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MANOVRA 2011



                                                 Manovra 2011

                                 STUDI di SETTORE
                                                     NOVITÀ
                                                  di Enrico Holzmiller


                                              QUADRO NORMATIVO

  L’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98 («Manovra corretti-           In particolare, il Legislatore ha introdotto una se-
  va 2011»), è stato convertito con modificazioni dalla         rie di misure che aggravano le sanzioni e le con-
  L. 15.7.2011, n. 111.                                         seguenze, in termini di accertamento, derivanti da
  In tale decreto sono contenute importanti novità in           un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti
  merito all’applicazione degli studi di settore.               nei modelli degli studi.




STUDI di SETTORE – NOVITÀ della MANOVRA 2011:                        approvare i correttivi congiunturali «anti-crisi»,
  l’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif.                  (1) ha sempre comportato una corsa contro il
  dalla L. 15.7.2011, n. 111 («Manovra correttiva                    tempo da parte degli addetti ai lavori, in quanto
  2011») ha introdotto rilevanti novità sugli studi                  i calcoli relativi agli studi potevano (e possono
  di settore. Va tenuto presente che, poiché le                      tutt’ora) essere effettuati solo a ridosso delle
  nuove disposizioni si basano sostanzialmente su                    scadenze previste per il pagamento dei saldi e
  quanto riportato in dichiarazione dei redditi, le                  primi acconti d’imposta.
  stesse interessano già il Mod. Unico 2011, che                         Il problema è stato anche recentemente
  sarà presentato entro il 30.9.2011 (esercizi solari)               considerato dall’Amministrazione finanziaria che
  e, quindi, successivamente alla data di entrata                    ha concesso una proroga per i versamenti dei
  in vigore (6.7.2011) del richiamato decreto.                       contribuenti assoggettati agli studi.
      Di seguito sono analizzate tali novità.                            La Manovra correttiva in commento modifi-
                                                                     ca la dead-line prevista per gli ultimi anni (30
NUOVO TERMINE per la PUBBLICAZIONE degli                             settembre) che viene ora fissata al 31 dicembre
  STUDI di SETTORE in GAZZETTA UFFICIALE:                            di ogni anno. Si tratta peraltro di un ritorno al
  com’è noto, ogni anno gli studi di settore                         passato, in quanto la stessa data era fissata per
  devono essere approvati e successivamente                          gli studi di settore ante 2009.
  pubblicati in Gazzetta Ufficiale.                                      In realtà, la modifica non pare avere con-
      Tale «passo ufficiale», beninteso, è solo                      seguenze pratiche, attesa che rimane sempre
  il primo di una lunga serie prima di arrivare                      prevista la possibilità di «eventuali integrazioni,
  all’applicazione di Gerico ai fini della verifica                  indispensabili per tenere conto degli andamenti
  della congruità dei ricavi dichiarati; dopo l’ap-                  economici e dei mercati, con particolare riguardo
  provazione e pubblicazione in commento, infatti,                   a determinati settori o aree territoriali»; essi
  segue la predisposizione del software di Gerico                    devono essere approvati e pubblicati in Gaz-
  e, successivamente, l’adeguamento delle varie                      zetta Ufficiale entro «il 31 marzo del periodo
  case di software chiamate a predisporre i cd.                      d‘imposta successivo a quello della loro entrata
  «dichiarativi».                                                    in vigore». Ma questo è in pratica quello che
      Tale processo, ulteriormente penalizzato                       sta già avvenendo: a titolo esemplificativo, i
  dalla necessità (presente negli ultimi anni) di                    correttivi relativi agli anni d’imposta 2009 e


(1)   Per un approfondimento sui correttivi previsti per l’anno 2010, illustrati dalla C.M. 30/E/2011, si veda, dello stesso
      autore, «Studi di settore – Novità 2011», n° 28/2011, pag. 17.


                                                             35                                       N. 31 - 12 agosto 2011
MANOVRA 2011


   2010 sono stati pubblicati in Gazzetta Ufficiale               D.Lgs. 446/1997).
   rispettivamente a marzo 2010 e marzo 2011.                         In altre parole, in caso di presenza con-
                                                                  giunta di infedele dichiarazione e di omessa
APPLICAZIONE della SANZIONE MASSIMA in CASO                       presentazione del modello degli studi di settore,
  di OMESSA PRESENTAZIONE del MODELLO                             laddove sia riscontrabile un incremento del
  STUDI di SETTORE: la lett. b) dell’art. 28 della                reddito superiore al 10% addebitabile ad una
  Manovra correttiva in commento aggiunge un                      corretta applicazione degli studi, le sanzioni
  periodo al termine del co. 1 dell’art. 8, D.Lgs.                previste per l’infedele dichiarazione, che vanno
  471/1997 [CFF ➋ 9456] (rubricato «Violazioni re-                generalmente dal 100% al 200% della maggiore
  lative al contenuto e alla documentazione delle                 imposta accertata, si incrementano ora al 150%
  dichiarazioni») che prevede l’applicazione della                (minima) ed al 300% (massima).
  sanzione in misura massima (e 2.065,83) in                          Va tuttavia considerato che rimane ancora
  caso di omessa presentazione del modello degli                  in vita la previsione dell’incremento del 10%
  studi di settore «laddove tale adempimento sia                  di tali sanzioni in caso di omessa o infedele
  dovuto ed il contribuente non abbia provveduto                  indicazione dei dati previsti nel modello in
  alla presentazione del modello anche a seguito                  commento (co. 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997
  di specifico invito da parte dell’Agenzia delle                 per le II.DD. ed analoghi riferimenti per Iva ed
  Entrate». Tale sanzione, si badi bene, viene                    Irap), che sembrerebbe andare ad aggiungersi
  comminata a prescindere da una possibile con-                   alla «nuova» maggiorazione.
  gruità dei ricavi, per il solo fatto che il modello                 Quindi, nel caso di specie (dichiarazione
  sia stato omesso.                                               infedele ed omessa presentazione del modello
      Appare di difficile interpretazione l’ultima                degli studi) e grazie al combinato disposto della
  parte del dettato normativo che allarga la sanzio-              «vecchia» e nuova maggiorazione, le sanzioni
  ne anche ai casi di richiesta della presentazione               applicabili dovrebbero attestarsi tra il 165% ed
  a seguito di invito da parte del Fisco.                         il 330%.
      Una possibile lettura potrebbe essere quella                    Vale precisare che le maggiori sanzioni
  che vede la possibilità per il contribuente di                  introdotte dalla Manovra correttiva appena
  «correre ai ripari» presentando tardivamente                    commentate attengono solo all’omessa pre-
  il modello in commento, a seguito di richiesta                  sentazione del modello e non anche ad una
  da parte dell’Agenzia delle Entrate, così dimo-                 infedele indicazione dei dati al suo interno per
  strando spirito di collaborazione ed evitando                   il qual caso viene applicato «solo» l’incremento
  non già l’applicazione della sanzione di legge                  già esistente pari al 10%.
  (senz’altro dovuta) ma perlomeno la sua valo-
  rizzazione massima.                                          ACCERTAMENTO INDUTTIVO «AUTOMATICO» –
                                                                 OMESSA o INFEDELE INDICAZIONE dei DATI:
INASPRIMENTO delle SANZIONI per INFEDELE                         uno degli elementi di maggiore criticità tra
   DICHIARAZIONE: l’omessa presentazione del                     quelli introdotti dalla Manovra correttiva (art.
   modello studi di settore ha ora un’altra con-                 28, lett. c), D.L. 98/2011,) è costituito senz’al-
   seguenza: nel caso in cui vengano rilevati i                  tro da una sorta di automatismo che avviene
   presupposti per l’applicazione delle sanzioni per             laddove il contribuente dovesse omettere di
   infedele dichiarazione Ires/Irpef (art. 1, D.Lgs.             presentare, nell’ambito della dichiarazione dei
   471/1997 [CFF ➋ 9452]), Iva (art. 5, D.Lgs. 471/1997          redditi, il modello relativo agli studi di settore,
   [CFF ➊ 1620]), Irap (art. 32, D.Lgs. 446/1997 [CFF            o riporti in modo non corretto (per dirla come
   ➊ 3919i]), l’omessa presentazione del modello in              la legge, in modo «infedele») i dati all’interno
   commento comporta automaticamente un incre-                   di detto modello od ancora riporti l’indicazione
   mento delle sanzioni pari al 50% delle stesse.                di cause di esclusione o di inapplicabilità non
       Tale maggiorazione, tuttavia, non è appli-                sussistenti.
   cabile laddove «il maggior reddito d’impresa                      In tali casi, infatti, l’Agenzia delle Entrate
   ovvero di arte o professione, accertato a seguito             potrà procedere ad effettuare un accertamento
   della corretta applicazione degli studi di setto-             induttivo «puro», ex art. 39, D.P.R. 600/1973
   re, non è superiore al 10 per cento del reddito               [CFF ➋ 6339], con facoltà di disattendere quindi,
   d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato»                    anche completamente, il contenuto delle scrit-
   (secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 1,             ture contabili.
   D.Lgs. 471/1997, espresso in tema di imposte                      Tale previsione, invero, scatta solo nel ca-
   dirette e ripreso, con gli opportuni adattamenti,             so in cui sia applicabile il già richiamato co.
   ai fini Iva dal secondo periodo del co. 4-bis di              2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997 che prevede
   cui all’art. 5, D.Lgs. 471/1997, ed ai fini Irap dal          una sorta di franchigia pari al 10% del reddito
   secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 32,             dichiarato.


N. 31 - 12 agosto 2011                                    36
MANOVRA 2011


          In altre parole, laddove a seguito di una                  sere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio
      omessa o infedele indicazione dei dati degli                   a disattendere le risultanze degli studi di settore
      studi di settore il reddito accertabile risulti                in quanto inadeguate a stimare correttamente
      superiore di oltre il 10% di quanto dichiarato,                il volume di ricavi o compensi potenzialmente
      il Fisco potrà provvedere automaticamente                      ascrivibili al contribuente».
      ad applicare le disposizioni dell’accertamento                     In altre parole, d’ora in poi, l’Agenzia delle
      induttivo.                                                     Entrate potrà emettere avviso di accertamento
          Sebbene tale disposizione abbia il fine (giu-              anche verso contribuenti congrui, senza ad-
      sto) di «colpire» i contribuenti che, attraverso               durre motivazioni sul disconoscimento di detta
      una manipolazione dei dati, mirino ad ottenere                 congruità.
      una congruità artificiosa, vi è da dire che molto                  Anche tale formulazione appare assoluta-
      spesso anche i contribuenti in buona fede pos-                 mente censurabile, ed in contraddizione logica
      sono sbagliare l’inserimento dei dati e tali casi              con le altre nuove previsioni prima esaminate;
      non sono del tutto infrequenti se si considera                 mentre da una parte il Legislatore ha introdotto
      la difficoltà insita nella compilazione degli stu-             effetti devastanti in relazione ad errori od omis-
      di, resa a volte ancor più ostica da molteplici                sioni del modello degli studi (giustificabili solo
      interpretazioni che possono essere date alle                   laddove si voglia preservare la correttezza di
      istruzioni ministeriali in relazione all’inserimento           dati considerati di assoluta rilevanza), dall’altra
      di talune voci di bilancio.                                    ha ritenuto superfluo anche solo motivare la
          Al riguardo, la franchigia del 10% appare                  disapplicazione delle risultanze di Gerico (at-
      troppo bassa per utilmente distinguere tra i                   teggiamento giustificabile solo a fronte di dati
      contribuenti in buona fede da quelli in cattiva                considerati di minore importanza).
      fede. Inoltre, le conseguenze previste dalla
      novellata normativa appaiono sproporzionate                 CONCLUSIONI: la Manovra correttiva in commen-
      rispetto al danno e come tali assolutamente                   to, perlomeno per quanto attiene alle novità
      censurabili; non appare infatti corretto attribuire           introdotte in tema di studi di settore, lascia
      al Fisco la facoltà di «bypassare» le scritture               l’amaro in bocca.
      contabili, ancorché correttamente formulate,                      Sembra infatti che il Legislatore, con moda-
      a causa di un vizio relativo ad uno strumento                 lità forse troppo semplicistiche, abbia preferito
      accertativo che è ormai stato unanimemente                    agevolare manovre punitive ed una maggiore
      considerato avente una forza probatoria pari                  facilità di accertamenti da parte dell’Agenzia
      ad una presunzione semplice.                                  delle Entrate, senza una corretta distinzione
          Come è stato già scritto, la nuova norma                  (da una parte) tra gli errori commessi in buona
      appare al limite della ragionevolezza costitu-                fede e senza ripercussioni importanti sul reddito
      zionale. (2)                                                  dichiarato e (dall’altra) le manipolazioni di Gerico
          Si auspica almeno che il riferimento ad un                volute e finalizzate all’evasione, queste ultime
      automatismo nell’applicazione dell’art. 39, D.P.R.            giustamente punibili con fermezza.
      600/1973 non faccia venir meno, all’atto pratico,                 La conseguenza più evidente è che, in
      l’obbligo da parte del Fisco di invitare il contri-           molti casi, l’effetto sanzionatorio risulterà as-
      buente al contraddittorio, prima dell’emissione               solutamente sproporzionato rispetto al danno
      dell’avviso di accertamento, così da permettere               arrecato. Tale approccio, con tutta probabilità,
      a quest’ultimo di dimostrare le motivazioni sot-              minerà oltremodo l’equilibrio (già precario) tra
      tese ad un certo tipo di comportamento nella                  la potestà accertativa del Fisco e la possibilità
      compilazione degli studi.                                     di difesa del contribuente.
          Si ritiene che tale obbligo debba continuare                  Non rimane che sperare che gli Uffici pro-
      a sussistere anche in questo caso.                            cedano ad utilizzare i nuovi strumenti con par-
                                                                    ticolare attenzione, lasciando ampia possibilità
ABOLIZIONE dell’OBBLIGO di MOTIVAZIONE per                          al contribuente, tramite l’invito ad un contrad-
  ACCERTAMENTI su CONTRIBUENTI CONGRUI: la                          dittorio (preventivo all’emissione di avvisi di
  Manovra in commento (art. 28, lett. d) dispone                    accertamento) di fornire idonee giustificazioni
  infine la soppressione del previgente co. 4-bis                   circa la compilazione dei modelli degli studi
  dell’art 10, L. 146/1998 (rubricato «Modalità di                  piuttosto che motivare l’indicazione di cause
  utilizzazione degli studi di settore in sede di ac-               di esclusione od inapplicabilità apparentemente
  certamento»), il quale prevedeva che «in caso di                  errate, così da evitare inutili quanto dispendiosi
  rettifica, nella motivazione dell’atto devono es-                 contenziosi.


(2)   Si veda A. Iorio, «Giro di vite sugli studi di settore», ne Il Sole 24 Ore del 5.7.2011, pag. 8.


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  • 1. MANOVRA 2011 Manovra 2011 STUDI di SETTORE NOVITÀ di Enrico Holzmiller QUADRO NORMATIVO L’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98 («Manovra corretti- In particolare, il Legislatore ha introdotto una se- va 2011»), è stato convertito con modificazioni dalla rie di misure che aggravano le sanzioni e le con- L. 15.7.2011, n. 111. seguenze, in termini di accertamento, derivanti da In tale decreto sono contenute importanti novità in un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti merito all’applicazione degli studi di settore. nei modelli degli studi. STUDI di SETTORE – NOVITÀ della MANOVRA 2011: approvare i correttivi congiunturali «anti-crisi», l’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. (1) ha sempre comportato una corsa contro il dalla L. 15.7.2011, n. 111 («Manovra correttiva tempo da parte degli addetti ai lavori, in quanto 2011») ha introdotto rilevanti novità sugli studi i calcoli relativi agli studi potevano (e possono di settore. Va tenuto presente che, poiché le tutt’ora) essere effettuati solo a ridosso delle nuove disposizioni si basano sostanzialmente su scadenze previste per il pagamento dei saldi e quanto riportato in dichiarazione dei redditi, le primi acconti d’imposta. stesse interessano già il Mod. Unico 2011, che Il problema è stato anche recentemente sarà presentato entro il 30.9.2011 (esercizi solari) considerato dall’Amministrazione finanziaria che e, quindi, successivamente alla data di entrata ha concesso una proroga per i versamenti dei in vigore (6.7.2011) del richiamato decreto. contribuenti assoggettati agli studi. Di seguito sono analizzate tali novità. La Manovra correttiva in commento modifi- ca la dead-line prevista per gli ultimi anni (30 NUOVO TERMINE per la PUBBLICAZIONE degli settembre) che viene ora fissata al 31 dicembre STUDI di SETTORE in GAZZETTA UFFICIALE: di ogni anno. Si tratta peraltro di un ritorno al com’è noto, ogni anno gli studi di settore passato, in quanto la stessa data era fissata per devono essere approvati e successivamente gli studi di settore ante 2009. pubblicati in Gazzetta Ufficiale. In realtà, la modifica non pare avere con- Tale «passo ufficiale», beninteso, è solo seguenze pratiche, attesa che rimane sempre il primo di una lunga serie prima di arrivare prevista la possibilità di «eventuali integrazioni, all’applicazione di Gerico ai fini della verifica indispensabili per tenere conto degli andamenti della congruità dei ricavi dichiarati; dopo l’ap- economici e dei mercati, con particolare riguardo provazione e pubblicazione in commento, infatti, a determinati settori o aree territoriali»; essi segue la predisposizione del software di Gerico devono essere approvati e pubblicati in Gaz- e, successivamente, l’adeguamento delle varie zetta Ufficiale entro «il 31 marzo del periodo case di software chiamate a predisporre i cd. d‘imposta successivo a quello della loro entrata «dichiarativi». in vigore». Ma questo è in pratica quello che Tale processo, ulteriormente penalizzato sta già avvenendo: a titolo esemplificativo, i dalla necessità (presente negli ultimi anni) di correttivi relativi agli anni d’imposta 2009 e (1) Per un approfondimento sui correttivi previsti per l’anno 2010, illustrati dalla C.M. 30/E/2011, si veda, dello stesso autore, «Studi di settore – Novità 2011», n° 28/2011, pag. 17. 35 N. 31 - 12 agosto 2011
  • 2. MANOVRA 2011 2010 sono stati pubblicati in Gazzetta Ufficiale D.Lgs. 446/1997). rispettivamente a marzo 2010 e marzo 2011. In altre parole, in caso di presenza con- giunta di infedele dichiarazione e di omessa APPLICAZIONE della SANZIONE MASSIMA in CASO presentazione del modello degli studi di settore, di OMESSA PRESENTAZIONE del MODELLO laddove sia riscontrabile un incremento del STUDI di SETTORE: la lett. b) dell’art. 28 della reddito superiore al 10% addebitabile ad una Manovra correttiva in commento aggiunge un corretta applicazione degli studi, le sanzioni periodo al termine del co. 1 dell’art. 8, D.Lgs. previste per l’infedele dichiarazione, che vanno 471/1997 [CFF ➋ 9456] (rubricato «Violazioni re- generalmente dal 100% al 200% della maggiore lative al contenuto e alla documentazione delle imposta accertata, si incrementano ora al 150% dichiarazioni») che prevede l’applicazione della (minima) ed al 300% (massima). sanzione in misura massima (e 2.065,83) in Va tuttavia considerato che rimane ancora caso di omessa presentazione del modello degli in vita la previsione dell’incremento del 10% studi di settore «laddove tale adempimento sia di tali sanzioni in caso di omessa o infedele dovuto ed il contribuente non abbia provveduto indicazione dei dati previsti nel modello in alla presentazione del modello anche a seguito commento (co. 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997 di specifico invito da parte dell’Agenzia delle per le II.DD. ed analoghi riferimenti per Iva ed Entrate». Tale sanzione, si badi bene, viene Irap), che sembrerebbe andare ad aggiungersi comminata a prescindere da una possibile con- alla «nuova» maggiorazione. gruità dei ricavi, per il solo fatto che il modello Quindi, nel caso di specie (dichiarazione sia stato omesso. infedele ed omessa presentazione del modello Appare di difficile interpretazione l’ultima degli studi) e grazie al combinato disposto della parte del dettato normativo che allarga la sanzio- «vecchia» e nuova maggiorazione, le sanzioni ne anche ai casi di richiesta della presentazione applicabili dovrebbero attestarsi tra il 165% ed a seguito di invito da parte del Fisco. il 330%. Una possibile lettura potrebbe essere quella Vale precisare che le maggiori sanzioni che vede la possibilità per il contribuente di introdotte dalla Manovra correttiva appena «correre ai ripari» presentando tardivamente commentate attengono solo all’omessa pre- il modello in commento, a seguito di richiesta sentazione del modello e non anche ad una da parte dell’Agenzia delle Entrate, così dimo- infedele indicazione dei dati al suo interno per strando spirito di collaborazione ed evitando il qual caso viene applicato «solo» l’incremento non già l’applicazione della sanzione di legge già esistente pari al 10%. (senz’altro dovuta) ma perlomeno la sua valo- rizzazione massima. ACCERTAMENTO INDUTTIVO «AUTOMATICO» – OMESSA o INFEDELE INDICAZIONE dei DATI: INASPRIMENTO delle SANZIONI per INFEDELE uno degli elementi di maggiore criticità tra DICHIARAZIONE: l’omessa presentazione del quelli introdotti dalla Manovra correttiva (art. modello studi di settore ha ora un’altra con- 28, lett. c), D.L. 98/2011,) è costituito senz’al- seguenza: nel caso in cui vengano rilevati i tro da una sorta di automatismo che avviene presupposti per l’applicazione delle sanzioni per laddove il contribuente dovesse omettere di infedele dichiarazione Ires/Irpef (art. 1, D.Lgs. presentare, nell’ambito della dichiarazione dei 471/1997 [CFF ➋ 9452]), Iva (art. 5, D.Lgs. 471/1997 redditi, il modello relativo agli studi di settore, [CFF ➊ 1620]), Irap (art. 32, D.Lgs. 446/1997 [CFF o riporti in modo non corretto (per dirla come ➊ 3919i]), l’omessa presentazione del modello in la legge, in modo «infedele») i dati all’interno commento comporta automaticamente un incre- di detto modello od ancora riporti l’indicazione mento delle sanzioni pari al 50% delle stesse. di cause di esclusione o di inapplicabilità non Tale maggiorazione, tuttavia, non è appli- sussistenti. cabile laddove «il maggior reddito d’impresa In tali casi, infatti, l’Agenzia delle Entrate ovvero di arte o professione, accertato a seguito potrà procedere ad effettuare un accertamento della corretta applicazione degli studi di setto- induttivo «puro», ex art. 39, D.P.R. 600/1973 re, non è superiore al 10 per cento del reddito [CFF ➋ 6339], con facoltà di disattendere quindi, d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato» anche completamente, il contenuto delle scrit- (secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 1, ture contabili. D.Lgs. 471/1997, espresso in tema di imposte Tale previsione, invero, scatta solo nel ca- dirette e ripreso, con gli opportuni adattamenti, so in cui sia applicabile il già richiamato co. ai fini Iva dal secondo periodo del co. 4-bis di 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997 che prevede cui all’art. 5, D.Lgs. 471/1997, ed ai fini Irap dal una sorta di franchigia pari al 10% del reddito secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 32, dichiarato. N. 31 - 12 agosto 2011 36
  • 3. MANOVRA 2011 In altre parole, laddove a seguito di una sere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio omessa o infedele indicazione dei dati degli a disattendere le risultanze degli studi di settore studi di settore il reddito accertabile risulti in quanto inadeguate a stimare correttamente superiore di oltre il 10% di quanto dichiarato, il volume di ricavi o compensi potenzialmente il Fisco potrà provvedere automaticamente ascrivibili al contribuente». ad applicare le disposizioni dell’accertamento In altre parole, d’ora in poi, l’Agenzia delle induttivo. Entrate potrà emettere avviso di accertamento Sebbene tale disposizione abbia il fine (giu- anche verso contribuenti congrui, senza ad- sto) di «colpire» i contribuenti che, attraverso durre motivazioni sul disconoscimento di detta una manipolazione dei dati, mirino ad ottenere congruità. una congruità artificiosa, vi è da dire che molto Anche tale formulazione appare assoluta- spesso anche i contribuenti in buona fede pos- mente censurabile, ed in contraddizione logica sono sbagliare l’inserimento dei dati e tali casi con le altre nuove previsioni prima esaminate; non sono del tutto infrequenti se si considera mentre da una parte il Legislatore ha introdotto la difficoltà insita nella compilazione degli stu- effetti devastanti in relazione ad errori od omis- di, resa a volte ancor più ostica da molteplici sioni del modello degli studi (giustificabili solo interpretazioni che possono essere date alle laddove si voglia preservare la correttezza di istruzioni ministeriali in relazione all’inserimento dati considerati di assoluta rilevanza), dall’altra di talune voci di bilancio. ha ritenuto superfluo anche solo motivare la Al riguardo, la franchigia del 10% appare disapplicazione delle risultanze di Gerico (at- troppo bassa per utilmente distinguere tra i teggiamento giustificabile solo a fronte di dati contribuenti in buona fede da quelli in cattiva considerati di minore importanza). fede. Inoltre, le conseguenze previste dalla novellata normativa appaiono sproporzionate CONCLUSIONI: la Manovra correttiva in commen- rispetto al danno e come tali assolutamente to, perlomeno per quanto attiene alle novità censurabili; non appare infatti corretto attribuire introdotte in tema di studi di settore, lascia al Fisco la facoltà di «bypassare» le scritture l’amaro in bocca. contabili, ancorché correttamente formulate, Sembra infatti che il Legislatore, con moda- a causa di un vizio relativo ad uno strumento lità forse troppo semplicistiche, abbia preferito accertativo che è ormai stato unanimemente agevolare manovre punitive ed una maggiore considerato avente una forza probatoria pari facilità di accertamenti da parte dell’Agenzia ad una presunzione semplice. delle Entrate, senza una corretta distinzione Come è stato già scritto, la nuova norma (da una parte) tra gli errori commessi in buona appare al limite della ragionevolezza costitu- fede e senza ripercussioni importanti sul reddito zionale. (2) dichiarato e (dall’altra) le manipolazioni di Gerico Si auspica almeno che il riferimento ad un volute e finalizzate all’evasione, queste ultime automatismo nell’applicazione dell’art. 39, D.P.R. giustamente punibili con fermezza. 600/1973 non faccia venir meno, all’atto pratico, La conseguenza più evidente è che, in l’obbligo da parte del Fisco di invitare il contri- molti casi, l’effetto sanzionatorio risulterà as- buente al contraddittorio, prima dell’emissione solutamente sproporzionato rispetto al danno dell’avviso di accertamento, così da permettere arrecato. Tale approccio, con tutta probabilità, a quest’ultimo di dimostrare le motivazioni sot- minerà oltremodo l’equilibrio (già precario) tra tese ad un certo tipo di comportamento nella la potestà accertativa del Fisco e la possibilità compilazione degli studi. di difesa del contribuente. Si ritiene che tale obbligo debba continuare Non rimane che sperare che gli Uffici pro- a sussistere anche in questo caso. cedano ad utilizzare i nuovi strumenti con par- ticolare attenzione, lasciando ampia possibilità ABOLIZIONE dell’OBBLIGO di MOTIVAZIONE per al contribuente, tramite l’invito ad un contrad- ACCERTAMENTI su CONTRIBUENTI CONGRUI: la dittorio (preventivo all’emissione di avvisi di Manovra in commento (art. 28, lett. d) dispone accertamento) di fornire idonee giustificazioni infine la soppressione del previgente co. 4-bis circa la compilazione dei modelli degli studi dell’art 10, L. 146/1998 (rubricato «Modalità di piuttosto che motivare l’indicazione di cause utilizzazione degli studi di settore in sede di ac- di esclusione od inapplicabilità apparentemente certamento»), il quale prevedeva che «in caso di errate, così da evitare inutili quanto dispendiosi rettifica, nella motivazione dell’atto devono es- contenziosi. (2) Si veda A. Iorio, «Giro di vite sugli studi di settore», ne Il Sole 24 Ore del 5.7.2011, pag. 8. 37 N. 31 - 12 agosto 2011