Con una serie di tre decisioni quanto meno discutibili, la Cassazione Tributaria sdogana gli atti sottoscritti dai dirigenti dichiarati illegittimi dalla Consulta e batte ogni record di velocità nel provvedere al deposito delle sentenze.

1. La Cassazione sdogana i dirigenti illegittimi
Con una serie di tre decisioni quanto meno discutibili, la Cassazione Tributaria sdogana gli atti
sottoscritti dai dirigenti dichiarati illegittimi dalla Consulta e batte ogni record di velocità nel
provvedere al deposito delle sentenze.
Poche luci e molte ombre, dopo il frettoloso intervento della Sezione Tributaria su una vicenda,
quella dei dirigenti illegittimi, che assume sempre più i contorni grotteschi di una farsa, dando da
pensare anche ai più impavidi tra i paladini dei giudici. A parte, infatti, alcuni evidenti passaggi
assai poco trasparenti che avremo modo di sottolineare nel presente commento, vi sono certe
circostanze temporali anomale che lasciano quanto mai perplessi: la trattazione è del 21 ottobre; il
29 ottobre, presso alcune Commissioni Tributarie, compaiono delle memorie difensive che
modificano la precedente linea di difesa; la Cassazione deposita le motivazioni il 9 novembre (non
si ricordano casi altrettanto veloci). Nel frattempo, permane un clima particolarmente teso tra le
istituzioni: la lite Zanetti/Orlandi è ben lungi dall’essersi assopita; moltissimi funzionari
dell’Agenzia, incuranti del famigerato e completamente inutile nuovo codice deontologico interno,
vanno a cercare fortuna presso grossi studi professionali e società private; nella Legge di Stabilità
entrano di soppiatto un paio di emendamenti (questa volta saranno legittimi?) per salvare i
dirigenti decaduti.
Insomma, si fa fatica a non pensar male; ma veniamo all’odierno tema.
La Corte di Cassazione, con tre pronunce (22800, 22803 e 22810 – 09.11.2015), assai simili
relativamente ai principi generali di diritto espressi, ha dato il via libera agli atti sottoscritti dai
dirigenti che erano stati dichiarati illegittimi dalla Consulta (37/2015), battendo in velocità anche il
Governo, il quale aveva già pronta nel cassetto un’apposita norma “salva dirigenti”.
Analizziamo la prima di tali sentenze.
Il Collegio premette che il ricorso dell’Amministrazione debba essere rigettato “per considerazioni
specifiche”; ma che occorra esaminare il motivo relativo alla legittimazione del funzionario che ha
sottoscritto gli atti impositivi, su delega del capo dell'ufficio, e pronunciarsi ex art. 363 c.p.c. su
tutte le eccezioni sollevate.
Viene subito da pensare che, trattandosi di una questione giudicata particolarmente rilevante,
sarebbe sembrato più opportuno rimetterla a una decisione delle Sezioni Unite.
La prima certezza che si ha leggendo l’incipit è che la tesi sbandierata fin da subito dal direttore
dell’Agenzia, dal ministro Padoan e da altri presunti “autorevoli” commentatori circa il fatto che la
mancanza di una legittima delega non costituisca causa di nullità degli atti, laddove sia comunque
indubitabile che l’atto è emanazione dell’Ufficio, nei casi in cui si tratti di fattispecie tributarie
disciplinate dall’art. 42, DPR 600/1973, è un’opinione campata per aria e priva di qualunque
validità giuridica.
“Materia del contendere è l'interpretazione ed applicazione del disposto dell'art. 42, I comma, del
DPR 600/73 (applicabile anche agli accertamenti IVA in quanto l'art. 56 del DPR 26 ottobre 1972 n.

2. 633, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42)
ed in particolare l'individuazione di chi siano gli ‘impiegati della carriera direttiva’ cui il capo
dell'ufficio può delegare la sottoscrizione dell'avviso di accertamento. E la mancata osservanza di
quanto prescritto dal primo comma dell'art. 42 determina – come espressamente afferma la legge
e costantemente dichiarato da questa Corte – la nullità dell'avviso di accertamento; ciò in quanto
gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo, ed
incidono con particolare profondità nella realtà economica e sociale, discostandosi da e
contestando le affermazioni del contribuente. Le qualità professionali di chi emana l'atto
costituiscono quindi un'essenziale garanzia per il contribuente (si veda da ultimo l'articolata
motivazione di Cass. 5 settembre 2014 n. 18758).”
Le questioni allora da affrontare restano principalmente due:
- Chi siano coloro che possono conferire la delega e coloro che possono riceverla,
sottoscrivendo gli atti;
- In capo a chi incomba l’onere di provare le qualità di delegante e delegato, e se trattasi di
eccezione sollevabile in qualsiasi grado del procedimento e rilevabile d’ufficio.
Per rispondere al primo quesito, la S.C. dà un’interpretazione personale delle sentenze della
Consulta (37/2015) e del Consiglio di Stato (4641/2015), affermando quanto segue.
“Nell'applicazione dell'art. 42 occorre tener presente che la delega ivi prevista è altra cosa rispetto
all'attribuzione di funzioni dirigenziali attraverso le procedure regolate dalle disposizioni cancellate
dalla Corte Costituzionale e dal Consiglio di Stato. Ciò in quanto l'art. 42 prevede la delega
amministrativa per singoli atti, mentre le norme caducate prevedevano il conferimento, attraverso
contratti, di uno ‘status’ con rilevanti riflessi anche economici.”
La tesi non appare convincente. Innanzitutto, non comprendiamo il nesso logico-giuridico in base a
cui, essendo la delega relativa a “singoli atti”, la stessa non venga condizionata dal fatto che è
illegittimo lo “status” del funzionario che dovrebbe essere autorizzato a porre la firma.
Qualunque delega necessariamente riguarda una serie determinata di singoli atti; ma se chi la
conferisce non ne ha titolo, pare fin troppo ovvio che la delega sia inefficace. Come pure saranno
privi di efficacia gli atti sottoscritti da una persona che non ha i titoli per essere delegato a ciò.
Scomodare i “rilevanti riflessi anche economici”, suona più un’espressione in politichese, che una
concreta motivazione di carattere giuridico.
Il disposto letterale della norma recita: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio
sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo
dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.” Non capiamo francamente
cosa ci sia da interpretare: la disposizione è chiarissima.
“Il Collegio ritiene, in continuità con la costante giurisprudenza di questa Corte, che l'espressione
‘impiegato della carriera direttiva’, non equivale a ‘dirigente’ ma richieda un quid minus. E perciò
la tematica dei ‘dirigenti illegittimamente nominati’, non entra nell'oggetto del giudizio. In quanto

3. a seguito delle evoluzioni normative e contrattuali succedutesi dal 1973 in poi, l'impiegato della
carriera direttiva oggi corrisponde al funzionario della terza area."
Francamente, il pensiero della S.C. sembra contraddittorio. Dopo, infatti, avere premesso che,
citiamo testuale: “Gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere
impositivo, ed incidono con particolare profondità nella realtà economica e sociale, discostandosi
da e contestando le affermazioni del contribuente”, tanto che: “Le qualità professionali di chi
emana l'atto costituiscono un'essenziale garanzia per il contribuente”, ora afferma viceversa che la
norma richiede un “quid minus”; semmai, sarebbe stato logico, a questo punto, pensare a un
“quid pluris”.
Ciò premesso, bisognerebbe perlomeno delimitare esattamente questo ipotetico “quid minus”; in
caso contrario, finiremo per considerare sufficiente anche la sottoscrizione del commesso.
In secondo luogo, non si tratta necessariamente di tematiche concernenti i dirigenti. Consulta e
Consiglio di Stato hanno decretato la nullità delle norme che hanno consentito di promuovere una
serie di funzionari a una carica dirigenziale. Laddove, dunque, tali nomine siano illegittime, in capo
a tutti questi dipendenti, permane la qualifica che avevano precedentemente. Pertanto, seguendo
il ragionamento espresso dai giudici in questione, occorrerà quanto meno accertare che detti
soggetti possedessero già, prima di detta nomina, la qualifica di funzionario della terza area.
Dopo di che, il Collegio si lancia in un’accurata disamina di carattere lavoristico, che, proprio per la
specificità tipica della materia, sarebbe stato forse più corretto fosse stata sviluppata – appunto –
dalla Sezione Lavoro. Ulteriore motivo che continua a farci ritenere come sarebbe parso
auspicabile demandare tale pronunciamento alle Sezioni Unite.
Il Collegio in questione cita a sostegno della sua tesi la Cassazione 18758/2014; siamo andati a
leggercela; eccone la massima: “In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di
accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dell'art. 56 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama
implicitamente il citato art. 42), se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro
impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del titolare
dell'ufficio, incombe sull'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio
del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell'ufficio.”
Il Collegio richiama, poi, anche il Regolamento dell’Amministrazione dell’Agenzia delle Entrate,
secondo cui gli avvisi di accertamento debbono essere «emessi dalla direzione provinciale e sono
sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell'ufficio preposto
all'attività accertatrice, ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e
complessità degli atti». Ma dichiara che detto Regolamento non ha alcuna validità, in quanto non
potrebbe derogare alla legge che non parla genericamente di "funzionari", ma di "impiegati della
carriera direttiva".
L’affermazione, ancora una volta, non è affatto convincente. Atteso che tale Regolamento è stato
previsto alla fine del 2000, semmai sarebbe maggiormente plausibile che lo stesso, ben conscio

4. della previsione di cui al I comma, art. 42, DPR 600/1973, abbia inteso proprio esattamente
identificare le qualifiche di competenza come modificatesi nel corso degli anni sulla base del
contratto di lavoro.
D’altronde, se il compito della Cassazione è quello di accertare, prima di tutto, quella che era la
reale volontà del Legislatore del ’73, nel tracciare l’anzidetto excursus della materia lavoristica, il
Collegio non avrebbe dovuto tralasciare alcune evidenti circostanze di carattere temporale. Come
noto, infatti, proprio a cavallo tra il 1970 e il 1972, sono stati emanati tutti i decreti che rivedevano
compiutamente le mansioni, le qualifiche e i livelli dei dipendenti della Pubblica Amministrazione.
Va da sé che la norma pensata nel 1973 aveva ben presente quale dovesse essere lo “status”
richiesto per coloro che erano autorizzati a sottoscrivere gli atti in argomento. Tale volontà non
potrebbe, a distanza di anni, essere completamente stravolta da norme di carattere generale
concernenti le nuove qualifiche direttive; anche perché, per usare le stesse parole del Collegio,
non sarebbe ammissibile contravvenire a una legge, nel caso di specie, per giunta, speciale.
Quello che risulta incontrovertibile (come, d’altronde, ammette lo stesso Collegio) è che il
Legislatore, attesa la rilevanza di determinati atti, ha inteso esprimere una doverosa cautela,
autorizzando solo ed esclusivamente determinati soggetti, teoricamente aventi tutte le opportune
qualità professionali.
E, si badi bene, detta cautela non è posta solo a vantaggio del contribuente, ma prima di tutto
proprio per la stessa Amministrazione Finanziaria, la quale deve assicurare l’autorevole paternità
degli atti, specie ora che esiste – finalmente – la soccombenza delle spese (almeno in teoria).
Dopo di che, se le – assolutamente legittime – vittorie sindacali della categoria a livello di
contrattazione collettiva, hanno comportato un accorpamento con contestuale livellamento verso
il basso (da intendersi in senso strettamente gerarchico, absit iniuria verbis), è sacrosanto che i
dipendenti debbano usufruire di tutti i vantaggi, anche economici, che da ciò ne deriva; per
contro, però, è parimenti inconcepibile che il tutto comporti una menomazione di quelle naturali
tutele di legge (anche, costituzionali), le quali garantiscono i contribuenti in merito all’anzidetta
autorevole professionalità di chi è deputato a sottoscrivere gli avvisi in argomento.
“La nullità di cui qui si discute è rigidamente circoscritta nei limiti tracciati dall'art. 42, senza che
assuma rilievo l'eventuale illegittimità del conferimento al capo dell'ufficio delegante, della qualità
di dirigente (anche temporaneo), avvenuta sulla base di una norma regolamentare illegittima o di
una norma di legge dichiarata incostituzionale.”
Un’ulteriore precisazione che non possiamo condividere. A costo di essere banali, ribadiamo che
ciò che rileva, non è il “nomen juris”, ma la sostanza. La carica di “capo dell’ufficio” non dipende
dal fatto che quei dipendenti erano dei funzionari della terza area, ma da una nomina ex lege,
decretata illegittima dalla Consulta e dal Consiglio di Stato. È conseguentemente indubitabile che
quelle persone non potevano rivestire la carica di capo dell’ufficio, ancorché – in ipotesi –
funzionari della terza area, e che dunque la delega che hanno conferito divenga – ipso jure – priva
di qualunque validità legale.

5. Ma la cosa che lascia sinceramente esterrefatti, è il nuovo principio giuridico di carattere
costituzionale che – de facto – viene enunciato.
“La sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte
Costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell’ufficio, ovvero
da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, non è condizionata dalla validità o
meno della qualifica dirigenziale attribuita”.
In pratica, viene affermata la non retroattività di una pronuncia costituzionale: siccome i soggetti,
all’epoca, rivestivano le funzioni di capo dell’ufficio, la delega è valida. Ma se la Consulta ha
decretato che quelle nomine a capo dell’ufficio erano state effettuate sulla base di norme
incostituzionali, è del tutto irrilevante che – al tempo – rivestissero detta carica, posto che era un
incarico ricoperto in modo illegittimo. E poco importa che sia stato dichiarato tale solo oggi, atteso
che è pacifico e incontrovertibile che le declaratorie di incostituzionalità della Consulta esplichino i
loro effetti giuridici ex tunc, e non ex nunc (in caso contrario, nemmeno si sarebbe mai posto il
problema).
Oltre tutto, detto per inciso, la proposizione risulta un pochino confusionaria: di chi sta parlando?
Dei delegati o dei deleganti?
“Ciò premesso occorre ribadire che, ove il contribuente contesti nel suo ricorso introduttivo (così
come evidenziato nella sentenza impugnata) il possesso da parte del delegato (o del delegante)
dei requisiti indicati dall'art. 42, spetta all'amministrazione fornire la prova della non sussistenza
del vizio dell'atto”.
Ovviamente (aggiungiamo noi per meglio chiarire), i requisiti che deve possedere il delegante non
potranno certamente essere gli stessi presenti in capo al delegato. Anche perché pare evidente
che, in tal caso, quale bisogno ci sarebbe di rilasciare una delega, se entrambi i soggetti hanno i
medesimi requisiti, rectius, poteri di firma? Qualcuno penserà che la nostra è un’osservazione
superflua. Come avremo modo di verificare più oltre, per il Collegio la cosa è tutt’altro che ovvia.
Quanto all’onus probandi in capo all’Amministrazione, si tratta invero di un orientamento
consolidato. Fra tutte, riportiamo la Cassazione Civile, Sez. Trib., 14/06/2013, N. 14942:
“In tema di rettifica ed accertamento IVA ai fini delle imposte dirette, l'avviso di accertamento è
nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, richiamato dall'art. 56 del d.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633 (che opera un generale rinvio all'art. 1 del cit. d.P.R. n. 600), se non reca la
sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato; in
caso di contestazione, incombe sull'Agenzia delle Entrate l'onere di dimostrare il corretto esercizio
del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di
un documento, se esistente, già in possesso dell'Amministrazione Finanziaria, mentre la
distribuzione dell'onere della prova non può subire eccezioni.”
A causa di quest’ultimo mancato assolvimento del prescritto onere della prova in capo all’Agenzia,
il Collegio rigetta il ricorso e conclude enunciando alcuni principi di diritto:

6. “In base all'art. 42 DPR 600/73 l'avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del
capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.”
Attenzione! La norma prescrive: il capo dell’ufficio, ovvero, in subordine, un impiegato della
carriera direttiva da lui delegato. Ergo, l’impiegato della carriera direttiva può sottoscrivere l’atto
soltanto nell’ipotesi in cui abbia in precedenza ricevuto una delega da parte del capo dell’ufficio.
“A seguito dell'evoluzione legislativa ed ordinamentale, sono oggi ‘impiegati della carriera
direttiva’, ai sensi dell'art. 42 DPR 600/1973, i ‘funzionari della terza area’ di cui al contratto del
comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005 (art. 17). E – in base al principio della
tassatività delle cause di nullità degli atti tributari – non occorre, ai meri fini della validità dell'atto,
che i funzionari deleganti e delegati possiedano la qualifica di dirigente, ancorché essa sia
eventualmente richiesta da altre disposizioni.”
A parte il fatto che la locuzione “ai sensi dell’art. 42 DPR 600/1973” rappresenta un’aggiunta
soggettiva, la S. C. ritorna a mettere sullo stesso piano i “deleganti” e i “delegati”, in modo davvero
poco trasparente e difficile da comprendere: teniamo conto che sta, nella fattispecie, enunciando
quelli che lei stessa chiama “principi di diritto”; pretendere un elevato grado di chiarezza
rappresenta tanto un diritto per chi li deve recepire, quanto un dovere imprescindibile per chi li
stabilisce. Detto questo, si sta svilendo completamente la portata della norma stabilita dal
Legislatore del 1973: ammesso e non concesso, infatti, che i delegati possano (sulla base
dell’attuale inquadramento contrattuale) non possedere la qualifica di dirigente, fino a prova
contraria (o dovremmo dire, fino a Cassazione contraria?), il capo dell’ufficio è obbligatoriamente
un dirigente; in caso contrario non sarebbe – appunto – capo dell’ufficio. Con tutto il rispetto che
si deve a dei giudici di una S. C., certi “principi di diritto” dovrebbero essere lasciati alla
specialistica competenza della Sezione Lavoro.
“Ove il contribuente contesti – anche in forma generica – la legittimazione del funzionario che ha
sottoscritto l'avviso di accertamento ad emanare l'atto (art. 42 DPR 600/73), è onere
dell'amministrazione che ha immediato e facile accesso ai propri dati fornire la prova del possesso
dei requisiti soggettivi indicati dalla legge, sia del delegante che del delegato, nonché
dell'esistenza della delega in capo al delegato” (principio questo, già d’altronde espresso più volte
anche dalla Corte di Giustizia UE).
E qui sembrerebbe che il “tiro” venga aggiustato, lasciando intendere che i requisiti del delegante
non sono gli stessi di quelli del delegato.
L’altra parte del quesito (se trattasi di eccezione sollevabile in qualsiasi grado del procedimento e
rilevabile d’ufficio) non trova un’espressa risposta nella presente sentenza, per quanto
l’affermazione precedentemente riportata (“ove il contribuente contesti nel suo ricorso
introduttivo…”), potrebbe lasciare intendere che vi sia l’obbligo per il contribuente di contestare il
difetto di delega nell’atto introduttivo e non in ogni grado del giudizio.
Ebbene, se il pensiero del Collegio è questo, non solo non è condivisibile ma risulta per l’ennesima
volta contraddittorio rispetto a quanto affermato all’inizio. Riportiamo, testuale: “La mancata

7. osservanza di quanto prescritto dal primo comma dell'art. 42 determina – come espressamente
afferma la legge e costantemente dichiarato da questa Corte – la nullità dell'avviso di
accertamento”. E ancora, secondo altra Cassazione (18758/2014) richiamata dal Collegio: “In tema
di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del
d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600…”. Ma anche (Cassazione 14942/2013): “In tema di rettifica ed
accertamento IVA ai fini delle imposte dirette, l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600…”.
Insomma, è pacifico che si tratti di atto nullo; non annullabile. Come regola generale, se un atto è
nullo, la cosa può essere sollevata in ogni grado del giudizio e (a maggior ragione) rilevata d’ufficio
dal giudice. Imporre una sorta di decadenza in proposito, in punto di diritto appare del tutto
ingiustificato. Peraltro, la materia tributaria non è così facilmente riconducibile a precetti di
carattere generale: da un lato, gli Ermellini non sono nuovi a elucubrazioni giuridiche che lasciano
letteralmente esterrefatta la Maggiore Dottrina; dall’altro, il Legislatore non aiuta con delle norme
(Ved. artt. 21-septies e 21-octies, Legge 241/1990) tutte da interpretare quanto alla nullità e/o
annullabilità degli atti.
In conclusione, la pronuncia (cercando di attuare una sorta di sanatoria) lascia troppi dubbi e
interrogativi che, a nostro modestissimo parere, potrebbero trovare legittime risposte solo in sede
di Sezioni Unite. Riteniamo, pertanto, che il capitolo “dirigenti illegittimi” sia ben lontano
dall’essere concluso.