1. OPERAZIONI SOCIETARIE E ILLECITI FISCALI
Convegno AFGE – Alta Formazione Giuridico Economica – Milano 11 / 12 dicembre 2013
ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E PROCEDIMENTO PENALE
Relazione dell’Avv. Patrizio Braccioni
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2. L’efficacia del giudicato penale nel processo
tributario
E’ ormai costante la giurisprudenza di legittimità ( tra le più
recenti Cass. 27 febbraio 2013 n.4924 ) nel senso di
considerare il giudicato penale, sia di condanna sia di
assoluzione, alla stregua di un indizio o elemento di prova per il
giudice tributario, il quale può valutarlo liberamente nell’esercizio
dei propri , autonomi, poteri.
In altri termini, è pacifico che il giudicato penale non fa stato nel
processo tributario. Neppure il giudicato tributario fa stato nel
processo penale per l’invalicabile limite dell’art. 3 c.p.p.
Il motivo essenziale di questa posizione è che in diritto tributario
operano una serie di presunzioni che non potrebbero applicarsi
in materia penale.
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3. Effetti della confessione e del patteggiamento in
sede penale sul processo tributario
Posizione parzialmente diversa è tenuta dalla giurisprudenza
nella valutazione della confessione e del patteggiamento.
Per quanto concerne la confessione, gli orientamenti più
recenti assimilano alla confessione non solo le dichiarazioni
rese nel processo penale ma anche le dichiarazioni rese in
sede di verifica fiscale dal legale rappresentante di una
società. Tale prova non abbisogna di ulteriori riscontri in
quanto le dichiarazioni avente valore confessorio
costituiscono prova diretta ( Cass. 19 giugno 2013 n.15318 )
In ordine al patteggiamento ai sensi dell’art.444 c.p.p., vi sono
orientamenti giurisprudenziali che lo considerano utilizzabile
dal giudice anche in via esclusiva per la formazione del suo
convincimento (Cass. 19 ottobre 2012 n.17967 )
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4. Presunzioni tributarie nel processo penale (1/2 )
Le presunzioni tributarie sono ad oggi largamente applicabili per i
contribuenti di piccole dimensioni, la cui attività è largamente sotto
le soglie di punibilità penale, fatte salve alcune , peraltro rare,
eccezioni
Per le imprese di medie e grandi dimensioni , i sistemi di contabilità
analitica lasciano pochissimo spazio alle presunzioni tributarie.
I soggetti IAS adopter sono ignorati dalla normativa penal-tributaria,
che non è mai stata aggiornata nè per tenere conto di questo
fenomeno intervenuto nel corso del 2005 ( entrata in vigore degli
IAS in Italia ) e neppure dell’adattamento del Testo Unico delle
Imposte sui redditi agli IAS stessi , su cui non ci soffermiamo in
questa sede. E’ comunque la Circolare dell’Agenzia delle Entrate
n.7/E del 28 febbraio 2011 che spiega quando la sostanza deve
prevalere sulla forma e quando invece la forma deve prevalere
sulla sostanza
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5. Le presunzioni tributarie nel processo penale
(2/2)
Le attenzioni e le prudenze del legislatore sono rimaste quindi
vincolate ad un sistema tributario che in parte è stato superato. La
legislazione non ha tenuto conto delle evidenti evoluzioni verso un
sistema economico nuovo e molto più complesso del passato, nel
quale anche il sistema tributario, noto per fissare delle «certezze» e
dei «punti fermi» al fine di garantire gettito, è rimasto invece
asservito alla volatilità del sistema economico e alla discrezionalità
tipica delle valutazioni contabili che nell’economia attuale è riflesso
fedele della volatilità di cui si fa sopra cenno. Un esempio per tutti,
tra i più significativi, l’evoluzione del regime sulla deducibilità delle
perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari, fino al testo
presente nella Legge di Stabilità ad oggi in discussione in
Parlamento
Visioni a nostro avviso non più attuali sussistono anche con
riferimento ai processi e alla loro natura ( v. slide successiva )
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6. Abuso del diritto e processo penale
Negli ultimi due anni la giurisprudenza della Suprema Corte ha
perso la sua sostanziale linearità di pensiero che aveva conservato
dal dicembre 2008 ( le note sentenze della Corte di Cassazione a
Sezioni Unite n.30055 e 30057 del 23 dicembre 2008 ) sino al
febbraio 2011 in tema di abuso del diritto, del suo fondamento e
delle sue conseguenze.
Con sentenza del luglio 2013 la Suprema Corte ha stabilito che
l’abuso del diritto non è punibile penalmente se non vi è violazione
dei casi previsti dall’art.37-bis del Dpr 600/73, che disciplina
l’elusione fiscale. In questo modo l’abuso del diritto è stato
assimilato all’elusione fiscale, che è anche la direzione presa dal
legislatore nella stesura del disegno di delega per la riforma fiscale,
approvato dalla Camera dei Deputati il 25 settembre scorso e al
momento giacente in Senato
E’ stata assimilata ad un abuso del diritto la violazione di regole sui
prezzi di trasferimento infragruppo. Tale tipologia di violazione non
ha le caratteristiche né dell’elusione nè dell’abuso del diritto in
nessun altro Paese al mondo.
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7. L’efficacia della dichiarazione di terzo e delle
intercettazioni telefoniche nel processo penale e
tributario
Con sentenza del 7 febbraio 2013 n.2916, la Suprema Corte
ha dichiarato che nel contenzioso tributario le dichiarazioni di
terzo raccolte dalla polizia tributaria nel processo verbale di
constatazione non hanno natura di testimonianza bensì di
mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini
amministrative. Non hanno efficacia probatoria ma di mero
indizio e possono essere utilizzate anche dal contribuente
La medesima sentenza specifica che il divieto posto
dall’art.270 del c.p.p. di utilizzare i risultati di intercettazioni
telefoniche non opera nel contenzioso tributario, ma solo in
ambito penale. E’ quindi giustificato un minore tasso di
garanzia nella raccolta delle prove nel processo tributario
perché in quest’ultima tale tipo di prova ha minore efficacia.
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8. Processo penale e processo tributario
Queste affermazioni fanno tornare alla memoria la diatriba
dottrinale e giurisprudenziale sulla natura del processo tributario, al
quale per anni non veniva riconosciuta la natura giurisdizionale ma
solo la natura amministrativa
Eppure sono stati fatti molti passi avanti su questa strada. Di
recente la Suprema Corte , con sentenza del 13 giugno 2013
n.13899 ha affermato che sussiste la competenza del giudice
tributario in tema di domande di risarcimento del danno per
temerarietà della lite ex. art. 96 c.p.c.
Resta quindi difficile giustificare sul piano di fatto un orientamento
così diverso nella valutazione del processo penale rispetto al
processo tributario, come se quest’ultimo fosse un processo
«minore» : eppure un processo tributario in cui si disputi su pretese
fiscali plurimilionarie è sul piano sociale e giuridico molto più
rilevante di un processo penale in cui si giudichino reati bagatellari
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9. Processo tributario e rilevanza del
contraddittorio pre-processulae ( 1 / 2 )
Di recente la Suprema Corte ha impresso una notevole
accelerazione in merito alla rilevanza del contraddittorio a seguito
della notifica del processo verbale di constatazione.
Con sentenza Cass. SS.UU. del 29 luglio 2013 n. 18184 ha stabilito
l’invalidità dell’avviso di accertamento notificato prima dei 60 giorni
previsti dall’art.12 , comma 7 della L.212/2000 ( Statuto del
contribuente ), salvo fornire prova dei motivi di urgenza che non
avrebbero consentito il rispetto del termine.
Sulla stessa scia, Cass.11 settembre 2013 n. 20770 ha stabilito
l’invalidità dell’avviso di accertamento laddove a seguito di accesso
a mero fine di reperimento di documentazione, quindi senza porre
in essere alcun atto istruttorio, non sia stato redatto processo
verbale di constatazione. Questo perché non viene consentito al
contribuente di esercitare il suo diritto al contraddittorio.
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10. Processo tributario e rilevanza del
contraddittorio pre-processuale ( 2 / 2 )
Eppure in pronunce di poco precedenti la Suprema Corte non
sembrava avesse attribuito una rilevanza così marcata al
contraddittorio
Con sentenza del 26 settembre 2012 n.16354 la Sez.
Tributaria aveva stabilito che la redazione del pvc non era
necessaria laddove la verifica non fosse stata condotta nei
locali destinati all’esercizio delle attività, ma condotta
meramente « a tavolino» ;
Similmente , la stessa Sezione, con sentenza del 10 gennaio
2013 n.446, che confermava un precedente del 7 settembre
2007 n.18868, stabiliva che l’accertamento basato sulla
utilizzazione dei dati relativi alle movimentazioni bancarie è
legittima ancorchè senza previa instaurazione del
contraddittorio con il contribuente.
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11. Profili comunitari nella valutazione delle relazioni tra
processo penale e processo tributario –
considerazioni preliminari
Si premette e ricorda in proposito che la Corte Costituzionale italiana, con
sentenza n.18 del 21 gennaio 2000 aveva ritenuto la legittimità
costituzionale del divieto di prova testimoniale nel processo tributario e
sostenuto che il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte
dall’Amministrazione Finanziaria nella fase di accertamento fosse
esclusivamente quello proprio degli elementi indiziari , inidonei, da soli, a
costituire il fondamento della decisione. Per «riequilibrare» le posizioni
processuali delle parti nel processo tributario, la Corte di Cassazione ha ,
con sentenza 2916/2013 citata alla slide 7, affermato che anche il
contribuente può avvalersi di tale tipologia di dichiarazioni.
Abbiamo notato la debolezza delle tutele in materia di formazione e
utilizzo della prova con riferimento alle intercettazioni telefoniche trasposte
nel processo tributario, abbiamo notato il valore della confessione e del
patteggiamento nel processo penale ai fini del processo tributario per
riconoscere la responsabilità tributaria del contribuente, abbiamo notato
come il diritto al contraddittorio nelle fasi precedenti al processo tributario ,
pur affermato con determinazione in determinate circostanze, non sia
sempre pieno ed incondizionato. Il diritto al contraddittorio rafforza
notevolmente il diritto alla difesa del contribuente.
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12. Profili comunitari nelle relazioni tra processo
penale e processo tributario - conclusioni
Nella relazione odierna non vogliamo limitarci a descrivere
meramente uno stato di fatto.
E’ noto che chi opera in questo ambito critica profondamente lo
stato delle cose e invoca modifiche legislative. Taluno propone
addirittura il ritorno alla pregiudiziale tributaria.
Il nostro suggerimento, ovviamente più limitato, è valutare la
conformità di questo sistema ai principi fondamentali del diritto
comunitario, in particolare al principio di proporzionalità e a quel
principio di «effettività» che da sempre guida la Corte di Giustizia
dell’Unione Europea. Di esso parlavo già ( in tempi remoti ) in un
mio articolo apparso su Diritto e Pratica Tributaria del 1989,
«Capacità contributiva e principi fondamentali dell’ordinamento
comunitario»
Le nostre riflessioni sul tema saranno discusse in sede di
Convegno
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