STUDI di SETTORE – ANNOTAZIONI nel MOD. UNICO 2009

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 33 10 settembre 2009
GUIDA PRATICA
Accertamento
STUDI di SETTORE – ANNOTAZIONI nel MOD. UNICO 2009
di Enrico Holzmiller e Costantino Pesenti
QUADRO NORMATIVO
In caso di mancata congruità l’applicazione Gerico) tese ad evi- uno o più indicatori.
agli studi di settore, e qualora il denziare le ragioni alla base della Le note agli studi di settore
contribuente non intenda ade- correttezza dei ricavi dichiarati. acquisiscono particolare valore
guarsi ai maggiori ricavi proposti Lo spazio per le annotazioni è ge- «difensivo» qualora le stesse ven-
da Gerico, il Mod. Unico permet- neralmente utilizzato anche per gano attestate da un professioni-
te di riportare alcune note espli- portare a conoscenza dell’Ammi- sta abilitato (D.L. 30.9.2005, n.
cative (campo «note aggiuntive nistrazione finanziaria le motiva- 203, conv. con modif con L.
– informazioni aggiuntive» del- zioni sottese alla incoerenza di 2.12.2005, n. 248).
STUDI di SETTORE – ANNOTAZIONI nella DICHIA- Va ricordato un aspetto di estrema rilevanza:
RAZIONE 2009: lo studio di settore cerca di fo- affinché dette annotazioni abbiano una reale
tografare le realtà economiche dei contribuenti «forza probatoria», è alquanto utile che le stes-
e di stimare i loro ricavi e compensi basandosi se siano accompagnate da un’attestazione (1)
su campioni statistici, più o meno affinati. Il ri- da parte di un professionista incaricato; solo in
ferimento al «campione rappresentativo», che questo caso, infatti, il Fisco ne terrà conto «fin
per sua natura riflette una realtà economica «nor- dal momento della selezione delle posizioni nei
malizzata», comporta sovente che la non con- cui confronti effettuare l’accertamento basato
gruità o l’incoerenza non rappresentino l’effetti- sugli studi di settore» (C.M. 12.6.2007, n. 38/E).
vo segnale del compimento di evasione tributa- L’annotazione, eventualmente corredata da
ria, ma l’incapacità dello strumento accertativo un’attestazione, deve evidenziare le specifiche
in commento di comprendere correttamente i cause che hanno comportato la non congruità o
fenomeni che esulano da detta normalità eco- l’incoerenza, tra le quali ricordiamo:
nomica. ● casi di marginalità economica;
Tale limite intrinseco dello strumento, ancor- ● avvenimenti eccezionali (o semplicemente
ché questo sia stato ormai da tempo riconosciu- periodi di non normale svolgimento dell’atti-
to da parte dell’Agenzia delle Entrate e recente- vità) che hanno impedito il raggiungimento
mente confermato dalla Corte di Cassazione, ha di ricavi in linea con il correlato mercato;
eliminato la certezza ma non il rischio, per il
● attività particolari, non rientranti tra i cluster
contribuente, di essere chiamato a rispondere in
identificati dallo studio di settore applicato.
caso di mancato adeguamento alle risultanze
degli studi. Proponiamo di seguito alcune esemplificazio-
Tuttavia, la legge consente di agire preventi- ni aventi ad oggetto casistiche che riteniamo
vamente, fin dalla compilazione della dichiara- essere tra le più diffuse tra i contribuenti non
zione dei redditi, al fine di limitare tale rischio. congrui: situazioni nelle quali l’annotazione ri-
Lo strumento in questione è rappresentato dalle sulta essere uno strumento importante al fine di
annotazioni agli studi di settore, che consento- giustificare il mancato adeguamento.
no di chiarire le motivazioni sottese al mancato
adeguamento ai ricavi proposti da Gerico o i MULTIATTIVITÀ «SOSTANZIALE» – CASO della
motivi di un’eventuale incongruenza a uno o più HOLDING MISTA: la prima esemplificazione si
indicatori. Con le annotazioni è possibile dimo- riferisce ad una holding industriale che, oltre a
strare, ancor prima che l’Agenzia delle Entrate svolgere la tipica attività di gestione delle pro-
metta in atto un’attività accertativa, che le risul- prie partecipazioni, svolge anche attività di lo-
tanze degli studi di settore non rispecchiano la cazione di immobili di proprietà.
realtà aziendale. Ai fini della valutazione del caso in esame
(1) Per un approfondimento in merito ai correlati aspetti sanzionatori si veda E. Holzmiller e F. Di Gennaro, «Attestazione,
asseverazione e aspetti sanzionatori in capo agli intermediari», ne «La Settimana fiscale» n° 35/2007, pagg. 9-12.
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giova fare una premessa. Com’è noto, in caso di riferimento, bensì ad una repentina ed isolata
multiattività, qualora i ricavi relativi alle attività riduzione dei ricavi dell’attività di core business
non prevalenti superino il 30% dei ricavi com- e che, per tale motivo, vede la società ancora
plessivi, le risultanze degli studi non vengono strutturalmente ancorata all’attività che fino al-
direttamente utilizzate in sede di accertamento l’esercizio precedente era considerata principa-
(ovvero, non danno luogo ad un’eventuale man- le.
cata congruità cui venga chiesto di adeguarsi). Nei casi di non normale svolgimento dell’at-
Ai fini della verifica del superamento della so- tività (quale può essere considerato il caso in
glia del 30%, occorre tuttavia fare riferimento esame) le Istruzioni agli studi di settore – parte
soltanto alla somma dei ricavi di cui all’art. 85, generale ricordano come sia necessario indicare
co. 1, escluse le lett. c) d) e) ed f), D.P.R. 917/ «nell’apposito campo “note aggiuntive/informa-
1986 [CFF ➋ 5185], quindi senza poter considera- zioni aggiuntive” dell’applicazione Gerico, la mo-
re i proventi finanziari (come ad esempio i divi- tivazione principale che ha impedito lo svolgi-
dendi) che nel caso preso ad esame sono tipici mento dell’attività economica in maniera rego-
(ovvero presenti in ogni esercizio) e di importo lare».
rilevante. Siamo, quindi, in presenza di una si- Considerando, inoltre, che si è in presenza di
tuazione di multiattività «sostanziale», ancorchè una multiattività, il contribuente ha proposto tale
non formalmente riconosciuta dalla disciplina de- annotazione a giustificazione del mancato ade-
gli studi; multiattività che, se fosse riconosciuta guamento.
in tale fattispecie, renderebbe le risultanze di Ge-
rico valide, come si è detto, solo a fini statistici. La società nel corso del 2008 ha attraversato
Tali considerazioni (unitamente alla coerenza de- una fase di profonda ristrutturazione con un
gli indicatori ed alla congruità degli affitti) hanno drastico calo dei ricavi riferibili all’attività prin-
spinto la holding non congrua a non adeguarsi e cipale rispetto al 2007 cui non è seguita una
a riportare in dichiarazione tale annotazione. corrispondente riduzione di costi.
In tale situazione, l’applicazione degli studi
● Il contribuente, pur non raggiungendo il ri- di settore riferiti ad una attività un tempo se-
cavo puntuale, mostra indici di normalità e condaria ma che nel 2008 si è rivelata «princi-
coerenza nella norma, oltre che un valore pale» in termini di ricavi (52% del totale) con-
aggiunto di gestione più che remunerativo duce a risultanze non attendibili, trattandosi di
(65% dei ricavi dichiarati); esercizio di non normale svolgimento dell’atti-
● la congruità degli affitti al valore di mercato vità. In ogni caso, le attività minime comunque
è verificabile da apposita perizia di un tecni- svolte, quella prevalente e quella un tempo prin-
co abilitato; cipale eccedono entrambe in termini di ricavi
● la società esercita una duplice attività (im- relativi la percentuale del 30% sul totale ricavi,
mobiliare/finanziaria) e, ancorché in bilancio per cui le risultanze dello studio andrebbero
non si rilevino per quest’ultima attività rica- considerate solo ai fini statistici ai sensi del D.M.
vi ordinari (in quanto aventi natura di divi- 11.2.2008 [CFF ➋ 7181] e della C.M. 1.4.2008, n.
dendi e, conseguentemente, contabilizzati 31/E (multiattività).
nella voce «proventi finanziari»), essi rive-
stono comunque un certo peso nell’econo- POSIZIONAMENTO nell’INTERVALLO di CONFIDEN-
mia della società che sfugge alla misurazio- ZA: si propone un’esemplificazione riguardante
ne di Gerico. Per tale motivo, ancorché non il caso di un contribuente con un volume di ri-
riscontrabile dai ricavi di bilancio (ma dalla cavi posizionato nell’intervallo di confidenza.
gestione finanziaria), la società ha gestito una Con tale annotazione si provvede ad evidenziare
multiattività, con un’attività secondaria aven- che il contribuente può considerarsi in linea con
te un «peso» superiore al 30% (quindi le ri- le risultanza degli studi di settore, richiamando
sultanze di Gerico vanno prese in considera- la C.M. 23.1.2008, n. 5/E che ha per la prima
zione solo a fini statistici). volta puntualizzato tale fattispecie.
MULTIATTIVITÀ – SOCIETÀ con ESERCIZIO «PARTI- Il contribuente, pur non raggiungendo il ri-
COLARE»: la seconda esemplificazione riguarda cavo puntuale, si situa nell’intervallo di confi-
la fattispecie di una multiattività con «inversio- denza, con un valore dei ricavi dichiarati inter-
ne» dell’attività principale. La società, svolgente medio tra quello minimo ammissibile e quello
una doppia attività, si è trovata a dover applica- puntuale. A questo proposito si ricorda che, ai
re uno studio di settore legato ad un’attività che sensi della C.M. 5/E/2008, il contribuente che si
fino al periodo precedente era considerata, in colloca naturalmente all’interno dell’intervallo
termini di volume di ricavi, secondaria. Tale di confidenza deve essere considerato in linea
variazione non è dovuta, tuttavia, ad un’evolu- con gli studi di settore.
zione prevedibile della gestione e dei mercati di
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GUIDA PRATICA
– segue –
MARGINALITÀ ECONOMICA – SETTORE ORTO-
FRUTTICOLO: si propone l’esempio di un’anno- Essa, infatti, concede i propri immobili in loca-
tazione dove una società, operante nel settore zione prevalentemente ad enti socialmente utili
ortofrutticolo, ha voluto evidenziare e palesare che non perseguono alcun scopo di lucro.
all’Agenzia delle Entrate la propria situazione di I valori di mercato presi a riferimento per i
marginalità economica generata da un’oggetti- canoni di locazione obbediscono a regole pro-
va debolezza competitiva, dimensionale ed eco- prie, dissimili da quelle riferite ad altri immobili
nomica del contribuente. Il riferimento di prassi destinati ad attività prevalentemente commer-
preso in considerazione è il Comunicato Agen- ciale.
zia Entrate 28.6.2007. Inoltre, non è attualmente possibile, nel cor-
so del rapporto locatizio, modificare i contratti
Il contribuente non raggiunge il ricavo pun- medesimi sino alla loro naturale scadenza. In
tuale in quanto si trova in situazione di margi- conclusione, si può dire che la società è carat-
nalità economica e ciò per i seguenti motivi: terizzata da:
● debole competitività dei prodotti/servizi ero-
● l’azienda nel corso degli ultimi anni non è
gati;
riuscita a stare al passo con il mercato nel
● clientela di fascia economicamente debole;
quale ha operato. In particolare, si è limitata
● incapacità/impossibilità di diversificare la
al mantenimento della struttura e degli inve-
clientela.
stimenti esistenti e non ha perseguito un
piano di crescita dell’attività; Per le ragioni suesposte la società ritiene di
non doversi adeguare al ricavo di congruità
● il giro d’affari è risultato modesto e copre a
derivante dal calcolo Gerico.
malapena i costi di struttura.
Si rileva una considerazione chiave: i soci,
a causa delle difficoltà sopra accennate, dopo MARGINALITÀ ECONOMICA – SETTORE DISCOUNT:
aver rinunciato alla concessione del posteggio l’ultimo esempio riguarda una società operante
presso il mercato ortofrutticolo (unica attività nel settore discount. In questo caso la ridotta
esercitata) nel 2007, hanno deliberato nel 2008 marginalità sui costi sostenuti dipende sostan-
la cessazione di ogni attività e la messa in li- zialmente dalla modalità di svolgimento dell’at-
quidazione della società, con iscrizione avve- tività seguita nel 2008.
nuta presso il Registro delle imprese all’inizio Tale particolare attività (acquisizione di un
del 2009. unico importante stock di beni e rivendita di-
Ai sensi del Comunicato Agenzia Entrate scount rateizzata in più anni successivi) non può
28.6.2007 la società è, quindi, caratterizzata da: che portare ad un peggioramento del posiziona-
ridotte dimensioni della struttura; assenza di mento dell’impresa rispetto alla congruità dei
investimenti anche se in presenza di attrezzatu- ricavi rilevati da Gerico.
re minimali ed obsolete; debole competitività
nei confronti dei committenti; incapacità/impos- Il contribuente non risulta congruo allo stu-
sibilità di diversificare la clientela; situazione di dio di settore per una serie di fattori ricondu-
crisi del settore economico di riferimento, con cibili all’attività di vendita svolta nei suoi due
impossibilità di operare una riconversione del- punti vendita. L’attività nel 2008 è stata svolta
l’attività. prevalentemente in una zona periferica della
città, e ciò ha inciso negativamente sui volumi
di vendita. Operando nel settore discount non
MARGINALITÀ ECONOMICA – SETTORE IMMOBI- risulta, inoltre, possibile realizzare margini ele-
LIARE: con la successiva annotazione, riguar- vati sulle vendite. Alla fine del 2008 il contri-
dante una società operante nel mercato im- buente ha effettuato un unico acquisto a stock,
mobiliare, si vuole evidenziare che la situazio- di rilevante ammontare, che ha incrementato
ne di marginalità può generarsi non tanto, notevolmente i costi. La vendita di tale stock
come nell’esempio precedente, da un’oggetti- sarà realizzata soltanto negli anni successivi.
va situazione economica della società, quanto La non congruità risulta sussistere, in partico-
dalla strutturale debolezza economica della lare, a causa della non normalità dell’indicato-
propria clientela (enti che non perseguono re «durata scorte», che nel caso di specie non
scopo di lucro). è attendibile in quanto in presenza di una par-
ticolare situazione gestionale (C.M. 29.5.2008,
Il patrimonio immobiliare della società è co- n. 44/E).
stituito da due soli immobili, per i quali sono in Tenendo conto delle suesposte circostanze,
essere regolari contratti di locazione. il contribuente ritiene di non doversi adeguare
Occorre, innanzitutto, specificare che la so- in quanto lo studio non può essere applicato
cietà opera in un mercato del tutto peculiare. con risultati attendibili.
– continua –
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