1. MALİYET MUHASEBESİNDE YENİ YAKLAŞIMLAR
A) GİRİŞ
Son zamanlarda dünya ekonomisinde yaşanan değişimler, pazarların birbirine yaklaşmaları, serbest ticaret
antlaşmaları, artan rekabet, tenolojik tabanlı üretim sistemlerindeki gelişmeler muhasebe sistemlerinin bu
değişime uyumu yönünde artan çabalar, maliyet ve yönetim muhasebesinde gelişme gösteren yeni
yaklaşımları paralelinde geliştirmiştir.
Bu anlamda birim maliyetlerin sağlıklı hesaplanmasına yönelik olarak kullanılan geleneksel yöntemlerin
uygulanabilinirlikleri, hataları ve gelişime uyum kavramları tartışılmaya başlanmıştır. Dolayısıyla bu
yaklaşımların gözden geçirilmesi, yeterliliğinin tartışılması, uygulanabilinirliklerinin analizi yeterli bulunmayıp,
içinde bulunan çevre ve her işletmenin kendi iç dinamikleri, sürekli değerlendirmek suretiyle mevcut
muhasebe sistemlerinin geliştirilmesine yönelik araştırma ve çalışmaların yoğunluk kazanmasında büyük
önem taşır.
Bu çerçevede maliyet muhasebesindeki yeni yaklaşımların incelenmesi ve uygulanabilinirliklerin açıklanması
gereğiyle detaylandırdığımız geleneksel ve güncel yaklaşımlar ilerleyen aşamalarda sunulmuştur.
1. MUHASEBE SİSTEMİ VE MALİYET MUHASEBESİNİN KAVRAMSAL İLİŞKİLERİ
İşletmelerin yapısal değişimleri sonucu artan bilgi gereksinimi, kaynağından, ihtiyaç duyulan, bilginin
kullanılacağı noktalara doğru akışı ve bu akışın modelleyen ve yöneten YÖNETİM BİLGİ SİSTEMLERİ’ni
ortaya çıkarmıştır.
Bu anlamda muhasebe sisteminin, fonksiyonlarının temel amacı da ; yöneticilere karar almada kolaylık
sağlayacak bilgi havuzunu ve bilgi akışını oluşturmak, gerekli bilgileri ilgili noktalara taşımaktır. Bu süreçte
girdiler “ ekonomik faaliyetler”, çıktılar ise “ Kullanılabilir Bilgiler” dir.
Bu sistemde kullanılabilir bilgi türleri olarak kullanılan kavramlar:
- Finansal muhasebe
- Maliyet muhasebesi
- Yönetim muhasebesidir.
a) Finansal Muhasebe : İşletmenin varlık, borç ve sermaye yapısı hakkında bilgi sunan yapıdır. Bu
bilgi genelde kredi kurumları, ortaklar gibi dış gruplara sunulur.
b) Maliyet Muhasebesi : Üretimi ve satışı yapılan ürün ve hizmetlere ait direkt ve endirekt maliyetlerin
saptanması, tanımlanması, ölçülmesi, reporlanması ve analizine yöneliktir.
c) Yönetim Muhasebesi : Özetle planlama ve denetim sürecinde kullanılabilir bilgiler sağlayan
muhasebe alt sistemleridir. CARL MOORE, “Yönetim Muhasebesi ” kitabında yönetim muhasebesini
tanımlarken :
“ Yönetim muhasebesi, finansal muhasebe kaynaklarından ve hatta muhasebe sınırlarını
da aşarak, ekonomi, finans, yöneylem araştırması ve gerek gördüğü diğer disiplinlerden
topladığı bilgileri, yönetimin gereksinimleri için kullanabilecek veriler durumuna sokar. ”
Geleneksel maliyet muhasebesi;
- Üretilen mamül ve hizmetlerin maliyetlerini belirleme
- Maliyet denetimi için gerekli bilgileri sağlamak
şeklinde iki amaç üzerine kurulmuş, bu iki amaç farklı açıdan değerlendirilmiş ve bu değerlendirmeler
sonucunda;
- Satış fiyatlarının saptanmasında yardımcı olma,
- Stok değerlemeleri için geçerli bir yöntem hazırlama,
- Çalışma maliyetlerinin denetimi

2. şeklinde üçlü ayrıma dönüşmüştür.
Lakin bu yaklaşımlardaki değişmelerin hazırda yetersiz kalması, maliyet muhasebesi, yöneti mdenetimi ve
stratejik planlamaya bilgi sağlayan geniş kapsamlı, günün şartlarına uygun yönetim muhasebesi sisteminin
gelişmesine neden olmuştur.
Planlama
Yönetim Rapor
Muhasebesi (Karar almada
Kontrol geçerli
bilgi destekli )
Maliyet
Muhasebesi
Sistemleri
Maliyet Geniş kabul
Muhasebesi görmüş
muhasebe
ilkelerine
dayalı Yukarıda
Şekil 1 ........Maliyet Muhasebesi Sistemleri bahsi geçen
yetersizlik ve yeni yaklaşımların belirtisi olarak ;
- Yöneticiler, finansal sonuçların faaliyetleri tam olarak yansıtmadıklarından bahsetmeye
başlamışlardır.
- Yönetciler, kendi maliyet verilerini toplamaya başlamışlar, kendi maliyet modellerini geliştirmişlerdir.
- Yöneticiler, muhasebe birimlerinden veri taleplerini es geçmeye başlamışlardır.
- Yöneticiler, muhasebe sistemince oluşturulan finansal raporları kullanmamaktadırlar.
- Birim yöneticileri, işletme muhasebe sistemine paralel kendi sistemlerini oluşturma çabasına
girmişlerdir.
- Yönetim performans ve raporlarında yer alan faaliyet verileri, finansal bilgilerin kayıtlanmasında
kullanılan faaliyet verileri ile uyumsuzluk göstermektedir.
Günümüz ekonomik çevresi yaşanan hızlı değişimin sonucu olarak şu yönde değişmiştir;
Geçmiş dönemlerde Yeni Ekonomik Çevrede
Rekabet az Artan Rekabet
Değişim yavaş Hızla değişen teknoloji, bilgi, pazarlar, yeni rakipler
yaratmıştır.
Talep fazla ve üretici sayısı az Hata ve gecikmeyi affetmeyen tüketici
olduğundan kalitesizliğe katlanan tipi
tüketici tipi
Üretileni alan, arzedileni kabul eden Çağdaş tüketici tipi. Daha kaliteli ve
farklı taleplerde bulunmayan tüketici daha özellikli malları seçen tüketici.

3. tipi.
Bu aşamada küresel rekabet, üretim ve bilgi sistemlerindeki değişimler yeni maliyet sistemlerine geçme
nedenini yarattığınan göz atmakta fayda olduğu kanısındayım.
ı) Küresel Rekabet :
Geçmişteki işletmelerin coğrafi konumları stratejik bir önem taşımaktaydı. Lakin günümüz ekonomi
çevresinde uzaklıkların önemli olmadığı fikri şekline döneüşen bu yaklaşıma neden olarak;
- Uydu, bilgisayar ve özellikle internet dünyasındaki gelişmeler, e-ticaret uygulamaları
- Serbest ticaret antlaşmaları,
- Finansal pazarların hızlı gelişmesi,
- Yabancı yatırımların ve buna bağlı olarak da yabancı denetimlerin artması,
- Dünya genelinde bütünleşik, koordineli ürün tasarımları, üretim, satış hizmetleri ile firmaların ulusal
kimliklerini kaybetmelerini verebilir.
ii) Bilgi Teknolojilerindeki Gelişmeler;
Bilgi teknolojilerindeki gelişmeler hayatımızı top yekün değiştirirken bunun üretimde yarattığı etki ise
bilgisayar destekli üretim, tasarımdır.
Üretime bilgisayarın girmesi ile önceden kartla takip edilen süreçler elektronik ortamda izlenir ve raporlanır
hale gelmiştir.Üretilen ürün ve miktarları ve bu üretim için kullanılan madde, işgücü, fire, kayıplar ve çıktı
malieytleri ile ilgili bilgiler gerçek zamanlı olarak izlenebilir, raporlanabilir hale gelmiştir.Böylelikle de üretim
verilerinin pazarlama ve finansal verilerle bütünleşik hale geldiği bir faaliyet bilgi sistemine ulaşılmıştır.
iii) Üretim Sistemlerindeki Gelişmeler;
Üretim sistemlerindeki yeni yaklaşımlar, işletmelerin kalite iyleştirme, stok düzeylerini minimize etme,
kayıpları azaltma ve genelde maliyetlerde bir düşüş yaratma maksatlı yaklaşımlardır. Üretim sistemlerindeki
teknolojik bu gelişim, sto k yönetimi, denetim sistemleri, maliyet yapısı ve sistemleri üzerinde etkileyici
nedenler olmuştur.
Tam Zamanlı Üretim (JIT)
Yüksek stok tutulmasının saptanan birinci nedeni, kötü kaliteye karşı üretim kesintileri ve zaman kayıplarına
karşı bir önlem olarak görülmesidir. Üretim aşamasındaki yarı mamül stokları ise üretim hazırlık zamanının
uzun olmasıdır. Stok fazlalığında diğer bir neden ise satıcıların teslim zamanlarındaki belirsizliktir.
Japonların stok maliyetlerini minimize etmek, kaltesizlik maliyetlerini en aza indirmek için geliştirdikleri sistem
olan Tam Zamanında Üretim Sistemi üretimde teknoloji kullanımını da beraberinde getirmiştir. ABD’de
yapılan incelemeler yarı mamül stoklarındaki azalma, üretim verimliliğinin yükselmesindeki en önemli
etkenlerden biri olduğunu göstermiştir.
İşletmelerin uzun sürelerce hataları düzeylerini kaynağına inip çözmek yerine stok miktarlarını artırarak
çözüm bulmaları bu üretim sisteminin uygulanbilinirliğini, popülertesini kısa sürede artırmıştır.
Artan bu ilgi akabinde sistemin gerek duyduğu maliyet ve yönetim muhasebesi sistemlerinin bu yapıya
uyumunu da önemli hale getirmiştir.
Bilgisayar Destekli Tasarım ve Üretim Sistemleri (CAD-CAM)
Bu teknolojiyi uygulayan bir çok işletmenin maliyetleri sabit hale gelmiş ve direkt işçiliğin toplam maliyet
içindeki payı azalmıştır.

4. Üretimde otomasyona geçilmesinin diğer bir önemli etkisi de kütle üretim yerine az miktarlarda çok değişik
ürünün üretimine müsade eder yapıda olması, müşteri taleplerindeki esnekliğe kolaylıkla uyum
sağlanmasıdır.Üretim sistemlerindeki bu değişimin ortaya çıkardığı yeni teknolojik yapı ESNEK ÜRETİM
SİSTEMİ’dir (Flexible Manufacturing Systems- FMS ) .
Bu sistem sayesinde mamül ömürleri kısalırken, mamüllerin teknolojik değişim gereksinimi ve üretimdeki
mühendislik destek unsurlarının payı yükselmiştir.Esnek üretim sistemlerinin ortaya çıkardığı bu değişmeler,
mamül maliyetlerinin hesaplanmasına yönelik olarak şu değişimlere de öncülük etmiştir;
- Direkt maliyet unsurlarındaki değişim
- Endirekt maliyetlerin ürünlere dağıtımındaki değişim
- Dönem giderleri kabul edilen giderlerin dağıtım mantığındaki değişim.
iiii) Toplam Kalite Yaklaşımı;
Müşteri tarafından tanımlanan kaliteye öncelik verilerek, kuruluşun hizmet ve ürünleri yanında, yönetimsel
kaliteyi de artırmaya yönelik bir uygulamadır. Önceki uygulamalarda olan son çıktıların kontrolü yerini süreç
boyunca kalite anlayışını getirmiş ve sıfır hata yakalanması hedeflenmiştir. Sıfır hata görünüşte ölçümsel
maliyet olarak yüksek maliyet yaratıyor görünse de bu sistem süreçlerdeki kalitesizlik nedenlerini en kısa
sürede tespit edip israfları ortadan kaldırdığı gibi, problemin kaynağına inip kesin çözümler ürettiğinden
maliyetlerde ciddi tasarruflar sağlamaktadır.
Yukarıda bahsedilen yeni ekonomik çevreye geçişler, üretimde talep kadar üretimi, en iyi mamül tasarımı
gerekliliği, sıfır hata , düşük seviyedeki stok miktarları ile çalışma, üretim işlemleri arasındaki sıfır hata, en
uygun üretim bileşeni gibi gereksinimler sonucunda ortaya çıkan ve işletmelerin işletmelerin maliyet ve
yönetim sistemlerini etkileyen değişimler de şu şekilde sıralanabilinir :
a) Maliyet unsurlarında yapısal değişim
• Daha düşük Direkt İşçilik Maliyeti
• Daha yüksek teknoloji maliyeti
• Daha yüksek bilgi maliyeti
b) Maliyet yükleme ve dağıtım anahtarlarındaki değişim
c) Maliyet düşürme amacına bakışta değişim
d) Maliyet tanımlarındaki değişim
e) Stok değerlemesine yönelik yaklaşımın azalan önemi
f) Yarı mamül stok seviyelerindeki düşüş
g) Amortisman paylarının hesaplanma ve dağıtım anahtarlarında değişim
h) Bilgi akışında hız
i) Dönemsel raporlama yetersizliği
j) Süreç tasarım ve geliştirmede artan önem
k) Maliyet merkezi yapısının yeniden düzenlenmesi
2) MALİYET YÖNETİMİ VE MALİYET SİSTEMLERİ
Maliyet yönetimi maliyet muhasebesine göre daha geniş bir konudur. Maliyet yönetimi maliyet planlaması,
yönetimi ve düşürülmesine yönelik aktif rol üstlenirken, maliyet muhasebesi ise maliyetlerin raporlanmasına
odaklanmıştır.
Ekonomik ve teknolojik gelişmeler maliyet muhasebesi sistemlerinin uyumu için yeniden yapılandırma
sürecinde dört ana ilkeyi zorunlu kılmıştır:
-Müşteri Hizmetleri
-Yüksek Kalite
-Hızlı Yanıt Verebilme
-Düşük Sistem Maliyeti.

5. Bu dört ana ilkede temel hedef yönetim ve maliyet muhasebesi sistemlerinde, basitleştirmeyi sağlamaki
kolaylaştırmak amaçlarla stratejileri bütünleşmesini sağlamaktır.
Bu yapıda maliyet muhasebesi sistemi alt sistemleri ;
- Maliyet kayıt sistemi
- Maliyet ölçümleme sistemi olmak üzere iki gruptur.
Üretilen mamül ve hizmetlerin maliyetlerinin ölçümlenmesi, işletmenin benimsediği maliyet sistemi
doğrultusunda yapılmaktadır. Bir maliyet sistemi, maliyetlerin kapsamı ve özellikleri ile hesaplanış şeklini
içeren bir takım hesaplama yöntemlerinin bir arada kullanılmasının bütünüdür.
Maliyetleme Yöntemlerinin Sınıflandırılması
1) Üretim sistemine göre
o Parti maliyet yöntemi
o Safha maliyet yöntemi
o JIT ortamında maliyet yöntemi
2) Maliyet Esas Alınan Kapsama Göre
o Tam maliyet yöntemi
o Kısmi maliyet yöntemi
 Değiken maliyet yöntemi
 Direkt maliyet yönetimi
3) Faaliyet Etkinliğini Ölçümleme Yönünden
o Fiili maliyet yönetimi
o Standart maliyet yönetimi
4) Maliyet Dağıtımında Esas Alınan Yaklaşıma Göre
o Hacim tabanlı maliyet yöntemi
o Faaliyet tabanlı maliyet yönetimi
3) FAALİYET TABANLI MALİYETLEME (FTM)
Genel Üretim Maliyetlerinin (endirekt unsurların) mamüllere yüklenmesiyle ilgili bir yöntem olarak ortaya
çıkmıştır. Geleneksel maliyet sistemlerinde doğrudan üretilen mamül ve hizmetler üzerine yoğunlaşılırken,
FTM gerçekleştirilen faaliyetlerin çeşitliği ve farklılığına odaklanmaktadir.
Üretim sistemlerinde yukarıda bahsedilen otomasyon sistemlerinin gelişimi direk işçilik maliyetlerinde
azalmayı yaratırken, genel imalat gidelerinde özellikle de yardımcı ve destek unsurların maliyetlerindeki
artışıda beraberinde getirmiştir. Bu bakımdan genel imalat gidelerinin dağıtımında başka bir ifade ile doğru
anahtar kullanılmasında yeni model ihtiyacını doğurmuştur.
Faaliyet tabanlı maliyet anlayışı son on yılda modern maliyet sistemi modellerinin tanımlanmasında belirleyici
bir yaklaşım olma yönünde gelişme göstermiştir. Bu çerçevede maliyet sistemleri faaliyet tabanlı maliyet
yaklaşımının benimsenmesine göre;
- Hacim tabanlı maliyet sistemleri ( Volume- Based Cost Systems )
- Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri (Activity- Based Cost Systems )
Maliyet düzeyleri;

6. o Üretilen mamül yada hizmetler
o Fonksiyonlar
o Faaliyet ve işlemler
o Unsurlar
Olmak üzere dört seviyelidir.
Üretilen mamül yada hizmetler : Üretim sonucu meydana gelen çıktılardır.
Fonksiyonlar : Bir organizasyon yapısı içinde, işlerin yönetimini sağlayan farklı görevleri temsil etmektedir.
Satınalma departmanı, maliyet merkezi, maliyet havuzu gibi.
Faaliyet : Bir çalışmayı orataya çıkaran süreç ve işlemler bütünüdür... Taşlama, tornamalama gibi...
İşlemler : Faaliyet kapsamında detayları ifade eder.
Unsurlar : işlem ve faaliyetlerin oluşumu ile ilgili katlanılan maliyet türlerini temsil eder.
Geleneksel yaklaşımda genel imalat giderlerinin mamüllere yüklenmesi çıktı hacmine dayalı anahtar
kullanılır. Buan göre de direkt işçilik saatleri, makine saatleri gibi hacim tabanlı yükleme anahtarları baz
alınır.
Bu aşamada FTM ‘in yaklaşımı ise
o Düşük katma değere sahip, diğer bir iafdeyle de üretime değr katmayan faaliyetlere ait
maliyetlerin ortadan kaldırılmak
o Karlılığı artırmak üzere gerçekleştirilen katma değeri yüksek faaliyetlerin kolaylaştırılmasında,
etkin ve verimli bir bilgi tabanı yaratmak
o Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin düzeltilmesini sağlamak.
o Varsayım ve yetersiz maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışlıkları ortadan kaldırmak.
FTM yaklaşımı salt, daha doğru maliyet dağılımı ve sağlıklı çıktı maliyetlerini elde etmenin ötesinde, sürekli
maliyet düşürme amacına odaklanmanın sonucudur.
Geleneksel
Direkt Yükleme Maliyet Yükleme
Direkt madde Ç
Modeli ile Faaliyet
I Tabanlı Maliyet
Direkt Yükleme K Modeli arasındaki
Direkt İşçilik T fark şekil olarak :
I
L Şekil 2
Diğer (Genel) Direkt veya MALİYET Hacim Tabanlı A
Üretim Giderleri Dağıtım yoluyla YERLERİ Anahtar R
Yükleme
.....Geleneksel Maliyet Yaklaşımı

7. Kaynak Maliyetleri Şeki: 3
Dağıtım yoluyla ya da direkt olarak
Yüklenen maliyetler
Faaliyetler
Faaliyet Dağıtım Anahtarları Kullanılarak
Yüklenen Maliyetler
Üretim Çıktıları
....Faaliyet Tabanlı Maliyet Yaklaşımı
Şekil 3’de görüldüğü üzere FTM yönteminde maliyetler önce , sonra ürünlere ve diğer maliyet taşıyıcılarına
yüklenmektedir. Diğer bir deyişle, maliyet yerlerinde toplanan maliyetlerin ilişkilendirileceği maliyet birimleri
öncelikle, bu maliyetlerin kaynaklandığı unsurları tüketen faaliyetlerdir.