1. Artzi, Hiba & Elmekiesse
היערכות לקראת תום שנת המס 2102
לתאגידים ויחידים
חשבים - 22 בנובמבר 2102
מרצה: רו"ח (משפטן) ישי כהן,
ארצי, חיבה את אלמקייס פתרונות מיסוי בע"מ
www.ahe-tax.co.il
1
2. תוכן עניינים
•החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב -2102. (להלן - "החוק לצמצום
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הגרעון").
•שינויים בשיעורי המס בשוק ההון בעקבות תיקון 861 לפקודה.
•מדיניות קיזוז הפסדים לקראת תום שנת המס.
•שינויים והערכות בשוק ההון לקראת תום השנה.
•דיבידנד %21- לא לשכוח.
•מענקי פרישה - פס"ד יורשי בייגל.
•הוצאות פחת שניתן היה לנכותן - פס"ד ברמן.
•תיקון 8 לחוק סדר דין אזרחי - מע"מ.
2
3. החוק לצמצום הגרעון - המס הנוסף
במסגרת החוק לצמצום הגירעון נקבע כי החל מ- 3102.1.1 יוטל מס נוסף בשיעור של •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
%2 על הכנסתו החייבת של יחיד העולה על 000,008 ₪. (להלן- "המס הנוסף").
לעניין זה "הכנסה חייבת" - הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה (לרבות רווח הון),
לרבות שבח, ולמעט סכום אינפלציוני (חייב ופטור).
שבח מקרקעין - שבח מכירת דירות מגורים בפטור ממס לא יחויב במס הנוסף, ואולם •
שבח ממכירת דירת מגורים שלא נתקבל בגינו פטור ממס שבח, יחויב במס הנוסף רק
במידה ושווי המכירה עלה על 4 מיליון ₪.
חבות תשלום מקדמת רווח הון הקבועה בסעף 19(ד) לפקודה, לא תושפע מהחלת המס •
הנוסף.
3
4. החוק לצמצום הגרעון - המס הנוסף
נקודות למחשבה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הכנסות מדמי שכירות בשיעור מס מוגבל. •
פריסת מענקי פרישה - במסגרת החוק נקבע כדלקמן: •
"הוראות סעיף 8(ג) יחולו לגבי ההכנסות הקבועות בו, בחישוב ההכנסה החייבת
לעניין סעיף זה."
כלומר, בהתאם פס"ד שרל שבטון פריסת פיצוים הינה פריסה מהותית אשר משפיעה על
קביעת ההכנסה החייבת של כל שנה בנפרד ביחס לחלק המענק המיוחס לה, ולפיכך מענקי
פרישה ששולמו לפני 3102.1.1 ואשר נפרסו קדימה, לשנים בהן חל המס הנוסף יקימו חבות
במס הנוסף בגין הרכיב הנפרס לשנות המס 3102 ואילך.
4
5. החוק לצמצום הגרעון - המס הנוסף
• האם המס הנוסף חל על הכנסות בשיעור מס מוגבל ? למשל סעיף:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיף 9ג' החל קצבאות מחוץ לישראל.
• סעיף 19(ב) (רווח הון ראלי).
• סעיף 421 (דמי מפתח).
• סעיף 521א' (שומת נפטר) ועוד..
• דיווח מאוחד / נפרד.
• שיטת הדיווח - ממזומן למצטבר או ממצטבר למזומן, בהתאם לנסיבות כל
מקרה.
5
7. ביאורים לטבלה:
1( שיעור המס הגבוה בכל משבצת, מתייחס לבעל מניות מהותי.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2( שיטת חישוב לינארית - במכירה של נכס שנרכש לאחר 3002.1.1 ייערך חישוב
לינארי לגבי יחסי שתי תקופות: לגבי חלק תקופה שמיום הרכישה עד
1102.21.13 יחול מס בשיעור %02/%52, לפי העניין, ועל יתרת התקופה יחול
מס בשיעור של %52/%03, לפי העניין. במכירת נכס שנרכש לפני 3002.1.1,
יבוצע חישוב לינארי ל - 3 תקופות כך שלגבי חלק התקופה שעד ליום
3002.1.1 יחול מס שולי (עד %84 !!).
3( כל הדיבידנד שחולק החל מ - 2102.1.1 ללא קשר למועד הפקת הרווחים.
7
8. המשך- ביאורים לטבלה:
4( התיקון חל על ריביות שנצברו החל מ – 2102.1.1 . לגבי ריבית בפיקדונות
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ותכניות חיסכון שנפתחו לפני 1102.21.6, יחול הדין החדש רק על ריבית
שתצמח מהמועד הראשון שבו ניתן למשוך את הכספים ללא הרעה בתנאי
החיסכון ("נקודת יציאה" ראשונה), והחישוב יהא ליניארי.
5( ניירות ערך סחירים – לא יהיה חישוב לינארי, אולם התאפשרה "מכירה
רעיונית" של ניירות הערך במהלך חודש דצמבר 1102 בכדי להנות משיעור
המס הקודם. נציין כי, בהתאם לחוק נדרשה מכירה של כל ניירות הערך שהיו
לנישום מאותו סוג. עוד קובע החוק כי לא תתאפשר פריסת רווח הון לשנים
אחורה ככל שמדובר בניירות ערך סחירים.
8
9. שינויים נוספים בשיעורי המס
• מס החברות – גדל שיעור מס החברות והוא יעמוד על %52.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• מס שולי - הועלתה מדרגת המס המקסימלית ותעמוד על %84.
כך שהחל משנת 2102 ואילך למעשה אפקטיבית המס השולי של יחיד
יעמוד על %84 ואילו מס על חברה בצירוף המס על דיבידנד יעמוד על
%5.74.
• נקודות זיכוי לגבר עבור כל ילד עד גיל 3- בשנת הלידה ובשנה בה הגיע
לגיל 3 נקודה, בין שנת הלידה לשנה בה הגיע לגיל 3 - 2 נקודות.
9
10. סדר קיזוז הפסדי הון
הפסד הון שוטף ניתן לקיזוז גם כנגד דיבידנד וריבית מני"ע שנוצרו בשנה השוטפת. •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תיקון 781- החל מ -2102.1.1 לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד הכנסה מדיבידנד של בעל •
מניות מהותי החייבת בשיעור מס של %03.
לא ניתן לקזז הפסד הון מניירות ערך כנגד הכנסות ריבית בנקאית על פיקדונות שונים או •
תוכניות חסכון.
הפסד הון מחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון בחו"ל והיתרה כנגד רווח הון בישראל. •
גיבוש הפסדי הון, מימוש נכסים, פירוק חברות. •
הפיכת חברות למשפחתיות.
חברות פרטיות רבות עם תיקי ני"ע רווחיים או "חשש" למכירת נכסים/פעילות אשר •
ניתן לשקול להפוך אותן לחברות משפחתיות לשנת 3102 לצורך גיבוש רווחי ההון
בשיעור מס מופחת. – לזכור את המס הנוסף – %2!!
01
11. השלכות מס בשער חליפין יורד-
מימוש השקעה בניירות ערך במט"ח
• רווח ראלי והפסד נומינלי לאור ירידת שער.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• לגישתנו במידה ואין רווח נומינלי לא ישולם מס בגין רווח הון בישראל.
• מכירת הנייר תייצר רווח הון ריאלי שלא יחויב במס לאור ירידת השער.
• רכישה מחודשת תייצר עלות מניה חדשה בשער חליפין נמוך!!!
• עלייה עתידית בשער החליפין (כמובן, אם תהיה כזו) תהיה פטורה ממס!!!
• הפסד הון הנובע מירידת שע"ח האם בר קיזוז?
• ניתוח מפורט של דוחות בנקים זרים.
• שחיקת הלוואות במט"ח.
• פיקדונות במט"ח - הריבית חייבת על אף שנומינלית נוצר הפסד.
11
12. השלכות מס בבורסה יורדת-
אופציות לעובדים
אופציות לעובדים - סעיף 201(ב)(3)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בהתאם להוראות הסעיף הרי ששווי ההטבה בגובה ממוצע שוויין של מניות החברה •
בבורסה בתום שלושים ימי המסחר שקדמו להקצאה, יחשב כהכנסת עבודה, הגם
שהבחירה היא במסלול הוני.
על חברות לבחון הקצאות על מנת להפחית את רכיב ההטבה החייב במס פירותי. •
במקרים מסוימים ראוי לבחון בימים אלו הוצאת מניות שהוקצו (באבחנה מאופציות •
שהוענקו ללא תמורה) מהנאמן שכן בחלק מהמקרים למרות שהוצאה כאמור תחשב
מכירה והפרה של הוראת סעיף 201 לפקודה - על כל המשתמע מכך ברמת החברה
הרי שברמת העובד יתכן וינבע לעובד יתרון מיסוי במשיכת המניות מהנאמן.
21
13. דיבידנד %21- לא לשכוח
• להזכירכם לצורך עמידה בתנאים בחלוקת דיבידנד ב- %21, עדין יש
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לעמוד בשנת 2102 בממוצע ההכנסות.
• עמידה בממוצע ההכנסות - הכנסות בעל המניות בשנים 9002 עד 2102
ממשכורת, ריבית, הפרשי הצמדה או תשלומים אחרים מהחברה
מחלקת הדיבידנד, לא פחת מממוצע הכנסות שקיבל בעל המניות
מהחברה כאמור בשנים 8002-7002, במישרין או בעקיפין.
31
14. מענקי פרישה - פס"ד יורשי בייגל
לאחרונה פורסם פסק-הדין יורשי שמואל משה בייגל ז"ל (ע"מ 01-01-42253).
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עניינו של פסק-הדין בסיוּוגו של מענק שקיבל המנוח מבנק דיסקונט בעת פרישתו לאחר שהועסק במשך כ - 63
שנים.
הסוגיה המשפטית:
האם כתקבול הוני כטענת המערערים, או שמא כהכנסה פירותית כטענת פקיד-השומה. •
פסק הדין:
בית-המשפט המחוזי, קבע, כי התוספת ששולמה למנוח במסגרת הסדר הפרישה מעבר לפיצויים שהגיעו לו על- •
פי דין נבעה מרצונו של הבנק לעודד יציאתם של עובדים לפנסיה מוקדמת, כך שאין לסווגה כתקבול הוני
אלא לראות בה בגדר פיצויים מוגדלים ולמסותה כפי שממסים פיצויים.
עוד מציין ביהמ"ש כי, שבמקרה דנן: •
"לא הוכח כי יש בהסכם נכס הוני שהיה בבעלות המנוח והועבר או הומחה או שהמנוח יותר עליו בעקבות
פרישתו. אין מדובר בהסכם אי תחרות או בהסכם, לפיו המנוח לא יפעל כנגד הבנק".
41
15. מענקי פרישה - פס"ד יורשי בייגל
נציין כי, המערערים הציגו רק חלק מהסכם, בטענה כי אין בידם את ההסכם המלא, •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש אינו מקבל את טענת המערערים בהקשר זה ואף "רומז" כי במכוון המערערים
אינם הציגו את ההסכם המלא .
באשר לפיצויי הפיטורין (הסכום העולה על המרכיב הפטּור ממס לפי סעיף 9(7א) •
לפקודה) קבע בית-המשפט, כי מדובר בהכנסה פירותית, תוך שהוא מתבסס על פסקי-
הדין של בית-המשפט העליון בעניין חפץ (ע"א 17/605), פרמה שרפ ישראל בע"מ (ע"א
37/406), כבלי ציון (ע"א 60/821) ושבטון (ע"א 70/8598).
51
16. מענקי פרישה - פס"ד יורשי בייגל
עוד טענו המערערים, כי ככל שיקבע כי יש לסווג את המענק כהכנסה פירותית יש להחיל את •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראות סעיף 8 8(ג)(3) לפקודה (פריסה קדימה), על הכנסתם החייבת של היורשים.
בית-המשפט קבע, כי למרות שיש מקום לתת, תוקף רטרוספקטיבי להלכת שבטון (וזאת, •
לשיטתו, כמתחייב מפסק-הדין בעניין איקאפוד (דנ"א 70/3993) - לפיה הפריסה לפי סעיף 8(ג)(3)
לפקודה הינה מהותית!
עניינם של המערערים אינו כפוף להוראות סעיף 8(ג)(3) האמור, אלא להוראות סעיף 8(ד)
לפקודה לפיהן רואים את המקדמה כסכום המס המגיע. זאת, היות שאושרה למנוח פריסה
ושולמה מקדמה על דרך של ניכוי מס במקור על-ידי המעביד, למרות שלאחר מכן ביקש המנוח
לבטל בקשה זו.
ועל זה ניתן לומר "את הנעשה אין להשיב"...
61
17. הוצאות פחת שניתן היה לנכותן -
פס"ד ברמן
התקבל פס”ד בבית המשפט המחוזי בחיפה בעקבות שני עררים של חברת ברמן ושות’ לאחרונה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מסחר והשקעות בע"מ (להלן - "החברה" ) נ’ מנהל מסמ"ק חדרה (ו”ע 11-50-23281 ו- 11-60-14664 -
בדיון שאוחד).
הסוגיה המשפטית:
האם המונח "סכומים הניתנים לניכוי" שבסעיף 74 בחוק מיסוי מקרקעין (להלן-"החוק") לעניין •
הגדרת "יתרת שווי הרכישה" משמעותה הסכומים שאותם יכול היה המוכר לנכות כפחת או שמא
רק לסכומים שנוכו הלכה למעשה?
71
18. הוצאות פחת שניתן היה לנכותן -
פס"ד ברמן
עובדות:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בשנת 7791 רכשה החברה מקרקעין הנמצאות באזור חדרה. אשר עליהם נטועים •
באותה העת פרדס של עצי הדר.
בשנים 0102 ו- 1102 מכרה החברה את המקרקעין. בשומות העצמיות שהגישה החברה •
למנהל מסמ"ק חדרה כללה החברה את שווי הרכישה המלא בהתאם למחיר ששילמה.
מנהל מסמ"ק חלק על חישוב יתרת שווי הרכישה וקבע שיש להפחית משווי הרכישה •
את הוצאות הפחת שניתן היה לנכות ,גם אם לא נוכה בפועל משוויו של הפרדס הנטוע
בחלקות עפ"י חישוב שערך.
81
19. הוצאות פחת שניתן היה לנכותן -
פס"ד ברמן
פסק הדין:
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאחר ניתוח תכלית החקיקה של חוק מיסוי מקרקעין ובפרט תכליתו של סעיף 74 לחוק הקובע את אופן
חישוב "יתרת שווי הרכישה" מגיעה הועדה למסקנה, תוך שמפנה לפרשת לילי שמשון (ו"ע 90/5001) שם
נקבעה פסיקה דומה, שעל מנת למסות את השבח הכלכלי מנהל מסמ"ק אינו רשאי להקטין את "יתרת שווי
הרכישה" של המקרקעין בשל הוצאות פחת שניתן היה לנכותן אך לא נוכו בפועל.
ועדת הערר קובעת:
"נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי
מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת מכירת הנכס ומימושו"
עם זאת, מציינת הועדה כי פחת שלא נוכה בעבר ע"י מוכר מקרקעין יעמיס את הנטל על המוכר, בעת מכירת •
המקרקעין, לשכנע את מנהל מסמ"ק כי לא ניכה את הפחת, ואם לא עשה כן רשאי יהיה מנהל מסמ"ק
להניח, כחזקה שבעובדה, כי המוכר ניכה את הפחת ולנכותו מיתרת שווי הרכישה.
91
20. הוצאות פחת שניתן היה לנכותן -
פס"ד ברמן
תובנות מפסק הדין:
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נבהיר כי בהתאם לועדת הערר אין צורך בהוכחה מדוע לא נוכה הפחת, אלא רק להוכיח כי לא נוכה.
מפסיקה זו ניתן להסיק כי נפתחת אפשרות הבחירה בידי הנישום האם לנכות את הפחת במהלך •
השוטף או לראות בו כחלק משווי הרכישה.
לעניין זה נראה גם כי אין כל הבדל בין האמור לעיל, לעניין חישוב השבח לבין דרך חישוב יתרת המחיר •
המקורי ברווח ההון, שכן המונח פחת בסעיף 88 והתכלית הכלכלית דומים בעיקרם.
נוסיף כי החלטת ועדת הערר, עומדת למעשה בסתירה לאמור בהו"ב 7002/5 ביחס להפחתת "פחת •
רעיוני" משווי הרכישה במכירת דירות מגורים שהושכרו בפטור ממס. שכן עמדת רשות המיסים
בהוראת הביצוע נסמכת בין היתר על העובדה שהפחת "ניתן היה לניכוי", במקרה זה ברור כי לא נדרש
בפועל כל פחת בתקופת ההשכרה בפטור ולפיכך אין מקום להפחיתו מיתרת שווי הרכישה.
02
21. תיקון 8 לחוק סדר דין אזרחי - מע"מ
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ביום 5 בספטמבר 2102 תוקנה תקנה 215 בתקנות סדר הדין האזרחי, כך
שתוקן העיוות שנקבע בדין הישן שבו תשלום המע"מ על שכ"ט עו"ד גורם
לחיסרון כיס למתדיין פרטי שזכה.
• התקנה קובעת כי ביהמ"ש בקביעותו את סכום הוצאות שכ"ט עו"ד יכלול גם
את סכום המע"מ וזאת רק בתנאי כי הם אינם יכולים לנכות את מע"מ
התשומות שבשכ"ט.
12
