1. Attuazione del tributo e poteri
isruttori AF
Prof. Thomas Tassani
Corso di Diritto Tributario
A.A. 2013/14
Università di Urbino

2. Attività conoscitiva, istruttoria dell’A.F.
• Diretta a controllare l’esatto adempimento da parte dei
contribuenti e dei terzi degli obblighi cui sono soggetti
• Può sfociare nella determinazione di una maggiore imposta
e/o nella irrogazione di sanzioni
• La formazione della prova avviene nel corso del procedimento
amministrativo tributario, tramite esercizio di poteri istruttori
dell’AF

3. I poteri istruttori dell’Amministrazione
finanziaria
- Potere di invito al contribuente di trasmissione di atti e
documenti rilevanti ai fini accertamento; inviare questionari
relativi a dati di carattere specifico; invitare a comparire di
persona (art. 32 Dpr 600/73, art. 51 dpr 633/72)
- Poteri di accesso, ispezioni, verifiche (artt. 52 DPR
633/72, 33 dpr 600/73)
- Richiedere dati e documenti a soggetti terzi (artt. 32,
dpr 600; 52 n. 7 dpr 633).

4. Ambito di estensione
• Norme hanno efficacia ai fini degli accertamenti Iva e
Imposte sui redditi, ma non solo....
• Dl 223/2006 introdotto art. 53 bis Dpr 131/1986: attribuzioni
e poteri di cui agli artt. 31 ss Dpr 600/73 possono essere
esercitati “anche ai fini dell’imposta di registro, nonchè
delle imposte ipotecaria e catastale”.

5. Poteri di accesso, ispezione, verifica
Poteri dei funzionari delle Agenzie e della GdF
• Accesso: poter di fare ingresso in un luogo e rimanervi al
fine delle indagini anche contro la volontà di chi ne ha la
disponibilità
• Ispezioni: esame della documentazione rinvenuta nei
locali, sia alle scritture e documenti obbligatori, sia agli atti
scritti diversi “tutti libri registri documenti e scritture che si
trovano nei locali”

6. …segue
• Verifiche (controllo fisico apparato di uomini e mezzi)
• Ricerche (reperire il materiale conoscitivo contabile e
non da sottoporre a ispezione e verifica)

7. Il regime delle autorizzazioni - 1
• - gli accessi, le ispezioni e le verifiche possono essere eseguite
da parte dei funzionari della Amministrazione Finanziaria,
ovvero dalla Guardia di Finanza, previa autorizzazione
scritta del “capo dell’ufficio da cui dipendono”.
• -l’autorizzazione del capo dell’ufficio è sufficiente per eseguire
gli accessi presso luoghi destinati all’esercizio di attività
commerciali, agricole o professionali (art. 52, comma 1,
Dpr 633/72; art. 33, comma 1, Dpr 600/73).

8. Il regime delle autorizzazioni - 2
• L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria
quando si tratta di accedere in locali adibiti, in tutto o in
parte) ad abitazione (art. 52, comma 1, Dpr 633/72) ed, in
genere, in locali diversi da quelli destinati ad attività
commerciali, agricole e professionali (art. 52, comma 2,
Dpr 633/72).

9. Locale
Nozione di locale
qualsiasi luogo chiuso o parzialmente aperto, a disposizione
anche temporanea di una persona, sottratta al libero ingresso
di terze persone

10. Locale
- indipendentemente dal titolo giuridico;
- anche temporanea: camera di albergo;
- anche beni mobili (autovetture; aeromobili; natanti – per
tutte: CASS. 11036/1997)

11. Il regime delle autorizzazioni - 3
• L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è altresì
necessaria per procedere, in occasione dell’accesso, a
perquisizioni personali, all’apertura coattiva di plichi sigillati,
borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili; all’esame di
documenti sui quali è eccepito il segreto professionale (art.
52, terzo comma, Dpr 633/72).

12. L’autorizzazione del Procuratore della
Repubblica
• E’ rilasciata “in caso di gravi indizi di violazioni delle
norme” ... “allo scopo di reperire libri, registri, documenti
scritture ed altre prove delle violazioni” (art. 53, terzo comma,
Dpr 633/72)

13. Modalità di esercizio di accessi, ispezioni e
verifiche
Statuto dei diritti del contribuente (art. 12 legge 212/2000)
- i poteri istruttori devono essere esercitati in presenza di
effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo;
- gli stessi devono essere esercitati, salvo casi eccezionali e
documentati, durante l’orario di esercizio delle attività
economiche e con modalità tali da arrecare la minore
turbativa possibile alle stesse;

14. ...segue
- il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni
e dell’oggetto della verifica e di farsi assistere da un
professionista abilitato alla difesa in Commissione tributaria;
nonché di essere informato dei propri diritti e doveri in
occasione della verifica;
- - se il contribuente lo richiede, l’esame dei documenti può
essere effettuato presso l’ufficio dei verificatori o del
professionista che lo assiste

15. ...segue
(modifica art. 7 c. 1 lett. a) e comma 2 lettere da a) a d) D.L. 70/11)
- La permanenza non può superare i trenta giorni lavorativi,
prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare
complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente
dell'ufficio. Il periodo di permanenza
Termine massimo di 15 gg nell'arco di non più di un trimestre per
imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi.
Ai fini del computo dei giorni lavorativi devono essere considerati i
giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari
dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente.

16. ...segue
• - inoltre, ai sensi dell’art. 52, comma 1, Dpr 633/72, l’accesso
nei locali adibiti ad esercizio di arti e professioni deve essere
eseguito in presenza del titolare dello studio o di un
suo delegato);
• - di ogni accesso deve essere redatto processo verbale,
sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta (o
indicato il motivo della mancata firma) ed il contribuente ha
diritto di averne una copia (art. 52, comma 6, Dpr 633/72)

17. Processi verbali
• Processo verbale di verifica: descrizione cronologica ed
analticia di tutte le attività compiute nel corso dell’accesso
nonchè delle richieste fatte dal contribuente e delle risposte
ricevute
• Processo verbale di constatazione: redatto al termine
delle operazioni di verifica, in cui sono sintetizzati i risultati
delle indagini condotte e le violazioni riscontrate
Valore probatorio: promanando da pubblici ufficiali, fanno piena
prova fino a querela di falso della loro provenienza dal pubblico
ufficiale e degli atti e fatti avvenuti in sua presenza – no piena prova
invece per le “valutazioni” compiute nel pv

18. Pvc e accertamento - 1
• - dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle
operazioni (processo verbale da redigere per ogni accesso, ai
sensi dell’art. 52, comma 6, Dpr 633/72 ed in cui devono
anche essere inserite eventuali comunicazioni e rilievi del
contribuente e del professionista) il contribuente può
comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste, che
l’Ufficio deve valutare.
• L’avviso di accertamento non può essere emesso prima
della scadenza di detto termine, salvo i casi motivati di
particolare urgenza.

19. Pvc e accertamento - 2
• Il pvc è un atto meramente interno, non ha alcun effetto nei
confronti del contribuente
• E’ funzionale alla successiva attività critica e di analisi
dell’Ufficio competente all’accertamento che valuterà ed
eventualmente emanerà l’avviso di accertamento
• Tuttavia, una volta rilasciato, il contribuente può compiere
valutazioni strategiche ed iniziare il confronto con
l’Amministrazione finanziaria: adesione al pvc;
accertamento con adesione (rinvio)

20. La non collaborazione del contribuente
Regime di inutilizzabilità
- art. 52, comma 5, dpr 633/72: i documenti per i quali in
occasione di accessi è rifiutata l’esibizione non possono
essere presi in considerazione a favore del contribuente, in
sede amministrativa e contenziosa
- art. 32, quarto comma, dpr 600/73 per le notizie e dati ed
atti non esibiti o non trasmessi, queste non possono
essere presi in considerazione a favore del contribuente, salvo
che ciò non sia avvenuto per causa a lui non imputabile

21. La non collaborazione del contribuente
Regime di aggravamento procedure di accertamento
- art. 39, lett. d) bis, Dpr 600/73 ammette il ricorso
all’accertamento extracontabile quando il contribuente
non ha risposto agli inviti a comparire o a trasmettere dati o
questionari di cui al 32;

22. Conseguenza dell’esercizio illegittimo dei
poteri istruttori
1 TESI
• Prove comunque utilizzabili, data l’assenza di una norma
espressa che preveda la inutilizzabilità
• Solo eventuale conseguenza sanzionatoria in capo al
funzionario che effettua la violazione
(Cass. 8344/2001 e altre)

23. Conseguenza dell’esercizio illegittimo dei
poteri istruttori
2 Tesi (oggi prevalente)
• La inutilizzabilità delle prove raccolte in modo illegittimo
deriva dalla regola generale per cui “l’assenza di un
presupposto del procedimento amministrativo inficia tutti gli
atti nei quali si articola”.
• Con conseguente possibile annullamento dell’atto impositivo
se non si fonda su altri elementi probatori
(Cass. SSUU 16424/02; 21974/09 e altre)

24. Inutilizzabilità delle prove
• Tale inutilizzabilità si ha anche quando l’autorizzazione del PR
è immotivata o concessa in assenza delle gravi violazioni
• Possibile, per verificare la motivazione dell’atto, l’accesso
agli atti del procedimento, una volta notificato l’avviso di
accertamento
(Cassazione 26454/2008; 6836 del 20/3/2009; 21974 del
16/10/2009)

25. giurisprudenza
• - Accesso in un immobile (azienda agricola) utilizzato in modo
“promiscuo”, senza autorizzazione PR ed acquisizione di
dichiarazioni di terzi e dello stesso imprenditore
• - Trattasi di accesso illegittimo ma le prove raccolte sono
utilizzabili perchè l’ inutilizzabilità “interessa solo le prove e le
fonti di prova per le quali l’accesso abbia costituito una
condizione necessaria” (e non mercamente occasionale)
come per le forme di apprensione materiale diretta di
documenti o altre cose che vengono rinvenute e
autoritativamente acquisite”.
• (Cass. 25335/2010)

26. giurisprudenza
• Cass. SSUU 11082/2010
• - Accesso effettuato dalla GdF nella sede di uno studio legale
associato e nel quale il legale rappresentante dello studio
eccepiva il “segreto professionale”, in relazione a tutta la
corrispondenza intrattenuta con la clientela.
• - I verificatori richiedevano dunque al Procuratore della
Repubblica, ai sensi dell’art. 52, comma 3, Dpr 633/72, la
prescritta autorizzazione, che veniva concessa
relativamente all’”esame dei documenti custoditi nei locali
dello studio”

27. ...segue
• Viene impugnato il provvedimento del PR, in quanto privo di
motivazione, dinanzi al Tar
• Secondo la Corte:
a) La giurisdizione non è del Tar/CS ma del giudice
tributario
b) L’atto del PR deve essere adeguatamente motivato
c) L’eventuale illegittimità può essere fatta valere solo
attraverso l’impugnazione dell’atto finale di
imposizione, perchè l’esigenza di tutela sorge nell’ambito
di tale procediemento

28. ...segue
• Se però l’attività non si conclude con un atto impositivo a
carico del soggetto oppure quando sia adottato un
provvedimento impositivo non basato, però, sui documenti e
notizie raccolti in modo illegittimo, la tutela è configurabile
“nell’orbita giurisdizionale del giudice ordinario” e quindi in
base ad una azione di risarcimento danni.

29. Conclusioni:
quale tutela per
il contribuente,
in caso di
illegittimità dei
poteri istruttori?
1. Regola generale di inutilizzabilità
delle prove e non di nullità
dell’avviso di accertamento
2. da far valere nell’ambito del
processo tributario, tramite
l’impugnazione dell’atto impositivo
3. No tutela diretta/immediata ma
differita
4. Possibile azione di risarcimento
danni qualora l’impugnazione
dell’atto impositivo non sia
possibile (o perchè in concreto non
emesso o, per esempio, per i
soggetti terzi)

30. Problemi aperti
• Esistono norme che disciplinano i poteri istruttori per le quali
non è chiara la conseguenza della eventuale violazione
• Questo in particolare per quelle norme che prevedono
particolari “modalità di azione” da parte dell’AF nel corso
dell’accesso oppure che prevedono i termini di permanenza

31. Indagini finanziarie
• l’AF ha la facoltà di richiedere a banche, Poste, intermediari
finanziari, imprese ed organismi di investimento, società di
gestione del risparmio e società fiduciarie, “dati, notizie e
documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto
od operazione effettuata, ivi compresi i servizi
prestati” e le “garanzie prestate da terzi” relativamente ai
loro clienti (art. 32, n. 7, D.p.r. 600/73 (e dell’art. 51, n. 7 del
D.p.r. 633/72)
• Necessaria autorizzazione del direttore centrale o
regionale AE o del comandante regionale GdF

32. ..segue
• L’art. 33, commi 2 e 3, D.p.r. 600/73 (e così l’art. 63,
D.p.r. 633/72) prevede poi la facoltà, per gli Uffici
dell’Agenzia e per la Guardia di Finanza, di rilevare
direttamente gli elementi di cui sopra tramite
accesso, con apposita autorizzazione

33. Indagini finanziarie e accertamento
• I dati ed elementi acquisiti nelle ispezioni bancarie sono posti
a base delle rettifiche se il contribuente non dimostra che ne
ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad
operazioni imponibili
• Artt. 32, n. 2 Dpr 600/73; 51, n. 2, Dpr 633/72
• Ai sensi dell’art. 32, n. 2, cit., si presumono ricavi o compensi
sia i versamenti sia i prelevamenti che emergono dai conti del
contribuente

34. Schema applicativo della presunzione
legale relativa
• L’AF prova che il conto è riferibile al contribuente
• Le movimentazioni sul conto si presumono (presunzione
legale relativa) operazioni imponibili salvo prova
contraria
• Onere prova in capo al contribuente

35. Contraddittorio?
• La norma prevede che vi sia l’invito al contribuente per
chiarire la propria posizione, con redazione di un verbale
• La prassi amministrativa e la Cassazione ritengono però che
non vi sia un obbligo di attivare tale forma di
contraddittorio
•
(per tutte Corte Cass., sent. n. 6094 del 13/3/2009).

36. Onere probatorio AF
• Fornire la dimostrazione che il conto corrente (in genere il
rapporto bancario, finanziamento, ecc.) è riferibile al
contribuente accertato.
• Il che è possibile quando:
1) Formale intestazione al contribuente del conto
2) “Sostanziale riferibilità” del conto al contribuente, per
natura fittizia o solo formale della intestazione ad altri

37. Obblighi di comunicazione operatori
finanziari
• Estensione di obblighi di comunicazione da parte degli
operatori finanziari ad opera recenti interventi legislativi
(soprattutto, art. 11, d.l. 201/2011)
• In particolare dal 1/1/12, gli operatori finanziari sono
obbligati a comunicare periodicamente all'anagrafe
tributaria le movimentazioni ed ogni informazione relativa ai
rapporti finanziari. Con provvedimento del Direttore AE sono
stabilite le modalità di comunicazione ai fini dei controlli
fiscali
• Funzione preliminare / di controllo in senso lato, in grado
di fare scattare l’esercizio di ulteriori poteri istruttori. Per le

38. Poteri istruttori e soggetti “terzi”
• I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili
possono essere invitati a trasmettere dati, notizie e documenti,
relativamente a “clienti, fornitori e prestatori di lavoro
autonomo” (art. 32, comma 1, n. 8, Dpr 600/73)
• Ad analoghi obblighi di comunicazione e partecipazione sono
esposti soggetti qualificati come notai e pubblici ufficiali
(art. 32, comma 1, n. 6)
• società ed enti di assicurazione, società ed enti che
effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto
di terzi (art. 32, comma 1, n. 5)
• oltre che banche ed intermediari finanziari in genere (art.
32, comma 1, n. 7)

39. Principio generale
• L’art. 32, comma 1, n. 8-bis, Dpr 600/73 contiene una
previsione generale in base alla quale l’Amministrazione
finanziaria può invitare “ogni altro soggetto” ad esibire o
trasmettere “atti o documenti fiscalmente rilevanti
concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente
e a fornire i chiarimenti relativi”.

40. Accessi, ispezioni e verifiche e soggetti
terzi
• Le norme evidenziano un importante legame tra
soggetto accertato e diritti riconosciuti
• Regimi autorizzatori, modalità e diritti nella fase dello
svolgimento, contraddittorio
• E’ tuttavia possibile che nel corso di una verifica a carico del
soggetto A possa essere raccolto materiale a carico del
soggetto B?

41. giurisprudenza
• “l’Amministrazione finanziaria ha facoltà di utilizzare
documenti extra-contabili rinvenuti nello svolgimento
dell’attività di verifica fiscale effettuata presso terzi”
• (Corte di Cassazione, sentenze nn. 13486 e 13487 del
11/6/2009; sentenza n.2775 del 26/2/2001).

42. Quale tutela per il soggetto terzo?
• Per il contribuente, impugnazione dell’avviso di accertamento
• Per il terzo, possibile tutela risarcitoria dinanzi al
giudice ordinario, qualora siano lese garanzie che
presiedono a propri diritti (es. violazione domicilio,
riservatezza corrispondenza, ecc.)