1. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
היערכות לקראת תום שנת
המס 2014 - תאגידים ויחידים
לשכת רו"ח - סניף נתניה - חדרה
רו"ח )משפטן( ישי כהן
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
4.11.2014
1

2. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
יחסים בין בעלי שליטה לחברה בשליטתם,
לרבות יתרות חובה.
B.T.B. הלוואת
שינויים והערכות בשוק ההון לקראת תום השנה
עסקת מכירת מניות או פעילות?
www.ahe c - tax. co. i l
תוכן עניינים
2

3. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
יחסים בין בעל שליטה לחברה
בשליטתו, לרבות יתרות חובה
www.ahe c - tax. co. i l
3

4. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
סיווג ההכנסה
1. סיווג ההכנסה בידי בעל השליטה – הוראות סעיף קטן )ג( קובעות:
"בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה )א( או )ב( אינן חלות עליה שקיבל
";)4( בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2
האם דיבידנד או ריבית?
2. הקמת חברת אחזקות לצורך החלת סעיף קטן )ג( במקום סעיף קטן )א(.
4

5. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
נקודות לדיון
3. החברה המלווה בהפסדים -
האם זקיפת ריבית בחו"ז מספקת? 
זקיפת הריבית בדו"ח ההתאמה - ע"פ חוזר מ"ה 30/92 חלופה זו 
אפשרית רק כאשר אין לחברה הפסדים.
סיווג ההכנסות לצורך קיזוז הפסד מועבר - אינטגרליות לפעילות 
העסקית או לא.
5

6. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
פס"ד ארנון הראל
) )עמ"ה 1283/03
עובדות:
1% ( במניות חברה אשר עסקה בניהול פרויקטים עבור / המערער ורעייתו החזיקו ) 99%
משטרת ישראל. )להלן: "החברה הישנה"(.
במשך השנים 1997-1999 משך המערער את משכורותיו מהחברה הישנה ובנוסף נמשכו על ידו
כספים נוספים כהלוואה, בסכומים העולים באופן ניכר על משיכות השכר. בגין יתרות החובה
של המערער יושמו הוראות סעיף 3)ט( לפקודת מס הכנסה.
. בתחילת 2000 הוסכם עם פ"ש כי יתרת חובו של המערער ל- 31.12.1998 , תפרע עד 2002
)להלן: "ההסכם"(.
לימים, לאחר ירידה משמעותית בהיקף הפעילות עם המשטרה, עד להפסקתה ועל רקע גרושי
בני הזוג, הוחלט ב 25.12.00- על פירוק מרצון של החברה הישנה.
עבור הררל"ים שילם המערער מס מופחת בשיעור 10% בהתאם להוראות סעיף 94 ב לפקודה,
אשר באמצעותם סילק את הלוואתו מהחברה.
בשנת 2001 הוקמה חברה חדשה, בשליטת הבעל לבדו העוסקת בתחום של כרטיסים חכמים
וביומטריה.
6

7. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
פס"ד ארנון הראל
) )עמ"ה 1283/03
הסוגיה המשפטית:
פקיד השומה ראה בפירוק החברה והקמת החברה החדשה פעולה מלאכותית
וביקש לחייב את משיכות המערער כשכר מכוח ההסכם.
לחילופין טען כי מדובר בדיבידנד רגיל החייב בשיעור מס של 25% ולא רר"ל, שכן
הכספים לא הוחזרו מעולם לחברה ומהווים דיבידנד עוד בטרם פורקה החברה.
פסק הדין:
פירוק החברה הישנה והקמת החברה החדשה אינם "עסקה מלאכותית".
יש להתעלם מההלוואה ולקבוע כי היא בגדר הכנסה מדיבידנד.
7

8. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
פס"ד ארנון הראל
) )עמ"ה 1283/03
בנוסף קובע ביהמ"ש:
בהעדר הוראה מפורשת בהסכם לפירעון יתרת החוב במזומן, הרי פירעון בדרך של
פרוק – סבירה.
בשל העובדה כי שכר המערער בחברה היה נמוך, משיכותיו גבוהות, מתמשכות וללא
פירעון )יש לציין כי מדובר בסה"כ על כ- 3 שנים, וחוב לא גבוה של כ 0.6- מליון ₪(
מעידות על מלאכותיות וכי היה צריך פקיד השומה לסווגן כשכר כבר בשנת
המשיכה.
מכיוון שהשומות סגורות יש לסווגן כדיבידנד בשנה הפתוחה.
8

9. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
מועד הפיכת הלוואה להכנסה
בחוזר מס הכנסה לעניין חלוקת רר"ל ב – 12% נקבע כי ניתן לאחר למעלה מ
www.ahe c - tax. co. i l
4 שנים לסגור יתרות חובה באמצעות דיבידנד: –
"לעניין הוראת השעה בלבד, לא יראו בקיזוז ההכנסות מהדיבידנד המוטב,
במישרין או בעקיפין, כנגד אותו חלק מיתרת החובה של בעל המניות מקבל
הדיבידנד, שנצמח לאחר 1.1.2006 , כהפרה של תנאי זה בהוראת השעה."
9

10. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
סגירת ופתיחת יתרות חובה
תכנון מס חייב בדיווח
בתקנות תכנוני מס החייבים בדיווח, נקבע כי יש לכלול פעולה של סגירת יתרות
חובה ופתיחתם מחדש, במסגרת תכנוני המס החייבים בדיווח.
"פרעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי בחבר-בני-אדם לחבר, כולו או חלקו,
בסכום של 1 מיליון שקלים חדשים לפחות, ברבעון האחרון של שנת מס,
ובלבד שברבעון הראשון של שנת המס העוקבת, גדל סכום החוב של בעל
המניות המהותי בחבר או של קרובו, לחבר, בשיעור שלא יפחת מ 25%-
מסכום החוב שנפרע כאמור; לענין פסקה זו, " קרוב" - כהגדרתו בסעיף
www.ahe c - tax. co. i l
76 )ד() 1( לפקודה;"
10

11. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
נקודות למחשבה...
הלוואה מחברת בת לחברת אם – נכנס לתחולת 3)ט( או 3)י(?
בחינת רווחיות חברת האם וחברת הבת.
סיווג ההכנסה בידי חברת האם – דיבידנד / ריבית?
הוצאות מימון בידי בעל השליטה – פרטי/פירותי/הוני.
הוצאות רעיוניות – עליון, ע"א 8131/06 , אלישע בע"מ נ' פקיד השומה חיפה.
הכנסות שכר רעיוניות בידי העובד יותרו כהוצאות שכר רעיוניות אצל
המעביד?
13 (? האם על ( יתרת חובה בחברה משפחתית - הפרשי הצמדה פטורים 9
הריבית חלות הוראות סעיף 125 ג ?
11

12. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
B.T.B הלוואות
www.ahe c - tax. co. i l
12

13. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הלכת חזן -B.T.B הלוואת
www.ahe c - tax. co. i l
טענת פקיד השומה -
יש לחייב במס את משיכות בעל המניות כדיבידנד, זאת על אף שבעל המניות לקח הלוואה
בנקאית להחזרת המשיכה, מאחר והחברה ערבה לסילוק ההלוואה הבנקאית.
פסיקת ביהמ"ש העליון -
"יש לבחון את תנאי המשיכה ומאפייניה ובהתאם לכך לסווגה על פי הקטגוריה המתאימה
לה מבחינת ההגדרה הכלכלית והמשפטית הכללית של המושגים הלוואה ודיבידנד."
בנוסף קובע ביהמ"ש מספר מאפיינים להלוואה:
1. הלוואה יש להחזיר על פי תנאי הסכם ההלוואה.
2. הלוואה צריכה להיות מעוגנת בהסכם מפורש המציין את תנאי ההלוואה ופירעונה.
3. הלוואה צריכה להירשם חשבונאית בספרי המלווה )החברה( כהלוואה.
4. יש לשלם בפועל ריבית על הלוואה, ולמסות את הריבית בידי החברה.
13

14. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הלכת חזן -B.T.B הלוואת
www.ahe c - tax. co. i l
- B.T.B לעניין הלוואת
"אומנם, חברת חזן ערבה להלוואה זו ואף חתמה על כתב קיזוז מיוחד בגינה, ויש
בכך סיכון כלכלי שהיא נושאת בו. אולם, אין בכך כדי להפוך את חברת חזן למקבלת
ההלוואה ומי שתפרע אותה בסופו של דבר.
במועד הרבלנטי, עוד לא ברור אם זו אכן ההתרחשות העתידית. במידה וצפי זה
יתממש, פתוחות בפני פקיד השומה טענות שונות להגשמת מיסוי צודק ואמיתי
בסופו של דבר על חזן עמי בגין משיכות הכספים שנפרעו על ידי חברת חזן עצמה
ולא על ידיו. "
משכך אין מקום לראות את החברה כמי שקיבלה הלוואה וכי אכן מדובר בהלוואה ולא
במשיכת דיבידנד.
14

15. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הלכת שומר - B.T.B הלוואת
.B.T.B פס"ד המחוזי אבי שומר )ע"מ 5598-07-10 (, הדן בין השאר בסוגיית הלוואה
www.ahe c - tax. co. i l
עובדות פסק הדין:
יתרת החובה של המערער ליום 31.12.04 עמדה על 1.53 מיליון ש"ח.
בסכום של 5 מיליון ₪ . B.T.B ממסמכים של הבנק עולה, שהמערער קיבל הלוואת
נרשמו שתי תנועות נגדיות בספרי הבנק, מצד אחד הבנק חייב את המערער בגין הלוואה ומצד
שני זיכה את החברה בגין פיקדון, ללא העברה אמתית של כספים.
בסוף כל שנה, הפיקדון נפרע ע"י החברה והחברה העבירה כספים למערער והמערער החזיר
אותם לבנק.
כך נעשה שלוש פעמים, עד שיתרת ההלוואה נפרעה באמצעות דיבידנד פטור ממס מהחברה
המשפחתית.
15

16. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הלכת שומר - B.T.B הלוואת
www.ahe c - tax. co. i l
הסוגיה המשפטית:
מהוות עסקה מלאכותית? B.T.B - האם הלוואות ה
פסק הדין:
ביהמ"ש קובע כי מדובר בעסקה מלאכותית וכי יש לראות בגובה ההלוואה כמשיכת בעלים,
כמו כן, ביהמ"ש מבחין בין פס"ד חזן לפס"ד זה. בלשון ביהמ"ש:
"האם פסק-הדין שניתן בעניין פרשת עמי חזן תומך בעמדת המערערים כטענתם? להבנתי, אין
הדבר כך. זאת, בעיקר מן הטעם שבית המשפט הבהיר שם, כי היו ראיות מוצקות לקיומה
של הלוואה מסודרת של המערער מהחברה )בהבדל ממשיכה סתם( ובכלל זה - הסכם הלוואה
מוגדר בתנאים ורישום ההלוואה בספרי החברה, בעוד שבעניין דנן - לא מצויות ראיות
להלוואה, בהבדל ממשיכה. יש גם לציין, כי הדברים לעניין העסקה המלאכותית נאמרו
בפרשת חזן בדרך אגב, ולמעשה גם לא הועלתה שם הטענה באופן בו הועלתה לפניי ."
16

17. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הלכת שומר - B.T.B הלוואת
www.ahe c - tax. co. i l
עוד מוסיף ביהמ"ש וקובע:
"עוד יצוין בהקשר זה, כי נטען בסיכומי המערערים, כי היה ברור מראש שמדובר
במשיכה לזמן קצר, עד שהמערער ימכור את ביתו, ולא נהוג לערוך הסכמי הלוואה
כאשר מדובר בהלוואה מסוג כזה. אין בידי להסכים עם טענת ה"נוהג" הנטען, שלא
הוכח,.."
לאור האמור, נדגיש שוב כי בהלכת חזן קובע ביהמ"ש מספר מאפיינים להלוואה:
1. הלוואה יש להחזיר על פי תנאי הסכם ההלוואה.
2. הלוואה צריכה להיות מעוגנת בהסכם מפורש המציין את תנאי ההלוואה ופירעונה.
3. הלוואה צריכה להירשם חשבונאית בספרי המלווה )החברה( כהלוואה.
4. יש לשלם בפועל ריבית על הלוואה, ולמסות את הריבית בידי החברה.
17

18. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
שינויים והערכות בשוק ההון לקראת
תום השנה
www.ahe c - tax. co. i l
18

19. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
שיעורי המס בשוק ההון - שנת 2012
www.ahe c - tax. co. i l
ואילך
שיעור המס שיטת החישוב
עד 2011 מ - 2012
) 1( לינארית ) 2 (30%/25% )1( רווח הון/שבח ריאלי 25%/20%
)4( )1(30%/25% )1( דיבידנד 25%/20%
) 25% לינארית ) 3 ריבית ודמי ניכיון - צמוד 20%
ריבית ודמי ניכיון - לא צמוד 15% ללא שינוי -
ריבית על תכניות
חיסכון ופיקדונות
)5( 25% 20%
)6( )1(30%/25% )1( רווח הון מני"ע סחירים 25%/20%
2% מס ייסף – החל מיום 1.1.2013
על הכנסות מעל
811 אלף ₪
19

20. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
ביאורים לטבלה:
1) שיעור המס הגבוה בכל משבצת, מתייחס לבעל מניות מהותי.
2) שיטת חישוב לינארית - במכירה של נכס שנרכש לאחר 1.1.2003 ייערך חישוב לינארי
יחסי לגבי שתי תקופות: לגבי חלק תקופה שמיום הרכישה עד 31.12.2011 יחול מס
, בשיעור 25%/20% , לפי העניין, ועל יתרת התקופה יחול מס בשיעור של 30%/25%
לפי העניין. במכירת נכס שנרכש לפני 1.1.2003 , יבוצע חישוב לינארי ל – 3 תקופות כך
.)!! שלגבי חלק התקופה שעד ליום 1.1.2003 יחול מס שולי )עד 48%
3) שיטת חישוב לינארית - ריבית ודמי ניכון צמוד- ריבית שהתקבלה בשנים 2012 ואילך
ייערך חישוב מס לינארי לגבי שתי תקופות: לגבי החלק מהתקופה של הריבית
שנצמחה עד ליום 1.1.2012 יחול מס בשיעור 20% ולגבי החלק מהתקופה עד מועד
התשלום יחול מס בשיעור 25% והכל ביחס לתקופה שנצמחה הריבית.
www.ahe c - tax. co. i l
20

21. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
המשך- ביאורים לטבלה:
4) כל הדיבידנד שחולק החל מ – 1.1.2012 ללא קשר למועד הפקת הרווחים.
5) התיקון יחול על ריביות שנצברו החל מ – 1.1.2012 . לגבי ריבית בפיקדונות ותכניות
חיסכון שנפתחו לפני 6.12.2011 , יחול הדין החדש רק על ריבית שתצמח מהמועד
הראשון שבו ניתן למשוך את הכספים ללא הרעה בתנאי החיסכון )"נקודת יציאה"
ראשונה(, והחישוב יהא ליניארי.
www.ahe c - tax. co. i l
6) ניירות ערך סחירים – לא יהיה חישוב לינארי.
21

22. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
במסגרת החוק לצמצום הגירעון נקבע כי החל מ- 1.1.2013 יוטל מס נוסף
בשיעור של 2% על הכנסתו החייבת של יחיד העולה על 811,560 ₪ )בשנת
2014 (. )להלן- "המס הנוסף"(.
לעניין זה "הכנסה חייבת" - הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה )לרבות רווח
הון(, לרבות שבח, ולמעט סכום אינפלציוני )חייב ופטור(.
שבח מקרקעין - שבח מכירת דירות מגורים בפטור ממס לא יחויב במס הנוסף,
ואולם שבח ממכירת דירת מגורים שלא נתקבל בגינו פטור ממס שבח, יחויב
במס הנוסף רק במידה ושווי המכירה עלה על 4 מיליון ₪.
חבות תשלום מקדמת רווח הון הקבועה בסעף 91 )ד( לפקודה, לא תושפע
מהחלת המס הנוסף.
www.ahe c - tax. co. i l
מס ייסף
22

23. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
נקודות למחשבה:
מס ייסף
הכנסות מדמי שכירות בשיעור מס מוגבל.
פריסת מענקי פרישה - במסגרת החוק נקבע כדלקמן:
"הוראות סעיף 8)ג( יחולו לגבי ההכנסות הקבועות בו, בחישוב
ההכנסה החייבת לעניין סעיף זה."
כלומר, בהתאם פס"ד שרל שבטון פריסת פיצוים הינה פריסה מהותית
אשר משפיעה על קביעת ההכנסה החייבת של כל שנה בנפרד ביחס לחלק
המענק המיוחס לה.
פריסת מס שבח או פריסת רווח הון.
23

24. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
השלכות מס בשער חליפין יורד-
מימוש השקעה בניירות ערך במט"ח
www.ahe c - tax. co. i l
רווח ראלי והפסד נומינלי לאור ירידת שער.
לגישתנו במידה ואין רווח נומינלי לא ישולם מס בגין רווח הון בישראל.
הפסד הון הנובע מירידת שע"ח האם בר קיזוז? אור פס"ד כלל ופס"ד בראל.
ניתוח מפורט של דוחות בנקים זרים.
פיקדונות במט"ח - הריבית חייבת על אף שנומינלית נוצר הפסד.
24

25. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
השלכות מס בבורסה יורדת - שינוי
אפיקי ההשקעה הפירותיים להוניים
תיקון 147 מאפשר לקזז הפסדי הון מניירות ערך גם כנגד הכנסות ריבית או
דיבידנד מניירות ערך בלבד ששיעור המס נמוך משיעור מס חברות.
לא ניתן לקזז הפסד הון מניירות ערך כנגד הכנסות ריבית בנקאית על
פיקדונות שונים או תוכניות חסכון.
יש לבחון את שינוי אפיקי ההשקעה מפקדונות או תוכניות החיסכון למק"מ
או לקרנות נאמנות אשר התשואה עליהן למעשה מבוססת על ריבית בנקאית
בגין פיקדונות.
סיווג התשואה בגין ההשקעה כרווח הון מאפשר קיזוז הפסדי ההון אל מול
אותו רווח.
www.ahe c - tax. co. i l
25

26. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
סדר קיזוז הפסדי הון
הפסד הון שוטף ניתן לקיזוז גם כנגד דיבידנד וריבית מני"ע שנוצרו בשנה
השוטפת.
תיקון -187 החל מ 1.1.2012- לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד הכנסה מדיבידנד
. של בעל מניות מהותי החייבת בשיעור מס של 30%
הפסד הון מחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון בחו"ל והיתרה כנגד רווח הון
בישראל.
www.ahe c - tax. co. i l
גיבוש הפסדי הון, מימוש נכסים, פירוק חברות.
26

27. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
עסקת מכירת מניות או פעילות?
www.ahe c - tax. co. i l
27

28. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
שיקולים בבחינת עסקת מכירת מניות
או מכירת פעילות?
במכירת מניות המוכר הוא בעל המניות ובמכירת פעילות המוכרת היא החברה.
48% , ככל שהמניות נרכשו בתקופה מוקדמת שיעור המס במכירת מניות נע בין -25%
יותר.
שיעור המס במכירת פעילות הינו מס חברות ומס על הדיבידנד במועד המשיכה, בחברה
משפחתית שיעור המס הוא 25% , עד לרמת היחיד.
הוצאות פחת / הוצאות מימון - במכירת פעילות רוכשים את הנכסים והמוניטין של
החברה ולפיכך ניתן לקבל הוצאות פחת והוצאות מימון.
מימון הרכישה עשוי להשפיע האם כדאי עסקת מניות או פעילות.
www.ahe c - tax. co. i l
מע"מ – הבחנה בין עסקת מניות לפעילות.
28

29. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
תודה על ההקשבה!
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
4.11.2014
29