1. w w w. a h e - t a x . c o . i l
המכון להשתלמות עורכי דין
רו"ח רן ארצי - שותף מנהל
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
www.ahe-tax.co.il
3102.21.51
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
דיני משפחה
השלכות מיסויות בתחום דיני המשפחה
2. תוכן עניינים
1.
3.
4.
5.
6.
2
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.
סעיף 4א' לחוק מיסוי מקרקעין - נוסח הסעיף אחרי
5002.4.21 - תיקון 55.
סעיף 88 - לפקודת מס הכנסה.
מיסוי היחיד - חישוב מאוחד/נפרד (הלכת מלכיאלי), סעיף 1
לפקודה, סעיף 131 ((א)(1)) לפקודה, סעיף 131 (א1), סעיף
531.
הפסדים - סעיפים 82(א) ו-82(ב) לפקודה.
תא משפחתי במישור הבינלאומי
( פס"ד ספיר, פס"ד א.כ).
פטור ממס שבח - מתנות לקרובים.
3. סעיף 4א' לחוק מיסוי מקרקעין
[תוקן:תשנ"ב 2991- (מס' 52), תחולה מיום 29.1.8;התשס"ה-5002 (55)].
3
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
4א."העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד
במקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא
יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא
העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם.
ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין על ידי
מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי
הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לענין סעיף 7א, שווי
הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי
הוראות הפקודה, לפי הענין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה
הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכויות בה".
4. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס'
6002/6
סעיף 4א לחוק קבע, טרם תיקונו, כי העברת זכויות במקרקעין או באיגוד
מקרקעין הנעשית עפ"י פס"ד לגירושין, אינה מהווה מכירה או פעולה
באיגוד לעניין החוק.
במסגרת תיקון מס' 55 בוצע תיקון מבהיר לפיו אין צורך בגט פיטורין מבית
הדין הרבני כדי שההעברה לא תחשב כמכירה אלא די, בפסק דין שניתן
אגב הליכי גירושין.
כך, החלטה שיפוטית הניתנת במסגרת הליכים בין בני זוג לפירוק התא
המשפחתי ועניינה חלוקת הרכוש בין בני הזוג לרבות החלטה כאמור של
בית המשפט לענייני משפחה, תעמוד בתנאי הסעיף, גם אם שאר
ההליכים בין בני הזוג טרם הסתיימו (לדוגמא, טרם ניתן הגט או טרם
הסתיימו הליכי המזונות, החזקת ילדים וכיוב').
4
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הנדון: תיקון מס' 55 לחוק מיסוי מקרקעין - הוראה כללית
תיקון סעיף 4א לחוק - העברה אגב גירושין
5. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס'
6002/6
מתוך: מיסים און-ליין - תיקון מס' 55 לחוק מיסוי מקרקעין - הוראה כללית (מ"ש 60/6).
מיסים כ/4 ג-611 מיסים כ/4 ג-4611.
5
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המשך:
האמור לעיל חל גם בפירודם של בני זוג ידועים בציבור לרבות
מאותו מין.
בנוסף לכך, נקבעו הוראות רצף בדבר יום ושווי רכישה בידי מי
שקיבל את זכותו בהעברה לפי סעיף 4א (בהתאם להלכה שנקבעה
בו"ע 10/3411 יעקב מנס נ' מנהל מיסוי מקרקעין מיום 30.2.81).
6. פרשנות רשות המיסים
6
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נציין כי, הסעיף אינו דורש כי העברת הזכויות תיעשה "על פי
פסק-דין לגירושין" אלא די בכך שההעברה נעשית "על פי פסק-
דין שניתן אגב הליכי גירושין". משמע, לא דרוש כי בפסק הדין
בו ניתן הגט מצוינת העברה של המקרקעין אלא ניתן להמציא
פסק דין העוסק בחלוקת המקרקעין שניתן כחלק מהליך
הגירושין הכולל. כך ייתכנו מקרים בהם החלוקה מתבצעת
שנים לאחר מתן הגט, ואם בני הזוג ימציאו למנהל מיסוי
מקרקעין פסק-דין המאשר את החלוקה של המקרקעין, ורשויות
המס ישתכנעו כי החלוקה הינה חלק מהליך חלוקת הרכוש בין
בני הזוג עקב הפירוד, סעיף 4א' האמור יוחל על החלוקה.
7. פרשנות רשות המיסים
7
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נקודה נוספת שחשוב לציין - בעבר, הפרשנות של נציבות מס
הכנסה היתה, כי הסעיף חל רק על בני זוג אשר החוק בישראל
מכיר בהם כ"נשואים" (משמע, נישואין בהתאם לחוק הדתי החל
על בני הזוג הרלוונטים).
בעניין עליזה לבנון נקבע, כי לא ניתן להפלות בני זוג ידועים
בציבור לעומת בני זוג נשואים ועל כן, גם ידועים בציבור זכאים
"ליהנות" מהסעיף. לאור האמור, מנהל מיסוי מקרקעין יחיל
את הסעיף כאשר ישתכנע (ויוכח לו בפסק הדין), כי החלוקה
הינה חלק מהליך של פירוד ופיצול התא המשפחתי (יובהר, כי
בהתאם להנחיית היועץ המשפטי לממשלה, הסעיף יחול גם
במקרה של בני זוג מאותו המין).
8. מיסוי מקרקעין - סוגיות בנושא
העברת זכות במקרקעין אגב גירושין
8
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
להלן נתאר מספר סוגיות מהחיים בנושא זה, שיש ליתן
עליהם את הדעת.
סעיף 94ו(ב) לחוק קובע, כי במכירת דירה שקיבל קטין
במתנה, תחל תקופת הצינון להיספר עבורו מיום שמלאו לו
81 שנים. נשאלת השאלה, האם דירה שנרכשה ע"י אחד
ההורים עבור הקטין, לחילופי דירה שנתקבלה ע"י הקטין
על פי פסק דין אגב גירושין, תיחשב כדירה שהתקבלה
במתנה ומשכך יידרש לתקופת צינון בעת מכירתה, שתיספר
החל מהגיעו לגיל 81?
9. מיסוי מקרקעין - סוגיות בנושא
העברת זכות במקרקעין אגב גירושין
9
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עמדתנו היא, שמאחר ודירה שהתקבלה אגב גירושין איננה
מכירה ומשכך איננה דורשת תקופת צינון בעת מכירתה,
הרי שיש לראות גם בדירה החלופית, עד גובה תמורת
הדירה ששוחלפה כאמור, כרכושו של הקטין שאינה חייבת
בתקופת צינון במכירתה, אף שנרכשה בהיותו חלק מהתא
המשפחתי ע"י הורהו. שווי הרכישה של הדירה החדשה
העולה על תמורת המשוחלפת כאמור, יחשב כניתן במתנה
ותבחן לגביו הוראת הצינון כמקובל.
לאחר ה - 4102.1.1, תקופת הצינון למתנה מהורה הינה 3
שנים במקרה ומקבל המתנה גר בדירה, או 4 במידה ואינו
מתגורר בדירה.
10. מיסוי מקרקעין - סוגיות בנושא העברת
זכות במקרקעין אגב גירושין
01
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סוגיה נוספת עוסקת בשאלה, האם תחולת סעיף 4א תלויה
בגירושי בני הזוג בפועל?
על מנת לחדד את הסוגיה נשאל, מה דינה של דירה שהועברה
לפי סעיף 4א אגב הליכי גירושין, כאשר בפועל חזרו בהם בני
הזוג מכוונתם להתגרש והחליטו "רק" לגור בנפרד? (ויודגש כי
לשאלה זו השלכות הן בהיבט המס לתשלום בהעברה הנוכחית
והן בהשפעתה על זכות המעביר לפטור נוסף).
במקרה זה אנו בדעה, כי לאור נוסחו המקורי של החוק ולאור
הרציונאל שהנחה את המחוקק בתיקון 55 לחוק, חזרתם
המוצהרת של בני הזוג מכוונתם להתגרש תביא לידי כך שלא
יראו את הדירה ככזו שהועברה לפי סעיף 4א לחוק.
11. מיסוי מקרקעין - סוגיות בנושא
העברת זכות במקרקעין אגב גירושין
11
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סוגיה אחרונה, עוסקת במקרה שבו כחלק מהסכם הגירושין
שקיבל תוקף של פסק דין, נקבע כי אחד מבני הזוג יעביר
דירה להורי בן הזוג השני וזאת מאחר והם נתנו את המימון
הדירה.
על אף שלכאורה לא ניתן להכניס מקרה שכזה להגדרה של
"תאונת מס", שהרי איננו נכנס בגדרו של סעיף 4א לחוק,
עדיין לא אלמן ישראל וניתן במקרים מסוימים לתקן את
התוצאה הקשה שנוצרה.
כך שיקבע בהסכם, שהדירה עוברת לבן הזוג והוא מעבירה
במתנה להוריו, כפוף לתשלום 3/1 מס רכישה.
12. סעיף 88 לפקודת מס הכנסה –
הגדרת מכירה
מתוך: מיסים און-ליין - פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1691 תיקון מס' 741, תחילה -
6002.1.1.
21
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"מכירה - לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה,
פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך
כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך
למעט הורשה;"
13. פרשנות רשות המיסים
31
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נבהיר, כי רשות המיסים מחילה את ההקלה גם על חלוקה של
נכסי הון (אשר אינם נחשבים ל"מטלטלין לשימוש אישי") אשר
היו בבעלות בני הזוג, למרות שהעברתם באה בגדר מכירה
ולכאורה מקימה חיוב במס רווח הון, וזאת אף שאין סעיף דומה
בחלק ה' לפקודת מס הכנסה.
14. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
41
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נקודות לדיון:
תא משפחתי – בן זוג עובד בעסקו של בן הזוג האחר – חישוב
נפרד בעקבות הפסיקה בפס"ד מלכיאלי והצעת החוק.
חיוב מס בעקבות דיון שומות לאחר פירוק התא המשפחתי,
בגין הכנסות שהיו בתא המשפחתי.
דיווחי והצהרות התא המשפחתי:
סעיף 1 לפקודה – "בן זוג". סעיף 131 ((א)(1)) לפקודה. סעיף 131 (א1).- סעיף 531 הצהרת הון.
15. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
51
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביום 1 בפברואר 2102, נקבעה בביהמ"ש העליון הלכה חדשה בעניין
החישוב הנפרד/משותף, הלכה השונה מהלכת קלס (ע"א 10/009) משנת
3002. ביהמ"ש העליון דן בשני ערעורים של פקידי השומה על התרת
חישוב נפרד (שקורי, וכהן), ובערעור נוסף הפוך של הנישומים כנגד פקיד
השומה על קביעת חישוב משותף (מלכיאלי).
שלושת הערעורים עוסקים בזוגות של נישומים נשואים העובדים בחברה,
שאחד מבני הזוג או שניהם יחדיו מחזיקים %69 עד %001 ממניותיה.
בני הזוג ביקשו להיות נישומים בנפרד למרות התלות כביכול בין
מקורות הכנסתם, כיוון שלדעתם הוכיחו הן את נחיצות משרתם הן את
נאותות שכרם. כיוון שבשלושת המקרים עבדו בני הזוג בחברה, הנשלטת
באופן מוחלט על ידם, סברו פקידי השומה, על אף הלכת קלס, כי קיימת
תלות בין הכנסות בני הזוג וקבעו להם חישוב מאוחד.
16. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
הסעיף מחולק לדעתו לשניים, כך:
ברישא - נשלל החישוב הנפרד אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור שהינו
תלוי בהכנסת בן הזוג האחר. הכוונה הינה לבחינת היכולת של בן הזוג
להשפיע באופן מכריע על תנאי ההעסקה של בן הזוג השני ועל שכרו.
בסיפא - נקבעו 3 חזקות אשר בהתקיימן תחשב הכנסת האחד כתלויה
בהכנסת האחר וממילא החישוב יהא מאוחד.
61
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש מנתח את תוואי החקיקה בפקודה בעניין חישוב המס: סעיף 56
קובע כי הכנסות שני בני הזוג יחושבו כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66(א)
מאפשר דרישת חישוב נפרד לבן הזוג האחר בעניין הכנסותיו מיגיעה אישית
מעסק או עבודה. דרישת החישוב הנפרד מסויגת ע"י סעיף 66(ד) שקובע כי
לא יינתן חישוב נפרד במקרים מסוימים.
17. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
על פי הלכת קלס, לסיפא ישנה תכלית סובייקטיבית של
"מניעת הפחתת מס", ותכלית אובייקטיבית של "הגשמת
הזכות לשוויון" (מניעת הפליה בין זוגות ליחידים וכו'). פועל
יוצא מהתכלית השנייה הינו התוצאה כי החזקות אינן חלוטות,
מכאן ניתן להוכיח אי התלות, ומכאן התרת החישוב הנפרד.
71
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש מנסה לאבחן את פסיקתו מהלכת קלס (ע"א 10/009),
אשר קבע כי 3 החזקות לעיל אינן חלוטות.
18. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
ואולם בהלכת מלכיאלי, ביהמ"ש העליון קובע, ונצטט:
81
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"במקרה שלפנינו, לשון החוק מצביעה בבירור על כך שמדובר בחזקה
חלוטה, ולא בחזקה הניתנת לסתירה. סעיף 66(ד) לפקודה קובע
במפורש כי לא יתבצע חישוב נפרד "אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד
באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני".
קשה להעלות על הדעת פרשנות מילולית סבירה אשר מוצאת בנוסח
הסעיף סמך לטענה כי פעמים יתבצע חישוב נפרד גם כאשר הכנסת בני
הזוג מגיעה ממקורות הכנסה תלויים..... ......כידוע, לשונו של החוק
תוחמת את היקף פרשנויותיו האפשריות. אמנם, כמו כל חוק אחר, גם
חוק מס יתפרש על-פי תכליתו, אך תנאי קדם הכרחי לפרשנות המוצעת
הוא כי תהיה לה נקודת אחיזה בלשון החוק....."
19. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
"...אשר על כן יש לפרש את סעיף 66 (ד) כקובע כי כל מקרה בו מתקיימת
תלות בין הכנסות בני הזוג תחושב הכנסתם במשותף, אף אם גובה
ההכנסה לא נבע משיקולי מס". המחוקק לא איפשר לנישומים להפריך
את החזקה החלוטה שנקבעה בעניינם כאשר יש תלות בין הכנסותיהם,
וזאת משיקולי יעילות..."
91
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
".... בענייננו, לשונו הברורה של הסעיף אינה מותירה מקום לפרשנות
הגורסת כי דרישת אי-התלות היא חזקה הניתנת לסתירה, אף אם קיימים
טעמים כבדי משקל להעדפת מסקנה שכזו, וביניהם קידום תכליות החוק
כפי שהוגדרו בעניין קלס, וביניהן קידום השוויון ומיגור ההפלייה."
20. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
"...לפיכך, ומכיוון שאין חולק כי קיימת תלות בין ההכנסות כאשר בני
הזוג מחזיקים ב-%001 ממניות חברה משפחתית, ואין ספק כי במצב זה
גובה שכרו של כל אחד מהם מושפע משכרו ומהחלטותיו של השני, יש
לקבוע כי הכנסותיהם יחושבו במשותף".
על אף הפסיקה הקשה, מוצא בית המשפט לקרוא למחוקק לשנות את
החוק:
"ניתן לקוות כי המחוקק יבחן בשנית האם נוסחו של סעיף 66(ד) לפקודה
הינו עדיין הנוסח הרצוי כיום, כ-55 שנים לאחר חקיקת הסעיף.
02
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נציין כי לקראת סוף פס"ד מתאר ביהמ"ש קביעת "עובדה" מעורפלת
במקצת:
21. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
12
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ולשונו של כבוד השופט מלצר בוטה אף יותר:
"עוד מקובלת עלי קריאתו (של השופט ריבלין) לתיקון הפקודה. לפנינו
מקרה מובהק של המצביע על המרחק בין הדין המצוי לבין הדין הרצוי
...אין צורך להוסיף שיקולי מיסוי לרשימת הסיבות המחלישות את התא
המשפחתי. זאת בדמות דין שאינו תואם את המציאות בימינו אנו, ואף יוצר
בנסיבות מסוימות הפלייה כלפי הזוג הנשוי באמצעות הענקת הטבה
מיסית לזוג שאינו נשוי".
22. מיסוי היחיד - "נפרדנו כך" - סופו של
החישוב הנפרד? לאו דווקא! (דחיית דנ"א
22
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביום 2102.6.42 ניתנה החלטתו של נשיא ביהמ"ש העליון לדחות את
העתירה לדיון נוסף בעניין שבנדון (להלן "הלכת מלכיאלי") ולמעשה
סתם את הגולל בפני חלק לא מבוטל של נישומים אשר בחרו בשנים
האחרונות ביישום החישוב הנפרד - בהתאם לפרשנות העולה מהלכת
קלס.
הטעם העיקרי שבעטיו נדחתה העתירה הינו כמאמר הנשיא גרוניס:
"אכן בפסק הדין נשוא העתירה נקבעה הלכה חדשה וחשובה באשר
לפרשנותו של סעיף 66(ד) לפקודה. עם זאת, לא השתכנעתי כי הלכה זו
עומדת בסתירה חזיתית להלכה שנקבעה בעניין קלס". (ההדגשה שלנו -
א.ח.א).
(כפי שמצוין בפסק, גם לו הייתה מתקבלת עמדת "הסתירה החזיתית" ,
לא היה ב"סטיה" מההלכה הקודמת, כדי להצדיק קבלת העתירה, מה
גם שהלכת מלכיאלי ניתנה "פה אחד").
23. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
ביהמ"ש המחוזי בעניין מלכיאלי קבע כי משנסתרו חזקות התלות והוכחו
"מבחן הנחיצות" ו"נאותות השכר" - די בכך בכדי לתבוע חישוב נפרד.
32
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במסגרת זו ננסה לתת פירוש "אופרטיבי" לאמירה כי אכן מדובר בהלכה
חדשה אך אינה סותרת את זו אשר נקבעה בקלס.
סעיף 66(א) - מאפשר חישוב נפרד.
סעיף 66(ד) - מסייג, כלומר שולל אפשרות לחישוב נפרד, אם הכנסות
בן זוג אחד באה ממקור שהינו תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג
האחר.
ההדגמות בהמשך סעיף 66(ד), כלומר החזקות – הינן תאורי מקרים
אשר בהם ישנה חזקה כי מקור ההכנסות הינו "תלוי".
24. מיסוי היחיד - "נפרדנו כך" - סופו של החישוב
הנפרד? לאו דווקא! (דחיית דנ"א מלכיאלי)
42
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש העליון בהלכת מלכיאלי קבע כי יש תחילה לחלוף את משוכת
הרישא של סעיף 66(ד). ככל שלא חולפים אותה: ככל שמקורות ההכנסה
הינם תלויים (מתקיימת "תלות"), אין כלל עניין לבצע את מבחני הנחיצות
והנאותות כדי לנסות לסתור את "חזקת התלות".
עובדות שיעורי ההחזקה במניות החברות הרלוונטיות במקרי מלכיאלי
והאחרים היו:
שקורי - האישה החזיקה – %15 והבעל %94 במניות החברה ממנה
קיבלו משכורת.
כהן – בני הזוג החזיקו %05 כל אחד.
מלכיאלי – הבעל החזיק %6.69.
25. מיסוי היחיד - "נפרדנו כך" - סופו של החישוב
הנפרד? לאו דווקא! (דחיית דנ"א מלכיאלי)
"לפיכך, ומכיוון שאין חולק כי קיימת תלות בין ההכנסות כאשר בני
הזוג מחזיקים ב-%001 ממניות חברה משפחתית, ואין ספק כי במצב
זה גובה שכרו של כל אחד מהם מושפע משכרו ומהחלטותיו של השני,
יש לקבוע כי הכנסותיהם יחושבו במשותף."
52
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
להבנתנו את הפסק: במקרים כגון אלו, קרי החזקה של בן זוג אחד או
שניהם במלוא או כמעט מלוא מניות החברה, הרי שמתקיימת "תלות
בהגדרה". משמתקיימת תלות כזו, אין כלל לעבור לניסיונות "סתירת
חזקות", והכל ,לצערנו ללא קשר לנחיצות ולנאותות שכרו של בן הזוג
השני.
ובלשון ביהמ"ש בעליון בהלכת מלכיאלי:
26. מיסוי היחיד - "נפרדנו כך" - סופו של החישוב
הנפרד? לאו דווקא! (דחיית דנ"א מלכיאלי)
62
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לעומת זאת בהלכת קלס, עובדות המקרה היו החזקה של %22 במניות
הרגילות של החברה ו-%5.62 ממניות ההנהלה. במקרה כזה, אין
מתקיימת "תלות בהגדרה", אלא רק "חזקת תלות". במקרה כזה, ככל
שתיסתר החזקה, יתאפשר חישוב נפרד.
הלכת קלס, כפי העולה מדברי הנשיא גרוניס בדנ"א דנן, מתמקדת
בחזקות (1), (2) ו – (3) לסעיף 66(ד) בלבד, אשר אמורות לסייע בקביעה
האם יש תלות, וביחס אליהן נותרה הלכת קלס בעינה, כך שניתן לסתור
אותן ולקבוע כי על אף שמתקיימת החזקה, נסיבות המקרה הספציפי
מעידות על העדרה של תלות.
על פי פרשנות כזו, אכן אין סתירה חזיתית בין הלכת קלס לבין הלכת
מלכיאלי.
27. מיסוי היחיד - "נפרדנו כך" - סופו של החישוב
הנפרד? לאו דווקא! (דחיית דנ"א מלכיאלי)
72
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסיכום וליישום לפי הבנתנו:
מקרים של שליטה מובהקת - %69 ומעלה, הינם "תלות בהגדרה", וכל
עוד לא ישונה החוק, יחול בהם חישוב מס מאוחד בכל אופן, בלי אפשרות
לסתירת חזקת התלות.
מקרים של "שליטה מופחתת" כגון כ-%52 החזקה - ניתן לנסות ולסתור
את חזקת התלות, וככל שהדבר צלח, יבוצע חישוב מס נפרד.
היכן עובר "הקו", בו שיעורי ההחזקה מביאים למצב של "תלות
בהגדרה", הדבר יתברר בעתיד. ואולם ניתן כבר להניח כי במקרים של
שיעורי החזקה לא גבוהים וכן במקרה כגון של חברה ציבורית בה ישנם
מבחנים נוקשים ואישורי ועדות שונות לגבי העסקת כל בן זוג, נראה כי לא
מתקיימת "תלות בהגדרה" וכי ניתן יהיה לטעון לסתירת החזקות, וככל
שיוכח הדבר, לבקש חישוב מס נפרד.
28. Artzi, Hiba & Elmekiesse
הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה
2013 - (מס' ...), התשע"ד
w w w. a h e - t a x . c o . i l
28
29. סעיף 1 לפקודה, סעיף 131((א)(1)),
סעיף 131(א1)
92
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"בן-זוג" - אדם נשוי החי ומנהל משק בית משותף עם מי שהוא
נשוי לו;
131.
(א)אלה חייבים להגיש דו"ח:
(1)יחיד תושב ישראל שבתחילת שנת המס מלאו לו 81 שנים; בן-
זוג רשום רשאי שלא לכלול את הכנסת בן-זוגו, אם הגיש בן-
הזוג דו"ח נפרד על הכנסותיו, או אם צירף בן-הזוג הרשום
לדו"ח שלו הצהרה חתומה בידי בן-זוגו שבן-הזוג ידווח על
הכנסותיו בנפרד;
131.(א1)הוגש דו"ח הכולל את ההכנסות של שני בני-זוג, יחתום כל
אחד מבני-הזוג על הדו"ח לאישור נכונות המוצהר על חלקו.
30. סעיף 531 – הצהרת הון
03
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1691
531. כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם -
(1) (א) רשאי פקיד השומה לדרוש ממנו בהודעה בכתב למסור לו - כל דו"ח
שיצויין בהודעה, ובכלל זה דו"ח על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של בן-
זוגו ושל ילדיהם שהם זכאים בעדם לנקודות זיכוי או לנקודות קצבה, או על
נכסים שהוא משמש לגביהם כנאמנו של אדם אחר; ואולם רשאי אותו אדם לא
לכלול בדו"ח את הונו ונכסיו של בן-זוגו, אם צירף הצהרה חתומה בידי אותו
בן-זוג כי יגיש דו"ח נפרד על הונו ונכסיו; הוגשה הצהרה כאמור, יוגש הדו"ח
במועד שבו חייב בן-הזוג להגיש את הדו"ח כאמור; כל דו"ח לפי פסקה זו
יימסר לפקיד השומה במועד שפורש בהודעה ובלבד שלגבי דו"ח על הון לא
ייקבע מועד שהוא לפני תום 021 יום מהמועד שהצהרת ההון צריכה להתייחס
אליו או מיום הדרישה, לפי המאוחר; וכן רשאי פקיד השומה לדרוש שיתייצב
לפניו - בעצמו או על ידי נציגו - וימסור לו את כל הפרטים הדרושים לפקיד
השומה לענין בירור הכנסתו ויביא לבדיקה פנקסים, תעודות, חשבונות
ודו"חות שפקיד השומה יראה בהם צורך; אך פקיד השומה - למעט עוזר פקיד
שומה וגובה ראשי - רשאי לדרוש שיתייצב בעצמו, בין עם נציגו ובין בלעדיו,
כרצונו של האדם;
31. הפסדים – סעיף 82(א) לפקודה
13
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
82(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו
היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל
הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת
מס.
32. הפסדים – סעיף 82(ב) לפקודה
23
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
82(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום
ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו
החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות רווח
הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו
אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים
להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר
לקזזו בשנה שלאחריה:
(1) לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;
(2) אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו
הוא מבקש לקזז;
(3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה
בסעיף 46, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 46א או מחברה שקופה
כהגדרתה בסעיף 46א1(א).
33. הפסדים - דוגמאות
כיצד תנהג רשות המסים?
33
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לשני בני הזוג עסקים משלהם – תוצאת 2102.21.13:
הפסד בן הזוג הרשום – 000,001 ₪
הפסד בן הזוג שאינו רשום – 000,08 ₪
34. הפסדים - דוגמאות
הדוח השנתי הוגש כדוח מאוחד:
האם תוחזר יתרת ההפסד לבן הזוג שאינו
רשום?
43
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לבן הזוג שאינו רשום, הפסד בסך – 000,081 ₪
לבן הזוג הרשום, הכנסה משכר בסך – 000,08 ₪
יתרת הפסד להעברה בחישוב מאוחד – 000,001 ₪
35. קביעת תושבות לצרכי מס של בני זוג
53
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לא אחת, כאשר אנו דנים במועד ניתוק או רכישת תושבות לצורך
מס של יחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, אנו נדרשים לתת את
הדעת גם לעניין מעמד התושבות של בן/ בת הזוג. שאלה זו
מתחדדת נוכח עמדת רשות המיסים, לפיה מקום מרכז חייו של
היחיד יקבע לפי מקום מרכז החיים של בני משפחתו הגרעינית
ובעיקר בן הזוג, וכי רק בנסיבות חריגות יוכר פיצול במעמד
התושבות של בני זוג. נציין כי הפסיקה בישראל כבר הכירה בכך
שאפשר ולבני זוג יהיו מרכזי חיים במקומות שונים ובהתאם
לכך ייחשב כל אחד תושב מס במקום אחר (פס"ד גונן, פס"ד
צייגר). ניתן אף למצוא עיגון לגישה לפיה, אין זהות הכרחית
בתושבות המס של בני הזוג, גם בסעיפים מסוימים בחקיקה.
להלן מספר דוגמאות:
36. קביעת תושבות לצרכי מס של בני זוג
63
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בתיקון 861, עם הרחבת המושג "תושב חוץ", התווספה חלופה של שני מבחנים
מצטברים (כמותי ומהותי). בהתאם לחלופה זו, יחשב יחיד כ"תושב חוץ" מיום
עזיבתו את ישראל אם שהה מחוץ לישראל במשך 381 יום לפחות במשך שתי
שנות מס, ומרכז חייו נקבע מחוץ לישראל בשתי שנות המס שלאחר שנות
המס האמורות.
דהיינו, אם התקיימות התנאי הארבע שנתי, יחשב היחיד כתושב חוץ לצורך
מס, גם בשנתיים הראשונות. זאת, אף אם בן זוגו נחשב בתקופה זו לתושב
ישראל לצורך מס. בעניין זה, עולה שאלה נוספת - האם מועד ניתוק התושבות
של בן הזוג השני יקבע לפי המועד שבו הצטרף לבן זוגו מחוץ לישראל, או לפי
מבחנים אחרים המצויים בפקודה? בהקשר זה נזכיר כי בבריטניה, אשר
מחילה מבחנים דומים למבחנים הקיימים בפקודת מ"ה בישראל לצורך קביעת
תושבותו של היחיד, במקרה בו יחיד עוזב את המדינה לצורכי עבודה ב"משרה
מלאה" במדינה אחרת והוא עומד בתנאים מצטברים (המנויים בחוזר מ"ה
הבריטי), הוא יחשב כתושב חוץ, ללא קשר לעובדה שבן הזוג שלו נותר
בבריטניה וממשיך להיחשב כתושב לצורך מס בבריטניה. יתרה מכך, כאשר בן
הזוג מצטרף לבן זוגו מחוץ לבריטניה, כאמור, יראו גם אותו כתושב חוץ החל
מהיום בו הצטרף לבן זוגו מחוץ לבריטניה (ובתנאי שהוא עומד בתנאים
מצטברים המנויים בחוזר הבריטי), וזאת ללא קשר אם הוא עצמו מתעתד
לעבוד מחוץ לבריטניה או לא.
37. קביעת תושבות לצרכי מס של בני זוג
73
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי
ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל),
התשס"ו-6002 (להלן: "התקנות"), נקבעה חזקה משפטית
לפיה יחיד שנשלח מטעם מדינת ישראל או מטעם מעביד
ישראלי אחר (כמפורט בסעיף 1(א)(4) לפקודה) למדינה זרה,
(להלן: "השליח"), יחשב כתושב ישראל על פי הדין הפנימי
(זאת, בתנאי שיחסי עובד מעביד החלו כאשר היה השליח
"תושב ישראל").
38. קביעת תושבות לצרכי מס של בני זוג
83
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החזקה אינה חלה על בן הזוג של השליח שהעתיק את מרכז חייו לחו"ל
בעקבות השליחות כאמור. כך, יתכן שבן הזוג יחשב כתושב חוץ, לעניין הדין
הפנימי בישראל. כלומר, גם במצב זה, נראה כי אין חפיפה בין מעמד
התושבות של השליח לבין מעמד התושבות של בן זוגו. לשם השוואה נזכיר,
כי בקביעת יחידים כתושבי חוץ, בהתאם לאותן תקנות, כאשר מדובר בנציג
דיפלומטי או פקיד קונסולרי של מדינה זרה, שמגיע לשהות בישראל,
במסגרת תפקיד רשמי, יראו גם אותו וגם את בן זוגו וילדיו המתגוררים
עימו כתושבי חוץ לכל דבר ועניין. מכאן שהמחוקק היה ער לסוגיית בני
הזוג, ובחר שלא להחיל חזקת התושבות האמורה על בן זוגו של השליח.
נסכם ונאמר כי לדעתנו בעידן בו אנו מהווים חלק מכפר גלובאלי, בו
מתרבות והולכות המשפחות שבהן בני זוג חיים במקומות שונים בעולם
ומקיימים הלכה למעשה, חיים בוגרים ועצמאיים במובנים רבים, יש
לאמץ פרשנות שתתאים את עצמה למציאות הכלכלית לפיה, אפשר
שיהיה לבני הזוג מעמד שונה מבחינת התושבות לצורך מס. לכך חשיבות,
בין היתר, כאשר עולה סוגיית ניתוק התא המשפחתי לצורך מס.
39. ניתוק התא המשפחתי בקביעת
תושבות במישור הבינלאומי
93
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בפס"ד בעניין משה הלפמן (ע"מ 80/088), נדונה שאלת זכאותו
של המערער להנחה במס בהיותו, לטענתו, תושב בערד - ישוב
מזכה. מר הלפמן תושב בנימינה עבד באחד ממפעלי "חיפה
כימיקלים" אשר הועתק לערד. מר הלפמן החל לשנות את שגרת
חייו, שכר דירה בערד בה קיים משק בית מלא, פיתח חוג חברים
וכד', וזאת בימים א' – ה' בכל שבוע, כאשר בסופי שבוע נהג
לשהות בבית משפחתו בבנימינה שם גרו אשתו וילדיו. פסק הדין
דן בסוגיית התושבות של המערער, באם מרכז חייו של המערער
הוא אכן בישוב המזכה שאם לא כך, לא יהיה זכאי לזיכוי.
40. ניתוק התא המשפחתי בקביעת
תושבות במישור הבינלאומי
04
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בהמ"ש פסק, כי מאחר ולמערער יש מרכז חיים אחד בערד,
מקום עבודתו ועיסוקו, ומרכז חיים נוסף בבנימינה, מקום מגורי
רעייתו ומשפחתו, הרי שהוא מנהל "מרכז חיים כפול" ולפיכך,
לא יהיה זכאי להנחה במס. פסק הדין אף מחדד ומציין כי
התנאי לקיום סעיף 11 לפקודה הוא תושבות במקום, כמרכז
חיים יחיד ורציף. בנסיבות העניין, רצף התושבות של הנישום
בישוב המזכה נקטע בעת שהוא שוהה עם רעייתו וילדיו בבנימינה
ודי בכך כדי לשלול ממנו את ההטבה, כאמור.
41. ניתוק התא המשפחתי בקביעת
תושבות במישור הבינלאומי
במקרים אחרים בהם נדרשת בחינת תושבותו של יחיד בהם לא
נדרש מבחן "מרכז חיים יחיד ורציף". כך, במישור הבינלאומי,
בבואנו לבחון את סטאטוס התושבות של היחיד כ"תושב
ישראל", אנו נדרשים להכריע היכן קיים מרכז החיים של
הנישום, בין אם בישראל ובין אם מחוץ לישראל, ולאו דווקא
היכן נמצא מרכז החיים היחיד והרציף של הנישום. לצורך כך,
נבחן את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של
הנישום, כפי שהם מופיעים בסעיף 1 לפקודה ונראה היכן
מתקיימות מרבית הזיקות של הנישום המצביעות על מרכז חייו
ה"דומיננטי" יותר לצורך מס.
14
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסק הדין מכיר בכך כי "מרכז חייו של אדם יכול להתקיים
בנפרד ממרכז חייו של רעייתו וילדיו". לכך יש חשיבות רבה
42. ניתוק התא המשפחתי בקביעת
תושבות במישור הבינלאומי
24
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
העיקרון שלפיו יש לבחון את תושבותו של הנישום עצמו נוכח זיקותיו
האישיות ולעיתים במנותק ומובדל ממשפחתו הקרובה, אומץ בפסיקה
הישראלית בשורה של החלטות קודמות. כבר נקבע בפסיקה דומה כי אין
זהות הכרחית בין מרכז החיים של בן הזוג האחד ובין מרכז החיים של בן
הזוג השני: "מקום מגורי המשפחה אינו המרכיב הבלעדי שבלעדיו אין,
ושבהיעדרו מתאיינים כל יתר המרכיבים שבמכלול" (ראה פס"ד צייגר).
פסק הדין מחדד את העובדה כי בעוד שהתא המשפחתי יוצר לנישום מרכז
חיים, אין זה בהכרח, מרכז החיים הבלעדי של הנישום ויתכן כי יהיה לו
מרכז חיים נוסף שיש לקחת בחשבון- מקום עבודתו/מגוריו האישיים.
מכאן, אנו למדים כי במקרים מסוימים, ניתן לקבוע מרכז חיים דומיננטי,
בנפרד מהתא המשפחתי.
43. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
34
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביוני 3102, ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר (עמ"ה 70-2701),
העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 1002 עד 5002.
פסה"ד קבע כי בנסיבות הנדונות יש לפצל את התא המשפחתי לצרכי
מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של המערער כתושב ישראל, מזו של
אשתו - תושבת ישראל, כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער
מצויות במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער מצויות
בישראל (כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק בישראל שאליו
מועברת קצבת פנסיה צבאית).
עובדת היות בני-הזוג נשואים אינה יכולה להוות משקל נגד, בוודאי
שלא משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות התלויות במערער המצויות
במדינה הזרה.
כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז
חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.
44. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
44
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר
בסינגפור בין השנים 4991 עד 8991, ולאחר סיום עבודתו של המערער
חזרו המערער ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של
המערער, המערער כָּמַ ּה להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר
חזרתו של המערער לישראל ולאור הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור,
הועברה אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.
המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב- 1 ביוני 1002, בעוד שאשתו
החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה להתגורר
בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית המשפט, בני-הזוג
הגיעו להחלטה משותפת, לפיה כל אחד מהם יממש את עצמו, את
שאיפותיו, מרכז חייו והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת;
לכל אחד מבני-הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה הזרה
ובת-הזוג בישראל.
45. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
54
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. רשויות
המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה ונותר בישראל
ורק מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי היעדרויותיו של
המערער מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות. מעדותו של הנישום בבית
המשפט עולה, כי מירב הזיקות התלויות במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה
הזרה:
המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 01 שנים בדירה שכורה;
המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב קבע
של המדינה הזרה החל משנת 2002, המאפשרת לו לעסוק בכל תחום;
לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה הוא המשיך להתגורר
שם;
המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;
המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים ענפים;
מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה
ממשלתית שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.
46. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט ל"שוברי השוויון" לעניין תושבותו של
יחיד המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע, ביהמ"ש פסק שהמערער הוא
תושב חוץ עפ"י הוראות הפקודה ולא רק בשל הוראות האמנה, אם כי ניתן משקל
להיותו של המערער תושב לצורכי מס בסינגפור.
פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט המחוזיים
בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט סברו ש"זיקת
הנישום" נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו (להבדיל מזיקות
הנוגעות לבני משפחתו), וכי מקום מגורי בני משפחתו של הנישום אינו מאיין את כל
הזיקות התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום
מקום מגורים בישראל בלבד.
64
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי מירב
הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 5002 (שנת המס
האחרונה שנדונה בפסק הדין) הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה שאשתו הינה תושבת
ישראל ומתגוררת בישראל.
47. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
74
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף בכרסום
עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-זוג לפצל את
התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי ביטוי לדוגמא בהחלטת
מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר מ"ה 2102/1 בנושא "קביעת
מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב
ישראל" - שבה רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא
המשפחתי, בעת שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחו"ל עברו
להתגורר בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג
לבקר את משפחתו כ - 521 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים מלמד, כי
בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה
אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.
48. קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר
84
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כ"בית מגורים" רק את המקום שבו
מתגוררים הנישום ובני-משפחתו יחדיו, והלה יהווה את מרכז חייו בלבד,
אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום יחליט לנהל משק בית בחו"ל בנפרד
מבני משפחתו, ככל שלבית הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים
הכלכליים, החברתיים והתעסוקתיים התלויים בנישום עצמו, שיכריעו
לעניין סוגיית מרכז חייו של הנישום.
49. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
94
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במרץ 3102, נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ (ע"מ-01-01-69663) בו נדונה
קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע את
שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 5.3 מיליון ₪ (נומינלי).
טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס
בישראל בשנים 5002 ו- 6002, משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב
רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. (כפועל יוצא מהקביעה לפיה
המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב לתושב
חוזר ותיק החל משנת 9002).
רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת
תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט בסוגית
התושבות לאחר תיקון 231 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן 5002 ו-
6002.
50. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:
הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;
הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש
ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;
בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל
במשמר האזרחי;
יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;
05
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 8991הקים חברה רומנית והחל שם
בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 1002 העתיק את מקום מגוריו לעיר בראשוב ברומניה
שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל
פחות מ- 381יום; ומשרד הקליטה הודיע לו בשנת 9002 שהוא עונה על הגדרת "תושב
חוזר".
51. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל
הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה של אחת החזקות
המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה
בעניין התושבות בהעדר התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי
נאמר בפסק הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו
לתושב חוץ".
15
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה הקובעת חזקת
תושבות אם הנישום שהה בישראל 03 יום בשנת המס וכן 524 יום במצטבר בשנת
המס ובשנתיים שקדמו לה;
הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה הישראלית וכן
כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.
52. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית המשפחה
ביבנה, קבע שלמערער בית קבע בישראל.
ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח שבית
הקבע שלו הוא ברומניה (נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע בשתי מדינות),
ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.
בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל אחת
מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות המספריות (לרבות
חלק מיום), בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה "רגילה"; לכך חשיבות רבה
במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.
25
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה: בית
הקבע, מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים
הפעילים ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים:
53. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו מתקיימת
הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של "המעביד".
ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות חסכון
וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו בו רק פעולות
עתיות "אוטומטיות" (כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד).
למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה פעילה,
השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע את ביהמ"ש.
35
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו רבים
מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה הישראלית שירש
3/1 ממניותיה, היתה לו לרועץ.
54. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו הסובייקטיבית
לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה שהמערער דרש נקודות זיכוי
כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל. המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת
מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח, ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.
בפס"ד סולר (מחוזי, 6002) קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין בדו"חות
שהוגשו על ידו (באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער) כי הוא תושב ישראל מקימה
בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של המערער בנסיבות העניין, לפיו
מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן החשיבות העיקרית נודעת לעובדות
ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים שננקטו (או לא ננקטו), ולקיומן של ראיות
אובייקטיביות".
45
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד אריה
גונן:
55. הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער עולה
כי על אף ששילם מסים ברומניה (שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם), הוא אינו נחשב
לתושב פיסקאלי שם.
ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה תושב
ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד על צדקת
טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה ארוכה של עדים,
ללא נימוקים מניחים את הדעת.
נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי
להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל
העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות, ולפיכך
ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה לעניין
הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.
55
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה
שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.
56. פטור ממס שבח
אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה, או בירושה."
אח ואחות אינם קרובים יותר אלא רק לעניין זכות שקיבלו מההורים בירושה
או במתנה.
פתרון חלקי: מתנות דרך ההורים...
סעיף 26(ב) – מאז פס"ד עליזה לבנון והנחיית היועמ"ש בעניין אדיר שטיינר
הייתה אות מתה...כיום בוטל סופית.
תקנה 02 לתקנות מס רכישה (3/1 מס רכישה) טרם תוקנה...
סעיף 94ו – תקופת צינון לדירה שהתקבלה במתנה
תקופת הצינון תוקנה החל מיום 4102/10/10 ונקבעה ל-3 או 4 שנים בלבד
כתלות בשימוש בדירה כדרך קבע בלבד ולא בזהות נותן המתנה או הסטאטוס
המשפחתי של המקבל.
65
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 26 - מתנות לקרובים
החל מיום 3102/80/10 תוקן סעיף 26(א) - מכירת זכות במקרקעין והקניית
זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - יהיו פטורים ממס. לעניין זה "קרוב"
– קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 1 וכן אח או
57. פטור ממס שבח
75
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תקופת צינון לגבי מתנות שהתקבלו לפני 4102/10/10
לגבי פטור חלקי ממס בסעיף 84א(ב2) – תחול תקופת הצינון
"הישנה" ולכן אדם נשוי, המתגורר בדירה שקיבל ב -
3102/10/10 במתנה מהוריו בדרך קבע מיום שנעשה בעלה –
ימתין שנה בלבד כדי למוכרה לפי הסעיף ויוכל למכור בפטור
מלא ממס על השבח הריאלי מיד ביום 4102/10/10.
לגבי פטור מלא בסעיף 94ב(2) – תקופת הצינון תקבע לפי
יום המכירה ומשכך אדם כאמור, יאלץ להאריך את תקופת
הצינון ולהמתין עד לתאריך 6102/10/10 כדי למכורה בפטור
מלא.
58. רו"ח רן ארצי - שותף מנהל
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
www.ahe-tax.co.il
85
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תודה על ההקשבה!!!
