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ACCERTAMENTO



                                               Accertamento

      NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO
             e REDDITOMETRO
                    VALENZA PROBATORIA
              e CHIARIMENTI della C.M. 28/E/2011
                                               di Enrico Holzmiller


                                            QUADRO NORMATIVO

  La revisione dell’art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋          trambe le fattispecie l’obbligatorietà del contrad-
  6338], introdotta dal D.L. 78/2010, ha comportato la       dittorio, modificando così l’iter dell’accertamento,
  suddivisione netta tra il cd. «accertamento sintetico      oggetto del presente articolo.
  puro» (art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973) ed il «nuovo       Sullo strumento, recentemente si sono espresse
  redditometro» (art. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973).           l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 28/E/2011 e la
  La nuova formulazione legislativa introduce per en-        Corte di Cassazione, con la Sentenza 13289/2011.




NUOVO REDDITOMETRO: in precedenti interventi                     PRIMA FASE – VERIFICA delle SPESE da PARTE
  abbiamo affrontato le principali questioni legate                 dell’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: sul
  ai cd. «nuovo redditometro» e «nuovo accerta-                     punto, come si è avuto modo di chiarire, il
  mento sintetico». (1)                                             «sintetico» ed il «redditometro» lavorano in
      In quella sede si è già avuto modo di pre-                    modo completamente diverso, ancorché il fi-
  cisare come il novellato art. 38, D.P.R. 600/1973                 ne, comune, sia quello di verificare il reddito
  [CFF ➋ 6338] abbia suddiviso nettamente le due                    effettivo in funzione delle spese effettivamente
  modalità accertative.                                             sostenute dal contribuente.
      Tale novità è stata recentemente ribadita an-                     Per entrambi, il Fisco potrà utilizzare tutti
  che dalla C.M. 28/E/2011, punto 6.1 (Telefisco).                  gli strumenti, soprattutto informatici, a sua
      La scelta tra i due strumenti, spiega la                      disposizione.
  circolare, non dovrà necessariamente essere                           Già da svariati anni, per la verità, l’Agenzia
  effettuata a priori ma, in ragione della fattispecie              delle Entrate ha allargato le verifiche che, in
  concreta, potrà essere definita successivamente,                  partenza, attenevano solo, o principalmente,
  in base alle risultanze istruttorie sottese alla                  i beni iscritti nei pubblici registri (immobili e
  verifica.                                                         auto in primis).
      Si ritiene utile approfondire le modalità con                     A ciò ha contribuito, ovviamente, un uti-
  cui avviene l’accertamento sintetico schema-                      lizzo sempre più massiccio di Internet che ha
  tizzando le relative fasi, anche alla luce della                  permesso un incrocio di dati in precedenza
  recente posizione presa dalla Corte di Cassazio-                  impensabile.
  ne e degli altri chiarimenti espressi nella citata                    Ecco perché, per entrambi gli strumenti, le
  C.M. 28/E/2011.                                                   spese monitorate saranno tra le più varie.


(1)   Si veda «La Settimana fiscale» n° 29/2011, pag. 31.


N. 33 - 16 settembre 2011                                   30
ACCERTAMENTO


          Volendo suddividerle per tipologie, potrem-               dei due sistemi di accertamento i quali, seppur
      mo identificare:                                              accomunati dal medesimo riferimento norma-
      ●● spese per la casa (costo di acquisto/mutuo,                tivo (art. 38, D.P.R. 600/1973) e da una serie di
          utenze domestiche, ecc.);                                 previsioni comuni (co. 6, 7 e 8 del medesimo
      ●● spese per auto/moto;                                       articolo) sono caratterizzati da una logica com-
      ●● spese per il tempo libero (viaggi, circoli
                                                                    pletamente differente.
          ricreativi, ecc.);
                                                                 Accertamento sintetico: in breve, il nuovo accerta-
      ●● spese per i figli (scuole private, badanti,
                                                                    mento sintetico mette direttamente a confronto
          ecc.).
                                                                    tutte le spese (ovviamente, tutte quelle monito-
          In altri termini, grazie alla tracciabilità dei           rabili dal Fisco) con il reddito dell’anno in cui
      pagamenti, il Fisco potrà monitorare gli usi                  le prime sono state sostenute.
      degli italiani e le relative spese.
                                                                        In attesa di verificarne l’applicazione pratica,
          Tale monitoraggio risulterà ancora più ac-                il controllo dovrebbe basarsi su un confronto
      centuato in relazione alla nuova comunicazione                «1 a 1»: tante spese sono state sostenute, al-
      obbligatoria, in capo a tutti i soggetti Iva, per             trettanto reddito ci si aspetta sia entrato nelle
      le operazioni superiori a e 3.600 (se rivolte a               disponibilità del contribuente. Va da sé che
      privati).                                                     l’approccio sarà quello di una verifica per cassa
          Così, l’Amministrazione finanziaria potrà                 sia delle spese che dei redditi.
      verificare non solo le spese cd. continuative                     Sul punto, alcuni interessanti chiarimenti
      (mutui, rette scolastiche, stipendi di colf e ba-             sono stati recentemente forniti dalla richiamata
      danti, assicurazioni, ecc.) ma anche le spese                 C.M. 28/E/2011, la quale, oltre ad affrontare la già
      una tantum di una certa rilevanza.                            descritta alternatività tra accertamento sintetico
          A titolo esemplificativo, l’acquisto di un                e redditometro, conferma quanto segue:
      gioiello, di un quadro o di altro bene di valore              ●● principio di cassa: se, ad esempio, un immo-
      superiore a e 3.600 (Iva inclusa) comporterà                      bile dovesse venire acquistato con pagamenti
      una segnalazione del nome dell’acquirente                         tramite versamento di un acconto in un anno
      (che il venditore ha l’obbligo di annotare ai fini                e di un saldo nell’anno successivo, ai fini
      della comunicazione in commento) e la spesa                       dell’accertamento sintetico verranno consi-
      sostenuta rientrerà nella banca dati utilizzabile                 derati solo i pagamenti effettuati nell’anno
      ai fini dell’accertamento sintetico.                              oggetto di accertamento (punto 8.2 della
          Altro mezzo, già esistente ed utilizzato a fini               circolare);
      accertativi, è dato dalle cd. indagini finanziarie            ●● in presenza di un acquisto di un cespite (bene
      che consistono essenzialmente nel controllo                       di natura patrimoniale) effettuato tramite un
      delle movimentazioni dei conti correnti.                          finanziamento (di qualunque tipologia), ai fini
          Al riguardo, la C.M. 21/E/2011, con riferi-                   del «sintetico» rileveranno soltanto le quote
      mento ai programmi di controllo previsti per                      o i canoni pagati nell’anno (ulteriore confer-
      il 2011, ha confermato che tale strumento è e                     ma del principio di cassa: punto 6.2);
      verrà utilizzato con particolare vigore a supporto            ●● stante l’esistenza di redditi esenti o soggetti
      degli accertamenti di natura presuntiva, come                     a ritenuta alla fonte, o comunque legalmente
      l’accertamento sintetico ed il redditometro.                      esclusi dalla base imponibile, il riferimento
          Invero, vi è da dire, proprio i conti correnti                al reddito cd. fiscale sarebbe incongruente
      in questione potrebbero rivelarsi un forte mezzo                  poiché potenzialmente inferiore al reddito
      di difesa in mano al contribuente.                                effettivo. Per tale motivo, è stato precisato
          Per tale motivo, i contribuenti verranno                      che il riferimento corretto è al reddito finan-
      chiamati sempre più ad una gestione oculata                       ziario disponibile (punto 6.3). In altre parole,
      delle proprie operazioni finanziarie, tenendo                     l’Amministrazione finanziaria è consapevole
      debita traccia per non incorrere nel rischio di                   che vi sono molte situazioni nelle quali il red-
      contestazioni. (2)                                                dito dichiarato è un mero reddito figurativo
                                                                        che non rispecchia la realtà mentre risulta
SECONDA FASE – UTILIZZO dei DATI RACCOLTI e                             attendibile e più corretto il riferimento su
  COMPARAZIONE con il REDDITO DICHIARATO:                               quanto sia stato effettivamente incassato;
  in questa fase si assiste al differente approccio                 ●● nel concetto di «spese di qualsiasi genere»



(2)   A. Mastromatteo e B. Santacroce, «Controlli sui conti sempre in agguato», ne Il Sole 24 Ore del 20.6.2011,
      pag. 9.


                                                            31                                  N. 33 - 16 settembre 2011
ACCERTAMENTO


         rientrano anche quelle che, nella previgente              tro compreso).
         normativa, erano individuate come «spese                      Tale obbligo impone agli Uffici di offrire al
         per incrementi patrimoniali» (punto 8.1).                 contribuente una possibilità (ulteriore rispetto a
                                                                   quella costituita dalla cd. lettere preventive) di
Redditometro: il redditometro è basato su una                      chiarire la propria posizione e la congruità dei
   logica molto differente rispetto al «sintetico                  propri redditi rispetto alle spese sostenute.
   puro».                                                              Rispetto alle lettere in questione, che rap-
        Il confronto tra spese e reddito innanzi tutto             presentano una fase che potremmo definire
   non è diretto, ma mediato; le spese, indicative                 pre-istruttoria, il contraddittorio rappresenta una
   di capacità contributiva, vengono normalizzate                  vera e propria fase istruttoria prevista ex lege,
   sulla base di coefficienti prestabiliti e di un’ana-            in assenza della quale non si può dar luogo
   lisi di campioni, considerati significativi.                    all’emissione dell’avviso di accertamento.
        Altri elementi caratterizzanti sono il nucleo                  Proprio per tale motivo, a parere di chi scrive,
   familiare (richiamato specificatamente per il                   tale momento dovrebbe considerarsi preclusivo
   redditometro, non per il «sintetico puro») e                    del ravvedimento operoso (a differenza delle
   l’analisi territoriale, ovvero l’adeguamento dei                lettere preventive), in quanto considerabile
   coefficienti suesposti in relazione all’area geo-               come l’inizio dell’attività di accessi, ispezioni e
   grafica in cui il contribuente vive.                            verifiche richiamato dall’art. 13, D.Lgs. 472/1997
        In altre parole, mentre con il «sintetico                  [CFF ➋ 9476].
   puro» le spese vengono prese per come so-                           L’esistenza di un contraddittorio comporta
   no, e direttamente confrontate con la capacità                  conseguenze importanti in termini di maggiore
   reddituale del contribuente che le ha sostenute,                tutela da parte del contribuente, anche (e soprat-
   per il redditometro queste verranno in qualche                  tutto) in vista di un successivo contenzioso.
   modo elaborate in funzione di campioni stati-                       Laddove, infatti, il Fisco non dovesse consi-
   sticamente rappresentativi.                                     derare sufficienti le prove formulate dal contri-
                                                                   buente, nell’atto di accertamento emesso dovrà
TERZA FASE – RICHIESTA PREVENTIVA di CHIARI-                       giustificare puntualmente i motivi che l’hanno
   MENTI: a maggio/giugno l’Agenzia delle Entrate                  indotto a non tenere conto di tali deduzioni
   ha inviato a molti contribuenti delle lettere, con              avanzate, pena la nullità dell’atto per difetto
   la segnalazione di alcune voci potenzialmente                   di motivazione.
   sensibili (rispetto ad anomalie riscontrate sulla                   Interessante sul punto appare il disposto del-
   base delle informazioni in possesso del Fisco).                 la Sentenza della Corte di Cassazione 17.6.2011,
   Una seconda tornata verrà inviata tra settembre                 n. 13289 che, con riferimento ad un caso di
   e ottobre.                                                      accertamento da redditometro relativo al 2008
       Tali lettere hanno il principale scopo non                  (quindi prima dell’introduzione ex lege dell’ob-
   già di ottenere chiarimenti, ma di sollecitare il               bligo del contraddittorio) ha ritenuto imprescin-
   contribuente a verificare le proprie dichiarazioni              dibile l’esistenza di un preventivo confronto tra
   dei redditi.                                                    Fisco e contribuente, così da poter permettere
       Proprio per tale motivo non contengono                      di adeguare alla realtà verificata il risultato
   alcuna scadenza per eventuali risposte.                         standardizzato derivante da una applicazione
       Tuttavia, chi dovesse riscontrare la non                    asettica del redditometro stesso.
   correttezza delle anomalie segnalate farà bene,                     In sostanza, la Corte di Cassazione ha consi-
   in tempi brevi, a comunicarlo all’Agenzia delle                 derato retroattivo il riferimento ex lege all’ob-
   Entrate (le lettere in questione riportano un in-               bligatorietà di un contraddittorio, mettendo
   dirizzo email al quale rivolgersi) così da poter                lo strumento in commento sullo stesso piano
   ridurre il rischio di un successivo invito ad un                degli studi di settore per i quali tale obbligo è
   contraddittorio. (3)                                            presente da svariati anni.

QUARTA FASE – CONTRADDITTORIO: la previsione                    FORZA PRESUNTIVA – PRESUNZIONE SEMPLICE o
  dell’obbligatorietà di un contraddittorio preven-               LEGALE: in premessa, giova ricordare che l’art.
  tivo all’emissione dell’avviso di accertamento è                2729 c.c. definisce come presunzioni semplici
  senz’altro una delle novità più interessanti della              quelle che «sono lasciate alla prudenza del
  riforma dell’accertamento sintetico (redditome-                 giudice, il quale non deve ammettere che pre-


(3)   Si veda anche B. Santacroce, «Dalla lettera all’invito il contribuente chiarisce», ne Il Sole 24 Ore del 20.6.2011,
      pag. 10.


N. 33 - 16 settembre 2011                                  32
ACCERTAMENTO


sunzioni gravi, precise e concordanti».                       meccanismo di verifica della congruità del
    Quindi, è il giudice il soggetto adibito a                reddito «spezza» il collegamento diretto
verificare l’esistenza della gravità, precisione              tra spese sostenute dal contribuente ed
e concordanza.                                                il reddito da egli sostenuto, intervenendo
    Al contrario, la presunzione legale (ex art.              variabili esogene (indicatori, analisi di ter-
2728 c.c.) è già di per sé dotata di tali requisiti           ritorialità ecc).
sì da essere adottata come prova; in tal caso,                In tale caso, sembrerebbe corretto ritenere
a seconda della tipologia di presunzione legale,              la forza accertativa dello strumento pari ad
relativa od assoluta, il soggetto che la subisce,             una presunzione semplice, non dotata di
rispettivamente, può o non può proporre prova                 per sé dei requisiti di gravità, precisione e
contraria.                                                    concordanza, in linea con quanto avviene
    Rispondere sulla qualifica della valenza pro-             per gli studi di settore.
batoria in relazione all’accertamento «sintetico              Allo stesso risultato pervengono la Ctp di
puro» ed al nuovo redditometro appare arduo,                  Sondrio 25.3.2011, n. 24/2/11, nonché la ri-
stante la recentissima riformulazione dell’art. 38,           chiamata Sentenza della Corte di Cassazione
D.P.R. 600/1973.                                              13289/2011 che assegna al redditometro
    Tuttavia, mutuando quanto già storicamente                (versione ante riforma) la valenza probatoria
avvenuto per gli studi di settore, unitamente a               degli studi di settore, stravolgendo peraltro
quanto dettato dalla Corte di Cassazione con la               quanto la stessa Corte Suprema, – Ufficio
Sentenza 13289/2011 già richiamata, si possono                del Massimario e Ruolo – aveva precisato
fare alcune considerazioni:                                   nella Relazione 9.7.2009, n. 94, nella quale
●● accertamento da redditometro: il nuovo                     il redditometro veniva qualificato come pre-
    strumento appare per molti versi simile a                 sunzione legale iuris tantum;
    quello degli studi di settore. In effetti, vi          ●● accertamento «sintetico puro»: più difficile
    sono molti elementi che accomunano le due                 appare la connotazione della forza presun-
    tipologie di accertamento:                                tiva di questo strumento il quale dovrebbe
    – l’obbligatorietà del contraddittorio e,                 mantenere (a differenza del redditometro)
        con esso, l’obbligo di richiedere al con-             un collegamento diretto tra i redditi e le
        tribuente dati e notizie rilevanti ai fini            spese del contribuente oggetto di verifica.
        dell’accertamento;                                    Tuttavia, considerando che l’obbligo del
    – l’esistenza di un software (in fase di                  contraddittorio vale anche in questo caso, e
        preparazione) che ponderi i risultati                 atteso che difficilmente il reddito finanziario
        della dichiarazione del contribuente                  complessivo sarà determinabile direttamente
        con indicatori (una sorta di «Gerico per              dal Fisco attraverso la semplice lettura della
        famiglie»);                                           dichiarazione dei redditi, è da ritenere che
    – l’esistenza, alla base di questo software,              risulti determinante l’accesso ad ulteriori
        di un’analisi di campioni rappresentativi             dati reddituali; se tale linea dovesse essere
        preventivamente «normalizzati» e di una               confermata dalla prossima giurisprudenza,
        analisi territoriale.                                 anche tale strumento sarà caratterizzato da
    Da quanto precede, appare chiaro che il                   una forza presuntiva semplice.




                                                      33                              N. 33 - 16 settembre 2011

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NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO e REDDITOMETRO VALENZA PROBATORIA e CHIARIMENTI della C.M. 28/E/2011

  • 1. ACCERTAMENTO Accertamento NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO e REDDITOMETRO VALENZA PROBATORIA e CHIARIMENTI della C.M. 28/E/2011 di Enrico Holzmiller QUADRO NORMATIVO La revisione dell’art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ trambe le fattispecie l’obbligatorietà del contrad- 6338], introdotta dal D.L. 78/2010, ha comportato la dittorio, modificando così l’iter dell’accertamento, suddivisione netta tra il cd. «accertamento sintetico oggetto del presente articolo. puro» (art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973) ed il «nuovo Sullo strumento, recentemente si sono espresse redditometro» (art. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973). l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 28/E/2011 e la La nuova formulazione legislativa introduce per en- Corte di Cassazione, con la Sentenza 13289/2011. NUOVO REDDITOMETRO: in precedenti interventi PRIMA FASE – VERIFICA delle SPESE da PARTE abbiamo affrontato le principali questioni legate dell’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: sul ai cd. «nuovo redditometro» e «nuovo accerta- punto, come si è avuto modo di chiarire, il mento sintetico». (1) «sintetico» ed il «redditometro» lavorano in In quella sede si è già avuto modo di pre- modo completamente diverso, ancorché il fi- cisare come il novellato art. 38, D.P.R. 600/1973 ne, comune, sia quello di verificare il reddito [CFF ➋ 6338] abbia suddiviso nettamente le due effettivo in funzione delle spese effettivamente modalità accertative. sostenute dal contribuente. Tale novità è stata recentemente ribadita an- Per entrambi, il Fisco potrà utilizzare tutti che dalla C.M. 28/E/2011, punto 6.1 (Telefisco). gli strumenti, soprattutto informatici, a sua La scelta tra i due strumenti, spiega la disposizione. circolare, non dovrà necessariamente essere Già da svariati anni, per la verità, l’Agenzia effettuata a priori ma, in ragione della fattispecie delle Entrate ha allargato le verifiche che, in concreta, potrà essere definita successivamente, partenza, attenevano solo, o principalmente, in base alle risultanze istruttorie sottese alla i beni iscritti nei pubblici registri (immobili e verifica. auto in primis). Si ritiene utile approfondire le modalità con A ciò ha contribuito, ovviamente, un uti- cui avviene l’accertamento sintetico schema- lizzo sempre più massiccio di Internet che ha tizzando le relative fasi, anche alla luce della permesso un incrocio di dati in precedenza recente posizione presa dalla Corte di Cassazio- impensabile. ne e degli altri chiarimenti espressi nella citata Ecco perché, per entrambi gli strumenti, le C.M. 28/E/2011. spese monitorate saranno tra le più varie. (1) Si veda «La Settimana fiscale» n° 29/2011, pag. 31. N. 33 - 16 settembre 2011 30
  • 2. ACCERTAMENTO Volendo suddividerle per tipologie, potrem- dei due sistemi di accertamento i quali, seppur mo identificare: accomunati dal medesimo riferimento norma- ●● spese per la casa (costo di acquisto/mutuo, tivo (art. 38, D.P.R. 600/1973) e da una serie di utenze domestiche, ecc.); previsioni comuni (co. 6, 7 e 8 del medesimo ●● spese per auto/moto; articolo) sono caratterizzati da una logica com- ●● spese per il tempo libero (viaggi, circoli pletamente differente. ricreativi, ecc.); Accertamento sintetico: in breve, il nuovo accerta- ●● spese per i figli (scuole private, badanti, mento sintetico mette direttamente a confronto ecc.). tutte le spese (ovviamente, tutte quelle monito- In altri termini, grazie alla tracciabilità dei rabili dal Fisco) con il reddito dell’anno in cui pagamenti, il Fisco potrà monitorare gli usi le prime sono state sostenute. degli italiani e le relative spese. In attesa di verificarne l’applicazione pratica, Tale monitoraggio risulterà ancora più ac- il controllo dovrebbe basarsi su un confronto centuato in relazione alla nuova comunicazione «1 a 1»: tante spese sono state sostenute, al- obbligatoria, in capo a tutti i soggetti Iva, per trettanto reddito ci si aspetta sia entrato nelle le operazioni superiori a e 3.600 (se rivolte a disponibilità del contribuente. Va da sé che privati). l’approccio sarà quello di una verifica per cassa Così, l’Amministrazione finanziaria potrà sia delle spese che dei redditi. verificare non solo le spese cd. continuative Sul punto, alcuni interessanti chiarimenti (mutui, rette scolastiche, stipendi di colf e ba- sono stati recentemente forniti dalla richiamata danti, assicurazioni, ecc.) ma anche le spese C.M. 28/E/2011, la quale, oltre ad affrontare la già una tantum di una certa rilevanza. descritta alternatività tra accertamento sintetico A titolo esemplificativo, l’acquisto di un e redditometro, conferma quanto segue: gioiello, di un quadro o di altro bene di valore ●● principio di cassa: se, ad esempio, un immo- superiore a e 3.600 (Iva inclusa) comporterà bile dovesse venire acquistato con pagamenti una segnalazione del nome dell’acquirente tramite versamento di un acconto in un anno (che il venditore ha l’obbligo di annotare ai fini e di un saldo nell’anno successivo, ai fini della comunicazione in commento) e la spesa dell’accertamento sintetico verranno consi- sostenuta rientrerà nella banca dati utilizzabile derati solo i pagamenti effettuati nell’anno ai fini dell’accertamento sintetico. oggetto di accertamento (punto 8.2 della Altro mezzo, già esistente ed utilizzato a fini circolare); accertativi, è dato dalle cd. indagini finanziarie ●● in presenza di un acquisto di un cespite (bene che consistono essenzialmente nel controllo di natura patrimoniale) effettuato tramite un delle movimentazioni dei conti correnti. finanziamento (di qualunque tipologia), ai fini Al riguardo, la C.M. 21/E/2011, con riferi- del «sintetico» rileveranno soltanto le quote mento ai programmi di controllo previsti per o i canoni pagati nell’anno (ulteriore confer- il 2011, ha confermato che tale strumento è e ma del principio di cassa: punto 6.2); verrà utilizzato con particolare vigore a supporto ●● stante l’esistenza di redditi esenti o soggetti degli accertamenti di natura presuntiva, come a ritenuta alla fonte, o comunque legalmente l’accertamento sintetico ed il redditometro. esclusi dalla base imponibile, il riferimento Invero, vi è da dire, proprio i conti correnti al reddito cd. fiscale sarebbe incongruente in questione potrebbero rivelarsi un forte mezzo poiché potenzialmente inferiore al reddito di difesa in mano al contribuente. effettivo. Per tale motivo, è stato precisato Per tale motivo, i contribuenti verranno che il riferimento corretto è al reddito finan- chiamati sempre più ad una gestione oculata ziario disponibile (punto 6.3). In altre parole, delle proprie operazioni finanziarie, tenendo l’Amministrazione finanziaria è consapevole debita traccia per non incorrere nel rischio di che vi sono molte situazioni nelle quali il red- contestazioni. (2) dito dichiarato è un mero reddito figurativo che non rispecchia la realtà mentre risulta SECONDA FASE – UTILIZZO dei DATI RACCOLTI e attendibile e più corretto il riferimento su COMPARAZIONE con il REDDITO DICHIARATO: quanto sia stato effettivamente incassato; in questa fase si assiste al differente approccio ●● nel concetto di «spese di qualsiasi genere» (2) A. Mastromatteo e B. Santacroce, «Controlli sui conti sempre in agguato», ne Il Sole 24 Ore del 20.6.2011, pag. 9. 31 N. 33 - 16 settembre 2011
  • 3. ACCERTAMENTO rientrano anche quelle che, nella previgente tro compreso). normativa, erano individuate come «spese Tale obbligo impone agli Uffici di offrire al per incrementi patrimoniali» (punto 8.1). contribuente una possibilità (ulteriore rispetto a quella costituita dalla cd. lettere preventive) di Redditometro: il redditometro è basato su una chiarire la propria posizione e la congruità dei logica molto differente rispetto al «sintetico propri redditi rispetto alle spese sostenute. puro». Rispetto alle lettere in questione, che rap- Il confronto tra spese e reddito innanzi tutto presentano una fase che potremmo definire non è diretto, ma mediato; le spese, indicative pre-istruttoria, il contraddittorio rappresenta una di capacità contributiva, vengono normalizzate vera e propria fase istruttoria prevista ex lege, sulla base di coefficienti prestabiliti e di un’ana- in assenza della quale non si può dar luogo lisi di campioni, considerati significativi. all’emissione dell’avviso di accertamento. Altri elementi caratterizzanti sono il nucleo Proprio per tale motivo, a parere di chi scrive, familiare (richiamato specificatamente per il tale momento dovrebbe considerarsi preclusivo redditometro, non per il «sintetico puro») e del ravvedimento operoso (a differenza delle l’analisi territoriale, ovvero l’adeguamento dei lettere preventive), in quanto considerabile coefficienti suesposti in relazione all’area geo- come l’inizio dell’attività di accessi, ispezioni e grafica in cui il contribuente vive. verifiche richiamato dall’art. 13, D.Lgs. 472/1997 In altre parole, mentre con il «sintetico [CFF ➋ 9476]. puro» le spese vengono prese per come so- L’esistenza di un contraddittorio comporta no, e direttamente confrontate con la capacità conseguenze importanti in termini di maggiore reddituale del contribuente che le ha sostenute, tutela da parte del contribuente, anche (e soprat- per il redditometro queste verranno in qualche tutto) in vista di un successivo contenzioso. modo elaborate in funzione di campioni stati- Laddove, infatti, il Fisco non dovesse consi- sticamente rappresentativi. derare sufficienti le prove formulate dal contri- buente, nell’atto di accertamento emesso dovrà TERZA FASE – RICHIESTA PREVENTIVA di CHIARI- giustificare puntualmente i motivi che l’hanno MENTI: a maggio/giugno l’Agenzia delle Entrate indotto a non tenere conto di tali deduzioni ha inviato a molti contribuenti delle lettere, con avanzate, pena la nullità dell’atto per difetto la segnalazione di alcune voci potenzialmente di motivazione. sensibili (rispetto ad anomalie riscontrate sulla Interessante sul punto appare il disposto del- base delle informazioni in possesso del Fisco). la Sentenza della Corte di Cassazione 17.6.2011, Una seconda tornata verrà inviata tra settembre n. 13289 che, con riferimento ad un caso di e ottobre. accertamento da redditometro relativo al 2008 Tali lettere hanno il principale scopo non (quindi prima dell’introduzione ex lege dell’ob- già di ottenere chiarimenti, ma di sollecitare il bligo del contraddittorio) ha ritenuto imprescin- contribuente a verificare le proprie dichiarazioni dibile l’esistenza di un preventivo confronto tra dei redditi. Fisco e contribuente, così da poter permettere Proprio per tale motivo non contengono di adeguare alla realtà verificata il risultato alcuna scadenza per eventuali risposte. standardizzato derivante da una applicazione Tuttavia, chi dovesse riscontrare la non asettica del redditometro stesso. correttezza delle anomalie segnalate farà bene, In sostanza, la Corte di Cassazione ha consi- in tempi brevi, a comunicarlo all’Agenzia delle derato retroattivo il riferimento ex lege all’ob- Entrate (le lettere in questione riportano un in- bligatorietà di un contraddittorio, mettendo dirizzo email al quale rivolgersi) così da poter lo strumento in commento sullo stesso piano ridurre il rischio di un successivo invito ad un degli studi di settore per i quali tale obbligo è contraddittorio. (3) presente da svariati anni. QUARTA FASE – CONTRADDITTORIO: la previsione FORZA PRESUNTIVA – PRESUNZIONE SEMPLICE o dell’obbligatorietà di un contraddittorio preven- LEGALE: in premessa, giova ricordare che l’art. tivo all’emissione dell’avviso di accertamento è 2729 c.c. definisce come presunzioni semplici senz’altro una delle novità più interessanti della quelle che «sono lasciate alla prudenza del riforma dell’accertamento sintetico (redditome- giudice, il quale non deve ammettere che pre- (3) Si veda anche B. Santacroce, «Dalla lettera all’invito il contribuente chiarisce», ne Il Sole 24 Ore del 20.6.2011, pag. 10. N. 33 - 16 settembre 2011 32
  • 4. ACCERTAMENTO sunzioni gravi, precise e concordanti». meccanismo di verifica della congruità del Quindi, è il giudice il soggetto adibito a reddito «spezza» il collegamento diretto verificare l’esistenza della gravità, precisione tra spese sostenute dal contribuente ed e concordanza. il reddito da egli sostenuto, intervenendo Al contrario, la presunzione legale (ex art. variabili esogene (indicatori, analisi di ter- 2728 c.c.) è già di per sé dotata di tali requisiti ritorialità ecc). sì da essere adottata come prova; in tal caso, In tale caso, sembrerebbe corretto ritenere a seconda della tipologia di presunzione legale, la forza accertativa dello strumento pari ad relativa od assoluta, il soggetto che la subisce, una presunzione semplice, non dotata di rispettivamente, può o non può proporre prova per sé dei requisiti di gravità, precisione e contraria. concordanza, in linea con quanto avviene Rispondere sulla qualifica della valenza pro- per gli studi di settore. batoria in relazione all’accertamento «sintetico Allo stesso risultato pervengono la Ctp di puro» ed al nuovo redditometro appare arduo, Sondrio 25.3.2011, n. 24/2/11, nonché la ri- stante la recentissima riformulazione dell’art. 38, chiamata Sentenza della Corte di Cassazione D.P.R. 600/1973. 13289/2011 che assegna al redditometro Tuttavia, mutuando quanto già storicamente (versione ante riforma) la valenza probatoria avvenuto per gli studi di settore, unitamente a degli studi di settore, stravolgendo peraltro quanto dettato dalla Corte di Cassazione con la quanto la stessa Corte Suprema, – Ufficio Sentenza 13289/2011 già richiamata, si possono del Massimario e Ruolo – aveva precisato fare alcune considerazioni: nella Relazione 9.7.2009, n. 94, nella quale ●● accertamento da redditometro: il nuovo il redditometro veniva qualificato come pre- strumento appare per molti versi simile a sunzione legale iuris tantum; quello degli studi di settore. In effetti, vi ●● accertamento «sintetico puro»: più difficile sono molti elementi che accomunano le due appare la connotazione della forza presun- tipologie di accertamento: tiva di questo strumento il quale dovrebbe – l’obbligatorietà del contraddittorio e, mantenere (a differenza del redditometro) con esso, l’obbligo di richiedere al con- un collegamento diretto tra i redditi e le tribuente dati e notizie rilevanti ai fini spese del contribuente oggetto di verifica. dell’accertamento; Tuttavia, considerando che l’obbligo del – l’esistenza di un software (in fase di contraddittorio vale anche in questo caso, e preparazione) che ponderi i risultati atteso che difficilmente il reddito finanziario della dichiarazione del contribuente complessivo sarà determinabile direttamente con indicatori (una sorta di «Gerico per dal Fisco attraverso la semplice lettura della famiglie»); dichiarazione dei redditi, è da ritenere che – l’esistenza, alla base di questo software, risulti determinante l’accesso ad ulteriori di un’analisi di campioni rappresentativi dati reddituali; se tale linea dovesse essere preventivamente «normalizzati» e di una confermata dalla prossima giurisprudenza, analisi territoriale. anche tale strumento sarà caratterizzato da Da quanto precede, appare chiaro che il una forza presuntiva semplice. 33 N. 33 - 16 settembre 2011