2. תוכן עניינים
• סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין – הגדרת מכירה
• סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין.
• סעיף 96 לחוק ותקנה 72
• סעיפים 92, 73(1)(א) - יום ושווי רכישה
• סעיפים 37(ו), 47 - נאמנות פרוצדוראלית ומהותית
• סעיף 911
• החלפת נאמן / נהנה / ביטול נאמנות
• החלטת מיסוי – הקמת הקדש פרטי
• סוגיות נוספות
• סנקציות על אי דיווח
2
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• מהי נאמנות?
3. סעיף 1 לחוק – הגדרת מכירה
"מכירה", לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה -
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות
במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על
ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור
או ויתור עליה;
(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש
מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה
את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים;
עקרון חשוב – אין בהגדרה דרישת תמורה!
3
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המס לפי החוק מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.
מהי מכירה?
4. מהי נאמנות?
לנאמן אין אינטרס אישי בנכס והוא פועל תמורת שכ"ט
סעיף 2 - יצירה
נאמנות נוצרת על פי חוק, על פי חוזה עם נאמן או על פי
כתב הקדש
4
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חוק הנאמנות התשל"ט - 9791
סעיף 1 - מהות הנאמנות
נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או
לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת.
6. סעיף 3 לחוק – נאמנות ע"פ דין
הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1.
2.
3.
4.
5.
6.
לנאמן.
לאפוטרופוס.
למפרק.
לכונס נכסים.
לחברה כהגדרתה בחוק נכסים של נספי השואה ( השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה), התשס"ו-6002.
לגוף שנקבע לפי סעיף 46(ג) לאותו חוק, לפי אותו חוק.
מכוח:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
פקודת פשיטת הרגל, 6391.
פקודת החברות.
פקודת האגודות השיתופיות.
פקודת המסחר עם האויב, 9391.
חוק נכסי נפקדים, תש"י-0591.
חוק נכסי גרמנים, תש"י-0591.
• אינה "מכירת זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד" לענין חוק זה;
• כאשר נמכרת הזכות שנתקבלה כאמור - יחושב המס, לרבות לפי סעיף 7א,
כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה.
6
7. סעיף 3 לחוק – נאמנות ע"פ דין
ע"א 11/099 – עזבון המנוח שמחה איתן ז"ל בפשיטת רגל
•
•
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
האם זכאים אותם בעלי תפקידים המנויים בסעיף 3 לחוק, לבקש פטור ממס,
שהיה זכאי לו בעל הזכות במקרקעין, בעת מכירת דירת המגורים שהם
אמונים על מכירתה?
נקבע כי המועד הקובע בשאלה מיהו בעל הזכות המקורי הינו מועד ההכרזה
על פשיטת הרגל.
במקרה דנן, כיוון שבמועד ההכרזה על פשיטת הרגל היה המנוח בחיים,
הדירה לא עברה לעיזבון ואין תחולה לסעיף 5(ג)(1) לחוק.
"התכלית שביסוד הליכי פשיטת הרגל – ובהתאמה גם ביסוד ההסדר המיוחד
שבסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין....מיקסום התמורה שניתן להפיק מנכסי פושט
הרגל שהוקנו לנאמן ובכללם זכויות במקרקעין..."
7
8. סעיף 96 לחוק – נאמנות רצונית
•
סעיף 3 לא חל על נאמנות רצונית - האם יצירת הנאמנות
מהווה אירוע מס?
8
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן
לנהנה, יהיו פטורות ממס.
(ב) לעניין סעיף זה -
"נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות
מקרקעין או בזכות באיגוד;
"נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.
הרציונאל – העדר תוכן כלכלי
(ג) בהמשך...
9. סעיף 96 לחוק
ע"א 56/962 פלדמן –פרשנות סעיף 96.
• אין לו כל זכות או הנאה או אינטרס כלכלי בנכס
• לא רכש מכספו את הזכות אלא הזכות נרכשה
מכספי הנהנה
למעט הורה או צאצא
• ע"ש 79/1362 א.לוי קבלני בנין – ההחלטה לפעול כנאמן
צריכה להיות במועד עשיית הפעולה המשפטית ולא לאחר מכן.
9
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• אדם שהשאיל את שמו בלבד כדי לפעול לטובת הנהנה
10. סעיף 96 לחוק
עמדת הרשות היא כי הוכחת נאמנות תיבחן במבחנים הבאים :
(תחילה נוצר הקשר בין הנאמן לנהנה ורק לאחר מכן נוצר הקשר בין הנאמן למוכר).
2. הנאמן השאיל את שמו בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו
או הנאה ממנו.
3. הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו, קיבל ממנו הכנסות וכו' - או זכאי לכך.
4. הנהנה לא שילם דמי שכירות/דמי שימוש לנאמן; לנאמן אין אינטרס כלכלי בנכס.
5. הנכס לא הופיע אי פעם בהצהרות הון של הנאמן ומאידך הופיעה הרכישה בהצהרת
ההון של הנהנה.
6. במקום שהנאמן הוא הורה או צאצא של הנהנה, תוכר הנאמנות גם אם הנכס נקנה
מכספי הנאמן.
01
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה
12. זהות הנאמן
האם לנאמן מותר לרכוש חלק מהנכס?
• בני הזוג חזון היו דיירים מוגנים בבית שנוהל ע"י עמידר.
• הוצע להם (בלבד) לרכוש החלקה - לבני הזוג לא היו אמצעים.
• סיכמו עם צד ג' שכספי הרכישה יועברו לחזון בתמורה לקבלת %27.
• דיווחו על רכישת %82 עבור עצמם ו-%27 בנאמנות עבור צד ג'.
• מנהל מס שבח לא אישר את הנאמנות וראה בעסקה כעסקת מכר
החייבת במס מאחר ויש לנאמן אינטרס בעסקה.
21
Artzi, Hiba & Elmekiesse
דנ"א 49/7103 חזון
13. זהות הנאמן
דנ"א 49/7103 חזון - המשך
• אפשר שאדם ירכוש נכס מקרקעין מקצתו עבור עצמו ומקצתו
כנאמן עבור אחר.
• השאלה הנבחנת, האם יש לנאמן אינטרס כלכלי בחלק שרכש כנאמן
• במקרה זה, מאחר ועמידר לא היו מוכנים למכור את הדירה לצד ג'
הרי שממילא אין מדובר בנאמנות.
31
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית המשפט פסק:
14. זהות הנהנה
• העברת הזכויות מהנהנה לנאמן – אינה אירוע מס
"ידו הארוכה של הנהנה"
• הנהנה חייב להיות גוף קיים ומוגדר – מניעת תכנוני מס
ע"א 30/8057 יוסף כהן
• 0002/4 – רכש יוסף כהן בניין מידי כונס נכסים
• 0002/6/1 – העסקה אושרה ע"י בית המשפט
• 00/6/92 – הצהיר שרכש בנאמנות עבור "חברה בהקמה"
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• הנהנה הינו יוצר הנאמנות - אין נאמנות עבור צד ג'
נפסק: חברה בשלבי הקמה ללא סימני זיהוי נוספים – אין לראות בה נהנה
41
15. השלכות הכרה בנאמנות
•בעת מכירת הנכס לצד ג' ע"י הנאמן – כאילו נמכר ע"י הנהנה
"אלמלא הוראת סעיף 96, היה הנהנה מתחייב, למצער, בתשלום מס רכישה.
ואף במס זה אין עילה מוצדקת לחייבו; לא רק משום ההנחה כי כבר נשא
(או שעוד מוטל עליו לשאת) בתשלום מס הרכישה שהוטל על הנאמן,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• בעת רכישת הנכס – מס רכישה כאילו נרכש ע"י הנהנה
בעת שהלה רכש את הזכות בעבורו, אלא גם - ובכך העיקר! - משום שהעברת
הזכות מן הנאמן, שלהלכה מהווה רכישה נוספת, למעשה אינה אלא השלמתה
של פעולת הרכישה המקורית של הזכות על ידי הנאמן." (פס"ד חזון)
51
16. השלכות אי הכרה בנאמנות
ו"ע 70/9321 עמודי החצר בע"מ (ניתן ב 01/20/31)
• 50/11/92 – הוצהר על רכישה בנאמנות עבור משפחת מסלאוי
• 50/21/41 – נחתם הסכם בנייה בין עמודי החצר למשפחת מסלאוי
• מס שבח לא הכיר בנאמנות מאחר ולנאמן יש אינטרס כלכלי בנכס
וקבע כי מדובר ברכישת קרקע ומכירת דירות עבור המשפחה.
נפסק כי לאור:
1. סעיף בטחונות בהסכם (ערבות/ רכישה חזרה)
2. היטלי השבחה שישולמו על ידי החברה
למעשה מדובר ביזם שרכש קרקע במטרה למכור דירות גמורות
61
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• 50/11/31 – רכשה חברת עמודי החצר קרקע
17. השלכות אי הכרה בנאמנות
במקרה ולא מאושרת נאמנות הרי שרואים את הנאמן
כעסקה חייבת במס.
ו"ע 20/2621 קווי נדל"ן
• החברה ארגנה קבוצת רכישה של 81 יחידים להשתתפות במכרז של
ממ"י, החברה דווחה על העסקה כנאמנות – מס שבח התנגד.
• נקבע כי אין פסול בקיומו של גוף העוסק בארגון ויזמות של
קבוצות רכישה.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כאילו רכש את הנכס עבור עצמו ואת מכירת הנכס לנהנה
• במקרה זה, המהות הכלכלית האמיתית הייתה רכישת קרקע ע"י החברה,
בניית בתי מגורים ומכירתם ליחידים והדבר גובר על הצגת העסקה כנאמנות.
71
18. יום ושווי רכישה של נכס שהועבר מנאמן
•
סעיף 92 - שווי הרכישה של זכות במקרקעין כאשר מכירתה למוכר הייתה פטורה
מי שממנו נתקבלה.
•
סעיף 73(1)(א) – יום הרכישה יהיה היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר אותה
אותו אדם.
ע"א 60/909 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ
קביעת יום הרכישה כאשר בעבר הוצהר על רכישה בנאמנות עבור חברות שטרם נוסדו?
• אם מדובר בנאמנות – יום הרכישה בשנת 7591
• אם אין מדובר בנאמנות – יום הרכישה בשנת 4791
הנפקות – שיעורי מס היסטוריים!
81
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ממס לפי סעיף 96 יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי
19. יום ושווי רכישה של נכס שהועבר מנאמן
ע"א 60/909 רורברג - המשך
"כזכור, החברה הוקמה בשנת 4791. ברי, כי הרוכשים המקוריים לא ידעו
ולא יכלו לדעת עם רכישת הנכס על הקמתה הצפויה של החברה שנים
לאחר מכן. משכך, לא ניתן לומר כי הרוכשים המקוריים שימשו עם
רכישת הקרקע נאמנים עבור החברה..."
• ומה אם במועד הרכישה מצהירים הרוכשים עבור חברה בהקמה?
• ע"א 30/8057 יוסף כהן - "חברה בשלבי הקמה" - אם זה הנתון האחד הידוע
- אין לראות בה נהנה קונקרטי וספציפי.
91
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• נפסק כי אין נאמנות עבור נהנה נסתר / לא קיים / לא ידוע
20. נאמנות פרוצדוראלית ומהותית
• סעיף 96(ג) - לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר
אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור.
• סעיף 47 - כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין
או זכות באיגוד מקרקעין, יודיע למנהל, תוך שלושים יום
מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו הוא בשביל אחר,
ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לענין סעיף 96.
הודעה על
נאמנות
02
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הודעה פי סעיף 37(ו), 47 או 911, הכל לפי העניין, ולא יינתן הפטור
21. נאמנות פרוצדוראלית ומהותית
ע"א 29/3161 אביגדור זיו
• על מנת ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 96, יש לערוך בדיקה כפולה:
1. בדיקה מהותית בדבר קיום נאמנות כהגדרתה בסעיף 96(ב)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיף 96(ג) איננו תנאי מהותי אלא תנאי פרוצדוראלי
2. ומשלא נטען כנגד קיומה של נאמנות לפי סעיף 96(ב), תיבדק שאלת
מסירת ההודעה עליה במועד והאפשרות להארכת מועד, לפי העניין
ולפי נסיבות המקרה.
בהתאם להוראות מס שבח – ככל שהתקופה ארוכה יותר כך צריכים
הטעמים להארכת המועד, להיות טובים יותר...
12
22. נאמנות פרוצדוראלית ומהותית
עמדת רשות המיסים
שהוא רוכש את הזכות עבור אדם אחר.
• ייתכן שאדם יוכר כנאמן למרות שלא ציין בהסכם הרכישה
את קיום הנאמנות.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ייתכן שאדם לא יוכר כנאמן למרות שציין בהסכם הרכישה,
• השאלה אם אדם הוא נאמן היא שאלה עובדתית,ועל המנהל
לבדוק אם היחסים הם בגדר השאלת שם בלבד אם לאו.
22
23. סעיף 911 לחוק
• חובת הצהרה ע"י נאמן בדבר החזקת זכות במקרקעין או
• יש לציין את שם הנהנה ואת המועד שבו רכש את הזכות
בשביל הנהנה.
• תוך 3 חודשים מיום תחילתו של חוק זה (3691/80/22).
• חל על נאמנויות שהיו קיימות לפני תחולת החוק.
32
Artzi, Hiba & Elmekiesse
זכות באיגוד מקרקעין.
24. החלפת נאמן / נהנה
החלפת נאמן - חילופי נאמנים אינו אירוע מס ועל כן אין מניעה לבצע
הסופי.
החלפת נהנה – אירוע מכירה החייב במס, שכן האינטרס הכלכלי בנכס
מועבר (הנהנה מוכר לנהנה אחר) סעיף 37(ו) מחייב את הנאמן להודיע
על החלפת נהנה.
42
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החלפת נאמנים במניות החברה ובלבד שאין שינוי בזהות הנהנה
25. ביטול נאמנות
ו"ע 70/5111 מרום השרון
וחלק בנאמנות עבור נהנים.
• בתאריך 60/11/80 סוכם בין החברה לנהנים על ביטול הנאמנות.
• הביטול דווח למס שבח באופן שיתרת הקרקע תעבור לחברה שהיא
הנאמן.
• האם יש כאן ביטול נאמנות או מכר מהנהנים לנאמן?
• נפסק כי ביטול נאמנות שאינה מוצהרת כלפי המוכר לא מאפשרת
זכות ביטול לפי סעיף 201 ולכן מדובר באירוע מס.
52
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• בתאריך 60/20/50 רכשה החברה קרקע, חלק עבור עצמה
26. מכירה ע"י הקדש
עמ"ש 99/231 – הקדש בת שבע חנוך לטובת יתומים בעדת העדנים
• הרישום ע"ש ההקדש נעשה ללא כל דיווח לרשויות המס.
• ההקדש לא קיבל מעמד של מוסד ציבורי לפי סעיף 16 לחוק.
• ב- 79/11/3 נמכר הנכס – מהו יום הרכישה של הנכס?
• בית המשפט פסק כי השליטה בנכס ההקדש יצאה מידי בעליו והועברה
לנאמן, ומשכך, יוצרת ההקדש ניצבת, במועד יצירת ההקדש, במשבצת
של "מוכרת" ו"הקונה" הוא למעשה ציבור הנהנים שלשמו נוצר ההקדש.
• אי לכך יום הרכישה הוא בשנת 76 ולא מועד רכישת הנכס ע"י היוצרת.
• מאחר וההקדש לא קיבל מעמד של מוסד ציבורי – אין מקום לדון בפטור.
62
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ב-66/30/22 נוצר הקדש לטובת יתומים והנכס נרשם ב-7691/11/80.
27. החלטת מיסוי – הקמת הקדש פרטי
החלטת מיסוי מספר 21/4233
את כל נכסיו לידי חברת ההקדש שתשמש כנאמן ההקדש.
• מטרת ההקדש – הבטחת רווחתו של היוצר בעודו בחיים ולאחר
אריכות ימיו, לטובת בני משפחה ספציפיים הנקובים בכתב ההקדש.
• במקביל קבע היוצר בצוואה כי הוראות כתב ההקדש יהיו תקפים גם
לאחר מותו, כאשר גם קביעת הנהנים נעשתה על פי הצוואה.
• בהחלטת המיסוי נקבע כי יצירת ההקדש והקניית הנכסים לנאמן
בהתאם לכתב ההקדש והצוואה – לא יחשבו כמכירת זכות במקרקעין.
72
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• אדם מבוגר יצר הקדש פרטי בהתאם לסעיף 71 לחוק הנאמנות והעביר
28. סוגיות נוספות
העברת דירה קיימת של האב לנאמנות עבור בנו.
תושבת ארה"ב מעוניינת להבטיח שנכסי המקרקעין שבבעלותה
יועברו לילדיה לאחר אריכות ימיה, ללא מס עיזבון אמריקאי, אך
להמשיך לנהל את הנכסים ולשלם מס כאילו מדובר בנכסיה.
הצהרת נאמנות לגבי נאמן שהוא בנו של הנהנה ומוגדר כנהנה לאחר
פטירת האב.
82
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פטור לפי סעיף 94ב(5) לאחר העברת הדירה מנאמן ליורשים.
29. סנקציות על אי דיווח
• בתיקון 96 לחוק שונה סעיף 47 ובמקום "רשאי להודיע למנהל"
• סעיף 49א(2) – בעד כל שבועיים של פיגור בהגשת הודעה לפי
סעיף 47 ישולם קנס בסכום של 022 ₪ (3102).
• סעיף 49א(1) – בעד כל שבועיים של פיגור בהגשת הודעה לפי
סעיף 37(ו), החלפת נהנים, ישולם קנס בסכום של 072 ₪ (3102).
• סעיף 89(ב) – מי שלא מסר, בלא סיבה מספקת, דבר שהוא חייב
במסירתו לפי חוק זה (ולא חל עליו סעיף 89(א)) – מאסר 6 חודשים
או קנס בסך 004,41 ₪ (3102).
92
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נכתב "יודיע למנהל, בטופס שקבע המנהל".
