Ritorniamo ancora sulla Stabile Organizzazione per illustrare l’Action 7 del piano BEPS (Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status), la quale contiene alcune importanti modifiche alla definizione di Stabile Organizzazione (PE), al fine di evitarne eventuali elusioni artificiali – a esempio – attraverso l'uso di strutture c. d. “Commissionaire” o simili.

1. BEPS: Azione 7
Ritorniamo ancora sulla Stabile Organizzazione per illustrare l’Action 7 del piano BEPS (Preventing
the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status), la quale contiene alcune importanti
modifiche alla definizione di Stabile Organizzazione (PE), al fine di evitarne eventuali elusioni
artificiali – a esempio – attraverso l'uso di strutture c. d. “Commissionaire” o simili.
Le Convenzioni prevedono generalmente che i profitti di un’azienda estera siano tassabili in un
altro Paese solo nel caso in cui quell’azienda possieda una Stabile Organizzazione (Permanent
Establishment – PE), alla quale quei profitti sono attribuibili. La definizione di Stabile
Organizzazione presente nei trattati fiscali risulta, perciò, fondamentale per quanto concerne la
decisione in merito alla liceità dell’eventuale pretesa di un’azienda estera di pagare le imposte sul
reddito in un altro Paese, rispetto a quello di sua naturale residenza.
A tal proposito, il Piano BEPS ha rivisto la citata definizione di Stabile Organizzazione in modo da
impedire il suo utilizzo per compiere strategie di evasione fiscale, attualmente usate per aggirare
l’odierna definizione. Un classico esempio di elusione è costituito da tutti quegli accordi attraverso
i quali i contribuenti sostituiscono una filiale (che ha la funzione di distributore), con un accordo di
“Commissionnaire”, realizzando uno spostamento dei profitti dal Paese in cui le vendite sono
effettivamente avvenute, senza un sostanziale mutamento nella funzione.
Le modifiche alla definizione di Stabile Organizzazione si rendono inoltre necessarie per impedire
l’attuale sfruttamento della definizione di PE dell’Art. 5 dell’OECD Model Tax Convention,
problema che risulta particolarmente importante soprattutto per quanto concerne la Digital
Economy.
Per maggiore comprensione di quanto indicato nell’Action 7 in argomento, di seguito riportiamo il
citato dettato normativo di riferimento.
Art. 5 Permanent Establishment – Stabile Organizzazione
1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione «stabile organizzazione» designa una sede
“fissa di affari mediante cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”.
2. L’espressione «stabile organizzazione» comprende in particolare:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) un’officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera o giacimento petrolifero o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse
naturali.

2. 3. Un cantiere di costruzione o di montaggio costituiscono «stabile organizzazione» solamente se
ha durata superiore a dodici mesi.
4. Nonostante le precedenti disposizioni di questo articolo, non si considera che vi sia una stabile
organizzazione se:
a) si fa uso di un’installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci
appartenenti all’impresa.
b) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di
esposizione o di consegna;
c) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da
parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquisire beni o merci o raccogliere informazioni
per l’impresa;
e) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che
abbia carattere preparatorio o ausiliario;
f) una sede fissa di affari è utilizzata unicamente per qualsiasi combinazione delle attività citate nei
paragrafi da a) a e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme quale risulta da tale
combinazione, sia di carattere preparatorio o ausiliario.
5. Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2, quando una persona – diversa da un agente che
goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 6 – agisce per conto di un’impresa, ha e
abitualmente esercita in uno Stato contraente il potere di concludere contratti in nome
dell’impresa, si può considerare che tale impresa abbia una «stabile organizzazione» in detto Stato
in relazione a ogni attività intrapresa dalla suddetta persona per l’impresa, a meno che le attività
di detta persona siano limitate a quelle citate al paragrafo 4 che, se esercitate per mezzo di una
sede fissa di affari, non farebbero di tale sede fissa di affari una «stabile organizzazione» ai sensi
delle disposizioni di detto comma.
6. Non si considera che un’impresa abbia una stabile organizzazione in uno Stato contraente per il
solo fatto che essa esercita in detto Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un
commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a
condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.
7. Il fatto che una società residente in uno Stato contraente controlli una società residente
dell’altro Stato contraente o sia da questa controllata, ovvero svolga attività economica in questo
altro Stato (a mezzo di una stabile organizzazione oppure altrimenti) non costituisce, di per sé,
motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione
dell’altra.
Assieme alle modifiche ai trattati fiscali, che abbiamo già visto anche nel nostro precedente
contributo relativo all’Azione 6 (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate

3. Circumstances), occorre altresì precisare che le variazioni suggerite dalla relazione OCSE riguardo
all’Action 7 contano di ripristinare la tassazione in una serie di casi in cui i redditi transnazionali
rimangono non tassati, o nei quali la tassazione avviene con un’aliquota ben inferiore in
conseguenza delle previsioni – appunto – inserite nei trattati fiscali. Tutti questi cambiamenti
consentiranno ai Paesi di affrontare i problemi BEPS che insorgono a causa delle Convenzioni in
essere, elemento che costituisce uno degli obiettivi principali del lavoro svolto dal Piano BEPS.
Tornando, ora, al falso aggiramento dello status di Stabile Organizzazione attraverso accordi
Commissionaire, o strategie simili, occorre premettere che un accordo Commissionaire può essere
definito in maniera approssimativa come quel negozio giuridico attraverso il quale un contribuente
vende – ufficialmente a proprio nome – prodotti in un Paese, quando in realtà è un’azienda estera
a essere l’effettiva proprietaria di quei prodotti. Attraverso accordi di questo tipo, dunque,
un’azienda straniera risulta in grado di vendere i suoi prodotti in un altro Paese, senza
tecnicamente possedere in loco una Permanent Establishment alla quale, dette vendite,
dovrebbero essere attribuite per ragioni fiscali; e, perciò, senza essere sostanzialmente tassabile in
quel Paese sui profitti che sono generati dalle vendite ivi realizzate.
Per altro verso, dal momento che la persona che conclude la vendita non è l’effettiva proprietaria
dei prodotti, tale persona non risulta parimenti tassabile sui profitti che derivano da quella vendita
e potrebbe essere tassata solo sulla remunerazione che riceve per i servizi resi “that-it”
(solitamente, una commissione, da cui la denominazione di Commissionaire, o Commissionario).
Un’azienda estera che utilizza un accordo Commissionaire non costituisce una Stabile
Organizzazione propriamente tale, aggirando in questa maniera l’applicazione dell’Art. 5 dell’OECD
Model Tax Convention, qualora i contratti conclusi dalla persona che percepisce le commissioni
non siano vincolanti per l’azienda estera.
Orbene, dato che il menzionato Art. 5 identifica la PE in base alla conclusione formale dei contratti
in nome e per conto dell’impresa estera, risulta impossibile aggirare questa legge modificando i
termini del contratto, senza la contestuale variazione materiale della funzione svolta dall’azienda
nel Paese estero.
Analizzando i vari report giunti all’OCSE a tal riguardo dalle differenti Giurisdizioni, si può
concludere che gli accordi Commissionnaire siano stati una delle preoccupazioni maggiori per le
Amministrazioni Fiscali di molti Paesi, come dimostra anche il gran numero di casi di processi e
contenziosi che hanno avuto luogo presso gli Stati membri dell’OCSE. Ebbene, nella maggior parte
dei casi che sono finiti in tribunale, la denuncia dell’Amministrazione Finanziaria è stata rigettata,
in quanto, avuto riguardo al tenore letterale della disposizione in argomento, detti accordi
Commissionaire non potevano essere considerati alla stregua di ordinarie PE.
Strategie con simili finalità di aggiramento dell’Art. 5 riguardano, in generale, tutte quelle
situazioni in cui i contratti, che sono sostanzialmente negoziati in un Paese, non vengono
formalmente conclusi in quella stessa nazione perchè sono finalizzati e autorizzati all’estero.

4. Un altro esempio è quello concernente il contribuente che abitualmente ha l’autorità di
concludere i contratti e che costituisce per ciò stesso un “agente indipendente” (“independent
agent”), al quale diviene così applicabile l’eccezione di cui al già più volte citato Art. 5 dell’OECD
Model Tax Convention, sebbene sia strettamente collegato all’azienda estera in vece della quale
sta concretamente operando.
Per quanto riguarda, poi, le politiche pubbliche, per le quali i lavori che un intermediario svolge in
un Paese hanno come obiettivo la conclusione di contratti per attività da eseguire da parte delle
imprese estere, dette aziende devono avere un’entità economica tassabile in quel Paese, a meno
che – beninteso – l’intermediario non svolga davvero tali attività attraverso un’entità economica
indipendente. Le modifiche all’Art. 5 (e i connessi commenti sviluppati nella Relazione OCSE di
accompagnamento al piano BEPS) hanno di conseguenza quale irrinunciabile obiettivo quello di
affrontare gli accordi Commissionaire e le altre varie strategie simili, al fine di assicurare che la
denominazione di queste misure rifletta in maniera maggiormente fedele i reali intenti della
politica pubblica.
Un’altra particolare problematica che si è potuto appurare è quella connessa alla falsa assenza di
Stabile Organizzazione attraverso le specifiche eccezioni previste nell’Art. 5 del Modello
Convenzionale.
Quando le eccezioni alla definizione di Stabile Organizzazione presenti all’Art. 5 vennero introdotte
per la prima volta nell’OECD Model Tax Convention, le attività comprese dalle predette eccezioni
erano generalmente considerate di natura preparatoria o ausiliaria. Dal momento
dell’introduzione di queste eccezioni, però, vi sono stati importanti cambiamenti nelle modalità di
svolgimento delle attività economiche. Questo è già stato oggetto di specifico chiarimento nella
relazione all’Azione 1 (Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy), come abbiamo
avuto modo recentemente di scrivere nel nostro articolo dedicato a tale argomento.
A seconda delle circostanze, le attività precedentemente considerate di carattere meramente
preparatorio o ausiliario potrebbero, oggi, essere attività pertinenti alla gestione caratteristica.
Proprio al fine di assicurare che i profitti generati dalle attività della gestione caratteristica svolte
in un Paese siano conseguentemente tassate in quello stesso Stato, viene modificato l’Art. 5 in
modo che le eccezioni ivi incluse facciano riferimento alle sole attività di carattere strettamente
preparatorio o ausiliario.
I problemi BEPS dell’Art. 5 hanno anche origine dalla cosiddetta “segmentazione delle attività”
(“fragmentation of activities”). Data la semplicità con la quale le multinazionali (MNEs) possono
modificare le loro strutture per ottenere benefici fiscali, diventa infatti fondamentale chiarire che
non è possibile aggirare lo status di Stabile Organizzazione mediante la frammentazione di
un’unica attività in varie piccole altre attività, per poter poi obiettare che ogni mini-attività sia di
carattere meramente preparatorio o ausiliario, e di conseguenza che possa beneficiare delle
eccezioni di cui all’Art. 5. La legge anti-segmentazione proposta risolverà questi problemi BEPS.

5. Ancora in merito alle altre strategie per la falsa mancanza dello status di PE, occorre evidenziare
come l’eccezione dell’Art. 5 che si applica ai siti di costruzione, abbia dato origine ad abusi
attraverso la pratica di scissione dei contratti (splitting-up of contracts) tra aziende con un forte
legame (closely related). La regola PPT (The Principal Purposes Test), che verrà aggiunta all’OECD
Model Tax Convention come risultato dell’adozione della menzionata Azione 6 (Impedimento
dell’ottenimento dei benefici provenienti da trattati in situazioni non adeguate), affronterà i
problemi BEPS che scaturiscono da questo abuso.
Per quei Paesi che non dovessero riuscire ad affrontare i problemi BEPS con le leggi anti-abuso
nazionali, verrà inclusa la previsione di una legge di applicazione automatica, che dovrà essere
usata nei trattati che non includono la menzionata legge PPT, ovvero direttamente come norma da
essere usata nelle Giurisdizioni che sono particolarmente preoccupate dai problemi che
potrebbero originarsi a seguito della ricordata attività di scissione contrattuale.
Con riferimento, inoltre, ai lavori successivi già in previsione, compresi quelli che riguardano i
problemi di attribuzione dei profitti alle PE, verrà proposto l’inserimento delle modifiche alla
definizione di Stabile Organizzazione anche nei noti strumenti multilaterali (Multilateral
Instruments), che saranno implementati in concomitanza con il progredire del lavoro sui problemi
convenzionali svolto dal Piano BEPS nella sua globalità (si rammenta sempre la necessità di un
approccio olistico al Piano).
Infine, per offrire una maggiore sicurezza nella determinazione dei profitti da attribuire alle Stabili
Organizzazioni che saranno approvate coi cambiamenti di cui sopra, e in generale per tenere in
considerazione la necessità di ulteriori Linee Guida afferenti l’attribuzione dei profitti alle PE,
verranno svolti ulteriori lavori in merito ai problemi dell’attribuzione dei profitti affrontati con
l’odierna Azione 7, al fine di garantire le necessarie Raccomandazioni OCSE entro la fine del 2016,
ovvero entro la deadline per la registrazione della negoziazione dei citati strumenti multilaterali
(Multilateral Instruments).