3. הקדמה
3
Artzi, Hiba & Elmekiesse
דוגמא לסעיפים בהן קיימים ממשקים בין הפקודה לבין החוק
• סעיף 1 לפקודה בהגדרת הכנסה – ...בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם
כהכנסה לעניין פקודה זו.
• סעיף 88 – הגדרת נכס מוציאה מתחולתה נכסים הממוסים לפי חוק מיסוי מקרקעין.
• סעיף 82(י) – קובע כי לעניין קיזוז הפסדים פרותיים, יש לכלול בהגדרת הכנסה חייבת
או רווח הון, גם שבח.
• סעיף 29(א)(1)סיפא – קובע כי לעניין קיזוז הפסדי הון רואים שבח או הפסד בחוק
מיסוי מקרקעין כאילו היו רווח או הפסד הון לפי הפקודה.
• סעיף 39(ב1) – הוראות סעיף זה יחולו גם בפירוק איגוד מקרקעין.
• חלק ה'2 לפקודה – תאום בין הפקודה לחוק בנוגע לשינוי מבנה, מיזוג ופיצול חברות.
• סעיף 12 – פחת מהווה הוצאה שותפת למס הכנסה אולם מופחת משווי הרכישה לעניין
חישוב השבח.
• סעיף 46א2 – קרן השקעות במקרקעין. הגדרות; הכנסות, הכנסה חייבת, מס כוללת
שבח מקרקעין.
4. הקדמה
המשך
• סעיף 5(ב) לחוק מסמ"ק – עוסק בנכס ששינה את יעודו למלאי עסקי.
• סעיף 7א לחוק מסמ"ק – החלת חלק ה' ו-ה'2 לפקודה לעניין חישוב השבח בפעולה
באיגוד מקרקעין.
• סעיף 93 לחוק – בעת המכירה יותרו ניכויים בחישוב השבח ובלבד שלא כלולים בשווי
הרכישה ולא הותרו לפי הפקודה.
• סעיף 84א – שיעורי המס על השבח, מותאמים לשיעורי המס על רווח הון בפקודה.
• סעיף 84ב – השבח חלק מהכנסה החייבת לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו.
• סעיף 05 – קובע את ההיררכיה בין חלק ב' לפקודה לבין חוק מס שבח.
ועוד...
4
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיף 851ב – החלטות מיסוי, כוללת בהגדרת דיני המס גם את חוק מיסוי מקרקעין
וחוק מע"מ.
5. היררכיית המיסוי
סעיף 88 לפקודה מגדיר "נכס" כדלקמן:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"נכס" - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה
ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט -
מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם
(1)
האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו;
מלאי עיסקי;
(2)
זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי
(3)
מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח;
זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח
(4)
מקרקעין, התשכ"ג-3691, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה
עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;
5
6. היררכיית המיסוי
מכירת מקרקעין תמוסה לפי חלק ה' לפקודה, רק אם
איננה ממוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
6
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מסקנה 1:
7. היררכיית המיסוי
"ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק
הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה1, יראוהו
כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד"
מסקנה 2:
מיסוי מכירת מקרקעין כמלאי עסקי לפי חלק ב' לפקודה
קודם למיסויים לפי חלק ה' לפקודה.
7
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 98(ג) לפקודת מס הכנסה:
8. היררכיית המיסוי
"מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן
נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס
הכנסה תהא פטורה ממס"
מסקנה 3:
מיסוי מכירת מקרקעין כמלאי עסקי לפי חלק ב' לפקודה,
קודם למיסויים לפי חוק מיסוי מקרקעין.
8
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 05 לחוק מיסוי מקרקעין:
9. היררכיית המיסוי
(קבלן, סוחר במקרקעין, עסקאות אקראי)
2. חוק מיסוי מקרקעין
(מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין - כהגדרתם
בחוק)
3. חלק ה' לפקודה - מס רווח הון
(מכירה הונית של מקרקעין - שאיננה נכנסת לחוק מיסוי
מקרקעין)
9
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לסיכום - היררכיית המיסוי הינה כדלקמן:
1. חלק ב' לפקודה - פירותי
10. עסקת שבח מול עסקת אקראי
מבחני עסקת אקראי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. טיב הנכס – האם מדובר בנכס ספקולטיבי או נכס שנהוג להשקיע בו לטווח ארוך בהקשר של מבצע
העסקה?
2. פרק הזמן – בודק כמה זמן עבר מרגע הקניה עד רגע המכירה. ככל שהזמן קצר יותר כך תגדל הנטייה
לעסקת אקראי.
3. מבחן הידע – ככל שהידע של מבצעי העסקה או שלוחיו גדול יותר בעסקה, כך הסממן המסחרי גדול
יותר.
4. מבחן השיפורים בנכס – אם רוכש הנכס מבצע בו שיפורים/השבחות טרם המכירה, הרי שזה סממן
מסחרי נוסף.
5. מבחן המימון – מבחן עזר. אם נלקח הון זר (הלוואה) הרי שתגדל הנטייה לראות בכך עסקת אקראי
בעלת אופי מסחרי. (משקלו הסגולי של מבחן זה נמוך, אבל קיים).
6. מבחן ההתארגנות – מבחן זה בודק אם הייתה התארגנות מיוחדת לצורך ביצוע העסקה. אם כן תגדל
הנטייה לראות בכך עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. אם הוקם מנגנון יתכן שישנו עסק.
7. מבחן "גג" הנסיבות – גובר על כל המבחנים הקודמים. המבחן הזה בודק האם נוצרו נסיבות
מיוחדות/אילוצים אשר ממש יכריחו את עושה העסקה למכור/לממש את הנכס, ואז לא נוכל לטעון
שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
01
11. עסקת שבח מול עסקת אקראי
•
הסעיף קובע חובת הגשת דו"ח ע"י אדם שמכר זכות במקרקעין או עשה פעולה באיגוד
מקרקעין "שאינן פטורות מהמס לפי חוק זה, ולא שילם מס שבח בשיעור המרבי החל...".
•
המשמעות היא שעסקת אקראי שמבוצעת במקרקעין על דירות מגורים פטורות או עסקת
נדל"ן שחויבה במס שבח מלא, בידי אנשים שאינם חייבים בהגשת דו"ח מסיבות אחרות
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
לאור הוראות סעיף 131(א)(5א) לפקודה - ברוב המקרים בכלל לא תעלה הסוגיה לדיון.
(נדיר) לא תיחשף לפקיד השומה ולא תיבחן כלל במבחני עסקת אקראי אלא ע"י שת"פ עם
משרד מסמ"ק.
11
12. עסקת שבח מול עסקת אקראי
עמ"ה 90/62 הדר מזרחי נ' פ"ש ירושלים 3
•
פ"ש ראה בנסיבות המכירה כמצביעות על עסקה אקראית שטיבה מסחרי, ולכן חייב את
המערערת במס בגין הרווח – אך הערעור התקבל!
מדוע קבע פ"ש שמדובר בעסקת אקראי?
– המערערת הייתה בת 02 כשרכשה מגרש ב-1 מליון ₪ ובנתה עליו וילה בעלות כוללת של 5.3 מליון ₪ .
– בכל הפעולות, מימון וביצוע, ליוה אותה אביה שהינו קבלן בניין השולט בחברות בניה.
– כעבור 4 שנים מכרה את הוילה בתמורה ל-9.4 מליון ₪.
מדוע הערעור התקבל?
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
ערעור נסוב על חיובה במס של המערערת על רווח ממכירת וילה, כעסקת אקראי לפי פקודת מס
הכנסה ולא כעסקת שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין.
– מבחן הגג הכריע – "השתכנעתי כי המערערת אכן התכוונה, לפחות בעת קניית המגרש ותחילת הבנייה, לבנות בית
אשר ישמש אותה בבוא היום למגורים בסמיכות למשפחתה המורחבת. "
– הוצאת שומת מס הכנסה לאחר 5.6 שנים מיום הפיכתה של שומת מס שבח לסופית – מאד בעייתית בהתאם
להלכת עמי חזן (ע"א 30/2149)
21
14. ניכויים מותרים
פקודת מס הכנסה
לפקודה.
חוק מיסוי מקרקעין
הניכויים מותרים לפי סעיפים 93 ו-93א לחוק ומוגבלים לפי סעיפים 64-04.
•
התנאי הבסיסי להתרת הניכוי בסעיף 93 רישא הינו:
"...אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה"
•
מה משמעות המילים "אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה"?
41
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הניכויים מותרים לפי סעיף 71 לפקודה, מסויגים לפי סעיף 81 לפקודה ומוגבלים לפי סעיף 23
15. ניכויים מותרים
ע"א 60/8318 סלון מרכזי
•
לחברה היה חוב מס רכוש ששולם רק בשנת 3002, ומאחר והחברה דיווחה ע"פ בסיס מזומן, לא
נדרשה ההוצאה בשוטף לפי הפקודה.
•
השאלה המשפטית - האם מותר לנכות כנגד השבח את התשלום לחוב מס רכוש ששולם בשנת 3002?
•
עמדת מנהל מסמ"ק – מאחר וההוצאות היו מותרות בניכוי לפי הפקודה, אילו הייתה מדווחת ע"ב
מצטבר, הרי שאין להתירן בניכוי בחישוב השבח, גם אם ההוצאות לא נוכו בפועל.
•
בית המשפט קבע - המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן
קונקרטי, ולא מושגי-כללי. מאחר והחברה בחרה בשיטת דיווח לגיטימית בדיני המס שבמסגרתה
ההוצאה אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה – הרי שהחברה זכאית לנכות את ההוצאה לפי סעיף 93
לחוק מיסוי מקרקעין.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
לחברה היה נכס מקרקעין ששימש חניון, לחברה מונה כונס נכסים והנכס נמכר בשנת 1002.
"נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל"
51
16. ניכויים מותרים
ע"מ 70-9021 אשטרום נ' פ"ש ת"א 1
• נחתם הסכם פשרה עם מסמ"ק, להכיר ב-8.1 מיליון ₪ בלבד.
• החברה הגישה דו"ח לפקיד השומה וביקשה להכיר ביתרת 2.2 מיליון כהוצאה.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• החברה מכרה את החזקותיה באיגוד מקרקעין ודרשה להכיר ב-4 מיליון ₪ במסגרת
שומת מקרקעין, כהוצאת דמי ניהול לחברה מחזיקה.
• לטענתה, אי הסכמת מנהל מסמ"ק להכיר ביתרת הסכום, נבעה מעמדתו לפיה מדובר
בהוצאה בגין פעילות שוטפת, ומשכך מן הראוי להכירה במסגרת שומת מ"ה.
• בית המשפט קבע כי אין מדובר בדמי ניהול שוטפים ולכן לא יותרו בניכוי לפי הפקודה.
• לאור טענת החברה כי מדובר בהליכי השבחה שנכנסים לגדר סעיף 93(1) לחוק, היה על
החברה להמשיך בהליכי השומה והערר. ומשוויתרה – לא תוכל לדרוש את הניכוי
במסגרת ההליך השומתי במ"ה.
61
17. פחת
(כמו בהגדרת "יתרת מחיר מקורי" בסעיף 88 לפקודה).
• סעיף 74 לחוק מגדיר "פחת" כסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי
סעיף 12 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהחיר המקורי
שלהם לעניין מס הכנסה.
• סעיף 12 לפקודה – נכס המשמש ביצור הכנסה זכאי לפחת לפי השיעור
הקבוע בתקנות הפחת.
• מאחר וסעיף 71(8) לפקודה מתיר את הפחת כהוצאה מוכרת, הרי שבעת
חישוב השבח במכירה, יש לנכות את הפחת - כדי להימנע מכפל הוצאה.
71
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע מהו "שבח" - הוא הסכום שבו עולה
שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה, כמשמעותה בסעיף 74.
• סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את "יתרת שווי רכישה" – שווי
הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי, בתוספת ערך הוצאות
ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת.
18. פחת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הסכומים "הניתנים לניכוי" – השתלשלות הפסיקה
• עמדת רשות המיסים בעבר (בהסתמך על ע"א 36/49 ראובן בן משה):
"סכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו (ובלבד שיקיים מצדו את
תנאי החוק), ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל זכותו אם לאו."
• בתאריך 0102/40/11 ניתן פס"ד לילי שמשון (ו"ע 90/5001) שקבע כי:
" יש לפרש את האמור בסעיף 74 לחוק כמאפשר למשיבה להורות על הפחתת הפחת משווי
הרכישה, רק כאשר הנישום ניצל את זכותו על פי סעיף 12 לפקודה."
• בתאריך 2102/80/60 ניתן פס"ד ברמן ושות' (ו"ע 11-50-23281) שקבע
כדלקמן:
"גם אנו סבורים כי הקטנת יתרת שווי הרכישה בשל פחת שניתן היה לנכותו אך לא נוכה, הינה
תוצאה המנוגדת לתכלית החוק, חותרת תחת העיקרון בדבר גביית מס אמת ומטילה חיוב במס
על רווח היפותטי שלא קיים במציאות...בכל מקרה שבו ישכנע המוכר כי לא ניכה את הפחת
מהכנסתו, לא ינוכה הפחת מיתרת שווי הרכישה."
81
19. פחת
•
•
ההוראה לא תחול על מכירת דירת מגורים שהיתה בשימושו הפרטי של המוכר ובני
משפחתו בכל תקופת ההחזקה.
אם שימשה חלק מהזמן למגורים וחלק להשכרה - יש לגזור את סכום הפחת שינוכה
במכירתה, לפי אופי השימוש בכל תקופה ותקופה.
91
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים - הו"ב 7002/5
• מסלול רגיל - כאשר נישום, אשר בחר להחיל על הכנסות השכירים את הוראות המסלול
הרגיל, מוכר את הדירה בחיוב במס שבח, ינוכה פחת משווי הרכישה ואם ניכה פחת מוגדל -
אותו פחת ינוכה משווי הרכישה.
• מסלול מס מופחת (%01) בסעיף 221 – הסעיף קובע כי על אף שנשללה מהמשכיר זכאותו
לדרוש פחת על פי פקודת מס הכנסה, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה, יווסף לשווי
המכירה הפחת המירבי שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור
המס המופחת.
• מסלול פטור מלא – ע"פ אותו רציונאל של סעיף 221 ובהתאם לתכלית החקיקה, גם כאן יש
לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה.
20. פחת
• "פחת מתואם" – סך כל הפחת כפול במדד יום המכירה ומחולק במדד
שהוא באמצע התקופה אשר בה נצבר הפחת.
• "שווי רכישה מתואם" – שווי הרכישה...ובמקרקעין שהם בני פחת
לעניין מס הכנסה גם לאחר ניכוי פחת מתואם.
02
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פחת מתואם
• בוטל
• עם זאת – לגבי נכסים בני פחת שנרכשו לפני 37/40/10
קביעת יתרת שווי הרכישה המתואמת לעניין הפחת,
תיעשה ע"פ הוראות החוק לפני תיקון 21.
המצב לפני תיקון 21 לחוק (28/80/72)
21. פחת
המצב כיום
•
•
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
נכסים שנרכשו לפני 3791/40/10 והופחתו במלואם לפני חקיקת חוק התאומים
(2891/40/10) – בעת מכירתם הפחת ימודד לפי נוסחת "פחת אמצע התקופה".
לגבי נכסים שנרכשו לאחר 3791/40/10 ולפני חוק התאומים וחלק מהפחת נדרש
ע"ב נומינלי - הדין שיחול הינו לאחר תיקון 21 - ללא מידוד הפחת ולכן הנישום
הפסיד (הפחת נדרש ע"ב נומינלי אך בעת המכירה מקבל התייחסות כאילו
הופחת ע"ב ריאלי).
נכס שנרכש לפני 3791/40/10 אך הופחת בחלקו לפני חוק התאומים וחלקו
לאחר חוק התאומים – יש בנוסף לחישוב פחת אמצע התקופה, להוסיף לשווי
המכירה, את "הניכוי בשל פחת" שקיבל הנישום כשהוא ממודד החל מהשנה
שבה הותר בניכוי ועד יום המכירה.
ע"א 10/535 שופרסל – רק נכס שנוכה בגינו פחת לפני 3791/40/10 יחשב כנכס
שהפחת בגינו ימודד לפי "פחת אמצע התקופה".
12
22. פחת
סדר הפעולות בחישוב ה"ניכוי בשל פחת" אשר יתווסף לשווי המכירה
2. מציאת ניכוי בשל פחת שקיבל לפי חוק המיסוי או חוק התאומים
3. תאום הניכוי בגין כל שנה עד יום המכירה
4. הסכום המתקבל יתווסף לשווי המכירה.
22
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. מציאת הפחת הנומינאלי
23. קיזוזי הפסדים
– הוראת ביצוע 09/12 קבעה שניתן לקזז את ההפסד גם כנגד שבח ממכירת הבניין.
• סעיף 82(ב) מאפשר קיזוז הפסדים מועברים מעסק/משלח יד גם כנגד רווח
הון בעסק - מה הכוונה "רווח הון בעסק"?
• עמדת הרשות – שבח בעסק/רווח בעסק צ"ל ממש בעסק (ולא כנגד מכירה
בפירוק/לאחר חדלות פירעון/הפסקת פעילות(.
32
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיפים 82 ו-29 בפקודה מתייחסים לשבח כאל "הכנסה חייבת" הן לעניין
הפסדים שוטפים והן לעניין הפסדי הון.
• סעיף 82(א) – הפסד עסקי שוטף ניתן לקיזוז כנגד כל מקור – לרבות שבח.
• סעיף 82(ח) קובע שניתן לקזז הפסד מבניין כנגד הכנסתו (ולא הכנסה חייבת)
מאותו בניין בשנים הבאות.
24. קיזוזי הפסדים
•
•
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
עמ"ש 09/57 אורדן תעשיות – נקבע שלא ניתן לקזז את הפסדי העבר
מהשבח במכירת קרקע בחברה שלא שימשה את החברה ביצור
הכנסה (בניגוד להפסדים שוטפים) מאחר והייתה לשם השקעה
בלבד.
ע"א 80/5982 מודול בטון – נקבע שרווח הון במכירת מניות חברת
הבת ע"י חברת האם המגישות דו"ח מאוחד לפי חוק עידוד תעשיה
מיסים, נחשב רווח הון מעסק לצורך קיזוז הפסדים (אולם הקביעה
מצומצמת לנסיבות המקרה).
סעיף 92(2) לפקודה - יתרת הפסד מעסק נשלט בחו"ל ניתן לקיזוז
כנגד הכנסות בישראל לרבות שבח.
סעיף 29(א)(3) לפקודה - ניתן בתנאים מסוימים לקזז הפסד הון
ממכירת נכס בחו"ל, כנגד שבח בישראל.
42
25. קיזוזי הפסדים
52
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיף 84ב(א)(1) לחוק – לצורך הפחתת מס השבח, על המוכר
להמציא אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח
סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים.
• טופס 1721א:
26. סעיף 84ב לחוק
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על
פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה
נעשתה המכירה..."
משמעויות
•שיעורי מס היסטוריים
•חישוב מאוחד נפרד – עמ"ה 79/6 ניר יוסף
•נכה 9(5) - עמ"ש 09/9941 צבי שנל
•קופות גמל – סעיף 74 ו-54א
•סעיף 9(2) – קופת גמל לגיל פרישה
•סעיף 64 לפקודה מול סעיף 16(א) לחוק
•סעיף 06 לחוק מול סעיף 2(5) לפקודה
62
27. שבח בגופים שקופים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חברה משפחתית
• ע"א 19/6425 גיבור סברינה - פירושו הנכון של סעיף 84ב' לחוק מס
שבח, הוא שאין לראות בשבח שהושג ממכירת מקרקעין כ"הכנסה"
לפי פקודת מס הכנסה.
• חב"ק מס הכנסה - יש לפרש את המושג הכנסה בחברה משפחתית
במובנה הרחב, הכולל גם שבח מקרקעין.
• עמ"ה 49/21 נטע עצמון – נפסק כי שתיקת המחוקק בנוגע לחברה
משפחתית מבהירה, שלא היתה כוונה לשלול את הפטור מהשכרת
דירת מגורים במקרה זה.
• ו"ע 08-1346 תל־און אחזקות ופיתוח – שלילת הזכאות לפטור ממס
במכירת דירת מגורים מזכה בבעלותה של חברה שקופה/משפחתית.
• תיקון 791 לפקודה – הכנסה חייבת בחברה משפחתית, לרבות שבח.
72
28. שבח בגופים שקופים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חברת בית
• סעיף 46 לפקודה משתמש בביטוי "הכנסתה" ולא "הכנסה חייבת".
• עמדת הרשות בעבר – שבח איננו מוגדר כהכנסה ובכל מקרה אין
להעלות הפסדים לבעלי המניות.
• עמדת הרשות (הנציבות) כיום – השבח בחברת בית עולה לבעלי
המניות וניתן לקזז כנגדו הפסדים.
• החלטת מיסוי 80/94.
• סעיף 82(ב)(3) לפקודה – הוכחה שניתן להעלות הפסדים מחברת בית
לבעלי המניות .
• השוואה לאיגוד מקרקעין.
82
29. שבח בגופים שקופים
שותפויות
•
•
•
•
•
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
האם שותפות היא איגוד מקרקעין? אבחנה בין שותפות רשומה לבין שותפות שאינה
רשומה.
שותפות שאינה רשומה - מכירת זכות בשותפות (בניגוד למכירת המקרקעין עצמם)
אינה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין, גם אם כל נכסי השותפות הינם מקרקעין.
(לפני פס"ד שדות ניתן היה לטעון כי יש מכירה של כל אחד מנכסי השותפות ולכן יש
מס רכישה - אין עמדה חד משמעית...)
שותפות שאינה רשומה שמוכרת מקרקעין – המיסוי הוא ברמת השותפים.
שותפות רשומה שמוכרת מקרקעין - המיסוי הוא ברמת השותפות.
בעיית דיווח מאחר ובמס הכנסה אין תיק לשותפות אלא לשותפים עצמם.
הנחיית המחלקה המקצועית - יש לתת פתרון נקודתי בפקידי השומה עד להסדרת
הנושא בצורה ממוחשבת (שיטופל ע"י משרדי מיסוי מקרקעין).
92
30. איגוד מקרקעין
רקע
– בעל המקרקעין מעביר, ללא תמורה, את המקרקעין לחברה בבעלותו.
– הקצאה מניות לצד ג'.
– הפיכת מניות המוכר למניות נדחות חסרות ערך תוך תשלום למוכר על
פעולת הדחת מניותיו בשווי המקרקעין.
• בדרך זו בהתאם לחוק הישן, לא חלה על המוכר כלל חבות במס, לא בזמן
העברת המקרקעין לאיגוד, לא בזמן הקצאת המניות לרוכש ולא בזמן דחיית
מניותיו הוא. (תמריץ להקמת איגודי גוש-חלקה)
03
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• חוק מס שבח מקרקעים (תש"ט – 9491) הטיל מס על מכירת
מקרקעין, אך לא על פעולה באיגוד.
• תיקון 6 לפקודת מס הכנסה (5691) - הטלת מס רווח הון
לראשונה.
• התכנון – "הקצאה והדחה"
31. איגוד מקרקעין
•"איגוד" - חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות,
אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות
הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק
העותומאני על האגודות 7231 - כיום זהו חוק העמותות.
13
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם
זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר
בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד
מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומיטלטלין,שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור
הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של
האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;
•בכדי שגוף יחשב "איגוד מקרקעין" ראשית עליו להיות "איגוד".
32. איגוד מקרקעין
מזומנים, מניות, ני"ע, אג"ח , מיטלטלין
לא רשימה סגורה!
23
Artzi, Hiba & Elmekiesse
איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין.
xלמעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה.
? ואם יש לאיגוד נכסים נוספים...
תרשים בדיקה לקביעת איגוד מקרקעין
33. איגוד מקרקעין
מבחן הטפלות
החלטת מיסוי 70/24
נכסי החברה ע"פ המאזן
רכוש שוטף
5.1 מיליון
מניות חברה -Xלא איגוד מקרקעין
41 מיליון
רכוש קבוע - לא זכויות במקרקעין
2 מיליון
רכוש קבוע - זכויות במקרקעין
62 מיליון
מקורות ההכנסה של החברה
השכרת מקרקעין
3.3 מיליון
רווחי אקוויטי מחברה בת
2 מיליון
השכרת ציוד מכני כבד לקבוצה
8.0 מיליון
33
השפעת מניות
חברה X
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נדרשים 2 מבחני עזר:
1. שווי הנכס ביחס לכלל נכסי החברה.
2. לאיזה אחוז מההכנסה שמפיקה החברה – אחראי הנכס.
34. איגוד מקרקעין
43
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ניתוח החלטת המיסוי
1. גם טרם רכישת מניות חברה Xאחוז הנכסים שאינו זכויות במקרקעין היה:
%21>%01 - עמידה בתנאי שווי הכנסים!
2. טרם רכישת מניות חברה , Xהכנסות החברה, שאינם מנכסי המקרקעין, נבעו
רק מדמי השכירות לכלל מניות הקבוצה ומשכך אינן נלקחות בחשבון
(מנוטרלות).
מסקנות
• בטרם רכישת חברה - Xישנם בחברה נכסים נוספים אך הם אינם מיצרים
הכנסה ולכן מדובר באיגוד מקרקעין.
• בזכות רכישת מניות חברה Xוהעלאת רווחי האקוויטי, קיימים בחברה נכסים
המייצרים הכנסה שאינה טפלה למטרות הקבוצה.
• נקבע שמאחר ויחס שווי המניות הללו גבוה מ-%01 משווי הנכסים, אין מדובר
באיגוד מקרקעין.
35. פעולה באיגוד
סעיף 7א לחוק
וחלק ה'2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי
הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי
לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים.
(ב) לעניין חיוב במס רכישה ולעניין חיוב במס על פי הסכם כמשמעותו
בסעיף 691 לפקודה, יחולו הוראות חוק זה.
(ג) לעניין פטור ממס ושיעור המס החל על פעולה באיגוד מקרקעין, יחולו
ההוראות לפי חוק זה.
53
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(א) לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה'
36. פעולה באיגוד והקצאה
•
•
דוגמאות
החלוקה הלינארית בפעולה באיגוד תהיה לפי חוק מסמ"ק (1002/11/70 – יום
•
התחילה, ולא 3002/10/10- המועד הקובע, כמו באיגוד רגיל)
ניתן להעביר בפטור ממס מניות של איגוד רגיל במתנה למי שאינו קרוב לפי סעיף
•
79(א)(5) לפקודה, אך לא של איגוד מקרקעין, מאחר וסעיף 26 לחוק מאפשר רק
מתנה לקרוב...
הוראות סעיף 93 לחוק אינן חלות על חישוב השבח בפעולה באיגוד, מאחר והחישוב
•
נקבע לפי הפקודה.
63
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
עד תיקון 05 נקבע שכל פעולה באיגוד מהווה למעשה מכירת
המקרקעין עצמם – שיקוף של האיגוד.
כיום, מכירת מניה באיגוד מקרקעין ממוסה בהתאם לחלק ה' לפקודה
אך לעניין מס רכישה נשמר השיקוף של האיגוד.
אירוע המס, שיעורי המס ופטורים יקבעו לפי חוק מסמ"ק ורק דרך
חישוב השבח נלקחת מפקודת מס הכנסה.
37. קבלנים
שינוי יעוד
•
•
•
•
73
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
סעיף 58 לפקודה עוסק במצב שבו הועבר מלאי עסקי שהועבר מעסק
כנמכר בסכום שוויו.
סעיף 001 לפקודה עוסק במקרה הפוך של שינוי יעוד – העברת נכס
שבבעלותו של אדם או רכוש קבוע בעסקו – לעסקו כמלאי עסקי.
1. חלפו 4 שנים מיום רכישת הנכס עד יום העברה.
2. לא חלפו 4 שנים מיום רכישת הנכס ועד יום העברה.
סעיף 5(ב) לחוק מסמ"ק קובע אותו דבר לגבי זכות במקרקעין או זכות
באיגוד מקרקעין, שהועברה לעסק כמלאי.
אין תשלום מס רכישה בשינוי יעוד.
תנאי בסיסי לסעיפים 001 ו-5(ב): "שוכנע פקיד השומה..."
38. קבלנים
•
•
•
•
•
•
•
איגוד דיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות תקן חשבונאי מס' 2 של המוסד לתקינה
חשבונאית או גילוי דעת מס' 6 של לשכת רואי חשבון, לפי העניין,
יישם לצורכי פקודת מס הכנסה את הוראות סעיף 8א(ג) ואת הוראות 81(ד) לפקודה
מנהל את פנקסיו על פי תוספת ד' להוראות ניהול פנקסים (קבלנים),
המקרקעין שבבעלותו, מלבד משרדי האיגוד, רשומים כמלאי עסקי תחת הסעיף המאזני
"רכוש שוטף", החל מיום רכישתם.
זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד, הוחל בהכשרת המקרקעין לבנייה (לדוגמה:
הוצאת היתר בניה, פעולות פיתוח וכו').
בסמוך לביצוע הבנייה, החל האיגוד בפעולות שיווקיות של יחידות העבודה שהוא בונה
(לעניין זה, פעילות שיווקית תכלול גם תיווך, פרסום וקידום מכירות).
לאחר הפעולה בזכויות המשיך האיגוד בפעילותו הקודמת ולא שונה יעוד המקרקעין
שבאיגוד.
83
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראת ביצוע 3002/80
חברה קבלנית לא תיחשב כאיגוד מקרקעין בהתקיים התנאים הבאים:
39. קבלנים
93
Artzi, Hiba & Elmekiesse
טופס 05
• אישור פרטני.
• אישור כללי.
• אישור לפרויקט.
• אישור לפרויקט בליווי בנקאי.
• עדכון 3 להו"ב 0102/2 – הקלה בדרישות.
• תחליף טופס 05.
