2. עיקרי הנושאים
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חישוב מאוחד/נפרד (הלכת מלכיאלי)
יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל טרם נכותו •
הפסד כנכס כלכלי •
רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת הפסדים – אי מתי? •
רכישת חברה בהפסדים – עסקה מלאכותית? (פס"ד בן ארי) •
רישום כלי רכב על שם מי שאינו הבעלים בפועל – האמנם לא •
ניתן?
2
3. חישוב מאוחד/נפרד (הלכת מלכיאלי)
ביום 1 בפברואר 2102, נקבעה בביהמ"ש העליון הלכה חדשה בעניין •
החישוב הנפרד/משותף, הלכה השונה מהלכת קלס (ע"א 10/009) משנת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
3002. ביהמ"ש העליון דן בשני ערעורים של פקידי השומה, על התרת
חישוב נפרד ובערעור נוסף הפוך של הנישומים כנגד פקיד השומה על
קביעת חישוב משותף (מלכיאלי).
שלושת הערעורים עוסקים בזוגות של נישומים נשואים העובדים •
בחברה, שאחד מבני הזוג או שניהם יחדיו מחזיקים %69 עד %001
ממניותיה.
בני הזוג ביקשו להיות נישומים בנפרד למרות התלות כביכול בין •
מקורות הכנסתם, כיוון שלדעתם הוכיחו הן את נחיצות משרתם והן
את נאותות שכרם. כיוון שבשלושת המקרים עבדו בני הזוג בחברה,
הנשלטת באופן מוחלט על ידם, סברו פקידי השומה, על אף הלכת קלס,
כי קיימת תלות בין הכנסות בני הזוג וקבעו להם חישוב מאוחד.
3
4. חישוב מאוחד/נפרד – הלכת מלכיאלי
• ביהמ"ש מנתח את תוואי החקיקה בפקודה בעניין חישוב המס: סעיף 56
קובע כי הכנסות שני בני הזוג יחושבו כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66(א)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מאפשר דרישת חישוב נפרד לבן הזוג האחר בעניין הכנסותיו מיגיעה אישית
מעסק או עבודה. דרישת החישוב הנפרד מסויגת ע"י סעיף 66(ד) שקובע כי
לא יינתן חישוב נפרד במקרים מסוימים. הסעיף מחולק לדעתו לשניים, כך:
• ברישא - נשלל החישוב הנפרד אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור שהינו
תלוי בהכנסת בן הזוג האחר. הכוונה הינה לבחינת היכולת של בן הזוג
להשפיע באופן מכריע על תנאי ההעסקה של בן הזוג השני ועל שכרו.
• בסיפא - נקבעו 3 חזקות אשר בהתקיימן תחשב הכנסת האחד כתלויה
בהכנסת האחר וממילא החישוב יהא מאוחד.
4
5. חישוב מאוחד/נפרד – הלכת מלכיאלי
• ביהמ"ש מנסה לאבחן את פסיקתו מהלכת קלס (ע"א 10/009), אשר קבע
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כי 3 החזקות לעיל אינן חלוטות, אך קריאה מעמיקה מעלה כי הינו חולק
למעשה כליל על תוצאתו וקובע הלכה חדשה.
• על פי הלכת קלס, לסיפא ישנה תכלית סובייקטיבית של "מניעת הפחתת
מס", ותכלית אובייקטיבית של "הגשמת הזכות לשוויון" (מניעת הפליה
בין זוגות ליחידים וכו'). פועל יוצא מהתכלית השנייה הינו התוצאה כי
החזקות אינן חלוטות, מכאן ניתן להוכיח אי התלות, ומכאן התרת
החישוב הנפרד.
5
6. חישוב מאוחד/נפרד – הלכת מלכיאלי
ואולם בהלכת מלכיאלי, ביהמ"ש העליון קובע בפשטות, ונצטט:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
" במקרה שלפנינו, לשון החוק מצביעה בבירור על כך שמדובר בחזקה חלוטה,
ולא בחזקה הניתנת לסתירה. סעיף 66(ד) לפקודה קובע במפורש כי לא יתבצע
חישוב נפרד "אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה בלתי תלוי
במקור ההכנסה של בן-הזוג השני". קשה להעלות על הדעת פרשנות מילולית
סבירה אשר מוצאת בנוסח הסעיף סמך לטענה כי פעמים יתבצע חישוב נפרד
גם כאשר הכנסת בני הזוג מגיעה ממקורות הכנסה תלויים.....
......כידוע, לשונו של החוק תוחמת את היקף פרשנויותיו האפשריות. אמנם,
כמו כל חוק אחר, גם חוק מס יתפרש על-פי תכליתו, אך תנאי קדם הכרחי
לפרשנות המוצעת הוא כי תהיה לה נקודת אחיזה בלשון החוק....."
"....בענייננו, לשונו הברורה של הסעיף אינה מותירה מקום לפרשנות הגורסת
כי דרישת אי-התלות היא חזקה הניתנת לסתירה, אף אם קיימים טעמים
כבדי משקל להעדפת מסקנה שכזו, וביניהם קידום תכליות החוק כפי
שהוגדרו בעניין קלס, וביניהן קידום השוויון ומיגור ההפליה."
6
7. חישוב מאוחד/נפרד – הלכת מלכיאלי
"...אשר על כן יש לפרש את סעיף 66 (ד) כקובע כי כל מקרה בו מתקיימת
תלות בין הכנסות בני הזוג תחושב הכנסתם במשותף, אף אם גובה ההכנסה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לא נבע משיקולי מס". המחוקק לא אפשר לנישומים להפריך את החזקה
החלוטה שנקבעה בעניינם כאשר יש תלות בין הכנסותיהם, וזאת משיקולי
יעילות..."
לקראת סוף פסק הדין קובע ביהמ"ש את הדברים הבאים:
"...לפיכך, ומכיוון שאין חולק כי קיימת תלות בין ההכנסות כאשר בני הזוג
מחזיקים ב-%001 ממניות חברה משפחתית, ואין ספק כי במצב זה גובה
שכרו של כל אחד מהם מושפע משכרו ומהחלטותיו של השני, יש לקבוע כי
הכנסותיהם יחושבו במשותף".
7
8. חישוב מאוחד/נפרד – הלכת מלכיאלי
על אף הקביעה החד משמעית, קורא בית המשפט למחוקק לשנות את החוק:
"ניתן לקוות כי המחוקק יבחן בשנית האם נוסחו של סעיף 66(ד) לפקודה הינו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עדיין הנוסח הרצוי כיום, כ-55 שנים לאחר חקיקת הסעיף".
ולשונו של אחד משופטי ההרכב חד משמעית אף יותר:
"עוד מקובלת עלי קריאתו (של השופט ריבלין) לתיקון הפקודה. לפנינו מקרה
מובהק המצביע על המרחק בין הדין המצוי לבין הדין הרצוי ...אין צורך להוסיף
שיקולי מיסוי לרשימת הסיבות המחלישות את התא המשפחתי. זאת בדמות דין
שאינו תואם את המציאות בימינו אנו, ואף יוצר בנסיבות מסוימות הפלייה כלפי
הזוג הנשוי באמצעות הענקת הטבה מיסית לזוג שאינו נשוי".
יתכן כי קריאתם של השופטים הינה תמריץ להגשת בג"צ לפסילת הוראת חוק
מפלה?
8
9. יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל
טרם נכותו
• ביום 51 באפריל 2102 ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד בעניין עליזה מנסור
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(עמ"ה 50/9711).
• המערערת הפעילה יחד עם בעלה המנוח קיוסק ברמלה החל משנת 6691.
בשנת 6891 נפטר בעלה והמערערת המשיכה לנהל את העסק בעצמה,
בסיוע ילדיה ואף הרחיבה את העסק בפעילות מפעל הפיס.
• בשנת 5991 הורע מצבה הבריאותי של המערערת והיא הוכרה כנכה
בשיעור שהקנה לה פטור ממס הכנסה על הכנסותיה מהעסק ע"פ סעיף
9(5)(א) לפקודה. מצבה הבריאותי התדרדר ובשנים 0002 ואילך
הצטמצמה נוכחותה בעסק לנוכחות של עד שעה ביום והעסק תופעל
פיזית ע"י בנה ועובד נוסף, שהיו עובדים שכירים בעסק.
9
10. יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל
טרם נכותו
• פקיד השומה טען כי עקב נוכחותה האפסית של המערערת בעסק וניהולו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ע"י בנה, אין הכנסתה של המערערת מגיעה כדי יגיעה אישית ולפיכך
אינה זכאית לפטור ממס ע"פ סעיף 9(5)(א) על הכנסה זו. כמו כן טען כי
מדובר בתכנון מס בלתי לגיטימי לפיו המערערת משכה מאות אלפי
שקלים בשנה ללא מס כהכנסה מיגיעה אישית, והעבירה אותם לבנה
"כהשלמת הכנסה" ללא מס.
• ביהמ"ש מאזכר את הלכת איצ'ר, בה נקבע כי פעולות של שמירת ספרי
החשבונות וביצוע תשלומים על פי הוראת אחרים, אינן לבדן פעולות
המגיעות כדי יגיעה אישית. עם זאת במקרה דנן מאבחן ביהמ"ש בין
פעולות תפעול פיזיות של העסק אותם אמנם לא עשתה המערערת כי אם
בנה, לבין פעולות ומחויבויות אישיות אחרות שבהן עמדה המערערת,
בלעדיהן לא יכול היה העסק להפיק הכנסות.
01
11. יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל
טרם נכותו
• ביהמ"ש מאזכר את הלכת בן עוז בביהמ"ש העליון בה נקבע כי "יש
לבחון את מכלול הפעילות והמעורבות של הנישום בעסק ובין היתר
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לבחון האם הפעולות של הנישום בעסק תרמו לצמיחת ההכנסה"
(ההדגשה שלנו – א.ח.א). כל זאת תוך הסתמכות על תכלית סעיף 9(5)
המצוינת שם: "... ברי כי יש אך לעודד ולשבח אנשים בעלי מוגבלויות
הפועלים בשוק העבודה חרף מוגבלותם, ויפה עשה המחוקק בקבעו את
הפטור."
• ביהמ"ש סוקר את העובדות במקרה דנן וקובע כי יש לראות בהכנסתה
של המערערת יגיעה אישית למרות שנוכחותה הפיזית הדלה של
המערערת בעסק: עוד בפתיחת העסק על ידי בני הזוג, היה בעלה נכה
ומרותק לכסא גלגלים, וברור כי התפעול המעשי המלא בוצע על ידה.
11
12. יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל
טרם נכותו
• רישיון העסק הינו על שם המערערת. היא מפקידה בחשבון הבנק שלה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
את ההכנסות, ומשלמת לבנה משכורת. הוכח כי המערערת השתתפה
אישית בקורסים של מפעל הפיס בשנים הנדונות. היא אישית רשומה
כזכיין של מפעל הפיס, חבה חובת נאמנות אישית כלפיו ונתנה הצהרות
והתחייבויות אישיות שונות נוספות למפעל הפיס.
• "...נמצא שפעילות תחנות הטוטו והלוטו בעסק מותנית בקיום
התחייבויות אישיות שנטלה על עצמה עליזה וממילא ללא מעורבותה
של עליזה בכריתת ההסכמים ובביצועם ...לא היה ניתן להפעיל בעסק
תחנות לוטו וטוטו ולא היו נצמחות הכנסות העסק בתחומים אלה".
21
13. יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל
טרם נכותו
• בדיון הועלתה טענה מקצועית משפטית: סעיף 1 לפקודה קובע כי גם
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השכרת נכס אשר שימש את הנישום בעבר, עשר שנים לפחות, בהשגת
הכנסה מיגיעה אישית מעסק או משלח יד, תחשב כיגיעה אישית.
• לפיכך נטען כי אם השכרה שהינה פסיבית מוחלטת, נחשבת ע"י המחוקק
כיגיעה אישית, הרי קל וחומר הכנסה מפעילות מעשית כלשהי אשר
בוודאי יש בה יותר יגיעה מאשר השכרה – תחשב הכנסה מיגיעה אישית.
• לדעתנו, חלופה זו לא זכתה לליבון בביהמ"ש אשר העדיף לפסוק ברמה
העובדתית כמותית, והגיע לתוצאה: יגיעה אישית.
31
14. יגיעה אישית של נכה בעסק שהפעיל
טרם נכותו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסיכום: אנו מוצאים בפס"ד זה חשיבות, לא לאור התוצאה
והשקילה הכמותית של רמת היגיעה האישית, דבר המצוי
בפסקי דין לא מעטים, כי אם בקביעה לפיה היגיעה האישית
נבחנת לאו דווקא בכימות הפעולות הפיזיות בתפעול העסק אלא
גם, ואולי אף באופן חלופי, בנשיאת אחריות, חתימת חוזים,
והתחייבויות אישיות שנוטל על עצמו הנכה, אשר בלעדיהן לא
היו נצמחות ההכנסות בעסק.
41
15. הפסד כנכס כלכלי (הלכת גזית)
• לאחרונה ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין גזית החזקות (להלן-
"גזית") (ע"א 90/6788) אשר הפך את פס"ד המחוזי.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• להלן תמצית עובדות פסק הדין: ביום 3991.21.41 רכשה גזית ני"ע
סחירים ממדינת ישראל בעלות של כ- 8 מיליון ₪, אשר שווים בבורסה
ליום 3991.21.13 (שבועיים לאחר הרכישה !!) היה כ- 72 מיליון ₪ (להלן
- "ני"ע"). החברה בחרה שלא להחיל את הוראות חוק התיאומים (להלן-
"החוק") בשנת 3991 ולפיכך עליית הערך של ני"ע לא חויבה במס. (על פי
הוראות החוק בנוסחו אז, חל חיוב במס גם על עליית ערך ני"ע באותה
שנת מס).
• בשנת 4991 נמכרו חלק מני"ע וביום 4991.21.13 שווי יתרת ני"ע בבורסה
היה כ- 2 מיליוני ₪ בלבד . החברה בחרה להחיל עליה את הוראות החוק
בשנת 4991, ולצאת מתחולתו בשנת 5991.
51
16. הפסד כנכס כלכלי (הלכת גזית)
• כתוצאה מהכניסה והיציאה מהחוק נצמח לגזית הפסד מ"מכירה
רעיונית" (בשנת 4991) של יתרת ני"ע, בסך של כ- 22 מיליון ₪ (להלן-
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"הפסד ריאלי"). בשנים 8991-5991 בחרה החברה להיות מחוץ לחוק
ודווחה על יתרת הפסד ראלי מני"ע, להעברה.
• בשנת 9991 שונה החוק והחברה נאלצה להחיל את הוראות החוק.
כתוצאה מכך נצמח לחברה רווח ריאלי מני"ע אחרים. כנגד רווח זה
ביקשה החברה לקזז את ההפסד הריאלי המועבר משנת 4991.
• ביהמ"ש המחוזי שלל קיזוז ההפסד המועבר.
61
17. הפסד כנכס כלכלי (הלכת גזית)
הסוגיות המשפטיות שנדונו בהלכת גזית בעליון:
1. האם יש לראות בהפסד הריאלי כתוצאה מ"מכירה הרעיונית", כהפסד בר קיזוז
Artzi, Hiba & Elmekiesse
וככל שהתשובה לכך חיובית האם פקיד השומה מוסמך לשלול אותו?
2. משמעות החלת החוק לסירוגין?
3. הגינות והסתמכות - סמכות פקיד השומה לבחון הפסד כאשר לא טען כנגדו
בשנות מס אשר התיישנו?
בסוגיה הראשונה קובע ביהמ"ש בניגוד לפס"ד המחוזי, כי ההפסד האמור הינו בגדר
נכס בעל ערך כלכלי לנישום וזאת בין השאר בהסתמך על יחסו של המחוקק
בסעיפים שונים 23 (ג)(3) לחוק הקובע כי הפסדים ריאליים יהיו בני קיזוז גם לאחר
תום תחולתו של החוק, וסעיף 82 לפקודה המאפשר קיזוז של הפסדים מועברים, כל
זאת ללא הבחנה האם מדובר בהפסד ממשי או הפסד הנובע ממכירה רעיונית.
לאור הקביעה כי מדובר בנכס כלכלי, החלטת פקיד השומה שוללת מהמערערת
"נכס" כלכלי זה.
71
18. הפסד כנכס כלכלי (הלכת גזית)
ביהמ"ש קובע כי אין רשות המיסים מוסמכת לשלול "נכס" כלכלי שנצבר
לנישום, אלא בהוראת חוק מפורשת:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"בית המשפט קמא לא הצביע על הוראת חוק המסמיכה את המשיב
(פ"ש) לשלול את הפסדיה של המערערת (גזית), אלא ביסס את הכרעתו
על טעם פרשני..." "...סבורני כי בהיעדר הוראה מפורשת המסמיכה את
המשיב (פ"ש) לשלול מן המערערת נכס שרכש כדין, או למצער הוראה
אחרת שניתן לפרשה על פי דרכו של ביהמ"ש קמא – הרשות נעדרת
סמכות לעשות כן."
באשר לבחירתו של הנישום להחיל את הדין לסירוגין - קובע ביהמ"ש כי
המחוקק בחר להעניק לנישומים זכות בחירה בנוגע להחלת החוק וזאת אף
במועד שידועה להם תוצאות הרוו"ה בני"ע. (אמנם העובדה כי גזית החילה
עליה את החוק בשנת 9991 לא מ"בחירה" אלא בעקבות תיקון החוק,
סייעה לקביעה זו).
81
19. הפסד כנכס כלכלי (הלכת גזית)
ניתן גם לראות כי בית המשפט חוזר ומאשר כי תכנון מס או ניצול פרצה, לגיטימיים כל
עוד הם במסגרת החוק:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"..הגם שאינני חולק שניתן לייחס למערערת "תחכום" (כלשון המשיב) ולגבי אופן
החלת החוק, והנפש סולדת אינטואיטיבית מ"תרגילים" בהקשרי תכנון מס, אינני
סבור שיש לזקוף תחכום זה לחובת המערערת, שהרי בהחילה את החוק לסירוגין פעלה
בגדרי סעיף 72(ג) לחוק... ונזכיר את שציין בית המשפט קמא, המשיב לא ייחס
למערערת "תכנון מס בלתי לגיטימי" בגין אופן החלת החוק על ידיה, ועל כן אין כנראה
לדבר על יותר ממה שחז"ל כינו "הערמה" מותרת בגדרי הדין;"
באשר לסוגית מועד הבחינה של ההפסד קובע ביהמ"ש:
"ככל שסבר המשיב, כי פעולת המערערת איננה אפשרית, היה עליו להתריע על כך
באופן אקטיבי כבר בשנת 5991, עת הגישה המערערת את הדו"ח הראשון בו נכלל
ההפסד."
91
20. הפסד כנכס כלכלי (הלכת גזית)
• בית המשפט קובע כי הגם שלא נוצלו ההפסדים באותן שנים היה על
פקיד השומה לבחון הפסדים אלו באופן אקטיבי מיד כשראה "תקלה"
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לשיטתו, ומשלא עשה כן רשאי הנישום להסתמך על הפסדים שהוצהרו
בדוחותיו במשך שנים ואשר לא נתקפו על ידי פקיד השומה.
• לדעתנו, פסק הדין שם קץ למצב בו ישנם עדיין ניסיונות מתחכמים
הנשמעים מדי פעם ע"י פקידי שומה שונים, בדבר אפשרות
תקיפת/שלילת "הפסדים שהתיישנו", בתואנות כגון שאין המדובר
בבחינת עצם קיום ההפסד וכימותו אלא "רק" ביכולת העברתו (זאת
תוך סטייה ברורה מהעולה מפס"ד שחר אביהו (עמ"ה 39/94) אשר
אומץ במפורש בידי רשות המיסים בחוזר מ"ה 69/9).
• קיזוזו בעתיד של הפסד שהתיישן כאמור, יתאפשר בהתאם לסיווגו,
ולכללי הקיזוז הקבועים בסעיפים 82, 92 ו -29 לפקודה או בכל סעיף
אחר הדן בדרך הקיזוז.
02
21. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אימתי?
• ביום 2102.5.13 קיבל ביהמ"ש המחוזי בת"א החלטה במסגרת בקשת
מקדמית לקבלת ערעורה על הסף של חברת רובומוטיקס טכנולוגיות
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בע"מ (להלן – החברה) כנגד צווים שהוצאו לה ע"י פשמ"ג (עמ"ה
90/2201) וזאת מחמת שהמועד לשום את הפסדיה הצבורים של החברה
משנת 9991, חלף עבר. החברה, שפעלה בעבר בתחום ייצור ושיווק של
מערכות עיבוד תלת-מימדי באמצעות לייזר, צמצמה את פעילותה החל
משנת 6991 עד כדי הפסקת פעילותה בשנת 9991 וצבירת הפסדים
עסקיים לצרכי מס בסך של 75 מיליון ₪ (להלן - ההפסדים הנצברים).
• בשנת 9991 נרכשה השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים החזקות בע"מ
(להלן- סילברבוים).
12
22. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אימתי?
• בחודש אוקטובר 4002 ( כ- 6 שנים לאחר מכן!) הקימה החברה שותפות
בה החזיקה %99, אשר באמצעותה רכשה פעילות עסקית בתחום
Artzi, Hiba & Elmekiesse
התקשורת – ממנה הפיקה הכנסה חייבת במס בסך של כ- 7.5 מיליון ₪
בשנת המס 4002 וכ- 71 מיליון ₪ בשנת המס 5002. החברה קיזזה עפ"י
סעיף 82(ב) לפקודה את הפסדיה הנצברים הנ"ל כנגד כל ההכנסות הללו.
בשומות לשנים 5002-4002, טען פקיד השומה כי הכנסת הפעילות ע"י
החברה באמצעות השותפות שהקימה, לאחר שנרכשה השליטה ע"י
סילברבוים, הינה "עסקה ללא טעם כלכלי ממשי שנועדה לניצול
ההפסדים הצבורים", לפיכך לא התיר את הקיזוז המבוקש.
• החברה טענה כי ההפסדים הנצברים נרשמו ודווחו בדוחות שהגישה
לפקיד השומה "באופן רציף שנה אחר שנה" כבר משנת 9991 – השנה בה
הופסקה פעילותה והתגבשו הפסדיה הנצברים.
22
23. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אימתי?
• לפיכך, משלא שם פקיד השומה את ההפסדים הנ"ל בתוך התקופה
שנקבעה לכך (שלוש שנים מתום השנה בה הוגש הדו"ח) הרי שאינו יכול
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לבצע שומת הפסדים (משנת 9991) בשנת 4002 ו- 5002 בכך שלא יתיר
אותם בקיזוז. ביהמ"ש המחוזי נעזר בהלכת רובינשטיין (ע"א 79/5143)
וקובע כי רכישת השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים והכנסת פעילות
חדשה באמצעות השותפות שהקימה החברה נועדו לצורך ניצול
ההפסדים הנצברים, מבלי שעמד ביסוד פעולות אלה שום טעם כלכלי-
ממשי, דהיינו עסקה מלאכותית גרידא.
• לפיכך, קובע ביהמ"ש, כי פקיד השומה רשאי שלא להתיר את קיזוז
ההפסדים הנצברים (גם אם אין שום מחלוקת לגבי אופן צבירתם,
מהותם והיקפם).
32
24. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אימתי?
• ביהמ"ש אומר כי ממילא מדובר בהחלטת ביניים בעוד שהערעור
על השומה עצמה עוד ידון.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• כמו-כן, מוסיף ביהמ"ש, כי הסמכות להתעלם מקיזוז הפסדים
נצברים איננה תלויה במועד בו נוצרו אותם הפסדים או האם
התיישנה השומה לאותה שנה בה נוצרו, אלא נתונה תמיד לבחינה
ע"י פקיד השומה בשנה בה קוזזו בפועל מהכנסות הנישום,
ובלשונו: "לא מצאתי בפסק הדין בעניין רובינשטיין הבחנה בין
הפסדים צבורים שנצברו בשנת המס בה בקשו לקזזם, לבין
הפסדים צבורים שנצברו בשנים שקדמו לשנת המס בה בקשו
לקזזם...ההבחנה בין שני המצבים האמורים, תפגע בתכליתו של
סעיף 68 לפקודה שיהיה כבול במקום שנישום יבחר לקזז את
ההפסדים הצבורים בחלוף המועד בו מוסמך המשיב לשום את
שנת המס בה נצברו ההפסדים הצבורים, ולכך אין להסכים".
42
25. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אימתי?
• לעצם טענת המלאכותיות נציין כי אנו מוצאים לנכון להצביע על עובדה
ברורה שעולה מנסיבות המקרה - מאז רכישת החברה ועד "הכנסת"
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הפעילות המרוויחה אליה חלפו עברו להם קרוב לשש שנים תמימות.
• לעמדתנו, תקופה כה ארוכה מעקרת מיסודה כל תכנון מס אשר נופל
מטבעו לגדרו של סעיף 68 לפקודה. אף המחוקק עצמו, בעת חקיקת
סעיפים אנטי תכנוניים, מגדיר תקופה של שנתיים ימים בלבד כתקופה
מקסימאלית להחלתו של הסעיף האנטי תכנוני ולא מעבר לכך. למשל:
סעיף 49ג לעניין הפחתת הפסד הון של חברה מדיבידנד שקיבלה במהלך
שנתיים שקדמו למכירה של אותה חברה, סעיפי שינויי המבנה בפרק ה1
בעניין העברת נכסים, סעיף 201 לעניין תקופת החסימה במניות לעובדים
ועוד. לדעתנו, תקופה זמן כה ארוכה כבמקרה דנן אינה עולה בגדר תכנון
מס פסול.
52
26. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אימתי?
• מוסיף ביהמ"ש, שתי תובנות בעלי השלכה מהותית על עבודת פקיד
השומה מצד אחד ועל אינטרס ההסתמכות וסופיות הדיון של הנישום
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מצד שני.
האחת: "דו"ח שלא הופעל לגביו שיקול דעת שומתי, אינו יכול לשמש
בסיס לטענת ההסתמכות".
השנייה: "בחינת "התיישנות" יכולת המשיב (פ"ש- א.ח.א.) לבחון ההפסד
הוא מהמועד שבו מתבקש לעשות בו שימוש".
• לעניין התובנה הראשונה "שיקול דעת שומתי" - מתי הוא מתבצע?
האם בעת עריכת הניתוב? האם במידה ורכז החוליה ניתב את הדו"ח
והחליט, מטעמי יעילות ניצול משאבים נבונה, כי דו"ח הכולל הפסדים
לא יועבר לתוכנית העבודה של המפקח - האם הופעל שיקול דעת שומתי?
וכן עוד.
62
27. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אימתי?
• לעניין התובנה השנייה שעולה בהחלטה - נציין כי כבר בפרשת שחר אביהו
(עמ"ה 39/94) קבע בית המשפט, לאורו של עיקרון סופיות הדיון, כי יש להחיל
Artzi, Hiba & Elmekiesse
דין אחד (לעניין הליכי שומה וערעור) לשומת הכנסות ולשומת הפסדים. גישה
זו אף אומצה במפורש על ידי רשות המיסים (ראה חב"ק), אף שניתן גם פס"ד
הפוך לחלוטין ולטובתה בעניין פינהר (עמ"ה 98/171).
• כמו כן, נציין כי בתיקון 231 לפקודה תוקן סעיף 29(ב) לפקודה אשר קבע כי
הפסדי הון שלא קוזזו בשנה השוטפת יועברו לקיזוז בשנים הבאות (ללא מגבלת
שנים) "...ובלבד שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה היה הפסד,...".
דהיינו, גם כאן אנו עדים לכך כי המחוקק, ובצדק רב, מניח כי הפסד הון שלא
הוגש בגינו דוח, בו ניתנת האפשרות לפקיד השומה לבחון את הדוח לשנה בה
גובש הפסד ההון, איננו יכול להיות בר קיזוז בעתיד. לדעתנו, אם היה סבור
המחוקק כי הפסד (ולא רק הפסד הון) ניתן לבחינה גם בשנה בה קוזז בפועל
מהכנסות כאלה או אחרות, אזי לא היה המחוקק מתאמץ לקבוע בסעיף 29(ב)
לפקודה תנאי כמתואר לעיל.
72
28. רכישת חברה עם הפסדים וסופיות שומת
הפסדים – אי מתי?
• אנו מנסים להרהר "בקול רם" בדבר קביעת השלכות התובנה השנייה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
האם חברה שצברה הפסדים, ולאחר עשר שנים החלה להתאושש
ולהרוויח והחלה בקיזוז הפסדים מהעבר. האם יוכל עתה פקיד השומה
לבקש דוחותיה מלפני עשור ולטעון כי הוצאה מסוימת שהוצאה בזמנו,
אינה מקובלת עליו וכי יש לתאמה?
• בעניין סוגיה זו, ובכל הכבוד הראוי אנו סבורים כי בית המשפט נתן
פרשנות מרחיבה מידי שאינה מתיישבת עם רוח החוק וכוונת המחוקק,
בעניין סופיות השומה וכי משחלפו שנים "רבות" מיום שהוגשו
ההפסדים בשומות העצמיות ותחת שליטת בעל מניות חדש, אין לרשות
המיסים להלין אלא על עצמה ו"היוושעותה מצרתה" באמצעות פסק דין
מעיין זה, אינה ראויה.
82
29. רכישת חברה בהפסדים – עסקה
מלאכותית? (פס"ד בן ארי)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ביום 80.50.92 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין בן ארי ש.
סוכנות לביטוח (8691) בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 (ע"א
60/7837). השאלה שהובאה בפני ביהמ"ש הינה האם יש
לראות בעסקה לרכישת מניות ע"י בעל מניות מיעוט בחברה,
והעברת פעילות מרוויחה לאותה חברה לשם קיזוז הרווחים
מפעילות זו כנגד הפסדי אותה חברה, כעסקה מלאכותית
בהתאם להוראות סעיף 68 לפקודה.
92
30. רכישת חברה בהפסדים – עסקה
מלאכותית? (פס"ד בן ארי)
עובדות המקרה:
• מר שאול בן ארי החזיק ב-%23 ממניות חברת "מוסך הירשמן בע"מ"
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(לימים, בן ארי ש. סוכנות לביטוח (8691) בע"מ (להלן:" החברה"), אותן
רכש ב-49 בתמורה לשווין.
• ביום 89.50.21, לאחר שהחברה צברה הפסדים והפסיקה פעילותה בשנת
79, רכש בן ארי את יתרת המניות. בתמורה לסכום נמוך.
• בשנת 9991, העביר לחברה (שבשליטתו המלאה) פעילות רווחית בתחום
הביטוח מחברה אחרת, שהייתה בשליטתו ובניהולו.
• החברה בקשה לקזז את הפסדיה הצבורים משנות פעילותה כמוסך כנגד
ההכנסות המועברות מפעילות ביטוח.
• פקיד השומה השתמש בסמכותו לפי סע' 68 לפקודה, "התעלם" מן
העסקה וסרב להכיר בקיזוז ההפסדים.
03
31. רכישת חברה בהפסדים – עסקה
מלאכותית? (פס"ד בן ארי)
• ביהמ"ש, בפס"ד תקדימי, קובע מבחנים לפיהם יותרו לקיזוז הפסדים
של חברות שנרכשו לצורך מטרה זו בלבד. למרות שלא ניתן טעם כלכלי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לביצוע העסקה לרכישת המניות ולהעברת הפעילות המרוויחה לחברה
הנרכשת, זולת הטעם של קיזוז הפסדים מתיר ביהמ"ש לקזז %23
מהפסדי החברה הנרכשת כנגד הפעילות המועברת אליה. ביהמ"ש
מחדד את ההבחנות והעקרונות שפורטו בהרחבה בפס"ד יואב
רובינשטיין ומבחין בין רכישת מניות של חברה בהפסדים ע"י בעלי מניות
המיעוט או ע"י בעלי השליטה. ביהמ"ש מדגיש כי מבחנים אלו יחולו
במקרים בהם לא נמצא טעם כלכלי לעסקה, זולת הטעם של הפחתת מס
בדרך של קיזוז הפסדים, בלשון ביהמ"ש: "ועוד נדגיש כי אין אנו
עוסקים כאן במצבים שבהם העסקאות מבוצעות מטעמים מסחריים.
ענייננו במצב שבו המטרה הדומיננטית לעסקה נשוא המחלוקת היא
הפחתת מס בדרך של קיזוז הפסדים."
13
32. רכישת חברה בהפסדים – עסקה
מלאכותית? (פס"ד בן ארי)
ביהמ"ש קובע כי הוא מאזן בפסיקתו בין שני עקרונות:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. אי התרת רכישת הפסדים שספגו בעלי מניות אחרים כאשר אין טעם
כלכלי לעסקה מלבד הפחתת המס (יתרון המס הלא נאות).
2. שמירה על זכותו של בעל מניות "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים
האמיתיים, בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות ולא בדרך של מכירתם
לאחר.
כלומר, במקרים מסוימים, גם כשאין טעם כלכלי-מסחרי לעסקה מלבד
הפחתת מס, עדיין יותרו הפסדים בקיזוז, וזאת בשל עקרון שמירת זכותו
של בעל המניות "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים".
23
33. רכישת חברה בהפסדים – עסקה
מלאכותית? (פס"ד בן ארי)
ביהמ"ש עושה הבחנה כלכלית אימתי תישמר הזכות לקיזוז הפסדים בחברה ואימתי לא
יותר הקיזוז כאשר המפתח לעניין זה הינו אחוז ההחזקה בחברה בתקופת יצירת ההפסד.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית המשפט מבחין במקרים הבאים :
• עסקה עם טעם מסחרי - יותר קיזוזם של כל הפסדים בחברה.
• עסקה ללא טעם מסחרי ( לבד מניצול ההפסדים):
1. כאשר בעל מניות מיעוט מוכר מניותיו בחברה (לחיצוניים או לבעל השליטה בחברה),
כלומר, אין שינוי שליטה בחברה - לא תפגע זכות החברה לקיזוז הפסדיה (לא תיפגע
זכותו של בעל מניות הרוב אשר מימן ההפסדים). יותר קיזוזם של כל ההפסדים
בחברה.
2. כאשר בעל מניות הרוב (בעל שליטה בחברה- מחזיק מעל %05 מאמצעי השליטה)
מוכר מניותיו, לא יותר כלל קיזוז ההפסדים בחברה ( פס"ד רובינשטיין ).
3. כאשר בעל מניות מיעוט שהפך לבעל מניות רוב - יותרו בחברה קיזוזם של חלק
מההפסדים בהתאם לחלקו היחסי של בעל מניות המיעוט בטרם רכש יתרת המניות.
4. כאשר בעל שליטה בחברה מוכר חלק ממניותיו בחברה אולם נשאר בשליטה -
ביהמ"ש לא מכריע בסוגיה (חשש מפני תכנוני מס), אולם קובע כי יתכן ויש להתיר
קיזוזם של חלק מההפסדים.
33
34. רכישת חברה בהפסדים – עסקה
מלאכותית? (פס"ד בן ארי)
"קו פרשת המים ביישום העקרונות האלה הוא השינוי או היעדר השינוי ב"שליטה"
בחברה... כאשר בעל שליטה בחברה שצברה הפסדים מביא לשינוי תחום פעילותה,
ולחברה יש הכנסות חייבות במס לאחר השינוי, אין חולק כי החברה תוכל לקזז את
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הפסדיה בעבר כנגד הכנסתה החייבת במס.... במצב בו נמכרת "השליטה" בחברה ללא
טעם מסחרי זולת ניצול הזכות לקיזוז ההפסדים, נוטה האיזון לכיוון העיקרון האוסר
רכישת הפסדים שספגו בעלי מניות אחרים".
..."יתרון המס הלא נאות אשר עשוי לצמוח מעסקת רכישת השליטה והעברת הפעילות
הרווחית הוא ניצול הפסדיו של בעל השליטה הקודם. זו העסקה המלאכותית הגלומה
במצב זה- רכישת יתרון המס הגלום בהפסדיו של בעל השליטה הקודם, בדרך של רכישת
השליטה וקיזוז כל ההפסדים, לרבות ההפסדים שיש לייחס לבעל השליטה הקודם..."
בפסק דין חדשני זה קובע ביהמ"ש כי גם בעסקאות בהן רואה ביהמ"ש עסקה ללא •
טעם מסחרי, עדיין יש להתחשב בהפסדיו הכלכליים של הנישום. יש להדגיש ולציין
שביהמ"ש התעלם בפסיקתו ואישר ממילא העברת פעילות מחברה אחת לאחרת רק
לצורך קיזוז הפסדים כעסקה לגיטימית. נשאיר "בצריך עיון" האם יש בכך אישור של
ביהמ"ש העליון להעברת פעילות מחברה רווחית למפסידה, שתיהן באותה בעלות,
לצורך קיזוז הפסדים.
43
35. רישום כלי רכב על שם מי שאינו
הבעלים בפועל
• כידוע פרסם ביוני 7002 היועץ המשפטי לרשות המיסים את השינוי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעמדת הרשות בעניין רישומם של כלי רכב על שם בעל המניות ו/או
העובד (עניין המוכר בכינוי "חוזר 09/6") בעוד ההוצאות נתבעות
במסגרת החברה.
• לעמדתה המחודשת של הרשות, יש לאפשר תביעת הוצאות הרכב בחברה
רק מקום שהרישום הינו על שם החברה, כלומר לרישום הרכב במשרד
הרישוי ישנו לשיטת הרשות, השפעה מכרעת על השלכות המס הקשורות
בבעלות על הרכב. קביעה זו הינה חזרה מעמדת רשות המיסים כפי
שבאה לידי ביטוי בחוזר 09/6 ולאחר שנים רבות בהן נהגו כלל הנישומים
- על פיו. כפי שפורסם, לשכת רו"ח ניצבה כנגד החלטה זו, ואף נתקבלה
בידה חוות דעת הנוגדת את עמדת רשות המיסים בעניין זה.
53
36. רישום כלי רכב על שם מי שאינו
הבעלים בפועל
• ואולם בימים אלא יצא תחת ידיו של כבוד השופט, פס"ד בעניין דומה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אמנם פסק הדין נסוב אודות השאלה האם הכנסות שונות שקיבל נכה
לפי סעיף 9(5) לפקודה, עולות כדי יגיעה אישית אם לאו (רט אהרון נ'
פקיד שומה נתניה עמ"ה 50/0811), ואולם בעובדות המקרה מצינו
מכליות אשר הוסכם כי הינן בבעלות נישום יחיד רשומות פורמלית ע"ש
חברה.
• ונצטט מפסק הדין:" המכליות רשומות במשרד הרישוי ע"ש החברה
להובלת דלק בע"מ ("חלד") חרף בעלותם של השותפים בעלי הזכויות
במכליות. זאת, הואיל ומסופי הדלק אינם מאשרים כניסתן של מכליות
"פרטיות" בשל שיקולי רישוי ובטיחות, ומטעמי שימור המכליות
כבטוחה בידיה של חלד לצורך הקצאת אשראי לבעלי המכליות."
63
37. רישום כלי רכב על שם מי שאינו
הבעלים בפועל
• כלומר המקרה דנן הפוך מזה הנדון בהחלטת היועץ המשפטי – כאן
הרכב רשום ע"ש החברה וההכנסות וההוצאות מיוחסות ליחיד (אמנם
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בניכוי מרווח הנותר בידי החברה, המבצעת בפועל את מרבית הפעילות).
וכך מתייחס בית המשפט לשאלת הרישום: "...שאלת רישום המכליות
שלא על שמם של הבעלים אינה צריכה לגרוע מבעלותם במכליות
לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן..."
• הנה כי כן לשיטתו של בית המשפט יש ואפשר כי הרישום הפורמאלי
במשרד הרישוי יהיה ע"ש אחד, ואילו לצרכי מס יראו בנכס כאילו הוא
של אחר, דבר העומד בסתירה מוחלטת עם עמדתה הנוכחית של רשות
המיסים.
73
