Il controllo di gestione si riferisce a un sistema che verifica la validità e la rispondenza degli obiettivi aziendali, occupandosi di monitorare la compliance e guidare le aziende verso risultati attesi. Esamina critiche al budget 'classico' e propone l'evoluzione verso un sistema 'beyond budget', che utilizza indicatori non solo monetari e promuove un'organizzazione più snella e responsabile. Il controllo di gestione deve integrare un sistema informativo capace di supportare decisioni strategiche e operativi, superando così il gap analitico esistente tra diversi livelli decisionali.

1. Il Controllo di Gestione

2. Cosa significa? In italiano controllare ha tre significati: Esaminare accuratamente qualcosa per verificarne l’esattezza, la validità, la rispondenza a determinati criteri (to check) Sottoporre a sorveglianza qualcosa o qualcuno (to audit) Tenere qualcosa/qualcuno sotto il proprio dominio, la propria influenza …. ovvero guidare (to control)

3. I° significato Secondo il primo significato chi realizza il Controllo di Gestione, ad esempio una Società di consulenza, dovrebbe verificare la validità e la rispondenza allo scopo del Sistema di Gestione adottato dagli organi dirigenti dell’impresa Ove da questo check risultasse che il Sistema non è valido se ne dovrebbe proporre alla Direzione uno migliore e si dovrebbe supportarla nell’implementazione

4. II° significato Nel secondo significato il Controllo di Gestione dovrebbe tener sotto sorveglianza sia la “Compliance” ovvero la rispondenza alle Regole del sistema di gestione e/o i risultati della gestione, rispetto ai risultati previsti, per segnalare quando gli stessi non sono conformi alle aspettative È tipicamente svolto dai Collegi sindacali e/o dalle Società di rating

5. III° significato Secondo il terzo significato il Controllo di Gestione dovrebbe occuparsi di guidare cioè di …. gestire le imprese In tal caso invece che di Controllo di Gestione sarebbe più corretto parlare di Sistema di Gestione

6. III° significato Questa terzo significato “cibernetico” del concetto di controllo si è andato delineando in seguito agli indiscutibili successi di quella branca della scienza e dell’ingegneria conosciuta come Teoria dei Controlli, in particolare di quelli Automatici

7. Sistemi automatici di controllo Il controllo di un sistema dinamico (di un motore, di un impianto industriale, di una funzione biologica, etc.) si prefigge di guidare il comportamento del sistema verso situazioni desiderate tramite le grandezze manipolabili Si veda la parte propedeutica

8. Ingegneria dei Controlli e Sistemi di Gestione

9. Sistemi di gestione Per similitudine si è pensato che anche la gestione delle imprese possa recepire i principi e le tecniche connesse all’ingegneria dei controlli Riferendosi alla Teoria dei Controlli si possono progettare e realizzare dei Sistemi di Gestione migliori

10. Sistemi di gestione Ovviamente la trasposizione non è così immediata in quanto l’impresa è un particolare sistema dinamico caratterizzato da: Complessità interna e complessità dell’ambiente in cui si trova ad operare e le conoscenze scientifiche sul controllo di sistemi complessi sono ancora limitate Componente umana che ha comportamenti ben diversi da quelli di qualunque tipo di macchina

11. Sistemi di gestione D’altra parte il riferimento ai tipici modelli dell’ingegneria dei controlli permette di inquadrare meglio i singoli aspetti di cui dovrebbe occuparsi il Sistema di Gestione se non altro per evitare degli errori concettuali

12. Il Controllo di Gestione Per riassumere: per noi il sistema di Controllo di Gestione in senso cibernetico è il Sistema di Gestione Con sistema di Controllo di Gestione ci riferiremo quindi solo ai primi due significati ovvero: Verifica della validità e della rispondenza allo scopo del Sistema di Gestione Auditing, a feedback, per sorvegliare le modalità ed i risultati della gestione per segnalare quando gli stessi non sono conformi alle regole o alle aspettative

13. Il Controllo di Gestione Vediamo allora come si è venuto delineando il sistema, definito in Italia Controllo Economico di Gestione o sistema di gestione Budgetaria È un vero e proprio Sistema di Gestione a feedback

14. Sistema Budgetario Visione “tradizionale” (Controllo economico di gestione)

15. Visione “tradizionale” Nella visione tradizionale ovvero “economico finanziaria” il Sistema Budgetario si occupa di: Definire l’architettura della Contabilità Gestionale (costi standard, centri di costo, …) Definire il sistema dei Budget come insieme di risultati tattici, coerenti con i traguardi strategici, espressi in termini contabili (traduzione tattica dei piani strategici) Analizzare le variazioni fra budget e consuntivi contabili per eventuali interventi correttivi (analisi delle varianze)

16. Il sistema budgetario Come esempio si riportano alcune slides sul Controllo di Gestione (Sistema Budgetario) secondo la società di consulenza Alta Direzione ( www.altadirezione.it )

17. Il budget “classico” Nella visione di Alta Direzione si privilegia il budget “classico”, nelle sue diverse articolazioni, come “attuatore” ovvero strumento per tradurre in atti le decisioni strategiche prese ai livelli più alti cioè come vero e proprio Sistema di Gestione Strategica sia in termini preventivi, tramite i Budget, sia a consuntivo tramite le Varianze

18. Limiti del budget “classico” La gestione budgetaria classica ha però molti limiti Intanto anche se gli indicatori monetari hanno il vantaggio di riuscire a descrivere con un’unica unità di misura molti fenomeni non riescono a descriverli tutti: è necessario utilizzare anche indicatori non monetari Tramite indicatori monetari non si riescono quasi mai ad individuare le cause vere (ad esempio la mancata satisfaction dei clienti) Spesso gli obiettivi ignorano i clienti e sono basati sui risultati passati

19. Limiti del budget “classico” È un sistema di controllo a Feedback che “incorpora” un sistema di controllo ad eliminazione, tramite la gestione delle scorte, mentre trascura completamente il sistema di gestione a Compensazione Essendo incentrato sulle “responsabilità” promuove la competizione, più che il lavoro di squadra Si basa sulle “funzioni” e non sui “processi” è stato cioè costruito ad hoc per strutture organizzative “funzionali-classiche” Trascura gli aspetti dell’autocontrollo

20. Limiti del budget “classico” È rigido, definito per orizzonti “contabili” e mal si adatta ai cambiamenti e alle attuali dinamiche competitive Non riesce a tradurre le strategie in azione In pratica è stato “ideato” quasi 100 anni fa per aziende e per sistemi competitivi ben diversi da quelli attuali

21. Limiti del budget “classico” I limiti della gestione budgetaria classica si possono riassumere nelle parole, per la verità un po’ forti, di J. Welch (CEO di General Electric): Il budget è la piaga delle imprese americane Non sarebbe mai dovuto esistere … preparare un budget è un esercizio di minimizzazione Si ottiene sempre il minimo da tutti perché tutti si sforzano di ottenere il numero più basso

22. Limiti del budget “classico” O nelle parole di B. Lutz ex presidente della Chrysler Corporation: I budget sono strumenti di repressione anziché di innovazione

23. Limiti del budget “classico” Od in quelle di B. Bogsnes vicepresidente della Capogruppo di Borealis grossa società petrolchimica danese: Il tradizionale processo di budgeting promuove la centralizzazione delle decisioni e delle responsabilità, fa del controllo finanziario autunnale un evento annuale, assorbe risorse significative in tutta l’organizzazione e funge da barriera nei confronti della reattività verso il cliente

24. L’evoluzione In relazione all’evoluzione delle ICT ( Information and Communication Technologies )

25. L’evoluzione Viste le carenze del sistema budgetario si deve quindi “andare oltre” Di seguito si riportano altre considerazioni tratte da www.ControlloGestione.it “ Per fornire una definizione, estremamente intuitiva, potremmo dire che il Controllo di Gestione è un insieme di strumenti e tecniche ( un framework e non un paradigma ) in grado di fornire alla proprietà e alla direzione di una qualunque impresa informazioni utili per comprendere meglio la realtà aziendale ed assumere decisioni più razionali ”

26. L’evoluzione “ Possiamo quindi vedere il controllo di gestione come un processo produttivo e distributivo di informazioni utili per dirigere un'impresa ” Sembra che il controllo di gestione debba coincidere con il sistema informativo/informatico “direzionale” È già un passo avanti !

27. Le intenzioni sono buone ma …… “ Il controllo di gestione … svolge le seguenti funzioni: cura la determinazione del costo di produzione, per la fissazione dei prezzi ed il calcolo dei margini richiama l'attenzione del management sulle aree di attività che richiedono interventi (ad es. evidenziando settori in perdita)

28. Quali funzioni svolge? favorisce un corretto uso delle risorse disponibili, mediante il processo di budgeting contribuisce ad aumentare la motivazione perché permette il confronto fra risultati a consuntivo e risultati preventivati a budget, e conseguente ricerca delle cause degli scostamenti mette in evidenza le responsabilità dei singoli manager, perché fornisce una misura della performance di singole aree di responsabilità

29. Quali funzioni svolge? fornisce le informazioni per una remunerazione legata ai risultati permette il confronto fra performance dell'azienda e performance della concorrenza permette di analizzare e valutare l'impatto finanziario e il valore generato dalle decisioni di investimento fornisce le informazioni per scegliere più razionalmente fra incremento della capacità produttiva interna e il ricorso ai terzisti (decisioni di make or buy) ”

30. Ulteriori considerazioni Secondo la precedente definizione il controllo di gestione dovrebbe essere un sistema informativo atto a fornire informazioni utili (e quindi non solo contabili) per comprendere meglio la realtà aziendale e assumere decisioni più razionali anche se poi si ricade nel Budgeting tradizionale In realtà è qualcosa di più ovvero è un Paradigma per la Gestione d’azienda anche se il sistema informativo/informatico ha ovviamente un ruolo centrale

31. Le decisioni Ma il Controllo di Gestione deve occuparsi solo di fornire informazioni utili per decisioni più razionali ? Conviene allora riferirsi a H. A. Simon insigne studioso di Teoria delle Decisioni argomento sul quale ha ricevuto il premio Nobel per l’economia Secondo Simon la formulazione di una decisione si articola attraverso un iter sequenziale costituito da cinque fasi:

32. Le 5 fasi del Simon Intelligence : la definizione e la comprensione del problema Design : la ricerca delle soluzioni possibili Choice : la valutazione e la scelta di un’alternativa Implementation : l'attuazione della decisione scelta Control : il controllo dei risultati per la correzione dell'azione

33. Il controllo di gestione Come ben si vede il controllo è ben presente ed è necessario per valutare a posteriori e a feedback lo scostamento fra risultati reali e risultati attesi dalle decisioni prese (tutte le decisioni da quelle strategiche a quelle operative giornaliere) in modo da evidenziare la necessità di interventi correttivi (l’analisi delle varianze nel controllo budgetatrio)

34. Il compito Un successivo passo potrebbe allora stabilire che, oltre che a controllare i risultati, il Controllo di Gestione debba proporre e verificare che il sistema informativo/informatico adottato sia in grado di fornire, a chi deve prendere le decisioni, “informazioni utili per comprendere meglio la realtà aziendale ed assumere decisioni più razionali e tempestive” ovvero in grado di supportare le prime 3 fasi di Simon

35. Il compito Il Controllo di Gestione dovrebbe quindi verificare/proporre un sistema informativo/informatico che svolga quelle che in informatica gestionale sono identificate come attività di Business Intelligence (le prime tre fasi di Simon): Far capire che esiste un problema e qual è questo problema Ricercare delle soluzioni possibili Valutare e scegliere l’alternativa migliore

36. Il compito Ma è sufficiente? Come dice il Simon, oltre che prendere le decisioni …… è necessario attuarle! Intelligence Attuazione Controllo Decisione È quindi inevitabile che un buon Controllo di Gestione debba occuparsi anche di verificare che i decisori possano attuare le decisioni prese

37. La gerarchia delle decisioni D’altra parte fra le decisioni c’è una gerarchia: Strategiche, sono le linee guida che dovrebbero condizionare la vita ed il successo dell’azienda e sono prese dalla proprietà e dal top management anche se proposte dal basso Tattiche, che servono a tradurre in modalità operative le decisioni strategiche e sono prese dal top/middle management Operative di dettaglio, che attuano quelle strategiche e tattiche e sono prese dal low management e dagli operativi

38. Coerenza Non è però detto che le moltissime decisioni di dettaglio prese dal personale operativo, peraltro senza particolari analisi di business, siano coerenti fra loro e con le poche decisioni strategiche e tattiche (tali sono i risultati di tutte le ricerche condotte sull’argomento) Vi può essere, e generalmente vi è, una sostanziale differenza fra la strategia/tattica ipotizzata dal top management e quella risultante dalla sequenza delle decisioni operative che le attuano

39. Il Gap fra analisi e azione Esiste cioè un gap fra le decisioni “importanti” prese ai livelli superiori e le decisioni operative giornaliere Questo gap è conosciuto in informatica gestionale come Analytics Gap Il fenomeno è ovviamente da correlare all’architettura organizzativa (tipicamente funzionale) dove esiste una gerarchia decisionale che si amplifica all’aumentare della complessità della struttura e dell’altezza del baricentro organizzativo

40. Analytics Gap Zona dove vengono prese le moltissime decisioni giornaliere … senza supporti analitici Zona dove vengono prese le poche decisioni strategiche/tattiche … in base a supporti analitici n. decisioni

41. Analytics Gap È chiaro che questo problema non si presenta per aziende piccole/artigianali (nelle quali peraltro i supporti analitici sono scarsamente utilizzati) in quanto chi prende le decisioni “importanti” coincide con chi le mette in atto

42. Analytics Gap Il Controllo di Gestione per aiutare il management a superare l’analytics gap può operare in due modi:

43. Analytics Gap Proporre e rendere disponibili framework come la Balanced Scorecard e sistemi informatici come Netweaver (BO – Business Object) di SAP, in grado di rendere attuabili le strategie e di influenzare con le decisioni di livello superiore quelle di livello inferiore che, a loro volta, attraverso i risultati ottenuti e con l’apprendimento influenzeranno quelle di livello superiore

44. Analytics Gap Proporre una riprogettazione dell’Architettura aziendale abbassando il baricentro organizzativo secondo i paradigmi della Lean Organization Si può proporre ad esempio di “esplodere” le aziende in sotto aziende (i Value Stream ) autonome fra loro ma che globalmente operano come “Gruppo” (modello del Gruppo di processi) Gestire “beyond budget” i Value Stream

45. Ma ….. Sono solo questi i compiti del Controllo di Gestione? Per capire meglio riferiamoci al tradizionale sistema di controllo “cibernetico”

46. Attuare le decisioni È necessario che siano in funzione dei corretti: Sensori – sistemi in grado di recepire le informazioni necessarie al controllo (ad esempio gli Rfid, i SW tecnico/gestionali che li gestiscono e che li collegano al ERP di SAP, ….) Effettori o attuatori - sistemi che riescono ad agire sul sistema in modo che le decisioni abbiano l’effetto desiderato da chi le prende (ad esempio tramite Iniziative/Progetti o, ancora, tramite sistemi ERP) Canali di trasmissione delle informazioni

47. I compiti del sistema di controllo di gestione Il sistema di Controllo di Gestione si deve allora occupare di: Proporre, rendere disponibile, migliorare e far funzionare tutto il Paradigma per la Gestione Strategica (mentalità, principi, metodi, tecniche, strumenti, best practices) Insegnare al personale ad utilizzarlo e a prendere le decisioni

48. I compiti del sistema di controllo di gestione Nel corso di Sistemi di Gestione e Supporto Strategico ci porremo l’obiettivo di definire un possibile framework Beyond Budget per la gestione dell’impresa alla luce delle attuali conoscenze sull’argomento Ora lo introduciamo brevemente

49. Beyond Budget Da alcuni anni si sostiene che i Sistemi di Gestione debbano evolvere verso sistemi Beyond Budget utilizzando: indicatori non solo monetari modalità di controllo basate sul riadattamento continuo e non sul raggiungimento di valori rigidi predefiniti su base annua ( keeping on track ) Delega delle responsabilità ( devolution of responsibility ) verso il basso con modifica “lean organization” della struttura organizzativa Si veda ad esempio www.bbrt.org (British Beyond Budgeting Round Table)

51. Beyond Budget In termini operativi si utilizzeranno : la “Balanced Scorecard” per definire un insieme diversificato di indicatori strategici come insieme di obiettivi da raggiungere ragionevoli previsioni economico-finanziarie trimestrali “a rotolamento” su un orizzonte di 15 mesi fatte dai responsabili di più basso livello (owner dei processi)

52. Beyond Budget sempre trimestralmente, i costi discrezionali “non operativi” (ricerca e sviluppo, campagne promozionali, …) in relazione alle previsioni per il successivo trimestre il budget degli investimenti (anch’esso rivedibile su base trimestrale sia per gli investimenti di minor importanza delegati ai più bassi livelli sia per il costo opportunità di quelli di maggior importanza)