2. תוכן הדברים
• סקירת פסיקה:
ע"א 60/5038 הקודחים שבת.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ע"א 78/494 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ.
עמ"ה 19/291 דמבו.
עמ"ה 18/171 רזניצקי.
סקירת הוראות ביצוע מ"ה, 4002/21, 3002/21, חוזר 49/21 וחוזר 39/93. •
הוראת ביצוע 2102/8 – עקרונות. •
הוראת ביצוע 2102/8 – הערות והארות. •
הצעת חוק 96 לתיקון פקודת מס הכנסה – התשל"ו. •
היבטי מע"מ – תיקון 24 לחוק – סעיף 92(1א). •
דגשים לסכום – מכאן לאן? •
2
3. סקירת פסיקה
ע"א 60/5038 הקודחים שבת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1.פס"ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה, עיקר הדיון נסב
סביב שתי הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית בגין
הלוואות אלה. נבהיר כי בבהמ"ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את ספריה בשיטת
החשבונאות המצטברת.
2.החברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות
ההלוואה, אשר לפי עדות בעל השליטה בה, היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת המזומנים
ולא לפי השיטה המצטברת (בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה למס).
3.לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס
מצטבר – הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה
משתלמת באופן עקבי ושיטתי – ראה לעניין זה תקן חשבונאות 52 של המוסד
לתקינה חשבונאית.
4.מ"ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס מזומן.
3
4. סקירת פסיקה
ע"א 60/5038 הקודחים שבת - המשך
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש פוסק:
"המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי, ולפיכך היא
מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה לא הופקו,
בשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה בזכותה לקבלת
הריבית כחוב רע, ולא ברור עד כמה הגבייה החלקית של כספים ממימוש
השעבוד, בעשר שנים לאחר מתן ההלוואה, יכולה לרפא מצב זה, אם
בכלל... השיקולים הנ"ל בהצטברם, מצדיקים אפוא את החזרת הדיון
בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי".
4
5. סקירת פסיקה
ע"א 78/494 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1.החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות, בעיקר מוסדיים גדולים, לא היה
לחברה מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחר.
2.החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י"א להוראות ניהול ספרים (נה"ס), על פי
שיטת החשבונאות הכפולה, מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת הדיווח
המתאימה לחברה הינה בסיס מצטבר.
3.לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה המצטברת.
4.בהמ"ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת החברה
לדווח על בסיס השיטה המצטברת – הואיל והשיטה הכפולה כללה בחובה רשימת
חייבים וזכאים.
5.בהמ"ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש ובראשונה בסוג
עיסוקו של הנישום ואופי פעילותו – שיטת המזומנים יפה לנישום שעסקאותיו
פשוטות ואין לו מלאי.
5
6. סקירת פסיקה
ע"א 78/494 חברת קבוצת השומרים – המשך
1.בהמ"ש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בשתיים – שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה.
2.בהמ"ש קובע כי כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה –
לשקף את פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמו... ואילו
חשבונאות לצורך מס מטרתה שונה, מטרתה החוצה – כלפי שלטונות המס,
על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבת.
3.בהמ"ש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס
בבסיס מזומן. הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי
על בסיס מצטבר ופוסק באופן ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה
לגיטימית, בהעדר מלאי, ובלבד שיישמר עקרון העקביות והנישום לא יעבור
בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות הנדרשות.
6
7. סקירת פסיקה
עמ"ה 19/291 דמבו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1.ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז, נפט וסולר לשימוש
ביתי. לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה – החברה דווחה לצרכי מס
בבסיס מזומנים.
2.בהמ"ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים, כי אין זיקה בין
נה"ס – המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין שיטת
הדיווח.
7
8. סקירת פסיקה
עמ"ה 18/171 רזניצקי
1.פס"ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון, השותפות לא
החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר - יחד עם זאת דוחותיה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים.
2.בפס"ד קובע בהמ"ש כי: "אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או השותפות
מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי יש השלכה כלשהי
באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס".
3.בהמ"ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות
חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס"ד קבוצת השומרים, הרי שאין בצורת
הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס.
4.בהמ"ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה/משרד האוצר, באמצעות המחוקק,
לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס, היה עליו לבצע זאת בהוראת
חוק ולא בכל דרך אחרת.
8
9. חוזר מ"ה 39/93
• חוזר מס הכנסה יצא לאחר פס"ד קבוצת השומרים. החוזר ניסה לצמצם
Artzi, Hiba & Elmekiesse
את תחולת פס"ד וקבע מספר מסגרות אשר היוו, על אף צמצום פס"ד, בסיס
לפרקטיקה שליוותה עשור שלם של דיווחים.
• החוזר קבע כי יתאפשר דווח בבסיס מזומן כאשר "מדובר בדחיית הכנסות
לפרק זמן של כחודשיים – שלושה, בכפוף למבחני העקביות והמלאכותיות".
• בהקשר למלאי קובע החוזר כי: "מבחן המלאי הוא מבחן עיקרי ומכריע
ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי ... חייב בדווח לפי בסיס מצטבר".
9
10. חוזר 49/21
• בסמוך ולאחר פס"ד דמבו, פרסמה נצמ"ה חוזר זה ובו הבהירה כי
הגישה ערעור לבית המשפט העליון ולפיכך מורה נצמ"ה על פקידי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השומה לא לפעול על פי פס"ד - שכן מלאי, אף אם הוא זניח לפעילות
החברה, הרי שבבסיס מזומן יוצר עיוות, שכן נפגע עקרון ההקבלה וכך
ירשמו רק קניות ולא יהיה ביטוי לערך המלאי בסוף השנה, אשר קיים
רק בבסיס צבירה.
• על אף האמור לעיל - בהקשר למלאי שולי אשר לא מהווה מוקד רווח,
מכירה נצמ"ה באפשרות של הנישום כאמור לדווח בבסיס מזומן.
• ראוי לאזכר כי בסופו של יום חזרה בה נצמ"ה מהערעור.
01
11. חוזר 3002/21
בחלוף עשור – החליטה נצמ"ה "לתקן" עיוות גדול זה ופרסמה את החוזר האמור •
כעדכון. החוזר דן במקרים בהם הדיווח החשבונאי הינו על בסיס צבירה והדיווח
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לצרכי מס הנו בבסיס מזומן. החוזר ביקש לקבוע את עמדת נצמ"ה בנושא וזכה
לביקורת רבה.
החוזר פותח ודן בסוגיית הדיווח העולה מתוך סעיף 131 לפקודה, לפיה חוות דעת •
רו"ח המצורפת לדוח "מציינת את מידת עמידת הדיווח בכללי חשבונאות מקובלים" .
החוזר קבע, כמסקנה המתבקשת מפס"ד קבוצת השומרים – אם כי לא ברור על איזו •
אמירה בפס"ד מסתמך החוזר, כי לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח מדוח ההתאמה
למס, לבסיס מזומן.
תחולת החוזר הייתה לגבי דוחות לשנת המס 3002. בהקשר לדוחות לשנים קודמות •
(עד וכולל 2002) ניתנה הנחייה לפיה יש להעביר דוחות שבהם ניכרת הפחתה
משמעותית של נטל המס לנציבות לשם בחינת הליכי השומה.
חברות אשר קיימת לגביהן חובה סטטוטורית כלשהי לדווח בבסיס צבירה לצרכי •
חשבונאות, לא יכלו לדווח בבסיס מזומן גם בשנים קודמות.
11
12. חוזר 3002/21
• החוזר "זכה" לביקורת נוקבת שחלקה הגדול התבסס על ניתוח פס"ד
Artzi, Hiba & Elmekiesse
קבוצת השומרים, תוך הדגשת העובדה כי בית המשפט לא נדרש לסוגיית
הדיווח החשבונאי, הבוחרת לדווח לצרכי מס בבסיס מזומנים.
• נהפוך הוא פס"ד קבוצת השומרים, הוכיח כי לעסקים מסוימים יפה
וראויה יותר שיטת הדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן מזו שבבסיס
מצטבר.
• חלק מטענות שהיו ראויות באותו מועד הנן ראויות אף היום, חלקן
כלולות בתמצית פס"ד שנסקרו לעיל.
21
13. חוזר 4002/21
עוד בטרם יושם חוזר 3002/21 ולאור גלי המחאה שפקדו את נציבות מס •
הכנסה, קבעה ועדת פסיקה בנצמ"ה ובעקבותיה פורסם חוזר 4002/21,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כי הוראות חוזר 3002/21 תיכנסנה לתוקפן לגבי דוחות לשנת 4002.
לגבי חברות שמניותיהן רשומות למסחר בבורסה, קובע החוזר כי יש •
חובה עליהן לדווח על בסיס השיטה המצטברת וזאת יש לבחון לגבי כל
השנים הפתוחות לדיון.
בסמוך להקמת רשות המסים פרסמה ועדת פסיקה את החלטתה, לאור •
התלבטות פנימית ברשות עצמה לפיה חוזר 4002/21 ו- חוזר 3002/21
יבוטלו עד לפרסום מסקנות הועדה המשותפת ללשכת רו"ח ולרשות
המסים.
אמור מכאן כי עד ליום 2102/7/52 עמד על כנו חוזר 39/93 שנקבע מיד •
לאחר פס"ד קבוצת השומרים.
31
14. הוראת ביצוע 2102/8
ביולי 2102 שבה רשות המסים וקידמה את נושא הדיווח על בסיס מזומן בידי
חברות שעורכות דוחות כספיים בבסיס צבירה לקדמת הנושאים המקצועיים –
זאת בחלוף למעלה מ-7 שנים מאז פורסמה ההודעה לעיתונות שלכאורה טמנה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נושא זה בקרבי ההיסטוריה. ביודעה זאת, קובעת רשות המסים כי ההוראה
הקודמת תעמוד בתוקף ביחס לדוחות לשנת המס עד וכלל 1102.
נימוקי רשות המסים, כמופיעים בהוראה, לאחר בחינת הסוגיה מחדש הינם
שלושה בעיקרם:
א. הנושא עולה בדוחות של חברות רבות.
ב. לאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם
פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן
חשבונאות מס' 92 ו"החלה גורפת של כללי ה- ."IFRS
ג. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד.
41
15. הערות להוראת ביצוע 2102/8
• ההוראה מאזכרת את הפסיקה העיקרית – פס"ד קבוצת השומרים ופס"ד
דמבו.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• נימוקיה של רשות המסים ראויים, כי יבחנו בעיקר בשעה זו של מיתון
כלכלי כבד הניצב בפתחה של הכלכלה הישראלית בכלל וחברות עסקיות
בפרט, זאת תוך ידיעה ברורה כי מצבת החובות הרעים – האבודים בידי
אותן חברות, בשנים הבאות תלך ותגדל.
• נציין שאך השנה (2102) חל תיקון לחוק מע"מ – תיקון 24 – והוחל סעיף
92(1א) תוך קביעה, כי בסיס הדיווח במזומן לצרכי מע"מ יורחב בעניינם
של הבאים בגדר תוספת י"א לנה"ס ויחול עד למחזור של 51 מיליון ₪.
51
16. הערות להוראת ביצוע 2102/8
• תיקון 471, ותיקון 881 (מיום 2102/10/21) אשר במסגרתם הוסף סעיף 78א'
לפקודה שעניינו, אי תחולה של תקן חשבונאות – 92 – שמשמעותו דחיית
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החלת כללי ה- IFRSעל דוחות המס!
• סעיף 78א' שצוין לעיל, הביא לנטל כבד על כתפי החברות הציבוריות,
חברות הבת שלהן, החברות המסונפות להן (שהן חלק נכבד בכלכלה
הישראלית) וכן חברות אחרות אשר כן מיישמות את תקן 92 האמור
ונאלצות לבצע דוח כספי או התאמה מוכרת לצרכי מס בלבד.
61
17. הערות להוראת ביצוע 2102/8
• חלק נכבד מהחברות נמצא בקשרים עסקיים עם גופים ממשלתיים אשר נוטים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לשלם בפיגור של בין 09 ל- 021 יום – התוצאה: החברה נאלצת לממן גם את המס
וגם את האשראי הניתן לחברות הממשלתיות?
• חלק גדול מעסקאות רווח הון – אשר גם בחברות המדווחות בבסיס מזומן וגם
מדווח בבסיס צבירה (קביעה שיש מומחים טובים ורבים החולקים עליה), הינן
עסקאות מותנות תוצאות עתידיות, שבהן בחרה הרשות ומרבית הנישומים, לדווח
כאירוע מס ביום המכירה לשתי התמורות – המידית והמותנית. מכאן, האם
בהתבסס על עקרונות חשבונאיים הרואים, בתנאים מסוימים בסיס לדחיית
הדיווח בגין העסקה המותנית, תסכים הרשות לדחות גם את הדיווח לצרכי מס על
פי אותם כללי חשבונאות מקובלים בישראל?
• פסיקת בהמ"ש העליון בעניין השומרים קבעה נחרצות כי עסק הנישום בבסיס
מזומן הינו עסק פשוט אשר אין בו מלאי מהותי ולפיכך הגיע בהמ"ש – פה אחד,
למסקנה כי יש לאשר דווח בבסיס מזומן, זאת אף מבלי שבחן כלל את שיטת
הדיווח בה בחרה החברה לצרכיה הפנימיים – האם הייתה בבסיס מצטבר.
71
18. הערות להוראת ביצוע 2102/8
• נאזכר את דברי השופטים בפסקי הדין השונים כדוגמת קבוצת השמירה
אשר הפנתה את ריבון המס לעשות מעשה ולחוקק חוק. הוראת הביצוע
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שאינה חוק, רק תגביר את חוסר הוודאות והחיכוך עם ציבור חברות זה,
ותשלחם אל עבר בית המשפט.
• פס"ד האחרונים בעניין – קלימן, פרל ואחרים, מחדדים את גישת בתי
המשפט בישראל לגבות מס אמת מהנישום תוך התעלמות מדרכי
פרשנות קיצונית כמו בעניינם של רווחי אקוויטי וחלוקת של רווחים
שטרם באו במצודת המס, אם זה היה חששה של רשות המסים הרי שלא
ציינה זאת. נבהיר כי שני פסקי הדין האמורים, מסירים את חששה של
הרשות מחלוקת רווחי חברות המדווחות על הכנסותיהן החשבונאיות
בבסיס מצטבר (שמן העניין סכומן עולה על עלו המדווחים לצרכי מס
בבסיס מזומן) תחלקנה את רווחיהן בטרם חבו במס כדיבידנד לבעלי
מניותיהן (נניח מהלוואה בנקאית) ואז יגיעו אל חדלות פירעון ולא ישלמו
את המס המגיע.
בעניין זה נאזכר את חוק העמקת הגבייה שהתקבל אך לאחרונה בכנסת
ונתן מענה לחששות כגון אלו.
81
19. הצעה לתיקון 96 לפמ"ה
• נזכיר בהזדמנות זו את הצעת החוק 96 לפקודת מס הכנסה משנת תשל"ו
(7791) בה בקשה הממשלה להוסיף הוראת חוק לפיה כל הכנסה שאינה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הכנסת עבודה, תקבע בבסיס מצטבר, אלא אם נקבע אחרת בדבר
חקיקה. הצעת החוק ציינה כי מטרת ההוראה הינה לצמצם את השימוש
בשיטת המזומנים.
91
20. תיקון 24 לחוק מע"מ - 2102
ביום 2102.3.12 התקבל בכנסת ישראל תיקון 24 לחוק מס ערך מוסף,
התשל"ו-5791 (להלן – החוק) המבוסס על הצעת חוק הממשלה ודברי ההסבר
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אליה (מס' 526) מיום 1102.11.8. שינויים רבים בתיקון לחוק נועדו להקל על
עוסקים (בעיקר בעלי עסקים קטנים) ושינויים אחרים נועדו להכביד על
עוסקים וזאת על מנת לאתר עסקאות בלתי מדווחות. להלן מספר שינויים
מהותיים לחוק שעברו במסגרת התיקון האמור אשר באו להקל עם ציבור
עוסקים רחב, כדלקמן:
• הקלה במועד חיוב במע"מ במתן שירות ע"י עוסק.
• מכר נכס ע"י עוסק שהוא יצרן.
• מועד הוצאת חשבונית.
02
