1. MANOVRA 2011
Manovra 2011
STUDI di SETTORE
NOVITÀ
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
L’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98 («Manovra corretti- In particolare, il Legislatore ha introdotto una se-
va 2011»), è stato convertito con modificazioni dalla rie di misure che aggravano le sanzioni e le con-
L. 15.7.2011, n. 111. seguenze, in termini di accertamento, derivanti da
In tale decreto sono contenute importanti novità in un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti
merito all’applicazione degli studi di settore. nei modelli degli studi.
STUDI di SETTORE – NOVITÀ della MANOVRA 2011: approvare i correttivi congiunturali «anti-crisi»,
l’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. (1) ha sempre comportato una corsa contro il
dalla L. 15.7.2011, n. 111 («Manovra correttiva tempo da parte degli addetti ai lavori, in quanto
2011») ha introdotto rilevanti novità sugli studi i calcoli relativi agli studi potevano (e possono
di settore. Va tenuto presente che, poiché le tutt’ora) essere effettuati solo a ridosso delle
nuove disposizioni si basano sostanzialmente su scadenze previste per il pagamento dei saldi e
quanto riportato in dichiarazione dei redditi, le primi acconti d’imposta.
stesse interessano già il Mod. Unico 2011, che Il problema è stato anche recentemente
sarà presentato entro il 30.9.2011 (esercizi solari) considerato dall’Amministrazione finanziaria che
e, quindi, successivamente alla data di entrata ha concesso una proroga per i versamenti dei
in vigore (6.7.2011) del richiamato decreto. contribuenti assoggettati agli studi.
Di seguito sono analizzate tali novità. La Manovra correttiva in commento modifi-
ca la dead-line prevista per gli ultimi anni (30
NUOVO TERMINE per la PUBBLICAZIONE degli settembre) che viene ora fissata al 31 dicembre
STUDI di SETTORE in GAZZETTA UFFICIALE: di ogni anno. Si tratta peraltro di un ritorno al
com’è noto, ogni anno gli studi di settore passato, in quanto la stessa data era fissata per
devono essere approvati e successivamente gli studi di settore ante 2009.
pubblicati in Gazzetta Ufficiale. In realtà, la modifica non pare avere con-
Tale «passo ufficiale», beninteso, è solo seguenze pratiche, attesa che rimane sempre
il primo di una lunga serie prima di arrivare prevista la possibilità di «eventuali integrazioni,
all’applicazione di Gerico ai fini della verifica indispensabili per tenere conto degli andamenti
della congruità dei ricavi dichiarati; dopo l’ap- economici e dei mercati, con particolare riguardo
provazione e pubblicazione in commento, infatti, a determinati settori o aree territoriali»; essi
segue la predisposizione del software di Gerico devono essere approvati e pubblicati in Gaz-
e, successivamente, l’adeguamento delle varie zetta Ufficiale entro «il 31 marzo del periodo
case di software chiamate a predisporre i cd. d‘imposta successivo a quello della loro entrata
«dichiarativi». in vigore». Ma questo è in pratica quello che
Tale processo, ulteriormente penalizzato sta già avvenendo: a titolo esemplificativo, i
dalla necessità (presente negli ultimi anni) di correttivi relativi agli anni d’imposta 2009 e
(1) Per un approfondimento sui correttivi previsti per l’anno 2010, illustrati dalla C.M. 30/E/2011, si veda, dello stesso
autore, «Studi di settore – Novità 2011», n° 28/2011, pag. 17.
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2010 sono stati pubblicati in Gazzetta Ufficiale D.Lgs. 446/1997).
rispettivamente a marzo 2010 e marzo 2011. In altre parole, in caso di presenza con-
giunta di infedele dichiarazione e di omessa
APPLICAZIONE della SANZIONE MASSIMA in CASO presentazione del modello degli studi di settore,
di OMESSA PRESENTAZIONE del MODELLO laddove sia riscontrabile un incremento del
STUDI di SETTORE: la lett. b) dell’art. 28 della reddito superiore al 10% addebitabile ad una
Manovra correttiva in commento aggiunge un corretta applicazione degli studi, le sanzioni
periodo al termine del co. 1 dell’art. 8, D.Lgs. previste per l’infedele dichiarazione, che vanno
471/1997 [CFF ➋ 9456] (rubricato «Violazioni re- generalmente dal 100% al 200% della maggiore
lative al contenuto e alla documentazione delle imposta accertata, si incrementano ora al 150%
dichiarazioni») che prevede l’applicazione della (minima) ed al 300% (massima).
sanzione in misura massima (e 2.065,83) in Va tuttavia considerato che rimane ancora
caso di omessa presentazione del modello degli in vita la previsione dell’incremento del 10%
studi di settore «laddove tale adempimento sia di tali sanzioni in caso di omessa o infedele
dovuto ed il contribuente non abbia provveduto indicazione dei dati previsti nel modello in
alla presentazione del modello anche a seguito commento (co. 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997
di specifico invito da parte dell’Agenzia delle per le II.DD. ed analoghi riferimenti per Iva ed
Entrate». Tale sanzione, si badi bene, viene Irap), che sembrerebbe andare ad aggiungersi
comminata a prescindere da una possibile con- alla «nuova» maggiorazione.
gruità dei ricavi, per il solo fatto che il modello Quindi, nel caso di specie (dichiarazione
sia stato omesso. infedele ed omessa presentazione del modello
Appare di difficile interpretazione l’ultima degli studi) e grazie al combinato disposto della
parte del dettato normativo che allarga la sanzio- «vecchia» e nuova maggiorazione, le sanzioni
ne anche ai casi di richiesta della presentazione applicabili dovrebbero attestarsi tra il 165% ed
a seguito di invito da parte del Fisco. il 330%.
Una possibile lettura potrebbe essere quella Vale precisare che le maggiori sanzioni
che vede la possibilità per il contribuente di introdotte dalla Manovra correttiva appena
«correre ai ripari» presentando tardivamente commentate attengono solo all’omessa pre-
il modello in commento, a seguito di richiesta sentazione del modello e non anche ad una
da parte dell’Agenzia delle Entrate, così dimo- infedele indicazione dei dati al suo interno per
strando spirito di collaborazione ed evitando il qual caso viene applicato «solo» l’incremento
non già l’applicazione della sanzione di legge già esistente pari al 10%.
(senz’altro dovuta) ma perlomeno la sua valo-
rizzazione massima. ACCERTAMENTO INDUTTIVO «AUTOMATICO» –
OMESSA o INFEDELE INDICAZIONE dei DATI:
INASPRIMENTO delle SANZIONI per INFEDELE uno degli elementi di maggiore criticità tra
DICHIARAZIONE: l’omessa presentazione del quelli introdotti dalla Manovra correttiva (art.
modello studi di settore ha ora un’altra con- 28, lett. c), D.L. 98/2011,) è costituito senz’al-
seguenza: nel caso in cui vengano rilevati i tro da una sorta di automatismo che avviene
presupposti per l’applicazione delle sanzioni per laddove il contribuente dovesse omettere di
infedele dichiarazione Ires/Irpef (art. 1, D.Lgs. presentare, nell’ambito della dichiarazione dei
471/1997 [CFF ➋ 9452]), Iva (art. 5, D.Lgs. 471/1997 redditi, il modello relativo agli studi di settore,
[CFF ➊ 1620]), Irap (art. 32, D.Lgs. 446/1997 [CFF o riporti in modo non corretto (per dirla come
➊ 3919i]), l’omessa presentazione del modello in la legge, in modo «infedele») i dati all’interno
commento comporta automaticamente un incre- di detto modello od ancora riporti l’indicazione
mento delle sanzioni pari al 50% delle stesse. di cause di esclusione o di inapplicabilità non
Tale maggiorazione, tuttavia, non è appli- sussistenti.
cabile laddove «il maggior reddito d’impresa In tali casi, infatti, l’Agenzia delle Entrate
ovvero di arte o professione, accertato a seguito potrà procedere ad effettuare un accertamento
della corretta applicazione degli studi di setto- induttivo «puro», ex art. 39, D.P.R. 600/1973
re, non è superiore al 10 per cento del reddito [CFF ➋ 6339], con facoltà di disattendere quindi,
d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato» anche completamente, il contenuto delle scrit-
(secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 1, ture contabili.
D.Lgs. 471/1997, espresso in tema di imposte Tale previsione, invero, scatta solo nel ca-
dirette e ripreso, con gli opportuni adattamenti, so in cui sia applicabile il già richiamato co.
ai fini Iva dal secondo periodo del co. 4-bis di 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997 che prevede
cui all’art. 5, D.Lgs. 471/1997, ed ai fini Irap dal una sorta di franchigia pari al 10% del reddito
secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 32, dichiarato.
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In altre parole, laddove a seguito di una sere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio
omessa o infedele indicazione dei dati degli a disattendere le risultanze degli studi di settore
studi di settore il reddito accertabile risulti in quanto inadeguate a stimare correttamente
superiore di oltre il 10% di quanto dichiarato, il volume di ricavi o compensi potenzialmente
il Fisco potrà provvedere automaticamente ascrivibili al contribuente».
ad applicare le disposizioni dell’accertamento In altre parole, d’ora in poi, l’Agenzia delle
induttivo. Entrate potrà emettere avviso di accertamento
Sebbene tale disposizione abbia il fine (giu- anche verso contribuenti congrui, senza ad-
sto) di «colpire» i contribuenti che, attraverso durre motivazioni sul disconoscimento di detta
una manipolazione dei dati, mirino ad ottenere congruità.
una congruità artificiosa, vi è da dire che molto Anche tale formulazione appare assoluta-
spesso anche i contribuenti in buona fede pos- mente censurabile, ed in contraddizione logica
sono sbagliare l’inserimento dei dati e tali casi con le altre nuove previsioni prima esaminate;
non sono del tutto infrequenti se si considera mentre da una parte il Legislatore ha introdotto
la difficoltà insita nella compilazione degli stu- effetti devastanti in relazione ad errori od omis-
di, resa a volte ancor più ostica da molteplici sioni del modello degli studi (giustificabili solo
interpretazioni che possono essere date alle laddove si voglia preservare la correttezza di
istruzioni ministeriali in relazione all’inserimento dati considerati di assoluta rilevanza), dall’altra
di talune voci di bilancio. ha ritenuto superfluo anche solo motivare la
Al riguardo, la franchigia del 10% appare disapplicazione delle risultanze di Gerico (at-
troppo bassa per utilmente distinguere tra i teggiamento giustificabile solo a fronte di dati
contribuenti in buona fede da quelli in cattiva considerati di minore importanza).
fede. Inoltre, le conseguenze previste dalla
novellata normativa appaiono sproporzionate CONCLUSIONI: la Manovra correttiva in commen-
rispetto al danno e come tali assolutamente to, perlomeno per quanto attiene alle novità
censurabili; non appare infatti corretto attribuire introdotte in tema di studi di settore, lascia
al Fisco la facoltà di «bypassare» le scritture l’amaro in bocca.
contabili, ancorché correttamente formulate, Sembra infatti che il Legislatore, con moda-
a causa di un vizio relativo ad uno strumento lità forse troppo semplicistiche, abbia preferito
accertativo che è ormai stato unanimemente agevolare manovre punitive ed una maggiore
considerato avente una forza probatoria pari facilità di accertamenti da parte dell’Agenzia
ad una presunzione semplice. delle Entrate, senza una corretta distinzione
Come è stato già scritto, la nuova norma (da una parte) tra gli errori commessi in buona
appare al limite della ragionevolezza costitu- fede e senza ripercussioni importanti sul reddito
zionale. (2) dichiarato e (dall’altra) le manipolazioni di Gerico
Si auspica almeno che il riferimento ad un volute e finalizzate all’evasione, queste ultime
automatismo nell’applicazione dell’art. 39, D.P.R. giustamente punibili con fermezza.
600/1973 non faccia venir meno, all’atto pratico, La conseguenza più evidente è che, in
l’obbligo da parte del Fisco di invitare il contri- molti casi, l’effetto sanzionatorio risulterà as-
buente al contraddittorio, prima dell’emissione solutamente sproporzionato rispetto al danno
dell’avviso di accertamento, così da permettere arrecato. Tale approccio, con tutta probabilità,
a quest’ultimo di dimostrare le motivazioni sot- minerà oltremodo l’equilibrio (già precario) tra
tese ad un certo tipo di comportamento nella la potestà accertativa del Fisco e la possibilità
compilazione degli studi. di difesa del contribuente.
Si ritiene che tale obbligo debba continuare Non rimane che sperare che gli Uffici pro-
a sussistere anche in questo caso. cedano ad utilizzare i nuovi strumenti con par-
ticolare attenzione, lasciando ampia possibilità
ABOLIZIONE dell’OBBLIGO di MOTIVAZIONE per al contribuente, tramite l’invito ad un contrad-
ACCERTAMENTI su CONTRIBUENTI CONGRUI: la dittorio (preventivo all’emissione di avvisi di
Manovra in commento (art. 28, lett. d) dispone accertamento) di fornire idonee giustificazioni
infine la soppressione del previgente co. 4-bis circa la compilazione dei modelli degli studi
dell’art 10, L. 146/1998 (rubricato «Modalità di piuttosto che motivare l’indicazione di cause
utilizzazione degli studi di settore in sede di ac- di esclusione od inapplicabilità apparentemente
certamento»), il quale prevedeva che «in caso di errate, così da evitare inutili quanto dispendiosi
rettifica, nella motivazione dell’atto devono es- contenziosi.
(2) Si veda A. Iorio, «Giro di vite sugli studi di settore», ne Il Sole 24 Ore del 5.7.2011, pag. 8.
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