1. w w w. a h e - t a x . c o . i l
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.01.61
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ברוכים הבאים לכנס
"טעימות מס של בוקר"
מספר 3
2. Artzi, Hiba & Elmekiesse
הצוות המקצועי
.
.
)
( "
,
,
yshaic@ahe-tax.co.il : "
"
"
"
.
,
)
.
,
alimi@ahe-tax.co.il : "
.
w w w. a h e - t a x . c o . i l
,
,
artzi@ahe-tax.co.il : "
2
"
( "
,
,
hiba@ahe-tax.co.il : "
"
,
,
hagi@ahe-tax.co.il : "
3. Artzi, Hiba & Elmekiesse
הצוות המקצועי
)
( ”
,
'
.
.
aharon@ahe-tax.co.il : "
"
.
,)
)
( "
(
"
.
,
bar@ahe-tax.co.il : "
orna@ahe-tax.co.il : "
)
w w w. a h e - t a x . c o . i l
,
,
yuval@ahe-tax.co.il : "
3
( "
,
.
sando@ahe-tax.co.il : "
4. Artzi, Hiba & Elmekiesse
הצוות המקצועי
"
,
.
hitman@ahe-tax.co.il : "
.
anat@ahe-tax.co.il : "
"
"
,
.
.
yaniv@ahe-tax.co.il : "
isaacas@ahe-tax.co.il : "
"
w w w. a h e - t a x . c o . i l
4
,
-
.
haim@ahe-tax.co.il : "
5. w w w. a h e - t a x . c o . i l
חברה משפחתית ורווחי שיערוך
רו"ח (משפטן) ישי כהן -שותף מיסוי
ישראלי
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.01.61
5
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כנס טעימות מס של בוקר - מס' 3
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
6. הקדמה
(תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 3102 ו - 4102),
התשע"ג - 3102 (להלן - "החוק").
במסגרת החוק הועבר תיקון 791 לפקודת מס הכנסה.
ככלל, התיקון חל החל מה- 3102.8.1 למעט סעיפים ספציפיים
אשר יכנסו לתוקף ב - 4102.1.1.
6
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאחרונה עבר בכנסת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים
7. חברה משפחתית - שינויים בהגדרות
חברה חדשה - שהודיעה על בקשתה תוך שלושה חודשים ממועד
למעשה ניתן רק "פעם בחיים" לבקש להיות חברה משפחתית וזאת במועד
ההתאגדות.
ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית המיוחסת לנישום המייצג -
הינה לרבות שבח !!!
נציין כי, עוד לפני שינוי החקיקה בעניין זה קיבלה רשות המיסים את העמדה לפיה
ניתן לייחס גם שבח בחברה משפחתית לנישום המייצג.
7
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
התאגדותה.
8. חברה משפחתית - רווחים לחלוקה
למעשה מדובר בטיפול סוגיית רווחי אקוויטי רווחי שערוך
וכד'.
מה דינם של הפסדים שהיו לחברה המשפחתית שעלו
לנישום המייצג?
8
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"רווחים שחולקו מהכנסות החברה" - נוספה הגדרה
לעניין רווחים שניתנים לחלוקה ולא יראום כדיבידנד -
הכנסה חייבת (כולל שבח) בתוספת הכנסה פטורה
ובניכוי המס שחל אם שולם על ידי החברה והיא לא
חייבה את הנישום בגינו.
9. חברה משפחתית - 46א(8) - הטבות
אישיות
עולה חדש, תושב חוזר ותיק, או תושב חוץ - יחול רק על רווחים
שהופקו מיום 4102.1.1.
חריג - על עולה חדש או תושב חוזר ותיק שעלו/חזרו ושהיו נישום
מייצג בחברה משפחתית לפני 4102.1.1 לא יחולו הוראות הסעיף
לעד!!!
נכה ותושב חוזר רגיל - ככל הנראה הוראות התחולה מתייחסות ל -
3102.8.1 ואילך - בעיה פרקטית.
9
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הטבות אישיות כגון נכה 9(5), עולה חדש, תושב חוזר ותיק,
תושב חוזר או תושב חוץ, יינתנו לנישום המייצג הזכאי
להטבה רק לפי חלקו ברווחי החברה.
תחולה:
10. חברה משפחתית - מכירת מניות
ולעניין זה, "רווחים" - הכנסה חייבת בתוספת הכנסה פטורה ובניכוי
המס שחל על בעל המניה אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה
את הנישום בגינו ודיבידנד שחויב (מה דינם של הפסדים במהלך
התקופה?).
רוכש - לרבות בדרך של הקצאה.
הפחתת התמורה הינה לכל אחד מהמוכרים לפי חלקו בחברה.
אין תחולה להוראות 49ב בשנות ההטבה.
01
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במכירת מניה של חברה משפחתית
יופחת מהתמורה של המוכר ומעלות המניה לרוכש סכום
בגובה הרווחים שהצטברו ולא חולקו.
11. חברה משפחתית - מכירת מניות
הוראה זו לא תחול אם הנישום שההפסדים יוחסו לו נפטר טרם
מכירת המניה.
לעניין זה, "הפסדים" - סכום השווה להכנסה החייבת שיוחסה
למוכר המניה בניכוי הפסדים שיוחסו לו החל משנת מס 4102 ואילך,
ובלבד שהוא סכום שלילי.
הסעיף מוסיף את ההפסדים רק למוכר המניה שהוא הנישום המייצג
לו יוחסו ההפסדים.
11
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ייווסף לתמורה של מוכר המניה סכום בגובה ההפסדים
שיוחסו לנישום בתקופת ההטבה.
12. חברה משפחתית - אי קיום תנאים
21
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חדל להתקיים תנאי סף בנישום המייצג - תוכל החברה לבחור
בעל מניות אחר כמייצג, תוך 06 יום [ולא עם הגשת הדוח
השנתי כפי שהיה בדין הישן]. לא הודיעה - תחדל מלהיות
משפחתית מתחילת השנה.
חדל להתקיים תנאי סף בחברה - כגון שהוקצו מניות לאחרים,
תחדל החברה מלהיות משפחתית מתחילת השנה.
סנקציה - דיבידנד שקיבלה בשנה זו יחויב במס כיחיד [כאילו
נותרה משפחתית]. למעט, אי עמידה בתנאי בעקבות חבר
שנפטר או בעקבות רכישה של %52 (כנראה שכיוונו ל - %52
ומעלה) ע"י צד לא קשור, לרבות הקצאה.
13. חברה משפחתית
31
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חברה יכולה לחזור בה מלהיחשב משפחתית - עד חודש לפני
תחילת שנת מס [ולא עד מועד הגשת הדוח השנתי כפי שהיה
בדין הישן]. (נראה שרשות המיסים תפרש חודש כחודש מלא -
פס"ד קליאוט).
חברה שחדלה להיות משפחתית לא תוכל לשוב להיות
משפחתית.
חברה משפחתית לא תוכל להיות חלק משינוי מבנה, למעט
הוראות סעיפים 401א ו - 401ב.
14. חברה משפחתית בשנת 3102
41
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תוכל להמשיך להיחשב משפחתית בשנים הבאות.
ביטול מעמד חברה משפחתית - ניתן להודיע על ביטול עד
3102.11.92. החברה תחשב כחברה רגילה, החל מיום
3102.1.1.
יש לשים לב במיוחד לחברות שקיבלו דיבידנד בשנת 3102
בידיעה שהן יחזרו בהן ויהיו חברה רגילה - הודעה עד ליום
3102.11.92.
החלפת נישום מייצג - ניתן להודיע על שינוי עד 3102.11.92.
15. חברה רגילה כיום והפיכה למשפחתית
ב - 4102
חלוקת עודפים רעיונית
יראו את כל העודפים ליום 3102.21.13 שאילו היו מחולקים
כדיבידנד היו חייבים במס לפי סעיף 521ב, כדיבידנד - האם
עודפים חשבונאיים? הפרשות? רווחי/הפסדי אקוויטי?
תשלום המס בגין הדיבידנד ידחה עד ליום 7102.21.13 וזאת
ללא הפרשי הצמדה וריבית (להלן - "תקופת הדחיה").
51
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מועד הגשת בקשה - חברה רגילה קיימת בשנת 3102 תוכל
לבקש עד 3102.11.03 להפוך למשפחתית בשנת 4102 ואילך.
16. ביטול תקופת הדחייה
61
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הלוואה לשנה שלא הוחזרה - ביטול תקופת הדחייה ותשלום
המס יצבור הפרשי הצמדה וריבית מיום 3102.21.13.
שולמו הכנסת עבודה, דמי ניהול, דמי ייעוץ, הפרשי הצמדה,
ריבית או דיבידנד לחבר החברה, שהם מרווחים לפני
4102.1.1. ולא שולם מס בגין תשלומים אלו (להלן חלוקה)
ביטול תקופת הדחייה ותשלום המס יצבור הפרשי הצמדה
וריבית מיום החלוקה.
נדגיש כי חוב המס בגין הדיבידנד יהא על חלק החבר שבגינו
מתקיימים סעיפים דלעיל ועל פי חלקו בדיבידנד.
נציין כי, גם במקרה בו בשנים הבאות יהיו הפסדים שיקטינו
את העודפים המחולקים תקום חבות המס בגינם.
17. חברה רגילה כיום - הפיכה למשפחתית
ב - 4102
במכירה עתידית של נכסים שהיו בבעלות החברה המשפחתית ביום 3102.21.13
על חלק מתקופת ההחזקה בנכס שמיום רכישתו ועד ליום 3102.21.13 - במס
בשיעור הגבוה לפי סעיף 121 [ולא במדרגות המס השוליות].
על יתרת רווח ההון הריאלי - במס בשיעור שנקבע בסעיף 19(ב)(1) או (2). (%52
או %03).
האם כולל נכסי נדל"ן בישראל?
האם יהיה ניתן לקבל רר"ל?
71
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביום המכירה יחויב הנישום המייצג, על רווח ההון הריאלי לפי חישוב לינארי:
18. חברה שהודיעה עד ל - 3102.8.1
81
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מה דינן של חברות שבקשו להיחשב משפחתיות עד 3102.8.1 -
לגישתנו בהתאם להוראות שסקרנו עד כאן הרי שלגביהן חלות
הוראות החוק ערב תיקונו. ובעיקר הדבר אמור לגבי פירוק
רעיוני, שכן יחוס ההכנסות לנישום המייצג יהא על פי הדין
החדש כמו לכל חברה משפחתית קיימת. מאחר והוראות
הפירוק הרעיוני יחולו לגבי חברות שיבחרו בכך רק מיום
3102.8.1, הרי אין תחולה לגבי מי שבקש עד 3102.8.1.
19. חלוקה מרווחי שערוך
"ביצעה חברה חלוקה מרווחי שערוך, יראו את הנכס שבשלו
נרשמו בדוחות הכספים של החברה המחלקת רווחי השערוך,
כאילו נמכר ביום החלוקה (בסעיף זה - מכירה רעיונית) ונרכש
מחדש ביום האמור (בסעיף זה - רכישה רעיונית); ".
"חברה" - למעט חברה משפחתית או קרן ריט.
"חלוקה מרווחי שערוך" - חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך.
חלוקה מנכסי חוץ תתאפשר רק כאשר שר האוצר יתקין תקנות
לעניין זיכוי מיסי החוץ בנושא.
91
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראות סעיף 101א 1 שנוסף במסגרת תיקון 791 שחלות החל מיום
3102.8.1, קובעות כי:
20. חלוקה מרווחי שערוך
"רווחי שערוך"
חברה המבצעת חלוקת דיבידנד רשאית לבחור את סדר
החלוקה מתוך העודפים הקיימים.
02
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עודפים שלא התחייבו במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר.
הינם בסכום העולה על 000,000,1 שקלים חדשים שיחושב באופן
מצטבר מיום רכישתו של הנכס.
"עודפים" - סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה שאינם הון
מניות או פרמיה כהגדרתה בחוק החברות, והכול על פי הדוחות
הכספיים המבוקרים או הסקורים שערכה החברה בהתאם לעקרונות
חשבונאיים מקובלים.
21. חלוקה מרווחי שערוך
חישוב ה"מכירה הרעיונית"
12
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תמורה - סכום החלוקה המגולמת בתוספת יתרת המחיר
המקורי של הנכס הנמכר.
מחיר מקורי - יתרת המחיר המקורי של הנכס.
יום רכישה - יום רכישת הנכס שבגינו בוצעה החלוקה.
יום מכירה - יום חלוקת רווחי השערוך.
22. חלוקה מרווחי שערוך
ה"מכירה הרעיונית" תחשב גם "רכישה רעיונית" של הנכס:
מאפשר למעשה ליצור עלות חדשה גבוהה יותר לצורכי פחת.
22
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מחיר מקורי - התמורה שנרשמה ב"מכירה הרעיונית".
יום הרכישה - יום חלוקת רווחי השערוך (לרבות, לצורכי פחת -
השפעה על ניכוי בשל פחת).
עלות לצורכי פחת ולצרכי חישוב אינפלציוני במכירה הנוספת - עלות
בניכוי סכום אינפלציוני שנדרש במכירה הרעיונית (להלן - "מחיר
מקורי מעודכן").
23. חלוקה מרווחי שערוך
תינתן הגנה על האינפלציה שמיום רכישת הנכס ועד למכירה בפועל
גם אם נוצר הפסד ריאלי במכירה הרעיונית.
יום רכישה - יום חלוקת רווחי השערוך. חריג - במכירה נוספת של
חברה "שקופה" (בית, אגש"ח, פירוק לפי סעיף 17 לחוק מיסוי
מקרקעין) במידה והנכס המקורי היה חייב בשיעור מס לינארי
בהתעלם מהמכירה הרעיונית לצורך חישוב רווח ההון יהיה יום
הרכישה היום המקורי.
32
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במכירה בפועל של הנכס או "מכירה רעיונית נוספת" (להלן -
"מכירה נוספת"):
24. דוגמא מספרית
מכירה רעיונית נוספת
מכירה רעיונית
יום המכירה (יום החלוקה)
4102.1.1
יום המכירה
5102.1.1
תמורה (חלוקה של 000,2 + י.מ.מ 005)
005,2
תמורה
000,3
ימ.מ
005-
ימ.מ
0052-
רווח הון
000,2
רווח הון
005
סכום אינפלציוני
001
סכום אינפלציוני (העלות לצורך אינפלציוני היא 004,2) 05
רווח הון ריאלי
009,1
054
רווח הון ריאלי
בדיקה
רכישה רעיונית
יום רכישה
4102.1.1
סה"כ רווח הון ריאלי
053,2
עלות לצורכי פחת (תמורה בניכוי סכום אינפלציוני)
004,2
במידה והנכס היה נמכר כרגיל
053,2
42
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
יום הרכישה
5002.1.1
יום הרכישה
4102.1.1
25. w w w. a h e - t a x . c o . i l
מיסוי בינלאומי
רו"ח (עו"ד) גדי אלימי -שותף מיסוי
בינלאומי
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.01.61
52
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כנס טעימות מס של בוקר - מס' 3
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
26. שחלוף נכסי נדל"ן מחוץ לישראל
שולם מס בעת מכירת "המקרקעין הנרכשים", יינתן זיכוי בשל מסי החוץ ששולמו
על חלק רווח ההון שנדחה, כנגד המס החל על הנישום בשנת המס שבה שולמו מסי
החוץ, תחילה בשל רווח הון שהופק מחוץ לישראל, והיתרה כנגד הכנסות אחרות
שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל;
לא היה ניתן לקבל זיכוי כנגד הכנסות חוץ כאמור, יינתן הזיכוי כנגד המס החל על
הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל מכל מקור שהוא;
סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כנגד מסי החוץ ששולמו בשל המקרקעין
הנרכשים, יוחזר לנישום בתום שנת המס שבה נמכרו המקרקעין הנרכשים;
62
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
גם ערב התיקון, עמדת רשות המסים היא שלא חל על מקרקעין מחוץ
לישראל.
לאחר תיקון 791: הוראות הסעיף לא יחולו לגבי זכות במקרקעין
הנמצאים מחוץ לישראל. עם זאת, אם נבע לנישום רווח הון ובמדינת
החוץ לא שולם מס בעקבות שחלוף, יחולו הוראות אלה:
27. שחלוף נכסי נדל"ן מחוץ לישראל
הזיכוי כאמור יחול בהתקיים תנאים אלה:
מקרקעין מחוץ לישראל (נכס בר פחת, רכישת הנכס החלופי 4 ח' לפני עד 21 ח'
אחרי, מחיר הנכס החלופי גבוה מיתרת המחיר המקורי של הנכס הנמכר);
הנישום הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, שחילוף המקרקעין במדינת החוץ
לא התחייב במס בשל הוראות הדין הזר במדינת המקור הדומות במהותן להוראות
סעיף 69;
נותרה יתרה של מסי החוץ אשר לא ניתן בשלה זיכוי, יחולו עליה
הוראות בדבר עודף זיכוי ממס זר.
72
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
על חילוף המקרקעין היו חלות הוראות סעיף 69 אילו לא מדובר היה בנכס
28. חברה נשלטת זרה
מושגי יסוד ועקרונות כלליים
חברה זרה שאינה רשומה למסחר;
רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית;
שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על %02;
שליטה של למעלה מ - %05 בידי תושבי ישראל (במישרין ובעקיפין).
82
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מטרת ההוראה: למנוע מנישומים להסיט הכנסות פסיביות שמקורן מחוץ
לישראל למסגרת משפטית נפרדת. הוראה משלימה לשיטת המיסוי
הפרסונאלי.
העיקרון: דיבידנד רעיוני לבעל השליטה הישראלי. חיוב על בסיס צבירת
הרווחים בחברה אף שטרם חולקו לנישום.
הדין המהותי: "בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא
שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם
רווחים".
עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה (חנ"ז):
29. חברה נשלטת זרה
מושגי יסוד ועקרונות כלליים
במדינה גומלת (או חב' הנישומה במדינה גומלת) - דיני המס באותה מדינה.
במדינה לא גומלת- עקרונות חשבונאיים מקובלים.
אופן חישוב המס: המס החל על הדיבידנד הרעיוני לפי שיעור המס הרגיל החל על הנישום
תוך זיכוי רעיוני של המס הזר שהיה משולם לו חולקו הרווחים בפועל כדיבידנד.
מוצע להפחית את "שיעור המס החל" ל - %51 (במקום %02), כך שפעילות במדינות כגון
גרמניה (%528.51), בריטניה (%02 עד 002£ ,)Kהולנד (%02 עד 003€ - )Kכבר לא תהינה
כפופות לחנ"ז.
92
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הכנסה פאסיבית: ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות, רווח הון (שאינה הכנסה מעסק או
משלח יד עפ"י הפקודה).
החרגת דיבידנד מתוך רווחי חברה מוחזקת ששולם עליהם מס בשיעור הגבוה מ - %02.
אופן חישוב הרווחים: לפי "דיני המס החלים" -
30. חברה נשלטת זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם
שומר מסך:
סיווג ההכנסה:
התכנון: טענה לפיה ריבוי עסקאות הוניות (מסחר בניירות ערך) מביא לסיווג עסקי
של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות החנ"ז.
השינוי הצפוי: קביעת חזקה לפיה נייר ערך שנמכר מהווה רווח הון/הכנסה
פאסיבית גם אם הוא נובע מעסק. חזקה ניתנת לסתירה אם ני"ע הוחזק לתקופה
הפחותה משנה.
03
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
התכנון: חנ"ז הממוקמת במדינה בה שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת דיבידנד
בפועל שווה לשיעור המס על דיבידנד. לאחר חישוב הזיכוי הרעיוני לא נדרשה
תוספת מס לתשלום. שומר מסך "מלא" (גרמניה: %52) או "חלקי"
(הולנד/לוקסמבורג: %51).
השינוי הצפוי: ביטול מנגנון הזיכוי הרעיוני. מנגד, בעת החלוקה בפועל, יינתן המס
הזר כזיכוי ממסים אחרים, עד כדי החזר מס של המס ששולם בשלב הרעיוני.
31. חברה נשלטת זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם
רווחים שלא שולמו:
חישוב הרווח לפי דיני המס החלים:
התכנון: עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת (או הנישומה במדינה גומלת) לצורך
קביעת הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני, לרבות: רווח 0 במשטר
פטור השתתפות, או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, או במדינות בהן מוענקות
הוצאות רעיוניות המפחיתות את ההכנסה החייבת.
השינוי הצפוי: מניעה סלקטיבית (רשימה) של אותם מקרים שבהם ייקבע שיש רווח
לחלוקה על אף שלא קיימת ההכנסה החייבת (או שהיא קטנה מהרווח האמיתי).
הרשימה כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי.
13
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
התכנון: חנ"ז שמנהל תיק השקעות במניות מחלקות דיבידנד של חברות ששילמו מס על
הכנסתן בשיעור העולה על %02. רווחים אלו לא נכללים בגדר רווחי החנ"ז ברי המיסוי.
השינוי הצפוי: קביעת תנאי החזקה מינימאלי (%5 בחברות נסחרות) בחברה מחלקת
הדיבידנד. כלומר, השקעות פורטפוליו סחיר לא יילקחו בחשבון. לגבי חברות שאינן
נסחרות - נקבע תנאי מינימלי של %01.
שיעור המס המינימלי הופחת מ - %02 ל - %51). כמו כן, במקביל, נקבע תנאי מקל
המוציא מהגדרת הכנסה פאסיבית הכנסה מדיבידנד בתנאים האמורים.
32. חברת משלח יד זרה
מושגי יסוד ועקרונות כלליים
נשלטת בשיעור של %57 או יותר על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל;
רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;
עיסוק של בעלי השליטה המחזיקים יחדיו %05 ויותר בעבור החברה במשלח יד
מיוחד.
23
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מטרת ההוראה: למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את
הכנסותיהם מחוץ לישראל ממשלח ידם למסגרת משפטית נפרדת במטרה
להימנע מתשלום מס. הוראה משלימה לשיטת המיסוי הפרסונאלי.
העיקרון: מיסוי החברה על הכנסותיה ממשלח יד כחברה ישראלית.
הדין המהותי: הכנסותיה של חברת משלח יד זרה ממשלח יד מיוחד, לפי
שיעור חלקם של יחידים תושבי ישראל - ייחשבו להכנסות המופקות
בישראל (על ידי חברה תושבת ישראל).
עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה (חמי"ז):
33. חברת משלח יד זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם
חמי"ז במדינת אמנה:
33
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
התכנון: הקמת החמי"ז במדינה גומלת (מדינת אמנה), תוך טענה כי לישראל אין
זכות מיסוי ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה גומלת, אלא אם הופקו
באמצעות מוסד קבע בישראל (בד"כ אין זה המצב בנוגע לחמי"ז).
השינוי הצפוי: השוואת משטר המס החל על חמי"ז לזה החל על חנ"ז (מיסוי בעל
השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה), תוך ביצוע ההתאמות הבאות:
א. שיעור המס שיחול יהיה שיעור מס החברות (גם אם בעל השליטה הוא
יחיד) וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמי"ז;
ב. בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא יחול מס
נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ישראלי, יחול מס נוסף על הדיבידנד תוך מתן
זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו.
באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח יד באמצעות חברה ישראלית
על אף שהחברה אינה הנישום.
34. חברה משפחתית וחברת בית
43
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חברה משפחתית וחברת בית.
גם חברה תושבת חוץ.
למרות שאין מגבלה מהותית, ייתכן "סירוב" טכני להכיר
בחברה זרה כחברת בית או כחברה משפחתית אם היא אינה
רשומה בישראל (פתרון אפשרי: רישום החברה הזרה כחברה
נוכרית ברשם החברות).
חברת בית - "שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים".
גם בניינים מחוץ לישראל.
טענת רשות המסים לפיה תכלית החקיקה אינה מאפשרת
יישום הסעיף על בניינים מחוץ לישראל.
35. יתרונות חברת בית לעומת חברה
משפחתית
מועד הבחירה בשקיפות:
מיהות בעלי הזכויות:
בית: שותפים עסקיים.
משפחתית: בני אותה משפחה.
שינוי הסיווג:
בית: אפשרי מדי שנה.
משפחתית: חברה שחדלה להיות חברה משפחתית, לא תוכל לשוב
ולבקש להיות משפחתית.
53
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית: במועד הגשת הדוח.
משפחתית: עד סוף נובמבר (בכפוף לתיקון 791 [ראו לעיל] ופירוק
רעיוני של החב' הזרה).
36. משטר המס האמריקאי בקליפת האגוז
חברות
שותפויות, חברות מסוג - S-Corp ,LLCשקופות כברירת מחדל
חברות זרות - אטומות כברירת מחדל
ניתן לבקש שינוי סיווג של חברות מקומיות וזרות!
ריבית (כללים אלו חלים גם על יחידים):
כללי מימון דק: נמל מבטחים 3:1 (%52-%57)
ניכוי במקור - %03, %5.71 בהתאם לאמנה בין ישראל לארה"ב
לא יחול ניכוי במקור אם הריבית מסווגת כ- Portfolio Investment Interest
(החזקה של פחות מ- %01 במקבלת ההלוואה)
63
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מס חברות פדרלי: עד %53 (עם גיבנת).
מס חברות מדינתי: עד %21 (מוכר למס פדרלי).
מס סניף לחברות זרות בגין הכנסת 30% :ECIעל הרווח לאחר מס;
ישראל: %5.21. לא חל על יחידים!
כללי ה- :Check the Box
37. משטר המס האמריקאי בקליפת האגוז
יחידים
מס פדרלי החל על יחידים: עד %6.93 (עד כ - 511א'$: %01-%82 מס)
מס מדינתי החל על יחידים: עד %11 (מוכר למס פדרלי)
קליפורניה, ניו יורק: כ- %9
טקסס, פלורידה: לא מוטל מס מדינתי
מס עיזבון
שיעורי המס: %81 (עד 000,01$) - %54 (מעל 000,000,1$)
פטור למי שאינו :US Personרק 000,06$
פתרונות אפשריים להקלה במס עזבון לישראלים: החזקה באמצעות חבר בני אדם
שאינו תושב ארה"ב; ביטוח מס עיזבון; שחיקת הבסיס למס העיזבון; נאמנות.
רווח הון:
עד שנה - שיעורי מס רגילים;
מעל לשנה ( 20% :)LTCGבתוספת מס מדינתי
ללא הגשת דוח - %01 מהתמורה בדרך של ניכוי במקור, ללא קיזוז הוצאות, אף
אם הנכס נמכר בהפסד
73
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
זיכויים אישיים
פיצול ההחזקה לקרובי משפחה (גם לעניין מס העיזבון)
38. חברה אמריקאית מסוג LLC
מאפייני התאגיד
.LLC – Limited Liability Co
Corporation
מסמכי הזכויות
יחידות השתתפות - units of
interest
מניות - shares
המנהלים
חברים מנהלים - managing
members
דירקטורים - directors
תקנון ניהול
והפעלה
הסכם הפעלה - operating
agreement
תקנון - by laws
אחריות אישית
ערבות ואחריות מוגבלת
ערבות ואחריות מוגבלת
שלבי מיסוי
חבר אחד - ( disregardedאין דיווח) שני שלבי מיסוי (אטומה)
כללי ה - Check the
שני חברים או יותר - שקופה (1)K
Box
כללי ה- Check the Box
83
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעלי הזכויות
חברים - members
בעלי מניות -
shareholders
39. חברה אמריקאית מסוג LLC
93
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חוזר מ"ה 2002/3: לצרכי מס בישראל, LLCנחשבת לחברה
(קרי, תאגיד זר).
חוזר מ"ה 4002/5: אם ה- LLCמתחייבת במס כגוף שקוף
בארה"ב והנישום בחר בכך, "תושקף" ה- LLCבישראל, אולם
רק לעניין הזיכוי ממס זר.
יראו בנישום כאילו ביקש להפעיל את הוראות החוזר רק אם
יישם את הוראותיו עם הגשת הדו"ח הראשון לפקיד השומה.
הפסדי ה- LLCאינם "מושקפים" לישראל?
האם LLCזכאית להטבות אמנה?
האם ניתן להשקיף את ה - LLCולבחור במסלול 221א לפקודה
(מס בשיעור של %51 בגין השכרת נכסי מקרקעין ללא ניכוי
הוצאות, למעט פחת, וללא זיכוי ממס זר)?
40. מבני מס אופייניים - יחיד, ארה"ב
תושב
ישראל
הון +
הלוואה
LLC
טענת דיבידנד
בישראל
חברה
ישראלית
(חדשה)
הון +
הלוואה
LLC
חברה
ישראלית
(קיימת)
הלוואה
04
הון
LLC
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תושב
ישראל
תושב
ישראל
41. מבני מס אופייניים - חברה, ארה"ב
חברה
ישראלית
הון +
הלוואה
הון +
הלוואה
LLC
INC
14
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חברה
ישראלית
42. מבנה מס אפשרי – ארה"ב
שולי
%51
יתרונות בבחירת השקפה לפי חברה
משפחתיתחברה בית ביחס
להשקפת LLCעפ"י חוזר 40/5:
העלאת הפסדים.
גמישות בהשקפה: כבר לא...
סיכון נמוך יותר שלא יתאפשר
מסלול %51 בגין הכנסות
משכירות בחו"ל עפ"י סע' 221א.
חברה ישראלית??
הון +
הלוואה
דיבידנד
רווח הון
LLC
ישראל
%52
ארה"ב
24
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שוטף:
תושבי
ישראל
43. עקרונות דיני המס בגרמניה
חברות
34
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מס חברות - %51.
מס סולידאריות - %5.5 ממס החברות
סה"כ מס חברות (דמי שכירות ורווחי הון): %528.51.
מס עסקים (מס מסחר, )TradeBusiness Taxבשיעור של
%53.41 (ברלין) - לא חל על פעילות פסיבית.
כללי מימון דק: נמל מבטחים (3 מיליון יורו הוצאות מימון
נטו); התרת %03 מיחס ה - .EBITDA
44. עקרונות דיני המס בגרמניה
יחידים
רכיב הקרקע אינו בר הפחתה.
בניינים למגורים- %2 עד %5.2 (שיטת הקו הישר).
מס רווחי הון:
מכירת הנכס עד 01 שנים ממועד רכישתו: שיעורי מס רגילים.
לאחר 01 שנים: פטור (ייתכן בעתיד %02 מס).
44
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מס הכנסה: %41 עד %54 (יגיעה אישית, שכירות, רווח הון)
מסי העברה: %5 משווי הנכס (ברלין)
שיעור הפחת:
45. עקרונות דיני המס בגרמניה
מס עיזבון
שיעור המס:
54
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בןבת זוג, הורה, צאצא: בין %7 (עד 57 א' €) ל- %03 (מעל 62 מ' €).
בהעדר קירבה משפחתית: בין %03 ל- %05, בהתאמה.
כאשר היורש או המוריש הם תושבי גרמניה, יחול מס ירושה על כלל
נכסי הירושה, גם אלו הנמצאים מחוץ לגרמניה ( Unlimited tax
.)liabilityבמקרה זה - פטור בהיקף ניכר (למשל: בן או בת הזוג ייהנו
מפטור בסך של 005 א' €, ילד או ילדה ייהנו מפטור בסך של 004 א' €).
כאשר המוריש והיורשים אינם תושבי גרמניה, מס הירושה יחול רק על
נכסים מסוימים הנמצאים בגרמניה ( ,)Situs taxationאולם הפטור
לכל יורש הינו בגובה של 2 א' € בלבד.
46. עקרונות דיני המס בגרמניה
מס עיזבון
הנכסים הכפופים למס במקרה זה כוללים, בין השאר:
האמנה בין ישראל לגרמניה בנושא עיזבונות וירושות, מגבילה את זכותה
של גרמניה לחייב במס תושבי ישראל, אך אינה בתוקף.
64
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נכסי נדל"ן.
החזקה מהותית במניות בחברה גרמנית.
מניות בחברה שמשרדה הרשום או מקום הניהול המרכזי בגרמניה, רק אם בעל
המניות (יחד עם קרובו) מחזיק ב- %01 או יותר בהון הראשוני או הנוכחי בחברה.
האם גם זכויות בחברה ישראלית המחזיקה בנדל"ן בגרמניה? גם בגרמניה, יש
לרשום ככתובת החברה כתובת בישראל.
משווי נכסי הירושה יופחתו משכנתאות, חובות שכירות וחובות אחרים,
המובטחים במישרין או בעקיפין בנכסי נדל"ן מקומיים או בזכויות שקולות.
לפיכך, לעניין מס העיזבון, ייטיב המשקיע אם ידחה את פירעון קרן המשכנתא
למועד מימוש הנכס.
חשבונות בנק אינם כפופים למס העיזבון.
47. מבנה מס אפשרי - גרמניה
שולי
הון +
הלוואה
%51
ישראל
רווח הון
%52
גרמניה
יתרונות :
בגרמניה: שיעור מס
"קבוע" בשיעור מס
החברות = כ- %61 (פעילות
פסיבית), לעומת חשיפה
למס שולי המגיע לכדי %54
(שכירות ורווח הון).
העדר מס עזבון בגרמניה,
בתנאים מסוימים.
בישראל: חברה משפחתית.
חברה בית ??
גרמניה
74
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שוטף:
תושבי
ישראל
תושבי
ישראל
48. w w w. a h e - t a x . c o . i l
נאמנויות, תושבות וגילוי מרצון
רו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס -שותף
מיסוי בינלאומי
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.01.61
84
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כנס טעימות מס של בוקר - מס' 3
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
49. מבנה הנאמנות - "השחקנים"
יוצר
נאמן
נאמנות
נהנה
94
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פרוטקטור
50. השחקנים
נהנה ( - )Beneficiaryמי שזכאי, על פי מסמכי הנאמנות,
ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן; נהנה שטרם נולד;
נהנה בעקיפין - באמצעות שרשרת נאמנויות.
מגן הנאמנות ( - )Protectorממונה על ידי יוצר הנאמנות
לצורך פיקוח על פעילות הנאמן; הקטנת סכנת מעילה של
הנאמן.
05
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
יוצר ( - )Settlor, Grantorאדם שהקנה לנאמן נכס, במישרין
או בעקיפין.
51. מטרות הקמת נאמנות
לרצונו.
דאגה לאנשים מוגבלים, חולים ופסולי דין.
תכנון השימוש ברכוש מספר שנים קדימה.
הגנה על רכוש מפני תביעות נושים.
15
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חלוקת הרכוש גם לאחר פטירת היוצר - בהתאם
52. מטרות הקמת נאמנות
עקיפת "ירושה כפויה" - ירושה מינימאלית לקרובים עפ"י
חוק (בעיקר באירופה).
תכנון מס, לרבות מס עיזבון.
25
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עקיפת דיני ירושה המאפשרים חזרה בכל עת מצוואה.
53. סוגי נאמנויות - טרם תיקון 791
נאמנות יוצר תושב חוץ - 57ט(א).
נאמנות נהנה תושב חוץ - 57י(א).
נאמנות לפי צוואה - 57יב(א).
35
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נאמנות תושבי ישראל - 57ז(א).
54. עקרונות וסוגי נאמנויות - לאחר תיקון
791
ביטול "מקלט המס" בנאמנויות יוצר תושב חוץ.
יוצר תושב חוץ שנפטר - לא ימשיך להיחשב תושב חוץ.
הסדרים לגבי נאמנויות שנחשבו "נאמנות יוצר תושב חוץ".
45
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מעבר מעיקרון היוצר לעקרון הנהנה.
55. עקרונות וסוגי נאמנויות - לאחר תיקון
791
אין שינוי:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נאמנות תושבי ישראל.
נאמנות נהנה תושב חוץ.
נאמנות לפי צוואה.
שינויים:
נאמנות תושבי חוץ - סעיף 57ט.
נאמנות נהנה תושב ישראל - סעיף 57ח1.
נאמנות קרובים - סעיף 57ח1.
55
w w w. a h e - t a x . c o . i l
56. דוגמאות להשפעת תיקון 791
65
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. יוצר זר, נהנים תושבי ישראל
בעבר: אין מס על ההכנסות השוטפות.
אין מס על החלוקות.
כיום: אם יש קרבה "נאמנות קרובים".
יחול מיסוי על ההכנסות השוטפות (%52) או על
החלוקות (%03).
נאמנות נהנה תושב ישראל
אם אין קרבה
("לא קרובים").
יחול מיסוי רגיל כאילו הנאמנות היא "נאמנות תושבי
ישראל".
57. דוגמאות להשפעת תיקון 791
כיום: • בפטירת אחד היוצרים ב"נאמנות קרובים" הופכת
הנאמנות ל"נאמנות תושבי ישראל" מיסוי רגיל.
• כל חלוקות
בחלוקת קרן.
מס של %03, אלא אם הוכח כי מדובר
75
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2. יוצר זר שנפטר, נהנים תושבי ישראל
בעבר: אין מס על ההכנסות השוטפות.
אין מס על החלוקות.
58. דוגמאות להשפעת תיקון 791
3. יוצר זר, נהנה מוגדר כ"נהנה לצורכי ציבור"
בעבר: אין מס על ההכנסות השוטפות.
אין מס על החלוקות.
כיום: לעניין הגדרת "נאמנות נהנה תושב ישראל" [כולל "נאמנות
קרובים"] - לא רואים ב"נהנה לצורכי ציבור" כנהנה.
• יש לבחון מיהם, אם בכלל, הנהנים האחרים.
85
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"נהנה לצורכי ציבור" - מדינה, רשות מקומית, קק"ל, קרן היסוד, מוסד
ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2).
59. הסדרי נאמנויות
תחולה לגבי "נאמנויות יוצר תושב חוץ".
הסדרים לגבי נאמנויות שקיים ספק לגבי היותן "נאמנויות
יוצר תושב חוץ".
טווח שיעורי מס בהסדרי הנאמנויות.
מועד הגשת הפנייה להסדר (כבר היום או לאחר הפרסום?).
95
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פרסום רשות המסים לגבי הסדרים.
60. חשיבות הגדרת "תושב"
06
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פס"ד ספיר - חדשנות בעניין ניתוק בתא המשפחתי
עבר וחי בסינגפור עם בני משפחתו מ 4991 ועד ל - 8991.
חזרה לישראל, ויציאה לבד לסינגפור במהלך שנת 1002.
השאלה: האם ה"ניתוק" ממשפחתו מהווה גם ניתוק
התושבות מישראל?
ביהמ"ש: מירב הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו עבר לסינגפור,
למרות שהרעייה נותרה בישראל - פיצול התא המשפחתי!
פס"ד מר כ.א. [לא נותקה תושבותו]
המערער טען, כי הוא תושב רומניה, החל פעילותו העסקית ב -
8991, חי עם בת - זוג תושבת רומניה.
61. חשיבות הגדרת "תושב"
16
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שהה בכל שנה פחות מ - 381 ימים, אולם חלה לגביו
החזקה של 03 יום בישראל בשנת המס ובכן 524 ימים
בשנתיים הקודמות.
ביהמ"ש קבע: נטל ההוכחה לעניין התושבות - על
המערער וזאת משום שחלה עליו אחת החזקות
המספריות [שאלה לגבי מצב בו לא מתקיימת החזקה
המספרית].
62. חשיבות הגדרת "תושב"
הקבוע", וכי טענת המערער לגבי בת - זוגתו ברומניה
וקבלות לגבי תשלומים שם לא הוכחו, לא תורגמו וכו'.
דרש נקודת זיכוי כתושב ישראל.
הפרמטרים האישיים נטו לכיוון ישראל.
26
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לעניין התושבות - נקבע כי הבית ביבנה הוא "ביתו
63. התערערות מעטה החיסיון הבנקאי
שוויץ של היום היא לא שוויץ של פעם.
שימוש במאגרי מידע בנקאיים גנובים:
אפריל 3102 - רכישה ע"י גרמניה - דיסק ובו מידע על יותר מ -
000,01 תושבי גרמניה המחזיקים בחשבונות בנק בשוויץ.
ינואר 2102 - רשויות המס בבריטניה אישרו, כי מודיע העביר אליהן
מידע אודות 000,8 שמות של בעלי חשבונות בבנק HSBCשבאי
התעלה ג'רזי (ביניהם כ - 006 ישראלים).
36
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חילופי ידיעות בין מדינות.
64. התערערות מעטה החיסיון הבנקאי
מרץ 0102 - עובד לשעבר בבנק HSBCגנב פרטים לגבי
000,42 חשבונות בשוויץ והעביר אותם לידי הרשויות
בצרפת, שהעבירו מידע אודות לקוחות בריטיים לרשויות
המס בבריטניה.
פברואר 0102 - רכישה ע"י גרמניה - מידע אודות 000,1
חשבונות בנק המוחזקים על ידי תושבי גרמניה בשוויץ.
46
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שימוש במאגרי מידע בנקאיים גנובים:
65. הסדרי גילוי מרצון
המטרה: עידוד נישומים לתקן את דיווחיהם ולדווח
על נתוני האמת.
יתרון הנוהל - "פוליסת ביטוח" - התחייבות שלא
יינקטו הליכים פליליים ולא יוטלו סנקציות פליליות
כנגד הפונה (חקירות, כתבי אישום, הליכי כופר וכו').
56
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פרסום הנוהל ביום 5002.4.01.
66. תנאים להפעלת הנוהל
אין מידע קודם בידי רשות שלטונית הקשור לגילוי מרצון.
לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי.
לא פורסם מידע באמצעי התקשורת השונים.
המידע לא נכלל בכתב תביעה/הגנה בהליך אזרחי או פלילי
בביהמ"ש.
הסרת המחדל האזרחי (תשלום המס).
66
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פנייה כנה, לא בעקבות חקירה או בדיקה ע"י רשות המסים.
67. משמעות אי קבלת אישור
הרשות לא תעשה שימוש בהליך הפלילי, במידע שהתקבל
במסגרת הגילוי מרצון.
חובה להסיר את המחדל האזרחי ולדווח למשרד השומה.
76
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אין הכרח כי תפתח חקירה.
68. נוהל מיטיב בשנת 2102
מיום 1102/11/51 ועד ליום 2102/6/03.
אפשרות פנייה אנונימית עד ליום 2102/9/72.
עלייה דרמטית בפניות לגילוי מרצון, כאשר התאפשרה פנייה
אנונימית.
גילוי מרצון - מה צופן העתיד:
מחשבות לגבי קיום הליך אנונימי קבוע.
86
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הקלות מיוחדת (קנסות, ריבית והפרשי הצמדה) לגבי פניות
69. w w w. a h e - t a x . c o . i l
חוק מיסוי מקרקעין
רו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.01.61
96
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כנס טעימות מס של בוקר - מס' 3
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
70. שינויים במדרגות מס רכישה
שינויים במס רכישה בהצעת חוק ההסדרים לגבי דירות מגורים - המצב לפני
דירה נוספת
%0
עד 065,074,1
%5
עד 053,980,1
%5.3
072,447,1-065,074,1
%6
040,862,3-053,980,1
%5
מעל 072,447,1
%7
מעל 040,862,3
31/70/13-31/50/60
דוגמאות
רכישת דירה יחידה בסכום של 000,007,1 ₪ - מס רכישה לשלם: 030,8 ₪.
רכישת דירה נוספת בסכום של 000,007,1 ₪ - מס רכישה לשלם: 701,19 ₪.
רכישת דירה יחידה בסכום של 000,000,5 ₪ - מס רכישה לשלם: 663,271₪.
רכישת דירה נוספת בסכום של 000,000,5 ₪ - מס רכישה לשלם: 624,603 ₪.
07
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
דירה יחידה
יום הרכישה
71. שינויים במדרגות מס רכישה
%0
עד 065,074,1
%5
עד 053,980,1
%5.3
072,447,1-065,074,1
%6
040,862,3-053,980,1
%5
000,005,4-072,447,1
%7
000,005,4-040,862,3
%8
000,000,51-000,005,4
%8
000,000,51-000,005,4
%01
מעל 000,000,51
%01
המצב הנוכחי
מעל 000,000,51
3102/80/104102/21/13
דוגמאות
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"י) בסכום של 000,007,1 ₪ - מס רכישה לשלם: 030,8 ₪.
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"ח) בסכום של 000,007,1 ₪ - מס רכישה לשלם: 701,19 ₪.
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"י) בסכום של 000,000,5 ₪ - מס רכישה לשלם: 663,781₪.
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"ח) בסכום של 000,000,5 ₪ - מס רכישה לשלם: 624,113 ₪.
17
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
דירה יחידה בידי יחיד תושב ישראל,
לרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת
הדירה היה לתושב ישראל או לתושב חוזר
ותיק כמשמעותם בסעיף 41(א) לפקודה
דירה נוספת או דירה יחידה
בידי יחיד תושב חוץ
72. שינויים במדרגות מס רכישה
%0
עד 065,074,1
%5.3
עד 539,550,1
%5.3
072,447,1-065,074,1
%5
000,005,4-539,550,1
%5
000,005,4-072,447,1
%8
000,000,51-000,005,4
%8
000,000,51-000,005,4
%01
מעל 000,000,51
%01
מעל 000,000,51
החל מיום
5102/10/10
דוגמאות
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"י) בסכום של 000,007,1 ₪ -מס רכישה לשלם: 030,8 ₪.
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"ח) בסכום של 000,007,1 ₪ -מס רכישה לשלם: 161,96 ₪.
• דחיית רכישת דירה כאמור בידי תושב חוץ לשנת 5102 – עשויה לחסוך 649,12 ₪
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"י) בסכום של 000,000,5 ₪ -מס רכישה לשלם: 663,781₪.
רכישת דירה יחידה (בידי יחיד ת"ח) בסכום של 000,000,5 ₪ -מס רכישה לשלם: 161,942 ₪.
27
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
דירה יחידה בידי יחיד תושב ישראל,
לרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת
הדירה היה לתושב ישראל או לתושב חוזר
ותיק כמשמעותם בסעיף 41(א) לפקודה
דירה נוספת או דירה בידי יחיד
תושב חוץ
73. הקצאה - פעולה באיגוד
הקצאה - עד 3102/70/13
•
הקצאה לא תיחשב פעולה באיגוד ובלבד שעומדת בתנאים הבאים:
1.
הזכויות המוקצות באיגוד לא נרכשו קודם לכן ע"י האיגוד.
(יכול להוות תחליף למכירת מניות דרך האיגוד)
2.
•
תמורת ההקצאה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד.
בהתאם לסעיף 57(ג) לחוק - הקצאה באיגוד חייבת בהודעה למנהל בתוך
03 ימים מיום ההקצאה.
(על מנת לבחון האם אכן מדובר בהקצאה שעומדת בתנאים)
37
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
הקצאה הוחרגה מהגדרת פעולה באיגוד על מנת להשוות איגוד מקרקעין
לאיגוד רגיל.
74. הקצאה - פעולה באיגוד
הקצאה - לאחר התיקון (3102/80/10)
9(ב)(1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהייתה חייבת בו מכירת זכות
במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי - כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין
שבבעלות האיגוד;
לעניין סעיף קטן זה "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה
או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה; לענין
זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגוד."
הקצאת מניות תיחשב פעולה באיגוד לעניין מס רכישה - אך לא לעניין מס שבח או מע"מ.
פחתה הכדאיות של עסקת קומבינציה באמצעות הקצאת מניות.
יודגש כי מדובר אך ורק בהקצאה "טהורה"...
47
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כל הקצאה באיגוד מקרקעין תחשב כפעולה באיגוד לעניין מס רכישה
75. חישוב מס שבח במכירת דירת מגורים מזכה
.
הוספת סעיפים 84א (ב2) ו - (ב3)
(ב2) (1) על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1) במכירת דירת מגורים מזכה שיום
רכישתה היה לפני יום המעבר, יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות
אלה:
(בכפוף להוראת המעבר בשנים 8102-4102)
(2) הוראות סעיף קטן (ב)(2) יחולו בשינויים המחויבים, על חיוב במס של
יחיד לפי סעיף קטן זה (סמכות המנהל להקטנת החיוב במס על השבח הריאלי)
• אין שינוי בחישוב השבח האינפלציוני - לאקונה?
(ב3) דירת מגורים מזכה עם זכויות בניה - החלת סעיף (ב2) רק על מרכיב דירת
מגורים בתוספת הפטור הנוסף לפי סעיף 94ז - ולא על זכויות הבניה.
57
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(א) השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס.
(ב) על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1)
- עד %52.
76. פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה
1. ביטול סעיף 94ב(1) - החל מ-4102/10/10 יבוטל הפטור אחת ל - 4 שנים.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2. תיקון סעיף 94ב(2):
"הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 61א, והמוכר הוא בעל הזכות בה
במשך 81 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה
האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו, הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו
עולה על שליש ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר
7991); אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 94ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס
לפי פסקה זו."
בוטל התנאי הדורש שבמשך 4 השנים אחרונות לא הייתה למוכר יותר מדירה אחת בעת ובעונה אחת!
ניתן למכור "רסיסי דירות" בהתאם לסעיף - ובלבד שלא נוצלה חזקת דירת מגורים יחידה בסעיף 94ג
בשל רסיס הדירה, במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי סעיף 94ב(2).
67
w w w. a h e - t a x . c o . i l
77. פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה
תיקון סעיף 94ג - חזקת דירת מגורים יחידה
(4) היא דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 94ב(5) (א) ו-(ב).
• החל מ 4102/10/10 -אין רלוונטיות לפס"ד "לודמילה" ו -"מסטי".
תיקון סעיף 94ד - דירה בבעלות חברה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
(3) חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש.
"לעניין סעיף 94ב(2) יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי
טיבה שהיא בבעלותו של איגוד, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה, אך למוכר יש
באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, חלק העולה על שליש...".
77
w w w. a h e - t a x . c o . i l
78. פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה
87
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 94ה - פטור חד פעמי במכירת 2 דירות לצורך רכישת דירה שלישית
הפטור יינתן במכירת הדירה הראשונה (הפוך מהמצב לפני התיקון).
במועד המכירה של הדירה הראשונה, יש בבעלותו דירה אחת נוספת
בלבד. סכום השווי של 2 הדירות יחד, לא עלה על 000,303,3 ₪.
(כאשר סכום השווי בין 000,303,3 ₪ - 000,689,1 ₪ יינתן פטור חלקי
בגובה ההפרש בין 000,689,1 ₪ לבין שווי הדירה הנוספת).
נדרשת רכישת דירה בסכום של לפחות %57 מסכום שווי 2 הדירות,
בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שלאחר מכירתה.
79. פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה
97
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 94ה - פטור חד פעמי במכירת 2 דירות לצורך רכישת דירה שלישית
בוטל התנאי הספציפי בסעיף שהעניק את הפטור לתושב ישראל בלבד
ומעתה תחולת הסעיף זהה לתחולת כל פרק חמישי 1 לחוק, דהיינו על
תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא
תושב.
תוקן במקביל סעיף 9(ג1ג)(2)(ג) לחוק אשר תיקן עיוות היסטורי בחבות
מס הרכישה, כאשר נרכשת דירה קודם למכירת הדירות.
את יתרת סכום השווי יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין -
בניגוד למכירת דירת יוקרה...
לאור הוראות המעבר, לכאורה לא ניתן להשתמש בפטור בסעיף 94ה
בתקופת המעבר - תקלה חקיקתית.
80. פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה
08
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראות נוספות
פרק הפטור הוגבל לתושב ישראל או לתושב חוץ שאין לו דירת מגורים
במדינה שבה הוא תושב (נדרש אישור רשויות המס במדינתו).
הפטור הוגבל בכל מקרה עד לסכום שווי מכירה של 5.4 מיליון ₪ -
התמורה העודפת תחויב במס באופן יחסי ולפי חישוב ליניארי בסעיף
84א(ב2).
בעסקת קומבינציה יינתן פטור חלקי וזאת בניגוד למצב הקיים היום
לפיו מגולם שווי הקרקע בחישוב התמורה (לפי הלכת יוניזדה).
תקופת הצינון בסעיף 94ו נקבעה ל-3 או 4 שנים בלבד כתלות בשימוש
בדירה כדרך קבע בלבד ולא בזהות נותן המתנה או הסטאטוס המשפחתי
של המקבל.
81. פטורים נוספים ממס
מתנות לקרובים
תוקן סעיף 26(א) - מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד
לקרובו - יהיו פטורים ממס. לעניין זה "קרוב" - קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2)
להגדרה "קרוב" שבסעיף 1 וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי
הורה בלא תמורה, או בירושה."
אח ואחות אינם קרובים יותר אלא רק לעניין זכות שקיבלו מההורים בירושה או
במתנה.
סעיף 26(ב) - מאז פס"ד עליזה לבנון והנחיית היועמ"ש בעניין אדיר שטיינר הייתה
אות מתה... כיום בוטל סופית.
18
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 94ז - הבהרת המושג "זכויות לבניה נוספת": "אפשרויות קיימות או צפויות
לבניית שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר"
סעיף 94כז - פינוי בינוי - לא יינתן פטור ממס על תמורה כספית נוספת במכירת
יחידה אחרת במתחם (הפטור יינתן במכירת יחידת מגורים).
82. שינויים נוספים
מקוון.
סעיף 49ד(א)(1) - דין מס שנוכה במקור לפי סעיף 461 לפקודה
ולא קוזז... כדין סכום ששילם אדם. (תיקון עיוות היסטורי).
סעיף 59(ב1) - קנס גרעון.
28
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 67א - סמכות שר האוצר לקבוע הגשת הצהרה באופן
83. חלוקה מרווחי שיערוך
כמכירת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין ביום
החלוקה ורכישתה מחדש ביום האמור - לעניין מס שבח.
אין חבות במס רכישה בחלוקת רווחי שיערוך.
יחולו הוראות לפי סעיף 001א1 לפקודה.
38
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חלוקה מרווחי שיערוך כאמור בסעיף 001א1 לפקודה - תיחשב
84. הוראות המעבר
1.
3.
4.
5.
48
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2.
תקופת המעבר הינה .7102/21/13-4102/10/10
תחולת כל השינויים בתאריך 3102/80/10 למעט הסעיפים העוסקים
בחישוב הלינארי החדש או בפטור ממס, שתחולתם החל
מ 4102/10/10 (סעיף 94ז ופטור חלקי בעסקת קומבינציה - מיום 3102/80/10).
ניתן יהיה למכור בתקופת המעבר, 2 דירות מגורים לפי החישוב
הלינארי החדש, בתנאים מסוימים.
מכירת דירת מגורים מזכה ע"י מי שקיבלה במתנה פטורה ממס בין
התאריכים 7102/21/13-3102/80/10, תיחשב כמכירה בידי נותן
המתנה.
לא ניתן להשתמש בפטור 94ב(2) החדש למי שנכנס לתקופת המעבר
עם יותר מדירה אחת.
85. דוגמא
1.
2.
3.
4.
5.
את הדירה שמכירתה תביא לחבות המס הגבוהה ביותר - מכירה לפני 4102/10/10
בפטור ממס לפי סעיף 94ב(1) לחוק.
את הדירה שקיבל בירושה - מכירה בפטור לפי סעיף 94ב(5) לחוק, ללא חשיבות
למועד.
את הדירה בעלת חבות המס השלישית בגודלה - מכירה לפי חישוב לינארי חדש בסעיף
84א(ב2) סמוך ככל הניתן לאחר יום 4102/10/10.
את הדירה בעלת חבות המס הרביעית בגודלה - מכירה לפי חישוב לינארי חדש בסעיף
84א(ב2) בתקופת המעבר, כעבור 4 שנים ממועד מכירת הדירה הראשונה לפי 94ב(1).
את הדירה בעלת חבות המס השניה בגודלה (והיחידה), מכירה בפטור מלא לפי סעיף
94ב(2) לחוק לאחר תום תקופת המעבר.
58
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בבעלותו של יוסי, תושב ישראל, 5 דירות מגורים מזכות, הכוללות דירה
אחת שקיבל בירושה בתנאי סעיף 94ב(5) לחוק. יוסי לא מכר ב - 4 שנים
האחרונות דירה בפטור ממס. כיצד יוכל למכור את דירותיו בחבות מס
מינימלית?
86. העלאת שיעור מס הרכישה
68
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תקנה 2(1) לתקנות מס הרכישה - העלאת שיעור המס במכירת זכות
במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בניין או חלק ממנו
שהוא דירת מגורים ל-%6 (במקום %5).
• אם יתקיימו התנאים הבאים, תוחזר לרוכש 6/1 ממס הרכישה ששילם
בתוספת הפרשי הצמדה וריבית (סעיף 301א):
1. קיימת לגביה תכנית בנייה המתירה בנייה של דירה אחת לפחות
המיועדת לשמש למגורים.
2. תוך 42 חודשים לפחות מיום הרכישה התקבל היתר בנייה לבניית דירת
מגורים אחת לפחות.
3. מס הרכישה לא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.
• בתוקף החל מ 3102/80/10.
87. w w w. a h e - t a x . c o . i l
חוקי עידוד - רווחים כלואים, שינוי
חקיקה בחוק ההסדרים
רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא - מנהל
סניף חיפה והצפון
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.01.61
78
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כנס טעימות מס של בוקר - מס' 3
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
88. רווחים "כלואים"
88
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביום 2102.11.21 פורסם ברשומות תיקון מס' 96 לחוק עידוד השקעות
הון (להלן - "הוראת השעה"), לתקופה של שנה מיום פרסום החוק
(להלן - "תקופת ההטבה") - סעיף 25א-25ג בסימן ד' לפרק שביעי לחוק
העידוד.
הוראת השעה נועדה לסייע למשק הישראלי ולהזרים מס לקופת המדינה
תוך עידוד חברות, אשר צברו בעבר רווחים פטורים ממפעל מאושר ו/או
ממפעל מוטב, (רווחים במסלול החלופי), ותשלום מס החברות בגינם
נדחה עד מועד חלוקתם כדיבידנד (אם בכלל), ליעדם לחלוקה (להלן -
"רווחים מופשרים").
רווחים מופשרים אלו יחויבו בשיעור מס חברות מוטב (ביחס למס
החברות "הרגיל" עפ"י חוק העידוד) בתקופת ההטבה (להלן - "מס
המוטב").
89. רווחים "כלואים"
98
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חובת השקעה מיועדת - לצורך עמידה בתנאי הוראת השעה על החברה
להשקיע במהלך 5 שנים, שתחילתן בשנת המס בה ביקשה החברה לשלם
מס חברות מוטב, ב"השקעה מיועדת" (במפעל תעשייתי) ברכישת נכסים
יצרניים ו/או במו"פ בישראל ו/או בשכר העסקת עובדים חדשים ביחס
למס' העובדים במפעל בתום שנת 1102 (החוק מפרט את סכום ההשקעה
המיועדת).
סכום השקעה מיועדת שלא יושקע בתוך 5 שנים כאמור, ישולם כמס
חברות נוסף.
עפ"י החלטת מיסוי 21/7544 - גם חברה שאינה בעלת מפעל תעשייתי
(מאושר/מוטב/מועדף) בשלב הבחירה תזכה לקבל את ההטבה האמורה.
עם זאת, אי עמידה בתנאי ההשקעה המיועדת תביא לתשלום הסכום
המיועד להשקעה כמס נוסף.
90. רווחים "כלואים"
שיעור מס החברות "הרגיל" בחוק (%01-%52) ( Xיחס ההטבה - 1)
הערה: בכל מקרה, שיעור מס החברות המוטב לא יפחת מ -%6!!!
מס חברות נוסף !!! (במידה ולא הושקעה כל ההשקעה המיועדת) -
הכנסה צבורה נבחרת X 30% Xיחס ההפשרה Xמס חברות שהופטרה ממנו.
09
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חישוב שיעור מס החברות המוטב:
"יחס ההפשרה" = "הכנסה צבורה נבחרת"
סה"כ ה"הכנסה הצבורה"
"יחס ההטבה" = (יחס ההפשרה 0.3 + )0.3 X
שיעור המס המוטב
91. רווחים "כלואים"
החברה לא חייבת להיות בעלת מפעל מאושר/מוטב/מועדף
בעת "מועד הבחירה".
יתרות חובה - אחד מהתנאים לקבלת ההטבות הינו כי
הרווחים הפטורים טרם חויבו במס - יש קביעה בחוק לגבי
חלוקות למטה/לצדדים.
19
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לשים לב - לדיון:
92. רווחים "כלואים"
29
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
להלן העקרונות לקבלת ההטבה:
הוראת השעה מסתיימת ביום - 3102.11.11!!!
למלא ולשלוח טופס 969 בשני עותקים (פ"ש ומח' חוקי עידוד) - אין
חרטה!!!
הוראת השעה תחול על רווחים פטורים שהופקו עד ליום 1102/21/13.
הקלת המס תחול על עצם יעוד הרווחים לחלוקה ולהפשרה. אין צורך
לחלקם כעת כדיבידנד.
ההוראה מעניקה הטבה בשיעור מס החברות שיחול על הרווחים
המופשרים, הטבה שהולכת וגדלה ככל ששיעור הרווחים המופשרים
מתוך סך הרווחים הפטורים (להלן - "יחס ההפשרה") הולך וגדל.
93. רווחים "כלואים"
39
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
להלן העקרונות לקבלת ההטבה - המשך:
דיבידנד שיחולק בעתיד בפועל מתוך הרווחים המופשרים
(לאחר תשלום מס החברות המוטב) יתחייב במס בשיעור %51
בידי יחיד, וביחס לחברה יחולו הוראות המעבר של תיקון 86
לחוק, קרי דיבידנד בין חברתי לא יחול חיוב במס בתנאי
הוראת השעה.
94. תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -
שיעורי המס
מפעל מועדף ב...
2102-1102
4102-3102
5102 ואילך
אז"פ א'
%01
%7
%6
אזור אחר
%51
%5.21
%21
שיעור המס על דיבידנד ליחיד ממפעל מועדף - %51. נטל מס
כולל:
מפעל מועדף ב...
2102-1102
4102-3102
5102 ואילך
אז"פ א'
%5.32
%59.02
%1.02
אזור אחר
%57.72
%26.52
%2.52
49
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 1102 ו - 2102 (תיקוני
חקיקה), התשע"א - 1102, שהתקבל בכנסת ביום 0102.21.92,
נקבע מתווה הפחתה של שיעורי מס על חברות מועדפות,
כדלקמן:
95. תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -
שיעורי המס
מפעל מועדף
ב...
שעור מס חברות-
4102 ואילך
שיעור מס על דיב'
ליחיד
שיעור המס
הכולל
אז"פ א'
%9
%02
%2.72
אזור אחר
%61
%02
%8.23
מפעל רגיל
%5.62
%03 (*)
%55.84 (!!!)
(*) בה.ח. מעל 000,008 ₪ - תוספת %2 מס יסף.
59
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת
יעדי התקציב לשנים 3102 ו - 4102), התשע"ג - 3102, הוחלט
מטעמים פיסקליים לבטל את מתווה ההפחתה האמור על
חברה מועדפת החל מש"מ 4102, כדלקמן:
96. תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -
שיעורי המס
חובה לבחון בכל חברה אפשרות יישום הוראות החוק:
69
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
האם מתקיימת פעילות ייצורית?
אפשרות לייצא לפחות %52 מכלל ההכנסה בשנת המס ל"שוק
מסויים" המונה לפחות 41 מיליון תושבים לפחות (עפ"י תיקון 07
לחוק בתחולה מ- 2102.1.1).
בדיקת שיעור הייצוא - שיטת המחיר (מט"ז מתורגם לש"ח) מול
שיטת הכמות (עפ"י יחידות).
יצואן עקיף - עמידה בתקנות - פס"ד כ.צ.ט נוביס (ע"מ -11-01465
01), החלטות מיסוי 70/9 ו- 80/42.
97. עידוד בניית דירות מגורים להשכרה
רקע
חוק הפטור ליחידים על הכנסות מהשכרת דירת מגורים,
סעיף 221 לפקודה - מסלול מס מוטב בשיעור %01 ,
סעיף 13(1) לחוק מע"מ - פטור מע"מ.
בנוסף להטבות אלו, כיום קיימים שני דברי חקיקה לעידוד בניית דירות להשכרה
בהיקף משמעותי, כדלקמן:
1. פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט -9591 (להלן - "חוק העידוד").
2. החוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז-7002 (להלן - "חוק השכרת דירות 7002").
79
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כבר שנים שממשלת ישראל רואה בהגדלת היצע דירות מגורים להשכרה כצעד כלכלי -
חברתי חשוב!!! ובוודאי בימים אלו !!!
וכתוצאה מכך המחוקק מעניק הטבות מס לבונים - משכירים בגין השכרת הדירות.
בין הטבות המס הניתנות ליחידים (אשר ההשכרה אינה עולה לכדי עסק) ניתן למנות:
98. פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון
89
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הגדרות
"בניין" - לרבות מספר בנינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר,
כחטיבה אחת, למעט חלק מבניין.
"בניין להשכרה" הינו בניין שאושר כנכס מאושר, שלפחות מחצית
משטחו מיועד להשכרה למגורים בתנאים שנקבעו בסעיף 35ב לחוק
ובנייתו הסתיימה לאחר 8891.7.13.
"בניין חדש להשכרה" הינו בניין להשכרה שאושר החל מיום 9002.1.1.
(או אושר לפני 9002.1.1 והושכר לראשונה לאחר מועד זה, או שהושכר
לראשונה לפני 9002.1.1 לתקופה שלא פחתה מ - 5 שנים והחלק שהושכר
בעבר למגורים יושכר ל - 5 שנים נוספות לפחות, לאחר 9002.1.1).
99. פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון
99
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הגדרות
המנהלה רשאית לאשר כי גם "חלק מבניין" ייחשב בניין להשכרה
בהתקיים התנאים הבאים:
1. כמות מינימלית של דירות מגורים:
א- בבניין חדש להשכרה - בחלק המאושר יש 6 דירות מוגרים
לפחות.
ב- בבניין להשכרה - בחלק המאושר יש 8 דירות מגורים לפחות.
2. החלק הנותר בבניין אינו בבעלות בעלי התוכנית או לקרוביהם של
בעלי המניות בחברה במישרין או בעקיפין.
100. פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון
נציין כי, מדובר בתנאים על פי החוק וכי קיימים תנאים נוספים בהתאם לנהלים והחלטות המנהלת
המפורסמות מעת לעת.
001
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
התנאים לקבלת ההטבות על פי נוסח החוק ל"בניין חדש להשכרה":
מבקש ההטבות הינו הבעלים הרשום הן של הבניין והן של הקרקע שעליה הוקם הבניין.
לפחות %05 משטח הרצפות יהיו מיועדים להשכרה למגורים.
השטחים כמצוין לעיל, הושכרו לתקופה ממוצעת של חמש שנים מתוך שבע שנים
שלאחר תום הבניה.
מחצית משטח הרצפות של הבניין לא נמכרו לפני שחלפו חמש שנות ההשכרה.
נמכרו הדירות שהיו מיועדות להשכרה לפני שחלפו חמש שנות השכרה, יהיה בעל הבניין
זכאי להטבות המס בהתקיים תנאים נוספים - נמכרו לפחות 05 דירות לרוכש שהמשיך
להשכיר ליתרת התקופה המינימאלית.
101. הטבות המס הניתנות במסגרת החוק
עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1
101
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שיעורי המס על "בניין חדש להשכרה"
הוראות סעיף 35ג(ב1) לחוק קובעות כי על הכנסה חייבת או
שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה של "בניין חדש להשכרה"
יחולו שעורי המס הבאים:
על חברה - %11.
יחיד - %02.
חברה בהשקעת חוץ - %81 מס מרבי או שיעורי המס לחברה
בהשקעת חוץ (%01/ %51), כנמוך.
שעורי מס אלו הינם קבועים ואינם הוראת שעה.
וחלים ללא תקופת הגבלה בזמן !!!!!
102. הטבות המס הניתנות במסגרת החוק
עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1
(*) בעקבות חוק ההסדרים - שיעור המס יעלה ל - %02 בגין
חלוקות דיבידנד החל מ - 4102.1.1 ואילך.
201
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מס על חלוקת דיבידנד
בהתאם להוראות סעיף 74(ב)(2) לחוק - על דיבידנד המחולק
מהכנסות אלו יחולו מס בשיעור של %51(*), הן יחיד והן
חברה, וזאת בכפוף לאמנות למניעת כפל מס.
103. הטבות המס הניתנות במסגרת החוק
עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1
הוצאות פחת
301
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 35ג(א) לחוק קובע כי שעור הפחת לדירה בבניין
חדש להשכרה, בתקופת השכרתה, יהיה בשיעור -
%02.
104. שיחלוף של בניין חדש להשכרה
401
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החוק מאפשר לקבל פטור ממס שבח בביצוע "שיחלוף" של בניין
להשכרה אשר סיים את תקופת המגבלות (5 שנים).
השיחלוף יכול להתבצע בין בניין להשכרה לבניין חדש להשכרה.
הטבות המס הקובעות בחוק ימשכו לחול על הבניין החלופי.
החוק קובע מספר תנאים שיש לעמוד בהם לצורך ביצוע ה"שיחלוף",
אשר ביניהם:
מכירה של מלוא הזכויות בבניין.
תקופת זמן מוגבלת לביצוע השיחלוף (21 חודשים).
עמידה בתנאי שווי הבניין החלופי לעומת בניין המכר.
תקופת מגבלות נוספת (5 שנים).
105. ביטול ההטבות
הוראות סעיף 35ב(ה)(1) קובעות כי:
נתקיים תנאי מהתנאים הקבועים בסעיף קטן (א), תבוטל ההטבה למפרע
ובעל הבניין או משכיר הבניין, לפי העניין, יהיה חייב בתשלום המס שהיה
חייב בו אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתוך שנת המס
שלגביה ניתנה ההטבה."
נציין כי קיים נוהל שפרסמה המנהלת בנושא.
501
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"ניתנה הטבה לפי סעיפים 35ג או 35ד, או לפי סעיף 58(ד) לפקודה ולא
106. פטור ממס ערך מוסף
601
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בנוסף לפטור הכללי ממע"מ על הכנסות מהשכרה למגורים,
סעיף 13(1א) נותן פטור ממע"מ על מכירת אותו חלק מבניין
שאושר כבניין להשכרה, במידה שהחלק היה מושכר במשך
חמש שנים.
במקביל, מס התשומות בגין חלק זה אינו מותר בניכוי.
107. חוק לעידוד דירות להשכרה - 7002
701
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החוק לעידוד דירות להשכרה, נועד לעודד בניית דירות להשכרה על ידי
קבלנים ומשקיעים במטרה להוריד את מחירי הדירות ומחירי השכירות.
החוק מעניק פחת מואץ בשיעור של %02 וכן פטור ממס שבח שניתן ליזם
על מכירת מלוא הדירות, לאחר שעברה תקופת ההשכרה הנדרשת בחוק.
תקופת ההשכרה הנדרשת בחוק היא 01 שנים לפחות ובתנאי שהרוכשת
העתידית גם היא תענה על התנאים ושתקופת ההשכרה המצטברת תהא 52
שנים רצופות לפחות.
הפטור ממס שבח מותנה בכך שהיזם יענה על תנאי "חברה בעלת בניין
להשכרה", חברה תושבת ישראל, אך לא חברת בית או חברה משפחתית או
שקופה.
ישנם תנאים נוספים ובין היתר שהדירות יושכרו בחוזי שכירות לתקופה של
עד שנה ולא יושכרו לקרובים, משרד הקליטה, משרד השיכון ועוד.
108. חוק לעידוד דירות להשכרה - 7002
801
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מאחר והפטור ממס לפי החוק הינו מוגבל ביותר והחוק דורש
עמידה בתנאים רבים והוא ניתן רק כדי להחליף את הבעלים
הראשון של הבניין כאשר החברה החדשה תהיה חייבת
להמשיך את תנאי הסעיף. ולכאורה החוק אינו מעניק פטור
לחברה החדשה.
ניתן להבין מדוע החוק אינו ישים וכי לא מבוצעות בישראל
בניית בניינים להשכרה.
109. סוגיות מיוחדות
901
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
האם במתחם של בניינים אפשר לבקש רק על חלק מהבניינים
להיות "בניין חדש להשכרה"?
האם חברה ויחיד יכולים יחד לבקש הטבות במסגרת פרק
שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון?
מהו המועד לבקשה?
האם ניתן למכור %05 משטח הבניין לפני תחילת הבניה?
110. w w w. a h e - t a x . c o . i l
סוגיות בביטוח הלאומי
רו"ח אורנה צח (גלרט)
מיזם הביטוח הלאומי של ארצי, חיבה את אלמקייס
עם רו"ח אורנה צח (גלרט)
3102.01.61
011
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כנס טעימות מס של בוקר - מס' 3
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
111. w w w. a h e - t a x . c o . i l
היבטים פרקטיים בחוק ההסדרים 4102-3102
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.01.61
111
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תודה על ההקשבה!
"טעימות מס של בוקר"
מספר 3