BEPS: Le Azioni 5-6 L’azione N. 5 (Harmful Tax Practices) si pone come obiettivo quello di fornire risposte che tengano in debita considerazione trasparenza e sostanza, risultando più efficaci per combattere le pratiche fiscali dannose. L’azione N. 6 (Treaty Abuse) mira a impedire l’ottenimento di indebiti vantaggi e benefici in situazioni non adeguate, prevedendo delle normative nazionali che evitino qualunque abuso derivante dai trattati bilaterali.

1. BEPS: Le Azioni 5-6
L’azione N. 5 (Harmful Tax Practices) si pone come obiettivo quello di fornire risposte che
tengano in debita considerazione trasparenza e sostanza, risultando più efficaci per combattere
le pratiche fiscali dannose.
L’azione N. 6 (Treaty Abuse) mira a impedire l’ottenimento di indebiti vantaggi e benefici in
situazioni non adeguate, prevedendo delle normative nazionali che evitino qualunque abuso
derivante dai trattati bilaterali.
Action 5: Harmful Tax Practices
Sono passati circa 18 anni (1998) dalla pubblicazione della relazione “Harmful Tax Competition:
An Emerging Global Issue”, da parte dell’OCSE, ma le preoccupazioni riguardo alle misure
governative che furono espresse allora sono ancora attuali. Oggi, i timori principali concernono
i regimi preferenziali che rischiano di essere utilizzati per spostare i profitti in differenti
giurisdizioni, e la mancanza di trasparenza con riferimento ad alcuni specifici risultati
dell’attività di ruling.
La rilevanza attuale che ha il lavoro per reprimere pratiche fiscali dannose è dimostrato
dall’inclusione dello stesso nel Piano BEPS, la cui Azione 5 impegna l’FHTP (Forum on Harmful
Tax Practices) a:
Rinnovare il lavoro sulle pratiche fiscali dannose, dando la priorità all’aumento della
trasparenza, compreso lo scambio spontaneo obbligatorio di decisioni (compulsory
spontaneous exchange on rulings) sui regimi preferenziali e le necessarie attività sostanziali
(substantial activity requirement) per ogni regime preferenziale. Sarà necessario un approccio
olistico per valutare i regimi fiscali nell’ambito dei problemi BEPS. Sarà indispensabile, inoltre, la
collaborazione dei Paesi non membri OCSE all’interno dell’attuale quadro normativo e la
considerazione di possibili revisioni o aggiunte allo stesso.
Nel 2014 l’FHTP ha pubblicato un’analisi sul progresso iniziale, che è stata incorporata e
completata nella relazione finale. Il lavoro dell’FHTP si è incentrato sulla condivisione e
sull’applicazione di una metodologia per definire i requisiti delle attività sostanziali, al fine di
individuare i regimi preferenziali, in primis, nei confronti dei regimi sulla proprietà intellettuale
(intellectual property – IP) e, successivamente, anche relativamente agli altri regimi
preferenziali. Il lavoro svolto ha cercato, in aggiunta, di aumentare la trasparenza attraverso lo
scambio spontaneo obbligatorio dell’attività di ruling internazionale attuata (compulsory
spontaneous exchange of certain rulings), le cui risultanze potrebbero produrre alcuni rischi
BEPS, laddove detto scambio di informazioni fosse assente.
I Paesi hanno concordato sulla necessità di rafforzare tutte quelle fondamentali azioni
sostanziali (substantial activity requirement) per individuare i regimi preferenziali, al fine di
collegare la tassazione sui profitti alle reali attività che li hanno generati.

2. Sono stati presi in considerazione diversi approcci ed è stato raggiunto il consenso sul c. d.
nexus approach.
Questo approccio è stato inizialmente sviluppato in particolar modo con riferimento ai regimi IP
e consente a un contribuente di beneficiare di un IP solamente nel caso in cui abbia
concretamente ed effettivamente sostenuto costi di Ricerca e Sviluppo (R&D), che abbiano
appunto generato il reddito IP.
Il nexus approach utilizza tali voci di spesa come una sorta di proxy del lavoro eseguito e si basa
sul principio in funzione del quale, dal momento che i regimi IP sono predisposti per
incoraggiare le attività di Ricerca e Sviluppo (R&D) e per sostenere la crescita e le assunzioni, vi
deve essere una necessaria operosità sostanziale a prova dell’effettivo svolgimento delle
attività in questione da parte di quel contribuente che intendesse beneficiare di questa
tipologia di regimi, nonché quale dimostrazione dei veri costi realmente sostenuti per le
medesime specifiche attività.
Detto stesso principio può essere anche applicato ad altri regimi preferenziali di modo che
questi ultimi debbano richiedere attività sostanziali qualora offrano benefici a un contribuente,
nell’eventualità in cui lo stesso abbia ivi svolto le attività principali necessarie per la
realizzazione di quel reddito coperto dal regime preferenziale.
Con riferimento, poi, alla trasparenza, è stato raggiunto un accordo su una normativa che
riguarda tutte le decisioni che possono dare origine a dei problemi BEPS in mancanza di uno
scambio spontaneo obbligatorio (compulsory spontaneous exchange).
La normativa comprende sei categorie di decisioni:
i. Decisioni sui regimi preferenziali
ii. Accordi unilaterali sui prezzi transnazionali (cross border unilateral advance pricing
arrangements – le note APAs), o altre decisioni sul prezzo di trasferimento
unilaterale (unilateral transfer pricing rulings)
iii. Decisioni che producano un aggiustamento al ribasso dei profitti
iv. Decisioni sulle permanent establishment (PE), la cui definizione è oggetto dell’Action
7 BEPS
v. Decisioni sulla condotta
vi. Ogni altra decisione sulla quale l’FHTP concorderà in futuro che l’assenza di scambio
possa dare origine a rischi BEPS
Questo non significa che tali decisioni siano di per sé stesse preferibili, ovvero che diano
necessariamente origine a problemi BEPS; ma viene piuttosto riconosciuto il fatto che la
mancanza di trasparenza nello svolgimento dell’attività da parte di un regime o di un processo
amministrativo possa causare differenze nel trattamento fiscale e favorire situazioni di doppia
non-tassazione (instances of double non-taxation).

3. Per i Paesi che hanno la necessaria base legale, si raccomanda di fare in modo che lo scambio di
informazioni secondo questa normativa prenda avvio sin dal 10 Aprile 2016; mentre, la nuova
attività di ruling e lo scambio delle decisioni passate dovranno essere completati entro il 31
Dicembre 2016.
La relazione di accompagnamento sviluppata dell’OCSE, si preoccupa altresì di elencare le
regole maggiormente opportune onde assumere ottimali decisioni transnazionali, sempre in
merito all’attività di ruling (cross-border rulings).
Nel dettaglio, sono stati revisionati un totale di 43 regimi preferenziali, di cui 16 sono regimi IP.
La relazione contiene i risultati dell’applicazione dei fattori esistenti nel menzionato report del
1998, le attività sostanziali elaborate e i fattori di trasparenza ai regimi preferenziali di membri
e associati. Ciononostante, il fattore dell’attività sostanziale elaborato è stato applicato finora
solo ai regimi IP.
Con riferimento a tale fattore sostanziale, i regimi IP revisionati sono stati valutati tutti come
incoerenti, parzialmente o totalmente, rispetto all’indicato nexus approach. Questo a
dimostrazione del fatto che, a differenza di altri aspetti del lavoro svolto per affrontare le
pratiche fiscali dannose, i dettagli del nexus approach sono stati finalizzati solo durante i lavori
del Progetto BEPS, mentre i regimi sono stati disegnati prima. Conseguentemente, i Paesi che
presentano detti regimi dovranno ora procedere a una revisione dei possibili emendamenti
delle caratteristiche più rilevanti per i loro modelli.
Il lavoro dell’FHTP sulla revisione dei regimi preferenziali dovrà dunque continuare, considerato
anche il fatto che tali regimi revisionati prima dell’elaborazione del requisito dell’attività
sostanziale abbisognano di un ulteriore lavoro di revisione.
Nella relazione, assieme allo stato delle discussioni riguardo le revisioni e gli aggiustamenti alla
normativa esistente, sono poi esposti anche gli elementi necessari per sviluppare una strategia
atta a coinvolgere i Paesi non membri dell’OCSE e non associati al Progetto BEPS, al fine di
ottenere un livellamento della situazione ed evitare così rischi che il lavoro sulle pratiche fiscali
dannose possa rimuovere i regimi preferenziali in Paesi terzi. Questi aspetti del lavoro
proseguiranno nel contesto del più ampio obiettivo mirante a scrivere una normativa
maggiormente completa per supportare e controllare l’implementazione delle misure BEPS.
A tal proposito, è stato appunto raggiunto un accordo sul meccanismo di controllo e di
revisione continua dei regimi preferenziali, compresi i regimi IP, e sulla necessità di trasparenza
e sostanza delle normative che dovranno contestualmente essere messe in atto.

4. Action 6 – Treaty Abuse
L’Azione 6 del Progetto congiunto BEPS (OCSE/G20) si concentra sull’abuso dei trattati
convenzionali, e in special modo di quelli di acquisto (treaty shopping) che sono una delle
maggiori fonti di rischi BEPS.
I contribuenti coinvolti nei trattati di acquisto (treaty shopping) e in altre strategie di abuso dei
trattati bilaterali minano la sovranità fiscale tramite la pretesa di vantaggi presenti nella
convenzione in situazioni differenti da quelle per le quali quei benefici sono stati previsti,
privando per questa via gli Stati membri di parte delle entrate per le proprie Amministrazioni
Fiscali.
I Paesi, pertanto, hanno raggiunto un accordo tendente a includere nei loro trattati misure anti-
abuso, compreso un livello minimo per contrastare i citati trattati di acquisto (treaty shopping).
Vi è stato, inoltre, l’accordo sull’applicazione di una certa flessibilità nell’implementazione del
livello minimo, essendo necessario adattare tale livello minimo alle specificità di ogni Paese e
alle circostanze di negoziazione delle convenzioni bilaterali.
La Sezione A della relazione include le nuove misure anti-abuso per i trattati che presentano
forme di tutela – per l’appunto – contro l’abuso dei trattati, in funzione di un certo grado di
flessibilità per quanto riguarda le modalità di applicazione delle regole.
Queste nuove misure anti-abuso per i trattati, come anzidetto, si concentrano in primo luogo
sui trattati di acquisto (treaty shopping).
Si intende riferirsi a quelle strategie mediante le quali un individuo, che non è residente in un
Paese, cerchi di ottenere dei benefici i quali, in base a un trattato sottoscritto dal Paese stesso,
dovrebbero in realtà spettare solo a chi risiede in quel determinato Paese, per esempio,
mediante la costituzione di una società fittizia del tipo “casella postale” (letter-box company)
nel medesimo Paese.
Onde reprimere tali pratiche fiscali dannose, l’OCSE raccomanda nelle sua linee guida di
adottare il seguente approccio:
 Primo, una chiara affermazione del fatto che i Paesi i quali sottoscrivono un trattato
fiscale mirano a impedire che in essi vengano incluse clausole o misure che offrono
opportunità di non tassazione (non-taxation), o comunque di riduzione del carico fiscale,
attraverso azioni di evasione o di elusione fiscale, compresi gli accordi di trattato di
acquisto (detta particolare raccomandazione è inclusa nella Sezione B della relazione).
 Secondo, verrà inserita nell’OECD Model Tax Convention una specifica legge anti-abuso,
chiamata legge LOB (limitation-on-benefits), la quale limiti la disponibilità dei benefici
derivanti dai trattati che presentano particolari condizioni. Queste condizioni, che fanno
riferimento a situazioni di carattere normativo, quote di partecipazione e attività
dell’ente in generale, puntano ad assicurare che ci sia una sufficiente connessione tra

5. l’entità economica e il Paese di residenza. Tali previsioni LOB sono attualmente presenti
in trattati sottoscritti da alcuni Paesi e hanno dimostrato la loro efficacia nell’impedire
molte possibili strategie dannose nei trattati di acquisto (treaty shopping).
 Terzo, per affrontare altre forme di abuso dei trattati (comprese le situazioni afferenti ai
menzionati treaty shopping) che non vengono risolte dalla legge LOB descritta sopra,
verrà introdotta nell’OECD Model Tax Convention una normativa anti-abuso più
generale, basata sui principali fini delle transazioni e/o degli accordi (la c. d. legge PPT –
principal purposes test). Ebbene, in base a detta legge, se uno dei fini principali delle
transazioni o degli accordi è quello di ottenere i benefici dei trattati, i benefici stessi
verranno negati a meno che non sia stabilito che la concessione di questi benefici sia in
accordo con l’obiettivo e il fine del trattato, nonché sia commisurato al medesimo.
Quest’ultima, senza dubbio, appare essere la misura maggiormente efficace proprio in tema di
trasparenza e sostanza.
Peraltro, a parere di chi scrive, la sua ampia discrezionalità imporrebbe delle opportune
specifiche regolamentazioni dettagliate da parte dell’OCSE, atteso che la sua concreta
applicazione pratica potrebbe risultare particolarmente aleatoria per i contribuenti, specie se
lasciata alla libera interpretazione di talune giurisdizioni che hanno già dato spesso in passato
prova di scarsa sensibilità nei confronti di meritevoli iniziative imprenditoriali.