GUIDA PRATICA
LA SETTIMANA FISCALE – N. 24 14 giugno 2007
– 15 –
CFF – – CFF — : vedi CODICI
FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2
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– 16 –
CFF – – CFF — : vedi CODICI
FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2
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GUIDA PRATICA
LA SETTIMANA FISCALE – N. 24 14 giugno 2007
– 17 –
CFF – – CFF — : vedi CODICI
FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2
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Accertamento STUDI di SETTORE/1 CHIARIMENTI su ACCERTAMENTO e INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA

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STUDI di SETTORE/1
CHIARIMENTI su ACCERTAMENTO
e INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA

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Accertamento STUDI di SETTORE/1 CHIARIMENTI su ACCERTAMENTO e INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA

  1. 1. GUIDA PRATICA LA SETTIMANA FISCALE – N. 24 14 giugno 2007 – 15 – CFF – – CFF — : vedi CODICI FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2 INDICI PRIMO PIANO AGENDAGUIDA PRATICANOVITÀ VARIEQUESITI PREVIDENZAENTI NON COMMERCIALI QUADRO NORMATIVO GUIDA PRATICA STUDI di SETTORE – NUOVI CHIARIMENTI: la C.M. 22.5.2007, n. 31/E emanata dall’Agenzia delle Entrate ha fornito vari chiarimenti in merito alle recenti novità introdotte in tema di studi di set- tore. (1) Le problematiche affrontate in detta cir- colare possono essere essenzialmente inquadra- bili in cinque tipologie: q accertamento; q indicatori di normalità economica; q cause di esclusione; q sanzioni e modulistica. Con il presente articolo si intende approfon- dire i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate con riferimento alle prime due fattispecie. UTILIZZO degli STUDI di SETTORE ai FINI ACCER- TATIVI: la C.M. n. 31/E/2007, innanzi tutto, ripren- de e sviluppa le argomentazioni esposte in pas- sato, da ultimo nella C.M. 16.2.2007, n. 11/E, nella quale (dando risalto alle modifiche introdotte nell’art. 10, co. 1, della L. 8.5.1998, n. 146 [CFF — 7030]) l’Agenzia delle Entrate illustrava quello che, a suo dire, era il fine del Legislatore: esplicitare in modo chiaro la valenza di presunzione (lega- le) (2) relativa degli studi di settore, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Non solo: con quest’ultimo intervento, l’Am- ministrazione finanziaria sembrerebbe aprire uno spiraglio al confronto con i contribuenti non congrui alle risultanze degli studi, ammorbiden- do le proprie posizioni nei confronti dei soggetti per i quali gli scostamenti dai ricavi puntuali di Gerico risultino di lieve entità. Prima di procedere al commento della nuova posizione assunta dall’Amministrazione finanzia- ria, è appena il caso di fare un breve passo in- dietro, andando a verificare la reale natura pre- suntiva degli studi di settore. In primis, si ritiene utile ricordare la differen- za tra presunzione legale relativa (art. 2728 c.c.) e presunzione semplice (art. 2729 c.c.): q la prima dispensa da qualunque prova colo- ro a favore dei quali essa è stabilita (Agenzia delle Entrate), ed è ammessa, in giudizio, prova contraria (da parte del contribuente); q la seconda è lasciata alla prudenza del giudi- ce, il quale non deve ammettere che presun- zioni gravi, precise e concordanti. In quest’ul- timo caso, è l’accusa (il Fisco) a dover dimo- strare al giudice l’esistenza dei requisiti sud- detti, e quest’ultimo (si noti il giudice e non l’Amministrazione finanziaria) ha il diritto/ Accertamento STUDI di SETTORE/1 CHIARIMENTI su ACCERTAMENTO e INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA di Enrico Holzmiller I commi da 13 a 27 dell’arti- colo unico della L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) hanno in- trodotto numerose modifiche alla disciplina degli studi di settore. Tali modifiche hanno fatto segui- to a quelle già varate con il D.L. 4.7.2006, n. 223 conv., con mo- dif., nella L. 4.8.2006, n. 248 («manovra 2006 bis»). Con la recente C.M. 22.5.2007, n. 31/E l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito a dette novità. Tale inter- vento segue, a distanza di pochi mesi, le precedenti spiegazioni contenute nella C.M. 16.2.2007, n. 11/E. (1) Per un panorama generale si veda, dello stesso Autore: «Studi di settore – Novità della Finanziaria 2007», «La Settimana fiscale» n° 3/2007, pagg. 17-20. (2) L’Amministrazione finanziaria definisce il valore delle presunzioni in oggetto come «relative»; tuttavia, non sussi- stendo nella legge il concetto di «presunzione semplice relativa», l’unica conclusione cui si perviene è, appunto, quella dell’identificazione di dette presunzioni come «legali relative», peraltro in assoluta coerenza con le spiegazioni che la suddetta Amministrazione finanziaria dà in merito alla «forza presuntiva» degli studi di settore. Per comple- tezza, si ricorda che giurisprudenza e dottrina hanno identificato, oltre alle presunzioni semplici, legali relative e legali assolute, anche quelle cosiddette supersemplici e legali miste.
  2. 2. GUIDA PRATICA LA SETTIMANA FISCALE – N. 24 14 giugno 2007 – 16 – CFF – – CFF — : vedi CODICI FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2 INDICI PRIMO PIANO AGENDAGUIDA PRATICANOVITÀ VARIEQUESITI PREVIDENZAENTI NON COMMERCIALI dovere di decidere in merito. Mentre le presunzioni legali relative assumo- no in sé automaticamente la valenza di gravità, precisione e concordanza, nelle presunzioni sem- plici tali caratteristiche devono essere provate dall’accusa dinanzi al giudice competente. (3) Ricordato ciò, va puntualizzato altresì come la modifica dell’art. 10, L. 146/1998 [CFF — 7030] non cambi la natura presuntiva dello strumento «studi», (4) in quanto quest’ultima è contenuta nei dettami dell’art. 62-sexies, del D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF — 6772], che è rimasto immutato. Vale la pena richiamare il contenuto di que- st’ultimo articolo: «Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili (...) dagli studi di settore (...)». Da tale articolo risulta chiaro come il Legisla- tore abbia voluto dare la valenza di presunzione semplice allo strumento degli studi di settore. Ai fini accertativi viene, infatti, richiesto che l’in- congruenza (si legga, non congruità) tra i valori dichiarati e quelli presuntivamente rilevati deb- ba essere connotata da una «gravità» (uno dei tre elementi necessari per fare prova) (5). Qualora lo stesso Legislatore avesse voluto attribuire a detti studi una valenza di presunzio- ne legale relativa, avrebbe senz’altro omesso il riferimento alla «gravità» in quanto sarebbe sta- ta considerata insita nella incongruenza tra i ri- cavi dichiarati e quelli presunti. Tale aspetto è stato recentemente rammen- tato dall’On. Maurizio Leo il quale, nella propria interrogazione parlamentare (n. 5-00555 del 17.1.2007), ha ricordato come egli «ritiene che le elaborazioni frutto degli studi di settore costitu- iscano delle mere presunzioni semplici, non for- nite (n.d.A.: di per sé) dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richieste per l’invio degli avvisi di accertamento». Nonostante tali evidenze, sostituendosi al ruolo del Legislatore fiscale, (6) l’Amministrazio- ne finanziaria ha da sempre considerato gli stu- di di settore quale strumento avente efficacia presuntiva legale relativa (un punto di vista, per alcuni aspetti, rafforzato dalla sibillina risposta alla succitata interrogazione parlamentare) (7). In tale contesto si pone la C.M. n. 31/E/2007 nella quale, come anticipato, sembra rafforzarsi la volontà di fare un passo in avanti in termini di flessibilità nella valutazione delle risultanze degli studi di settore. L’Agenzia delle Entrate, dopo aver ricordato che, in base (a suo dire) alla natura di presun- zione legale relativa, (8) «gli accertamenti basati sugli studi di settore possono essere effettuati ogni qualvolta il contribuente dichiari ricavi e compensi non congrui rispetto alla stima, senza che l’Amministrazione finanziaria debba fornire ulteriori dimostrazioni a sostegno della pretesa tributaria», afferma, per la prima volta, che «in sede di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo sulla base degli studi di settore, gli Uffici dovranno considerare prioritariamente gli scostamenti maggiormente significativi, onde assicurare la massima proficuità dell’azione ac- certatrice (...) gli scostamenti di più modesta entità potranno comunque essere considerati come elementi da utilizzare unitamente ad altri elementi disponibili o acquisibili con gli ordinari poteri istruttori». Come va interpretata tale dichiarazione, che appare come un tentativo di attenuare l’impatto (3) Dello stesso Autore: «Studi di settore – Valenza presuntiva ai fini accertativi e chiarimenti da Telefisco 2007» ne «La Settimana fiscale» n° 9/2007, pagg. 11-14. (4) Così come conferma l’Amministrazione finanziaria, anche nella circolare in esame ove si legge (paragrafo 2.2.) «la modifica non ha altra finalità che quella di ribadire, esplicitandola più chiaramente, la valenza probatoria dei ricavi e compensi stimati sulla base degli studi di settore (...)». A tale conclusione si era già pervenuti nell’Interrogazione parlamentare n. 5-00555 del 17.1.2007 e, successivamente, in «Telefisco 2007». (5) In effetti, mentre il concetto di «concordanza» risulta logicamente inapplicabile in caso di un unico elemento pre- suntivo, il Legislatore sembrerebbe essersi dimenticato, nella stesura dell’articolo in commento della «precisione». Tale elemento, individuabile nella capacità della presunzione di essere specifica, concreta e – soprattutto – non suscettibile di diversa interpretazione, avrebbe con tutta probabilità chiarito definitivamente la portata presuntiva semplice degli studi di settore. (6) Un approfondimento di tale pericolosa anomalia in «Se la circolare sostituisce il Legislatore», di Salvatore Padula, ne Il Sole 24 Ore del 24.5.2007, pag. 30. (7) In tale risposta, infatti, da una parte si evidenzia che «gli studi di settore costituiscono uno strumento di ausilio all’accertamento di tipo presuntivo» (facendo propendere per una «valenza semplice»), dall’altra si dice che «anche scostamenti di modesta entità possono essere ritenuti gravi in quanto emergono sulla base di un metodo rigoroso» (avvicinandosi quindi al concetto di presunzione legale relativa) e concludendo con il ribadire «la valenza probatoria (N.d.A.: si, ma quale?) degli studi di settore ai fini dell’accertamento». (8) Salvo poi contraddirsi: nella stessa C.M. n. 31/E/2007, al punto 8, ove si parla degli accertamenti effettuati in base all’art. 39, D.P.R. 600/1973 [CFF — 6339] e all’art. 54, D.P.R. 633/1972 [CFF – 254], ci si riferisce alle «rettifiche in base alle presunzioni semplici».
  3. 3. GUIDA PRATICA LA SETTIMANA FISCALE – N. 24 14 giugno 2007 – 17 – CFF – – CFF — : vedi CODICI FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2 INDICI PRIMO PIANO AGENDAGUIDA PRATICANOVITÀ VARIEQUESITI PREVIDENZAENTI NON COMMERCIALI di Gerico sui contribuenti? Difficile dirlo. Al di là delle buone intenzioni, l’Agenzia del- le Entrate non solo non dà alcun riferimento cer- to, ma sembra addirittura contraddirsi: da una parte, come si è visto, tiene a ricordare l’autono- mia delle risultanze di non congruità degli studi ai fini accertativi, dall’altra afferma che gli sco- stamenti di modesta entità devono essere utiliz- zati unitariamente ad altri elementi (si ritorna alla presunzione semplice, dunque?). Inoltre, vi è da chiedersi: cosa si intende per «scostamenti maggiormente significativi»? E, pa- rimenti, quale significato numerico va dato agli «scostamenti di più modesta entità»? A tale riguardo, parte della dottrina ha ipotiz- zato che il riferimento potrebbe essere quello dei cd. ricavi di congruità minima: secondo tale tesi, l’eventuale adeguamento (a detto ricavo mi- nimo) comporterebbe, appunto, uno scostamen- to di modesta entità rispetto ai ricavi puntuali. Tuttavia, come si è visto, la circolare in esame non fa alcun esplicito riferimento al riguardo. Inoltre, quand’anche si volesse seguire il pensiero di tale dottrina, un adeguamento ai valori di congruità minima non comporterebbe comunque una salvaguardia dall’accertamento induttivo, bensì, quale bonus, una semplice posposizione rispetto ai contribuenti cui fanno capo le incongruenze più rilevanti. A tale posposizione si aggiungerebbe l’impe- gno dell’Amministrazione finanziaria a verifica- re, con particolare riguardo, gli ulteriori elemen- ti a disposizione (in primis, quelli che il contri- buente vorrà far valere per confutare la tesi del maggior ricavo presunto). A parere di chi scrive, la prima impressione è che, con la C.M. n. 31/E/20007, l’Amministra- zione finanziaria abbia dato un segnale di «am- morbidimento» più apparente che reale, mani- festato probabilmente a seguito delle forti criti- che sollevate dalle Associazioni di categoria ed Ordini professionali in merito alla recrudescen- za dei risultati di non congruità degli studi per l’esercizio 2006. Il fatto poi di non precisare alcun termine oggettivo (soprattutto con riferimento al concet- to di modesta entità) induce – si passi il cattivo pensiero – a ritenere esistente una volontà, da parte del Fisco, di proporre una soluzione varia- bile, che consenta di spostare in alto o in basso il livello dei contribuenti «punibili» a seconda delle esigenze di gettito (da una parte) e della necessità di contenere la caduta di consenso e credibilità nei confronti dei soggetti coinvolti (dal- l’altra), molti dei quali identificano sempre più gli studi di settore con una modalità surrettizia per «fare cassa» e non, come invece dovrebbe essere, con uno strumento accertativo equo e corretto. INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA: la Legge Finanziaria 2007 ha introdotto due tipologie di INE (indicatori di normalità economica): q INE per contribuenti assoggettati agli studi di settore (art. 1, co. 14, L. 296/2006 [CFF — 7160]): tali indicatori sono da considerarsi transitori, essendo stati introdotti in attesa dell’entrata in scena dei neo-indicatori di co- erenza (ex art. 1, co. 13, L. 296/2006). Detti INE hanno, quale finalità, quella di fornire un quadro completo della situazione economi- co-contabile del contribuente, consentendo così di esprimere un giudizio diretto sulla complessiva veridicità economica del sogget- to interessato. Tali indicatori incidono direttamente sulla de- terminazione della congruità dei ricavi. q INE per contribuenti non soggetti agli studi di settore (art. 1, co. 19, L. 296/2006): questi indici sono stati introdotti al fine di rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichia- rati ovvero rapporti di lavoro irregolare. A differenza degli INE per i contribuenti «den- tro gli studi» è stato previsto un adempimen- to (modello dichiarativo) aggiuntivo (Quadro NS del Modello Unico 2007). Le eventuali anomalie che risultano a segui- to dell’applicazione di questi INE fanno rien- trare il contribuente non coerente nella sele- zione dei soggetti da sottoporre a controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria. Con riferimento alle due tipologie di indica- tori, la C.M. n. 31/E/2007 ne dà ampia illustrazio- ne, distintamente per ognuno di essi, sofferman- dosi sulla spiegazione delle relative formule ma- tematiche sottostanti al calcolo e chiarendone l’impatto fiscale con esempi pratici. Per una più attenta disamina di tali indicatori si rinvia agli articoli in precedenza pubblicati su questa Rivista. (9) In questa sede si intendono approfondire due particolari aspetti inerenti agli INE illustrati dalla circolare in commento: la valutazione di tali in- dicatori in sede di accertamento e le ripercus- sioni sulle attività marginali. VALUTAZIONE dell’ANALISI di NORMALITÀ ECO- NOMICA in SEDE di ACCERTAMENTO: l’Agenzia delle Entrate ammette che gli INE per i contri- buenti assoggettati agli studi possano portare a risultati grossolani, non calzanti con le singole realtà economiche. (9) In particolare, dello stesso Autore: «Studi di settore – Nuovi indici di coerenza ed indicatori di normalità economica», ne «La Settimana fiscale» n° 21/2007, pagg. 13-18.
  4. 4. GUIDA PRATICA LA SETTIMANA FISCALE – N. 24 14 giugno 2007 – 18 – CFF – – CFF — : vedi CODICI FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2 INDICI PRIMO PIANO AGENDAGUIDA PRATICANOVITÀ VARIEQUESITI PREVIDENZAENTI NON COMMERCIALI Questo in quanto tali indicatori sono stati elaborati sulla base dei dati relativi alla genera- lità dei soggetti appartenenti a ciascun settore. Si aggiunga che detti strumenti accertativi non sono stati sottoposti, per esplicita previsio- ne normativa, alla valutazione di una commis- sione di esperti (come invece è accaduto ed accade tutt’ora per gli studi di settore), che avreb- be potuto dare a questi indici una maggiore precisione in funzione delle molteplici attività monitorate. Per tale motivo, l’Amministrazione finanzia- ria impone agli Uffici, in sede di accertamento, di valutare «con estrema attenzione la posizione del contribuente, soprattutto nelle ipotesi in cui l’applicazione degli indicatori in parola determi- ni scostamenti assai rilevanti». Tale valutazione andrà effettuata nell’ambito del contraddittorio, sulla base degli elementi direttamente acquisiti dagli Uffici od offerti dal contribuente. Nel caso in cui tale valutazione dovesse por- tare a ritenere non attendibile il risultato deter- minato dai singoli indicatori, gli Uffici dovranno adeguare la stima complessiva operata da Geri- co alla concreta situazione del contribuente, de- purandola dei maggiori ricavi scaturiti dall’appli- cazione degli indicatori considerati inattendibili. ATTIVITÀ MARGINALI: si identificano come margi- nali quelle attività che, per vari motivi, non se- guono la ferrea legge dell’economicità. Si pensi, a mero titolo esemplificativo, alle botteghe di paese, dove l’anziano imprenditore mantiene l’at- tività più per un discorso affettivo che per un desiderio di business. Razionalizzando ed ampliando l’esempio ap- pena fatto, la C.M. n. 31/E/2007 identifica precisi elementi con cui è contraddistinta tale situazio- ne: q la localizzazione territoriale dell’attività; q le ridotte dimensioni del mercato servito; q l’età del contribuente; q la limitata dotazione di beni strumentali e/o l’obsolescenza dei medesimi; q l’assenza di dipendenti per attività dove in- vece se ne registra, di regola, la presenza; q l’assenza di costi relativi ai servizi. L’Amministrazione finanziaria, nell’ambito di tali fattispecie, richiede particolare attenzione e flessibilità agli Uffici verificatori «allo scopo di garantire in sede di accertamento il più proficuo e ragionevole utilizzo degli studi di settore». La circolare in esame evidenzia altresì un aspetto importante: i contribuenti hanno la pos- sibilità (e non l’obbligo) di segnalare la situazio- ne di marginalità economica già in sede di di- chiarazione annuale, nel campo «annotazioni» del modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Per rendere maggiormente incisiva detta se- gnalazione, risulterebbe altresì possibile proce- dere con l’asseverazione della stessa. In alterna- tiva, è possibile evidenziare la marginalità suc- cessivamente all’invio del Modello Unico, nel- l’ambito del contradditorio. La condizione di marginalità, ove segnalata dal contribuente ed in presenza di scostamenti rilevanti tra i ricavi dichiarati e quelli stimati, potrà formare oggetto di specifici approfondi- menti da parte degli Uffici (anche tramite i cd. accessi brevi). Per ulteriori approfondimenti sulla C.M. 31/E/2007 si rinvia allo Spe- ciale contenuto nel n. 6 – giugno 2007 di «Guida ai controlli fiscali».

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