קורס מיסוי מקרקעין שמאי מקרקעין
להורדת הסיכום חפשו בגוגל
"שמאי מקרקעין"
באתר שמאי מקרקעין תוכלו למצוא ולהוריד את הסיכום וסיכומים רבים אחרים
http://www.shamy-nadlan.co.il/
1. w w w. a h e - t a x . c o . i l
השתלמות מיסוי יחיד -לשכת רו"ח
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
4102.20.11
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מיסוי השכרת דירות ומקרקעין
אחרים בישראל ובחו"ל
2. תוכן עניינים
השכרת דירות ומקרקעין -
2
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה
למגורים בישראל
תשלום המס במועד אינו תנאי למס בשיעור %01
פחת על דירת מגורים שהושכרה במסלול פטור
הכנסות מדמי שכירות - האם כוללות החזרי דמי ניהול וארנונה
מיסוי יחיד - מס יסף (חוק לצמצום הגרעון)
שיפורים במושכר כהכנסות שכירות - חוזר 1102/5
הלכת אלישע (ע"א 60/1318)
הכנסות משכר דירה למגורים לחברה, החייבות ב- %01 מס
שכ"ד כמגן מס מהכנסות פירותיות - סעיף 8ב
מיסוי מוקל בגין רווח מהשכרת נכסי מקרקעין
השקעה בנכסים דרך חברה "שקופה"
3. תוכן עניינים
3
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
קביעת תושבות תוך פיצול תא משפחתי (פס"ד ספיר)
סיווג של יחיד כתושב ישראל (פס"ד א.כ.)
סעיף 69 החדש לפקודה - שחלוף נכסי נדל"ן מחוץ לישראל
חוק עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1
4. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
להלן המידע המובא במדריך, בתוספת דגשים והערות שלנו:
להלן מסלולי המיסוי לתשלום ולהקלות במס:
1. פטור ממס (מלא או חלקי)
2. חיוב במס מופחת בשיעור של %01
3. חיוב במס לפי מדרגות המס
בכפוף לתנאים להלן, רשאי המשכיר לבחור בכל אחד מהמסלולים עבור כל
אחת מהדירות שברשותו.
4
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המדריך מרכז את עמדת רשות המסים כפי שהיא במועד זה - תוך בחינת
החלופות הקיימות בפקודת מס הכנסה במשולב עם חוק מיסוי מקרקעין
בהקשר להקלות ותשלום מס ליחידים על הכנסותיהם מהשכרת דירה
למגורים בישראל, ואופן חישוב חבות המס בגין מכירת הדירה.
5. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
5
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. מסלול הפטור ממס (מלא או חלקי): בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה משכר
דירה למגורים), התש"ן - 0991 נקבעו מספר תנאים מצטברים למתן פטור ממס על
הכנסה משכר דירה למגורים בישראל:
הדירה מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה; נבהיר כי על פי מבחני מס שבח הכוונה
כי בדירה יהיו מתקנים בסיסיים כגון: מטבח, שירותים ואמבטיה.
הדירה איננה רשומה בספרי העסק של המשכיר או איננה חייבת ברישום כאמור;
נדרשת הבחנה מהוא עסק? האם המושג עסק הינו עסק להשכרה או עסק אחר -
לדוגמא פרעון חוב לספק באמצעות העברת דירה האם הדירה תחשב לכן בעסק?
לדעתינו לא!
הדירה מושכרת לשוכר שהוא יחיד. ניתן גם להשכיר לחבר בני אדם, אך נדרש כי
עיקר פעילותו של חבר בני האדם הוא למטרות של מתן דיור לזכאים שקבע משרד
הבינוי והשיכון, לקליטת עליה, לבריאות ולסעד ופעילותם אינה לצורכי רווח
ובלבד שהתקבל אישור מנהל רשות המסים לחבר בני האדם השוכר.
הדירה משמשת לשוכר למגורים בלבד, ברשותו של המשכיר ישנה הצהרה בכתב על
כך או לחילופין חוזה שכירות לפיו ברור כי הדירה משמשת לשוכר למגורים בלבד.
מה קורה כאשר המשכיר מפר את ההוראה - למשל משכיר חדרים לתיירים?
6. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
6
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הכנסה חודשית משכר דירה כוללת את ההכנסות מכל
דירות המגורים המושכרות על ידי המשכיר, בן זוגו
המתגורר עמו או של ילדו עד גיל שמונה עשרה. בין אם
הדירה מושכרת למגורים, ובין אם למטרה עסקית (כגון
דירת מגורים המושכרת לעו"ד). קביעה זו אינה מנויה
בחוק - דירה המושכרת למשרד אינה ראויה למגורים -
לעיתים נעדרת היא תשתית למגורים - העדר אמבטיה
וכדומה. כמו כן השכרת דירות לחברה אינן יכולות לבוא
בגדר חוק זה ולכן לא יכולות להמנות כאן.
7. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
חישוב הפטור:
2. פטור חלקי: כאשר סכום ההכנסה החודשית משכר דירה גבוה מתקרת הפטור (089,4 ₪)
אולם אינו עולה על כפל תקרה זו (069,9 ₪) יש לחשב את הפטור באופן הבא:
א. מפחיתים מסכום ההכנסה החודשית משכר דירה שהתקבלה בפועל את סכום תקרת
הפטור, ההפרש ביניהם יחשב כסכום עודף.
ב. מפחיתים מסכום תקרת הפטור את הסכום העודף. ההפרש המתקבל הוא הסכום
הפטור.
ג. מסכום ההכנסה החודשית משכר דירה למגורים שהתקבל בפועל מפחיתים את הסכום
הפטור. ההפרש המתקבל הוא הסכום החייב במס.
7
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. פטור מלא: אם סכום ההכנסה החודשית משכר דירה אינו עולה בכל חודש במהלך
השנה על סכום של 089,4 ₪ בשנת 3102 (להלן "תקרת הפטור"), יחול פטור מלא על
הכנסה מהשכרת דירה למגורים העומדת בתנאים לעיל. ומה כאשר מתקבלים דמי
שכירות מראש ?
8. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
א. סכום ההכנסה משכר דירה למגורים בפועל 002,5 ₪
(089,4 ₪)
תקרת הפטור
022 ₪
סכום העודף על התקרה
089,4 ₪
(022 ₪)
067,4 ₪
ב. תקרת הפטור
סכום העודף על התקרה
הסכום הפטור
ג. סכום ההכנסה משכר דירה למגורים בפועל 002,5 ₪
(067,4 ₪)
הפטור הסכום
044 ₪
הסכום החייב במס
8
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לדוגמה:
סכום ההכנסה החודשית משכר דירה למגורים שהתקבל בפועל היה 002,5
₪, גבוה מתקרת הפטור אך נמוך מכפל התקרה.
9. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
1יחיד שבחר במסלול הפטור המלא או החלקי לא יוכל ליהנות מהוראות "תקנות מס הכנסה (שיעור
פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט - 9891", דהיינו לא יוכל לנכות פחת (שיעור מסוים משווי
הדירה) מהכנסתו בהשכרת הדירה מאותה שנה. בהחלט לגישתנו ניתן לנכות פחת בשיעור
%4.
9
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
על הסכום החייב במס יחול שיעור המס השולי של המשכיר בהתחשב
במכלול הכנסותיו (לגבי הכנסות משכ"ד, מדרגת המס הראשונה היא
%03, למעט מי שמלאו לו בשנת המס שישים שנה, שלגביו מדרגת המס
הראשונה היא %01).
המשכיר רשאי לנכות כנגד הסכום החייב במס הוצאות שוטפות הקשורות
להפקת ההכנסה משכר דירה כגון: שכר טרחת עו"ד שערך את חוזה
השכירות, תיקונים שוטפים ששילם המשכיר בשנת המס וכן פחת בשיעור
של %2 מעלות רכישת המבנה המושכר1 (ללא עלות הקרקע). ההוצאות
יותרו כיחס שבין סכום ההכנסה החייב במס משכר דירה, לבין סך
ההכנסה משכר דירה.
10. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
01
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אם בעת מכירת דירת המגורים לגביה נבחר מסלול הפטור יחול חיוב במס שבח, ינוכה
משווי הרכישה, הפחת שאותו היה ניתן לדרוש כנגד ההכנסה הפטורה/ חייבת משכר
דירה. ראוי לזכור כי לא תמיד אי תביעת פחת תכה את הנישום גם בהפחתת העלות -
ראה לענין זה פס"ד בבית המשפט המחוזי בחיפה בעקבות שני עררים של חברת ברמן
ושות' מסחר והשקעות בע"מ (להלן - החברה או הנישומה) נ' מנהל מסמ"ק חדרה (ו"ע
11-50-23281 ו - 11-60-14664 - בדיון שאוחד). פסק הדין עסק בניתוח התכליות
העומדות בבסיס מחלוקת וותיקת שנים בסוגיה: האם המונח "סכומים הניתנים
לניכוי" שבסעיף 74 בחוק מיסוי מקרקעין (להלן "החוק") לעניין הגדרת "יתרת שווי
הרכישה" משמעותה הסכומים שאותם יכול היה המוכר לנכות כפחת או שמא רק
לסכומים שנוכו הלכה למעשה? בפסד נקבעה ההלכה כי פחת שלא נוכה לא יופחת
מהעלות לצרכי מס שבח - ראה גם לילי שמשון (ו”ע 90/5001).
לידיעתכם, על מנת להסדיר את תשלום המס במקרה של "פטור חלקי" יהיה עליכם
לפתוח תיק, המיועד לדיווח על השכרת נכסים במשרד השומה הקרוב לאזור מגוריכם.
היעדר פטור: כאשר סכום ההכנסה החודשית משכר דירה עולה על כפל תקרת הפטור
(069,9₪), לא יחול כל פטור וכל סכום ההכנסה החודשית משכר דירה יהיה חייב במס.
במקרה זה, ניתן יהיה לבחור במסלול חיוב במס מופחת בשיעור של %01 או במסלול
מדרגות המס (ראה להלן).
11. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
מסלול זה יחול בתנאים הבאים:
✦ הדירה משמשת למגורים בישראל.
✦ ההכנסה מדמי השכירות איננה הכנסה מעסק כמשמעותה בסעיף 2(1) לפקודת מס
הכנסה.
לתשומת לבכם, אם בחרתם במסלול הזה אינכם זכאים לנכות הוצאות שהוצאו
בייצור הכנסה משכר דירה, או פחת בשל הדירה ולא תהיו זכאים לקיזוז, זיכוי או פטור
(לרבות הפטור במסלול הפטור) בגין ההכנסה משכר דירה או מהמס החל עליה. אם
מכירת דירת המגורים לגביה נבחר מסלול המס המופחת תהיה חייבת
במס שבח, ינוכה משווי הרכישה הפחת אותו היה ניתן לדרוש כנגד
ההכנסה בשיעור המס המופחת. האם הבחירה במסלול הנה רק עבור הדירה או
עבור הנישום... הפרשנות הראויה לאור סעיף 221 הנה כי ראוי היה לאפשר לנישום שלו
שתי דירות שבאחת שכ"ד 000,01 ₪ לחודש ומהאחרת 0005 ₪ לחודש להנות מפטור
בגין דירה אחת וחיוב במס בשעור %01 בגין הדירה האחרת.
11
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.מסלול חיוב במס מופחת בשיעור של %01: על פי סעיף 221 לפקודת מס הכנסה, ניתן
לשלם מס מופחת בשיעור של %01 בשל הכנסה מהשכרת דירת מגורים בישראל.
12. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
משכירים, להם אין תיק במס הכנסה, ישלמו באמצעות שובר דיווח מקוצר "בקשה
לתשלום מס על הכנסה מהשכרת דירה" שיינתן במשרד השומה באזור מגוריהם ואותו
יש לשלם בבנק הדואר. בגב השובר מפורטות הנחיות למילוי השובר.
אם הכנסה השנתית משכר דירה, בגינה שילם הנישום מס מופחת בשיעור %01 אינה
עולה על 000,733 ₪ בשנת 3102 ואינו חייב בהגשת דו"ח שנתי למס הכנסה, לא ידרש
הנישום להגיש דו"ח שנתי על כלל הכנסותיו, אלא אם כן פקיד השומה ידרשו.
למען הסר ספק, לא ניתן לדרוש פטור מכוח "חוק מס הכנסה (פטור ממס
על הכנסה משכר דירה למגורים), התש"ן - 0991" וגם שיעור מופחת של
%01 על הכנסת שכ"ד מאותה דירת מגורים.
21
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
משכירים, להם יש תיק במס הכנסה, יכולים לשלם באתר האינטרנט של הרשות
ביישום תשלומי מס הכנסה. במסך הכניסה ליישום יש לבחור את האפשרות תשלום על
חשבון שכר דירה %01 והכנסות מיוחדות אחרות.
13. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
תשלום המס במועד האם תנאי למס בשיעור %01?
נוסח סעיף 221(ב) עובר לתיקון 951 לפקודה היה כדלקמן: "האמור
בסעיף קטן (א) יחול רק אם נתקיימו כל אלה... (2) היחיד שילם לפקיד
השומה את המס החל על ההכנסה מדמי השכירות תוך 03 ימים מיום
קבלתה או ששילם בשנת המס מקדמות לפי סעיף 571".
כלומר, תשלום מקדמת המס במועד היווה תנאי לקבלת ההטבה ע"פ
סעיף 221(א).
31
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
יודגש, כי במסלול זה יש לשלם את המס לכל המאוחר תוך 03 יום מתום
שנת המס שבה התקבלה ההכנסה משכר דירה. תשלום לאחר המועד
לעיל יחייב את המשכיר בתשלום ריבית והצמדה על חוב המס.
14. תשלום המס במועד האם תנאי
למס בשיעור %01?
41
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בתיקון 951 (בתחולה משנת המס 7002 ולגבי 6002, ע"פ הוראות המעבר, גם על
מי ששילם את מקדמת המס, בתוספת ה"ה וריבית, עד ליום
7002/11/31) בוטל סעיף 221(ב) והוסף סעיף 221(א1) הקובע:
"מס כאמור בסעיף קטן (א) ישולם בתוך 03 ימים מתום שנת המס שבה
הייתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות, אלא אם כן שילם היחיד באותה שנת
מס מקדמות לפי סעיף 571".
למרות התיקון והבדלי הלשון שבין סעיף 221(ב) שבוטל ל - 221(א1) שהוסף,
רשות המיסים נשארה בעמדתה לפיה תשלום המס במועד מהווה תנאי לקבלת
ההטבה ע"פ סעיף 221(א).
ביום 71 ביולי 3102, התקבל בביהמ"ש המחוזי בירושלים, פס"ד בעניין חברת
מ.א.כ.ל מזון איכות וכו' (ע"מ 11-20-8833 ועוד).
פסק הדין דן במס' סוגיות כשהסוגיה הרלוונטית לעניננו - האם תשלום לאחר
13 בינואר ישלול את מסלול ה- %01?
15. תשלום המס במועד אינו תנאי
למס בשיעור %01
וקובע ביהמ"ש:
בד בבד בוטלה הזיקה בין תשלום המס במועד הקבוע לבין הזכות לתשלום
מס על דמי שכירות בשיעור הקבוע בסעיף".
ביהמ"ש קובע בהסתמך על לשון החוק בהשוואה ללשונו עובר לתיקון, שבעקבות תיקון 951
לפקודה, כי החל משנת המס 7002, תשלום המס במועד אינו מהווה תנאי לזכות
לבחור במסלול המס של %01 גם אם לא שילם את המס תוך 03 יום מתום
שנת המס.
נוסיף כי למעשה ניתן לראות במשמעות האמור בסעיף 221(א1) החדש חיוב בהפרשי הצמדה
וריבית רק לאחר חלוף 03 יום מתום שנת המס ולא כפי שנהוג כעת, חיוב של הפרשי הצמדה
וריבית מתום שנת המס.
51
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"אכן, במסגרת תיקון 951 נקבע כי יש לשלם את המס מדמי השכירות לא בתוך 03 יום
מקבלת דמי השכירות אלא בתוך שלושים ימים מתום שנת מס שבה התקבלו דמי השכירות.
16. מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה
של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל - המשך
אם מכירת דירת המגורים לגביה נבחר מסלול זה תהיה חייבת במס
שבח, ינוכה משווי הרכישה הפחת שאותו דרשנו כנגד ההכנסה
החייבת משכר דירה.
61
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
3. חיוב במס לפי מדרגות המס: במסלול זה יחול שיעור המס השולי של
המשכיר בהתחשב במכלול הכנסותיו. נזכיר כי לגבי הכנסות משכר
דירה, מדרגת המס הראשונה היא %03, למעט מי שמלאו לו בשנת
המס שישים שנה, שלגביו מדרגת המס הראשונה היא %01. במסלול
זה ניתן לדרוש הוצאות שוטפות שהוצאו בייצור ההכנסה.
17. פחת על דירת מגורים שהושכרה
במסלול פטור
71
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ביום 72 באוגוסט 8002 פרסמה רשות המיסים תוספת מס' 1
להוראת ביצוע מס' 7002/5.
• הוראת ביצוע זו עניינה, קביעת עמדת רשות המיסים לפיה יש
לנכות משווי הרכישה, "פחת רעיוני" שהיתה זכאית לו דירה
אשר הושכרה בעבר תוך החלת הפטור הקבוע בחוק מס הכנסה
(פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התשמ"א -
1891 (להלן - "חוק הפטור") לצורך חישוב השבח במכירה
חייבת.
• בעת פרסום הוראת הביצוע, נתעוררה ביקורת עזה מצד
הנישומים לאור ישום רטרואקטיבי של הנחיה חדשה זו, ואכן
נתפרסם שלא באופן פורמאלי, כי רשות המיסים ביטלה שומות
שהוציאה כאמור.
18. פחת על דירת מגורים שהושכרה
במסלול פטור
81
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• במסגרת התוספת לה"ב נקבעו למעשה באופן פומבי הוראות
התחולה להפעלת הוראת הביצוע האמורה. בהתאם להוראות
התחולה יש להפחית משווי הרכישה את ה"פחת הרעיוני" רק
ביחס למכירות דירות מגורים שנעשו לאחר פרסומה לציבור של
אותה הוראה (72 לפברואר 7002) ורק ביחס לרכיב הפחת
הרעיוני שזכאי הנישום החל מאותו יום ואילך בלבד.
• אנו מברכים על פרסום עמדתה המצמצמת כאמור של רשות
המיסים ואולם אנו בדעה כי גם העמדה המצמצמת שהוצגה
בתוספת ה"ב זו, אינה נשענת על סלע איתן, הן לאור חוסר
עיגונה בלשון החוק והן ביחס לתכלית הכלכלית שאינה
תומכת בעמדה זו.
19. פחת על דירת מגורים שהושכרה
במסלול פטור
91
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ובמה דברים אמורים, ראשית לעניין התכלית נציין כי קביעה לפיה
למעשה יש לחייב במס שבח את רכיב הפחת הרעיוני, מעקרת בפועל את
הפטור "בדלת האחורית". עיקור זה של הפטור בדרכים עקיפות נקבע
כבלתי ראוי בפסיקת העבר, הן בעמ"ה 50/3501, חב' מודול בטון השקעות
בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. והן בע"א
96/2 "לה נסיונל" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פ"ש ת"א 7.
• עוד יצוין בעניין התכלית, כי לאור העובדה שחוק הפטור קובע תקרת
פטור בהתייחסו להכנסה בלבד (המחזור עצמו) ללא התחשבות בהוצאות
כלל ובכלל זה הוצאות פחת הרי שאין מקום להרע עם הנישום בשני
קצותיו של המתרס, שכן במידה ולצורך בחינת תקרת הפטור על פי חוק
הפטור והטלת מיסוי על הכנסות שחרגו מתקרה זו, התעלם המחוקק
מרכיב הפחת הרי שיש להתעלם ממנו גם לצורך חישוב השבח.
20. פחת על דירת מגורים שהושכרה
במסלול פטור
•
•
•
•
02
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
כמו כן עלינו לציין כי גם לעניין לשון החוק נראה כי פרשנות רשות
המיסים לפיה יש לנכות את הפחת הרעיוני בעת המכירה, אף שמעולם לא
נדרש לאור ישום חוק הפטור, אינה ראויה:
שכן מקום שרצה המחוקק להגדיר כי על אף קיומה של הטבת מס בגין
דמי השכירות השוטפים עדיין רכיב הפחת יחויב במס שבח בעת מכירה
חייבת בעתיד, קבע זאת מפורשות. וראה בסעיף 221(ג) לפקודה.
כמו כן ובהמשך להלכה שנקבעה בסלון מרכזי, אין נישום חייב לנכות
הוצאה במידה ובחר שיטת דיווח מסוימת (באותו עניין בסיס צבירה)
ולפיכך תעמוד לו ההוצאה לצורך ניכוי במס שבח.
כמו שם גם כאן מקום שבחר הנישום במסלול הפטור אין ניכוי הפחת
רלוונטי לגביו ולפיכך אין מקום להפחיתו בחישוב שווי הרכישה.
לא נותר לנו אלא לקרוא לרשות לסגת מעמדתה זו ולחזור לעמדה הישנה,
בה לא ינוכה הפחת הרעיוני כלל. לחילופין נמתין לדברו של בית המשפט
בעניין זה - ראה לעיל!!
21. הכנסות מדמי שכירות, האם כוללות גם החזרי דמי
ניהול וארנונה המשולמים על ידי השוכר למשכיר?
שלושת מסלולי מס מופחתים להכנסות מדמי שכירות:
נשאלת השאלה האם במקרים בהם משלם המשכיר עבור השוכר תשלומי ארנונה ודמי
ניהול וגובה אותם מהשוכר, יהוו הללו בידיו חלק מהכנסת דמי השכירות, אשר חלות
עליהן ההוראות לפי מסלולי המיסוי דלעיל?
12
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן - 0991, המאפשר
לקבל פטור מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים ליחיד לצורך מגורים בישראל, עד
לתקרה של 019,4 ₪ לחודש בשנת 2102 ועד לתקרה של 0894 ₪ בשנת 3102.
2. סעיף 221 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1691 (להלן - "הפקודה")
המאפשר ליחיד שיש לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים
בישראל לשלם מס של %01 על הכנסות שכר הדירה, ללא אפשרות לנכות הוצאות,
הפסדים וכו'.
3. סעיף 221א לפקודה - המאפשר ליחיד שיש לו הכנסה מדמי שכירות בגין נכס מקרקעין
כלשהו מחוץ לישראל לשלם מס של %51 על הכנסות שכר הדירה, ללא אפשרות לנכות
הוצאות (למעט פחת) לקזז הפסדים או להזדכות במיסי חוץ כלשהם.
22. הכנסות מדמי שכירות, האם כוללות גם החזרי דמי
ניהול וארנונה המשולמים על ידי השוכר למשכיר?
הפשוט והנפוץ הינו כי חוזה השכירות מתייחס לשכר דירה עצמו בלבד בעוד
שהוצאות דמי ניהול, ארנונה וכד' משולמות ישירות ע"י השוכר לעירייה ולחברת
הניהול וכד'. במקרה כזה, השאלה מתייתרת.
שני סוגי התקשרויות נוספים הם: חוזה ההתקשרות המפוצל לדמי שכירות
ולהחזר הוצאות והשני - חוזה הכולל סכום אחד המהווה דמי שכירות והחזר
הוצאות יחד.
בסוגי התקשרויות האחרונים, המשכיר מהווה למעשה "צינור" לתשלום ההוצאות
עבור השוכר.
רשויות המס עלולות לטעון כי סכומים אלו מהווים חלק מדמי השכירות, ובשל כך
לנסות ולהחיל עליהם את הוראות מסלולי המס לעיל, הן מבחינת תקרת הפטור,
הן מבחינת "מס המחזור" ולא עוד אלא סכומי גביה אלו, משישולמו ע"י
המשכיר לגורמים הרלוונטיים - לא יוכרו בניכוי !!
22
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ישנם שלושה סוגי התקשרות אפשריים בין משכיר לשוכר, בעניין
תשלומים מעיין אלו:
23. הכנסות מדמי שכירות, האם כוללות גם החזרי דמי
ניהול וארנונה המשולמים על ידי השוכר למשכיר?
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לדעתנו, יש לראות בהתקשרויות מעין אלו רק צורת התקשרות משפטית שונה, הנובעת בד"כ מכך
שהשוכר אינו רוצה להעביר ברשויות את כתובת המגורים או שהמשכיר רוצה להבטיח כי ההוצאות
ישולמו בזמן.
כמו כן הדבר תדיר ביותר במקרים של מרתפי בתים פרטיים המושכרים כדירת מגורים לכל דבר, מבלי
פיצול הדירות ברשות המקומית, ובשל כך, לא ניתן לשוכר לשלם את חבות הארנונה שלו, באופן ישיר.
לדעתנו, יש מקום שלא לראות בתקבולי החזר הוצאה מעין אלו הנגבים ע"י המשכיר ומשולמים
הלאה, כחלק מדמי השכירות, וזאת בין השאר בהתאם לפסיקה רחבה בנושא הקובעת כי
"המהות הכלכלית גוברת על הצורה המשפטית" ואין לגישתנו הבדל בין התקשרות
שבה השוכר משלם בעצמו את תשלומי הארנונה ודמי הניהול שבבסיסם שייכים לו, לבין
התקשרות שבה המשכיר מהווה "צינור" לצורך תשלום הוצאות מסוג זה.
נציין כי, בפרשנות רשות המיסים לסעיף 221 לפקודה כפי שמופיע בחב"ק מצוין:
"החזר הוצאה של המשכיר על ידי השוכר מהווה חלק מדמי השכירות".
לדעתנו אין באמירה זו משום סתירה לעמדתנו מכוון שהוצאות ארנונה, דמי ניהול ודומיהן, אינן
הוצאות של המשכיר אלא הוצאותיו של שוכר, אלא שבמקרים מסוימים, קורה והללו משולמות
באמצעות המשכיר כפי שתיארנו לעיל.
32
w w w. a h e - t a x . c o . i l
24. הכנסות שכירות האם חייבות במס יסף?
•
•
•
42
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
החל מ - 3102.1.1 הוטל במסגרת סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה - מס על
הכנסות גבוהות - מס יסף - בשיעור של %2 על הכנסתו החייבת של יחיד
העולה על 000,008 ₪ (להלן - "המס הנוסף").
לעניין זה "הכנסה חייבת" - הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה (לרבות
רווח הון), לרבות שבח, ולמעט סכום אינפלציוני (חייב ופטור).
בעניין שבח מקרקעין נקבע כי שבח מכירת דירות מגורים בפטור ממס לא
יחויב במס הנוסף בכל אופן, ואולם שבח ממכירת דירת מגורים שלא
נתקבל בגינו פטור ממס שבח, יחויב במס הנוסף רק במידה ושווי המכירה
עלה על 4 מליון ₪.
יצויין כי חבות תשלום מקדמת רווח הון הקבועה בסעף 19(ד) לפקודה, לא
הושפעה מהחלת המס הנוסף ואינה חלה לגביו.
25. הכנסות שכירות האם חייבות במס יסף?
52
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• הכנסות מדמי שכירות בשיעור מס מוגבל - לדעתנו אין להחיל את מס
היסף על הכנסות שכר דירה בשיעור מס מוגבל של %01 (סעיף 221
לפקודה) או %51 (221א לפקודה), שכן מדובר במס שחל בעצם על "מחזור
ההכנסה" בעוד שמס היסף מוטל בבסיסו על "ההכנסה החייבת.
• נציין כי שיעורי המס האמורים אינם קובעים את ההכנסה החייבת אלא
את רכיב ההכנסה שיחוייב במס בכל אחד מהמקרים בתנאי אותו מקרה .
• נציין כי אם בדעת רשות המיסים לחייב הטיל את המס הנוסף על הכנסה
זו הרי שהיא צריכה להיות מוטלת לדעתנו, רק על ההכנסה החייבת ולא
על המחזור, כך שלצורך החלת המס הנוסף על הכנסות אלו, יהיה צורך
בהכנת דוח נוסף המחשב את ההכנסה החייבת (לאחר הוצאות, ניכוים
ופטורים) שכן המס הנוסף חל על ההכנסה החייבת ולא על המחזור.
משמעות קביעתנו זו יכולה לעיתים להוציא את הנישום מתחולת מס
היסף כולו.
26. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
1. רקע כללי
1ראו דו"ח הועדה לבחינת הוראות המיסוי בדבר שינויים והתאמות במבנים המשמשים לייצור הכנסה,
מיסים יב/1 (פברואר 8991) עמ' א - 39.
62
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1.1 דמי השכירות המתקבלים מנכס, לא מן הכרח שיתקבלו בצורת כסף
מזומן, אלא יכול שיתקבלו גם בשווה כסף, למשל, בדרך של תוספת בניה
או שיפורים ושיפוצים במושכר, שנעשו על ידי השוכר ללא כל תמורה או
לחילופין בתמורה חלקית מצידו של המשכיר. שיפורים במושכר
משמעותם הוצאה כספית שביצע השוכר לשיפור הנכס בתקופת
השכירות. בנייה או יצירת נכס חדש על גבי מקרקעין השייכים לאדם
אחר, עשויים אף הם להיחשב לשיפורים במושכר. הכוונה היא, כל
השקעה המשביחה את הנכס ואיננה הוצאה לשמירה על הקיים.
כלומר, הוצאה בעלת אופי הוני ולא פירותי1.
27. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
•
•
•
מתחזקת הטענה כי מדובר בהכנסות דמי שכירות שנתקבלו בידי משכיר הנכס.
דמי השכירות ששולמו במזומן - ככל שדמי השכירות ששולמו במזומן הוקטנו או
שמלכתחילה נקבעו בסכום הנמוך מהמחיר המקובל בשוק, מלמד הדבר על כך כי
השיפורים שבוצעו מהווים למעשה תחליף לתמורה במזומן בעד דמי שכירות.
מבחן המתנדב - ככל שהשוכר התנדב לבצע את השיפורים במושכר מבלי שהנישום
ידע על כך או שדרש זאת (וממילא לא הפחית בשל כך את דמי השכירות), אזי לא
תיכפה הכנסה על בעל הנכס.
החזרת הנכס לקדמותו בתום תקופת השכירות - יש בה בכדי לחזק את הטענה
כי למשכיר לא נוצר יתרון בכך ולפיכך אין לזקוף לו הכנסות מדמי שכירות.
2ראו ע"א 36/514 פקיד השומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה פד"י י"ז עמ' 0462,
ע"א 95/573 בית אררט בע"מ נ' פשמ"ג פד"י ט"ו עמ' 199, עמ"ה 89/06 כץ משה ואח' נ'
פ"ש פתח - תקוה פד"א כ"ח עמ' 132, ועוד.
72
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.1 בפסיקה2 נקבעו מס' מבחנים לצורך הקביעה האם שיפורים במושכר שבוצעו ע"י
השוכר מהווים הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר, ובינהם:
מבחן הנהנה העיקרי - ככל שהנהנה העיקרי מהשיפורים במושכר הוא בעל הנכס,
•
28. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
82
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
3.1 . בהתאם למבחנים שצוינו לעיל, שיפוצים ושיפורים במושכר המבוצעים
על ידי השוכר מהווים הכנסה בידי המשכיר, למעט אם מתחייב השוכר
לפנות את השיפורים בתום תקופת השכירות, ומקיים את התחייבותו
זו.
4.1 . לכאורה, קיימות שתי חלופות לגבי עיתוי מיסוי בעל הנכס - בעת
ביצוע השיפורים, או לחילופין, בתום תקופת השכירות. מטרת חוזר
זה הינה להנחות לגבי קביעת המועד בו השיפור במושכר יחשב
להכנסה אצל המשכיר וכן, כיצד יש לכמת את ההכנסה במקרים
השונים. בין היתר, יפורטו להלן גם עקרונות ליישום הוראות סעיף 8ב
לפקודה (הקובע את אופן הדיווח על הכנסות דמי שכירות ששולמו
מראש) לגבי הכנסות שכירות ששולמו בדרך של שיפורים במושכר.
29. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
1.2 עיתוי ההכרה בהכנסה
1.1.2 בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים3, סכומים שנתקבלו ע"י
שוכר נכס מראש בגין תקופות השכירות הבאות, יוכרו כהכנסה
רק בתקופה בגינה שולמו דמי השכירות, ולא במועד קבלתה.
לפיכך, בתקופה בה שולמו סכומים מראש כאמור, ירשמו
סכומים אלו כנגד סעיף מאזני הכנסות מראש אשר "יופשר"
כנגד סעיף הכנסות באופן מקביל לתקופות השכירות.
3ראו תקן דיווח כספי בינלאומי - 81- LASהכנסות, ותקן חשבונאות ישראלי 52,
המבוסס עליו.
92
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2. עקרונות לאופן מיסוי הכנסות מדמי שכירות ששולמו בדרך
של ביצוע של שיפורים במושכר
30. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
03
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.1.2 סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1691 (להלן:
"הפקודה"), קובע את מועד הדיווח לצרכי מס של הכנסות מראש
מדמי שכירות. הסעיף קובע כי הכנסה שקיבל נישום מראש,
ממקור הכנסה לפי סעיף 2(6) או 2(7) לפקודה, תחויב במס בשנה בה
התקבלה (כלומר מיסוי על בסיס מזומן). בנוסף, נקבע בסעיף מנגנון
מיוחד לניכוי ההוצאות לפיו הוצאות שהוצאו ביצורה של ההכנסה
בשנות המס שלאחר השנה בה הוכרה ההכנסה כאמור על בסיס
מזומן, יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו, ובלבד שאם
לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי
בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו
כמתוקנת, מבלי שתחול בשל כך חובת תשלום רבית והפרשי הצמדה
על פי סעיף 951א לפקודה.
31. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
1.3.1.2 סיום תקופת ההשכרה. לעניין זה, תקופת ההשכרה
תכלול גם את תקופות האופציה אשר נתנו לשוכר.
13
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
3.1.2 מובהר בזאת כי הוראות סעיף 8ב לפקודה, יחולו גם לגבי
הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים
במושכר, הואיל ושיפורים במושכר כאמור, מהווים הכנסה
מדמי שכירות בידי המשכיר, לכל דבר ועניין. במקרים אלו,
מועד הדיווח על הכנסות דמי השכירות בידי המשכיר יהיה
המוקדם מבין החלופות הבאות:
32. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
23
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.3.1.2 מכירת הנכס המושכר, למעט העברת הנכס תוך דחיית מס (שינוי
מבנה), או ברצף מס אחר (פטור ממס במתנות לקרובים וכדומה).
למען הסר ספק, מובהר בזאת כי אף הורשה וחלוקת נכסים אגב
גירושין אינן מהוות מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין ולעניין
הפקודה. במקרים אלו, מקבל הנכס המושכר ייכנס לנעלי המשכיר
לעניין הוראה זו.
3.3.1.2 שימוש המשכיר בשיפורים במושכר ללא כל תמורה או לחילופין,
עבור תמורה נמוכה ממחיר השוק.
4.3.1.2 המועד בו המשכיר נעשה זכאי לקבל פיצוי בגין פגיעה שנגרמה
בשיפורים במושכר. לעניין זה, המועד בו קמה למשכיר הזכאות
לקבלת הפיצויים יהיה כפי שנקבע בפוליסת הביטוח, וכו'.
33. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
33
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.2. כימות ההכנסה
ההכנסה שתיזקף למשכיר הנכס על פי האמור כתוצאה
מביצוע השיפורים במושכר תהא בהתאם לשווי השוק של
השיפורים )להלן: "סכום השווי"( ובכל אופן הנישום נדרש
להגיש לפקיד השומה הערכת שווי ערוכה ע"י שמאי מקרקעין
או מומחה אחר, לגבי הכנסה שנזקפה כאמור בשל שיפורים
כאמור. הערכת שווי זו תוגש לפקיד השומה ביחד עם הדוח
על ההכנסות לשנת המס בה חל אירוע המס בהתאם לאמור
בסעיף 3.1.2 לעיל, או במועד הגשת הדיווח הנדרש לפי חוק
מיסוי מקרקעין, לפי המוקדם מבין השניים.
34. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
1.3.2 המשכיר מחויב במס בשל זקיפת הכנסה מדמי שכירות בגובה סכום
השווי.
2.3.2 סכום השווי יותר בניכוי בעת מכירת הנכס לפי סעיף 93(1) לחוק מיסוי
מקרקעין או לחילופין, בהתאם לתקנות הפחת, 1491 באם מדובר
בנכס שהינו בר פחת. בכל אופן, ההוצאה תותר רק אם הומצאה הוכחה
לכך שסכום השווי נכלל בהכנסות הנישום.
43
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
3.2. השפעת החיוב במס על שבח המקרקעין בעת מכירת הנכס
במועד ההכרה בהכנסה יחשב המשכיר כאילו הוא ביצע השבחה בנכס. קרי,
קיבל הכנסות משכירות ומיד השקיע אותן כהשבחה בנכס. במועד זה מתבצעות
למעשה שתי עסקאות:
35. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
4 ראו לעניין זה, דוגמא מס' 7 במסגרת נספח א' הרצ"ב.
53
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
4.2. אופן התרת הוצאות בידי משכיר הנכס שנזקפו לו הכנסות בשל
שיפורים במושכר
1.4.2 יצוין בזאת, כי בהתאם לעיקרון הקבלת הכנסות להוצאות (כפי
שנקבע בין היתר במסגרת הוראות סעיף 71 רישא לפקודה),
באותם מקרים בהם נדחה מועד העיתוי בהכרה בהכנסה בגין
השיפורים במושכר, תידחינה גם ההוצאות השוטפות (לרבות
הוצאות פחת) שהוציא המשכיר בגין המקרקעין אשר עליהם
נבנו השיפורים במושכר עד למועד עיתוי ההכרה בהכנסה4.
36. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
63
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.4.2 למען הסר ספק מובהר כי, בנסיבות בהן שולמו דמי שכירות ראויים
בגין המקרקעין המושכרים וזאת בנוסף על השיפורים במושכר,
יותרו בניכוי ההוצאות השוטפות המיוחסות למקרקעין המושכרים
והכל בהתאם להוראות הפקודה. אולם כאשר שולמו דמי שכירות
נמוכים שאינם משקפים את שווי השוק - במידה ומועד ההכנסה
נדחה בהתאם לאמור בסעיף 1.2 לעיל, אף חלק מההוצאות (חלק
יחסי) ידחה בהתאם. הוצאות שוטפות שלא הותרו בניכוי כאמור,
יותרו בניכוי במועד ההכרה בהכנסה, כנגד הכנסות שכירות מאותו
מושכר בלבד.
3.4.2 בכל אופן, מובהר בזאת כי מועד התרת ההוצאה, הלכה למעשה,
במקרה בו נקבע מועד אירוע המס למועד מכירת הנכס (בהתאם
לאמור בסעיף 3.1.2 לעיל), תותר ההוצאה בהתאם להוראות סעיף
93(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
37. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
5.2 שיפורים במושכר לעומת הוצאות להתאמת המושכר
73
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1.5.2 מובהר בזאת כי חוזר זה אינו משנה את העקרונות לניכוי
הוצאות להתאמת המושכר כפי שנקבעו בתקנות מס הכנסה
(כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר), התשנ"ח -
8991 (להלן: "התקנות").
2.5.2 עוד יובהר, כי המונח הוצאות להתאמת המושכר כהגדרתו
בתקנות, אינו בהכרח מקביל במשמעותו למונח שיפורים
במושכר, על פי התוכן שיצקו לו הפסיקה והוראות חוזר זה.
כך למשל, הקמת בניין על ידי השוכר תיחשב שיפורים במושכר
לצורך הוראה זו, אולם אינה מהווה הוצאה להתאמת
המושכר לעניין התקנות.
38. חוזר מס הכנסה מס' 1102/5 - חיוב הכנסות דמי
שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר
3. הוראות תחולה
יובהר כי אין בנסיבות, בהן מוסכם בין המשכיר לשוכר כי בתום תקופת השכירות
ישלם המשכיר לשוכר את שווי השיפורים במושכר, כדי למנוע החלת הוראות סעיף
8ב' לפקודה בעת ביצוע השיפורים.
83
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראות חוזר זה תקפות לכל עסקאות השכירות המתחילות מיום פרסום החוזר. בכל
אופן, הוראות חוזר זה לא יחולו במקרים הבאים:
1.3 העסקה נעשתה בין צדדים קשורים. המטרה למנוע חוסר הקבלה בטיפול בין
השוכר (אשר מחד רושם ההוצאה) לבין המשכיר (אשר דוחה את עיתוי ההכרה
בהכנסה), במקרה של צדדים קשורים. כמו-כן, במצב כזה יכול שהעסקה לא
התבצעה במחירי שוק, קרי בין מוכר מרצון לקונה מרצון.
2.3 המושכר הינה דירת מגורים בבעלות יחיד, אלא אם כן בוצעו במושכר שיפורים
משמעותיים. מובהר בזאת כי זקיפת הכנסות בשל שיפורים בדירת מגורים תהווה
הכנסה לכל דבר ועניין לרבות לעניין תקרת הפטור המתואמת שנקבעה בהוראות
חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-0991.
3.3 העסקה מהווה "מכירה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
39. נספח א' לחוזר מס הכנסה מס' 1102/5 -
רשות המסים
93
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נתונים כללים:
נישום א' רכש מקרקעין תמורת 000,004 ש"ח, ומשכיר אותם
לנישום ב' תמורת 000,1 ש"ח בחודש.
תקופת השכירות נקבעה בין הצדדים ל-02 שנה, החל מיום
9002.1.1 ועד ליום 8202.21.13.
במהלך תקופת השכירות ביצע השוכר על חשבונו שיפורים
במושכר.
עלות ביצוע השיפורים - 000,005 ש"ח.
40. נספח א' לחוזר מס הכנסה מס' 1102/5 -
רשות המסים
בשנה בה נמכר הנכס יחויב המשכיר בדמי שכירות בסך 000,002 ש"ח.
ביום המכירה תירשם השבחה בנכס בסכום של 000,002 ש"ח*, וכך סך יתרת שווי
הרכישה של המקרקעין (בהתעלם מהפחת) יהיה:
000,004 שווי רכישה ליום הרכישה
000,002 הוצאות השבחה ליום המכירה
000,006 יתרת שווי רכישה לפני פחת.
*
השומה במס שבח לא תכלול את הניכוי, והשומה תתוקן בעתיד לאחר שיציג הנישום
הוכחה שהכנסת השכירות נכללה בדוח שהגיש למס הכנסה לשנת המכירה.
04
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. במהלך תקופת השכירות נמכר הנכס על ידי המשכיר תמורת
000,000,1 ש"ח. שווי השיפורים במושכר ליום המכירה 000,002
ש"ח.
הוראות המס שיחולו במקרה זה הינן כדלקמן:
41. נספח א' לחוזר מס הכנסה מס' 1102/5 -
רשות המסים
בשנה בה נסתיימה תקופת השכירות יחויב המשכיר בדמי שכירות בסך 000,001
ש"ח.
סך 000,001 ש"ח יחשבו להוצאות השבחה לפי סעיף 93(1) לחוק, ליום סיום תקופת
השכירות.
3. הופסקה תקופת השכירות לפני המועד המתוכנן. שווי השיפורים
במושכר לאותו יום 000,052 ש"ח.
הוראות המס שיחולו במקרה זה הינן כדלקמן:
בשנה בה הופסקה השכירות יחויב המשכיר בדמי שכירות בסך 000,052 ש"ח.
סכום זה יחשב להוצאות השבחה לפי סעיף 93(1) לחוק, ליום הפסקת השכירות.
14
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2. נסתיימה תקופת השכירות. שווי השיפורים במושכר לאותו יום 000,001
ש"ח.
הוראות המס שיחולו במקרה זה הינן כדלקמן:
42. נספח א' לחוזר מס הכנסה מס' 1102/5 -
רשות המסים
המשכיר לא יחויב במס בגין השיפורים במושכר.
5. המשכיר משתמש בחלק מהשיפורים (בשווי של 000,06 ש"ח) ללא
תמורה.
הוראות המס שיחולו במקרה זה הינן כדלקמן:
בשנה בה החל המשכיר להשתמש בשיפורים יחויב המשכיר בדמי שכירות בסך
000,06 ש"ח.
סך 000,06 ש"ח יחשבו להוצאות השבחה לפי סעיף 93(1) לחוק, ליום בו קיבל
המשכיר את השיפורים לשימושו.
24
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
4. נסתיימה תקופת השכירות, או שהופסקה השכירות לפני המועד
המתוכנן, והשוכר פירק בפועל את השיפורים במושכר כך שהמקרקעין
חזרו במצבם המקורי למשכיר.
הוראות המס שיחולו במקרה זה הינן כדלקמן:
43. נספח א' לחוזר מס הכנסה מס' 1102/5 -
רשות המסים
אצל נותן המתנה, לא תיזקף הכנסת שכירות.
אצל מקבל המתנה/היורש, תירשם הכנסה משכירות במועד אירוע
המס.
לעניין חוק מיסוי מקרקעין - מתנה תיחשב מכירה לכל דבר ועניין
ותחויב במס רכישה בידי המקבל, למרות שהענקת המתנה לא
הפעילה את מועד ההכרה בהכנסה לפי הוראת ביצוע זו.
שווי המכירה לעניין החיוב במס רכישה יכלול את שווי
השיפורים במושכר ביום ההעברה.
34
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
6. המשכיר נותן במתנה/מוריש את המושכר במהלך תקופת
השכירות.
הוראות המס שיחולו במקרה זה הינן כדלקמן:
44. שיפורים במושכר כהכנסות שכירות
–
–
–
–
–
בעלת בניין (המערערת) החכירה את הבניין לחברה בשליטתה לתקופה בת 51 שנים.
דמי החכירה שולמו מראש למערערת.
החברה, חוכרת הנכס, ביצעה בנכס שיפורים משמעותיים, בהיקף של כ- 6.6 מיליון
₪.
לאחר ייעוץ מיסוי שקיבלה המערערת, נקבע סעיף בהסכם החכירה, כי ככל שיהיו
שיפוצים בנכס שיבוצעו על ידי החוכרת, יתרת שוויים בתום תקופת החכירה,
תשולם לחוכרת בתום התקופה. בטעות סעיף זה לא נכלל בנספחים להסכם, שם
נקבע כי לא תשולם תמורה עבור השיפוצים.
פקיד השומה התכחש לסעיף זה וקבע כי אין המערערת מתעתדת לשלם עבור
השיפוצים כלל. לפיכך הוא רואה בשווי השיפוצים כהכנסתה של המערערת ביום
גמר הבניה.
44
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב דן בסוגית קביעתם של שיפורים
משמעותיים, אשר שוכר הנכס ביצע בנכס כהכנסה משכר דירה למשכיר - בעל
הנכס (פסק הדין בעניין בר - בנין רוני עמ"ה 20/5601).
להלן עובדות המקרה בתמציתיות:
45. שיפורים במושכר כהכנסות שכירות
54
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערערת מונה מספר טענות כנגד קביעת פקיד השומה:
1. בהסכמה בין הצדדים התחייבה המערערת לשלם את יתרת שוויים של
השיפורים בתום תקופת החכירה, ומכאן שלא נצמחה כל הכנסה
למערערת.
2. ללא קשר, טוענת המערערת כי ככל שבוצעו שיפורים ושיפוצים, הרי
שאלו בוצעו על דעתה של החוכרת בלבד - בהתנדבות.
3. לחילופין טוענת המערערת כי גם אם שווי השיפוצים הינו הכנסה, הרי
שההכנסה נצמחה רק בתום תקופת החכירה, זאת משום ששולמו דמי
חכירה על פי שוויים ההוגן בשוק (ראה להלן). כל הנאה שנצמחה מביצוע
השיפוצים במהלך תקופת החכירה, צמחה לחוכרת אשר נהנתה מנכס
"מושבח".
4. לחילופי חילופין נטען כי בכל מקרה יש להתיר למערערת ניכוי פחת מן
ההכנסה "הרעיונית" אשר הוספה לה במסגרת השומה.
46. שיפורים במושכר כהכנסות שכירות
52/01 (%04) משווי השיפוץ (51 שנים הן תקופת החכירה). כמו כן קובע בית המשפט
כי יינתן למערערת לנכות פחת שנתי על השווי היחסי האמור.
5. כל זאת, קובע בית המשפט, נכון "באופן כללי". במקרה דנן, ולאור קיומו של סעיף "השיפוי"
בהסכם, קובע בית המשפט כי מצב הדברים שונה!
64
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית המשפט קובע כדלקמן:
1. ראשית בוחן בית המשפט את "מבחן המתנדב". קביעתו בעניין זה היא חד משמעית - לא יוכל
להתקיים תנאי ההתנדבות בין בעל שליטה וחברה בשליטתו. לגישת בית המשפט כל החלטה
שקבלה החברה "לא פרי החלטה שלה היתה היא, אלא פרי החלטתם ורצונם של בעליה".
2. שנית קובע בית המשפט כי אין חשיבות לעובדה כי דמי החכירה ששולמו הינם הוגנים, לצורך
הקביעה כי ייתכן ומדובר בהכנסה נוספת בגובה שווי השיפוץ. נציין כי בית המשפט לא דן בסוגיה
האם דמי החכירה ששולמו "ראויים" לנכס המוחכר "הבסיסי" או לזה המשופץ. ייתכן כי אם דמי
החכירה היו לוקחים בחשבון גם את השיפוץ, הרי שמיסוי השיפוץ היה מביא לכפל מס.
3. בהיבט האמור לעיל קובע בית המשפט כי עיתוי צמיחת ההכנסה, כפי שנקבע כבר בעבר במספר
פסקי דין, הינו בגמר הבניה - ולא בתום תקופת השכירות כפי שעמדת החוזר האחרון ,
ולא בתום תקופת החכירה, זאת לאור "זכות הבעלות" על השיפוץ מכוח זכות הבעלות במקרקעין,
ולאור הוראות סעיף 8ב' לפקודה.
4. כן קובע בית המשפט כי לתקופת החכירה תהא השלכה משמעותית, אולם לא לעניין העיתוי אלא
לעניין השווי המחוייב במס כהכנסה: בית המשפט קובע כי משווי השיפוץ יש לנכות סכום השווה
לפחת על המבנה בגמר הבניה, במכפלת שנות החכירה! במילים אחרות, שווי ההכנסה יהא
47. שיפורים במושכר כהכנסות שכירות
–
–
–
החברה העמידה אשראי למערערת לצורך ביצוע השיפוץ, כשקרן ההלוואה
תיפרע בתום תקופת החכירה. במקרה זה קובע בית המשפט כי לאור הלכת
זילברשטיין ומינץ (ד"נ 39/2693), הרי שקיימת הטבה אחרת בעסקה –
ההטבה הגלומה בהעמדת אשראי נטול ריבית והצמדה.
מכאן קובע בית המשפט כי שווי ההטבה למיסוי בגמר הבניה הוא בעצם
בגובה הריבית הגלומה בעסקת האשראי, ובביטוי חשבוני: שווי השיפוץ בגמר
הבניה בניכוי הפחת המיוחס לתקופת החכירה (כאמור לעיל - %04
מהשיפוץ), בניכוי שווי זה בתום תקופת החכירה, מהוון ליום גמר הבניה.
ביהמ"ש נאלץ להכנס לתחשיב כמותי וקובע כי מאחר ששווי השיפוץ בתום
תקופת החכירה איננו ידוע, הרי ששווי השיפוץ בעתיד יהא יתרת העלות
המופחתת, ובדברי בית המשפט: "בהעדר נתון מדויק הרי ששיעור הפחת
מהווה אינדיקציה ראויה לחילוץ יתרת שווי הבניה לאחר תקופת החכירה".
74
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ראשית קובע בית המשפט כי עצם קיומו של סעיף כאמור, גם אם נוסף
במסגרת של "תכנון מס" הרי שמדובר בתכנון מס לגיטימי.
• שנית, מאחר שקיים ההתחייבות לשיפוי, הרי שעסקת השיפוץ הפכה
בעצם לעסקת העמדת אשראי!:
48. שיפורים במושכר כהכנסות שכירות
נסיק מפסיקה זו מספר מסקנות עיקריות:
2.
3.
4.
5.
6.
84
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1.
שיפוץ שוכר במקרקעי המשכיר הינו טובת הנאה למשכיר, וחייבת במס כבר בגמר
הבניה.
מבחן המתנדב עדיין קיים, אך לא בין צדדים כגון אדם וחברה בשליטתו.
שווי השיפוץ המתחייב במס בידי המשכיר בגמר הבניה , הינו שווי השיפוץ בניכוי הפחת
הנובע מתקופת החכירה.
על שווי השיפוץ המחויב במס כאמור, ניתן לתבוע פחת רגיל לאורך כל חיי הנכס, לרבות
לתקופת החכירה עצמה. ייתכן כי קביעה "כלכלית" יותר הייתה כי הפחת האמור יינתן
לתביעה לתקופה שמיום גמר החכירה ואילך בלבד.
במידה וישנה התחיבות המשכיר לשפות את השוכר בגין השבחותיו, הרי טובת ההנאה
כאמור הינה רק הריבית הריאלית על השיפוי העתידי.
במידה ובתום תקופת החכירה "יוותר" החוכר על התשלום בעד שווי השיפוץ, אשר
במהותו הינו "הלוואה", תקום למערערת הכנסה הנובעת ממחילת חוב.בנסיבות
מסוימות ייתכן כי ניתן יהיה לטעון כי ההכנסה הינה "רווח הון", החייב במס בשיעור
של %02, ובאחרות אף כמענק המקטין עלות הנכס בלבד, וכלל לא, כהכנסה חייבת.
49. הלכת אלישע (ע"א 60/1318)
הוצאה רעיונית - מיסוי פקדונות בידי בתי דיור מוגנים
94
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עובדות פסק הדין
מגדלי אלישע בע"מ (להלן: "החברה") מנהלת עסק של דיור
מוגן לגיל הזהב בחיפה.
כל דייר מקבל זכות שימוש ביחידת דיור ושירותים נוספים.
תמורה, הוא משלם דמי אחזקה חודשיים. כמו כן, מפקיד
דייר בתחילת התקשרותו פיקדון צמוד דולר אשר נכנס לכלל
מקורותיה ושימושיה של החברה. מדי שנה נשחק הפיקדון ב –
%2 (השחיקה המרבית הינה של %03, בחלוף 51 שנה).
השחיקה השנתית נרשמת כהכנסה בידי החברה.
פקיד השומה זקף לבית האבות הכנסה חייבת מריבית רעיונית
בהתאם לסעיף 3(ט) לפקודה, בגין פקדונות אלו.
50. הלכת אלישע (ע"א 60/1318)
הוצאה רעיונית - מיסוי פקדונות בידי בתי דיור מוגנים
05
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסק הדין עסק בשתי שאלות עיקריות:
• האחת, האם יש לזקוף להכנסת חברה המפעילה בית
דיור מוגן הכנסות מכח סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה בשל
פיקדונות שהועמדו לרשותה על ידי הדיירים, בתקופת
שהייתם שם באשר מדובר בעצם בהלוואה בתנאים
מועדפים אשר ניתנה על ידי לקוח לספק השירותים
שלו.
• השנייה, האם יותרו חלק מהוצאות שערוך שנצברו
בחלוף הזמן בגין הפרשי שער על אותם פיקדונות.
51. הלכת אלישע (ע"א 60/1318)
הוצאה רעיונית - מיסוי פקדונות בידי בתי דיור מוגנים
15
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החברה טענה כי אין לזקוף לה הכנסה מפקדונות אלה מכח
סעיף 3(ט) באשר מדובר בעסקת חליפין בשווה כסף השקולה
לשתי עסקאות שוק במזומן ואשר תוצאותיה הכלכליות
חשבונאיות מאיינות אחת את השנייה. שכן למעשה אילו
הייתה העסקה מבוצעת במזומן הרי שהיו משולמים לחברה
דמי שכירות נוספים, ומנגד הייתה משלמת החברה ריבית
למשתכנים, המותרת בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת.
בהתבססה בין השאר על הלכת מגדלי הים התיכון (ע"א
99/2276) בעניין חיוב מע"מ בריבית שנחסכה בגין הלוואה
מוטבת בצעה רשות המיסים השוואה בין חיוב רעיוני במע"מ
לחיוב רעיוני בפקודת מס הכנסה וטענה כי יש למסות הריבית
הנחסכת שבהלוואה המוטבת ולהוסיפה כהכנסה חייבת בידי
החברה כמצוות סעיף 3(ט) לפקודה.
52. הלכת אלישע (ע"א 60/1318)
הוצאה רעיונית - מיסוי פקדונות בידי בתי דיור מוגנים
25
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית המשפט פסק:
מדובר בעסקת חליפין בשווה - כסף השקולה לשתי עסקאות
שוק:
האחת, החברה נטלה הלוואה מהדיירים תוך ששלמה להם
ריבית שוק (שבגינה נגרמה לה הוצאת ריבית). השניה, סכום
הריבית שנתקבל בידי הדיירים שולם למערערת כתשלום על
מתן שירותי דיור מוגן (ובכך התהוותה למערערת הכנסה
ממתן שירותי דיור). ההוצאה וההכנסה אשר הינם בגובה זהה
יקוזזו אחת מול השנייה וזאת, רק לאחר בחינתם ועמידתם
בכללי מיסוי הכנסות והתרת הוצאות.
באותה נשימה קבע בית המשפט כי הפיקדונות שימשו את
המערערת בייצור הכנסה ולכן גם ההוצאות בגינה מותרות
בניכוי, כך שלא מתהווה כל הכנסה חייבת.
53. הלכת אלישע (ע"א 60/1318)
הוצאה רעיונית - מיסוי פקדונות בידי בתי דיור מוגנים
35
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הלכת אלישע קובעת כללי משחק חדשים בנוגע להפעלת סעיף
3(ט) לפקודת מס הכנסה. אם עד היום סעיף 3(ט) פעל בכוון
אחד בלבד, קרי, זקיפת הכנסה רעיונית לנישום הרי שמעתה
ואילך במסגרת סעיף 3(ט) ניתן לפעול גם בכיוון ההפוך ולקזז
אף את הוצאתו הרעיונית של הנישום באם היא עומדת
במסגרת כללי התרת הוצאות.
בפס"ד נקבע כי מיסוי פיקדון בידי בתי דיור מוגנים כמוה
כעסקת חליפין בשווה - כסף השקולה לשתי עסקאות שוק
כלכליות אותן יש לבחון בהתאם לכללים הנהוגים במיסוי
הכנסות וכללי התרת הוצאות.
54. הלכת אלישע (ע"א 60/1318)
הוצאה רעיונית - מיסוי פקדונות בידי בתי דיור מוגנים
45
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסיקה זו הינה חשובה בתפיסת העולם המיסויית שכן
היא בוחנת את עסקת החליפין בדרך של עסקת תזרים
בפועל, ולפיכך אין המדובר למעשה בהוצאה רעיונית
כלל, אלא בהוצאה ממש.
הרחבת גישת בית ה משפט יכולה לשפוך אור חדש על
סוגיות היכולות להוות עסקת חליפין שבחובן נכללת
הוצאה רעיונית כגון: דמי שכירות ועוד.
55. שיפורים במושכר שאינו מהווה עסק
אצל משכירו
נכס
שוכר
שיפור במושכר חלף דמי שכירות
שיפור במושכר חלף דמי שכירות
שוכר המבצע שיפורים במושכר על חשבון דמי השכירות.
בהתאם לפס"ד בר בנין רוני (עמ"ה 20/5601) חשופה עסקה זו למיסוי
בידי המשכיר כבר עם העמדת הבניין לרשות השוכר.
55
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
משכיר
56. שיפורים במושכר אצל משכיר שהכנסתו
מעסק
משכיר הנכס
משכיר הנכס
נכס
שיפור במושכר חלף דמי שכירות
בהתאם לפסיקה - פסק דין קריית יהודית הרי כאשר הכנסות השכרה מגיעות לכדי עסק לא
חל סעיף 8ב. שילוב פסקי הדין מקים פרשנות כי תקום הוצאת מימון רעיונית אשר תיפרס
לאורך תקופת השכירות. בידי השוכר יש לבחון האם הכנסות המימון הרעיונית חייבות במס
שכן הוצאות השכירות מתקזזות כנגד ההכנסה שהופקה מהנכס ולא כנגד הכנסות המימון.
לדעתנו, יתכנו מקרים בהם לא יהא צורך להיכנס לבחינה האם עניינו בעסק או לא, שכן
חלופה למתווה זה הינה מתן הלוואה מהשוכר למשכיר באמצעותה המשכיר מבצע את
הבנייה - במתווה זה יתקזזו הוצאות הריבית מהכנסות השכירות שבידי המשכיר.
65
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שוכר
משכיר
57. הכנסות משכר דירה למגורים לחברה,
החייבות ב - %01 מס
75
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• נוסח סעיף 221 לפקודה, מקנה שיעור מס מוקל של %01 על הכנסות
מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל ללא מגבלת תקרה
להכנסה וללא אבחנה בין אם ההשכרה הינה ליחיד או לחברה, ובלבד
שאינן הכנסות מעסק.
• בתזכיר הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה משנת 3002 הוצע לתקן את
הוראות הסעיף כך שהשכרה למגורים ליחיד בלבד תהא זכאית להקלת
המס האמורה.
• כאמור מהכנסה כאמור החייבת במס בשיעור של %01, אין אפשרות
לנכות הוצאות לרבות הוצאות פחת.
58. שכ"ד מראש בחו"ל כמגן מס
מהכנסות פירותיות (סעיף 8ב)
"יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו....".
• בהתאם להוראות סעיף 221א' - יחיד יכול לבחור (כחלופה
לחבות במס בשיעורים רגילים על ההכנסה החייבת, וזיכוי מס
חו"ל ששולם) במסלול של תשלום מס של %51 בלבד בגין
הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל (לאו דווקא למגורים), תוך
ויתור על זיכוי מס ששולם בחו"ל ועל כל ניכוי הוצאה אחרת,
למעט פחת.
85
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• יש לתת את הדעת כי בישראל %01 - ללא תקרה, בחו"ל מסלול
%51 - ללא תקרה. נבהיר כי מס יסף יחול גם על תקבולי שכ"ד
מחו"ל.
• סעיף 8ב' - הכנסות מדמי שכירות מראש יחשבו כהכנסה בשנה
בה נתקבלו. הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסות משכר הדירה
59. שכ"ד מראש בחו"ל כמגן מס
מהכנסות פירותיות (סעיף 8ב)
95
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• שילוב ישום האמור בסעיף 8ב' עם סעיף 221א' עשוי
להביא מגן מס ניכר:
• קבלת דמי שכירות בגין מספר שנים, מנכס מקרקעין
בחו"ל, תשית מס מיידי בשנת המס בו התקבלו דמי
השכירות ותשלום מס בשיעור של %51 מדמי
השכירות.
• מאידך הפחת בגין אותו נכס מקרקעין ניתן לניכוי
בשנים הבאות מכל מקור, ואף בישראל, ומהכנסות
"רגילות", כגון משכורת !
60. מיסוי מוקל בגין רווח מהשכרת
נכסי מקרקעין
• אמור מכאן כי בהתקיים תנאי הסעיף, דמי שכירות הבאים בגדר
פרמיה, שמקבל יחיד אשר יעמוד בדרישות הסעיף יחויבו במס
בשיעור של %53 בלבד (במקום שיעור המס השולי החל על היחיד -
(לעיתים %94).
• בהקשר להכנסה כאמור שמקורה מחוץ לישראל, יכול שייווצר מצב בו יעדיף הנישום
לא להחיל בעניינו את הוראות סעיף 221א' לפקודה (המטיל חיוב במס בשיעור של
%51 בלבד על הכנסות משכר דירה בחו"ל - ללא אפשרות למתן זיכוי בגין מיסים
ששולמו מחוץ לישראל), ולשלם בישראל מס "מלא" (%53 לפי סעיף 421 לפקודה),
תוך יישום הוראות הסעיפים בדבר זיכוי ממס ששולם בחו"ל (חלק י' פרק 3 לפקודה)
דהיינו מתן זיכוי ליחיד מיסי החוץ ששילם בגין אותה הכנסה.06
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיף 421 לפקודה קובע כי על אף האמור בסעיף 121 לפקודה, שיעור המס על הכנסה
מפרמיה שמקורה באחוזת בית, לא יעלה על %53 בהתקיים תנאים מסוימים
המנויים בסעיף, כגון: דווח הנישום על הכנסתו זו בבסיס מצטבר ודווח ותשלום
מקדמה בשיעור האמור תוך 03 יום מיום קבלת ההכנסה לפקיד השומה.
• המונח פרמיה לא הוגדר בחקיקה כלל, ומנוי במקורות ההכנסה בסעיף 2(6) יחד עם
הכנסה מדמי שכירות, דמי מפתח ורווחים אחרים שמקורם בנכסי
מקרקעין. מכאן כי יש מקום לטענה כי פרמיה הינה סוג של דמי שכירות.
61. השקעה בנכסים מחוץ לישראל דרך
חברה "שקופה"
16
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• תושבי ישראל רבים משקיעים בנכסי נדל"ן מחוץ לישראל
באמצעות חברות שאינן תושבות ישראל.
• על פי הסעיפים 46 ו- 46א' לפקודה אף לאחר 4102/1/1, אין
מניעה כי חברה תושבת חוץ תירשם כחברה משפחתית או
כחברת בית, לפי העניין, ובהתקיים תנאי הסעיפים.
• שכ"ד שוטף: רישום החברה הזרה כחברה כאמור לעיל, יביא
לחיוב במס של ההכנסה השוטפת (כגון שכר דירה) בישראל -
בתיק האישי של בעל המניות, כך שחבות המס תהא:
מס חברות מקומי בתוספת מס במקור בגין הדיבידנד ובתוספת
המס בישראל (%51 ללא מתן זיכוי בגין המס הזר, או מס מלא,
תוך מתן זיכוי בגין המס הזר ששולם).
62. השקעה בנכסים מחוץ לישראל דרך
חברה "שקופה"
•
•
•
26
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
על פי דין פנימי במדינות מסוימות, או אמנות למניעת מיסי כפל, במדינות
מסוימות, שיעור הניכוי במקור מדיבידנד נמוך או שאינו קיים כלל.
חלופת השקעה בנדל"ן מניב באמצעות חברה "שקופה", במקרים רבים
עשויה להיות זולה מאשר תשלום מס מקומי וחלוקת דיבידנד, שיהיה
חייב במס בישראל בשיעור של %52, ללא מתן זיכוי בגין מס החברות
ששולם בחו"ל.
במכירת הנכס ישולם מס בישראל (החל משנת 2102) בשיעור של %52,
תוך מתן זיכוי בגין המס ששולם מחוץ לישראל (וכאמור לעיל - ייתכנו
מקרים גם ללא ניכוי מס במקור בגין דיבידנד).
בהקשר להשקעות תושבי ישראל בגרמניה, ארה"ב נציין כי יש להביא
בחשבון את מסי העיזבון - שימוש בחברות לעיל יתכן ויהווה פתרון.
63. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
36
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביוני 3102, ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר (עמ"ה 70-2701),
העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 1002 עד 5002.
פסה"ד קבע כי בנסיבות הנדונות, יש לפצל את התא המשפחתי לצרכי
מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של המערער כתושב ישראל, מזו של
אשתו - תושבת ישראל, כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער
מצויות במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער, מצויות
בישראל (כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק בישראל שאליו
מועברת קצבת פנסיה צבאית).
עובדת היות בני-הזוג נשואים, אינה יכולה להוות משקל נגד, בוודאי
שלא משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות התלויות במערער המצויות
במדינה הזרה.
כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז
חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.
64. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
46
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר בסינגפור
בין השנים 4991 עד 8991, ולאחר סיום עבודתו של המערער חזרו המערער
ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער,
המערער כָּמַ ּה להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר חזרתו של
המערער לישראל ולאור הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור, הועברה
אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.
המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב - 1 ביוני 1002, בעוד שאשתו
החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה להתגורר
בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית המשפט, בני-הזוג הגיעו
להחלטה משותפת, לפיה כל אחד מהם יממש את עצמו, את שאיפותיו,
מרכז חייו והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת;
לכל אחד מבני - הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה הזרה
ובת - הזוג בישראל.
65. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
56
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. רשויות
המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה ונותר בישראל ורק
מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי היעדרויותיו של המערער
מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות. מעדותו של הנישום בבית המשפט עולה,
כי מירב הזיקות התלויות במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה הזרה:
המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 01 שנים בדירה שכורה;
המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב קבע
של המדינה הזרה החל משנת 2002, המאפשרת לו לעסוק בכל תחום;
לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה, הוא המשיך להתגורר
שם;
המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;
המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים ענפים;
מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה ממשלתית
שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.
66. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט ל"שוברי השוויון" לעניין תושבותו של יחיד
המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע, ביהמ"ש פסק שהמערער הוא תושב חוץ
עפ"י הוראות הפקודה ולא רק בשל הוראות האמנה, אם כי ניתן משקל להיותו של
המערער תושב לצורכי מס בסינגפור.
פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט המחוזיים
בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט סברו ש"זיקת הנישום"
נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו (להבדיל מזיקות הנוגעות
לבני משפחתו), וכי מקום מגורי בני משפחתו של הנישום אינו מאיין את כל הזיקות
התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום מקום
מגורים בישראל בלבד.
66
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי מירב
הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 5002 (שנת המס
האחרונה שנדונה בפסק הדין) הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה שאשתו הינה תושבת
ישראל ומתגוררת בישראל.
67. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
76
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף בכרסום
עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-זוג לפצל את
התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי ביטוי לדוגמא בהחלטת
מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר מ"ה 2102/1 בנושא "קביעת
מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב
ישראל" - שבה רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא
המשפחתי, בעת שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחו"ל עברו
להתגורר בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג
לבקר את משפחתו כ - 521 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים מלמד, כי
בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה
אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.
68. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
86
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כ"בית מגורים" רק את המקום שבו
מתגוררים הנישום ובני - משפחתו יחדיו, והלה יהווה את מרכז חייו בלבד,
אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום יחליט לנהל משק בית בחו"ל בנפרד
מבני משפחתו, ככל שלבית הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים
הכלכליים, החברתיים והתעסוקתיים התלויים בנישום עצמו, שיכריעו
לעניין סוגיית מרכז חייו של הנישום.
69. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של
יחיד כתושב ישראל - פס"ד א.כ
רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת
תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט
בסוגית התושבות לאחר תיקון 231 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן
5002 ו - 6002.
96
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במרץ 3102, נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ (ע"מ-01-01-69663) בו נדונה
קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע
את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 5.3 מיליון ₪ (נומינלי).
טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס
בישראל בשנים 5002 ו - 6002, משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב
רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. (כפועל יוצא מהקביעה לפיה
המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב
לתושב חוזר ותיק החל משנת 9002).
70. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של
יחיד כתושב ישראל - פס"ד א.כ
פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:
הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;
הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש
ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;
בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל
במשמר האזרחי;
יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;
07
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב - 8991הקים חברה רומנית והחל שם
בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב - 1002 העתיק את מקום מגוריו לעיר בראשוב
ברומניה שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת מהשנים הנדונות הוא
שהה בישראל פחות מ - 381יום; ומשרד הקליטה הודיע לו בשנת 9002 שהוא עונה על
הגדרת "תושב חוזר".
71. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של
יחיד כתושב ישראל - פס"ד א.כ
ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל
הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה של אחת החזקות
המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה
בעניין התושבות בהעדר התקיימותן של החזקות המספריות נותרה
בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל
הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו לתושב חוץ".
17
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה הקובעת חזקת
תושבות אם הנישום שהה בישראל 03 יום בשנת המס וכן 524 יום במצטבר בשנת
המס ובשנתיים שקדמו לה;
הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה הישראלית וכן
כבעלים יחד עם אשתו של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.
