1. T.C.
OKAN ÜNĠVERSĠTESĠ
SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ
MUHASEBE VE DENETĠM BÖLÜMÜ
YÜKSEK LĠSANS PROGRAMI
Kadir YILMAZ
YÖNETĠM MUHASEBESĠ ÖDEVĠ
MALĠYETLER VE YÖNETSEL KARARLAR
DANIġMAN
Yrd. Doç. Dr. Hüseyin MERT
ĠSTANBUL, Temmuz 2012
2. ĠÇĠNDEKĠLER
SAYFANO
GĠRĠġ............................................................................................................ 1
1. BÖLÜM ................................................................................................. 2
1.1. MALĠYET MUHASEBESĠNĠN TANIMI VE ÖNEMĠ .............. 2
1.2. MALĠYET MUHASEBESĠNĠN AMAÇLARI ............................ 2
1.2.1. Mamul ve Hizmet Maliyetlerin Saptanması .......................... 2
1.2.2. Gider Kontrolüne Yardımcı Olmak ....................................... 2
1.2.3. Planlamaya Yardımcı Olmak.................................................. 2
1.3. MALĠYET BĠLGĠLERĠNĠN ÖZELLĠKLERĠ ............................ 3
1.3.1. Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerini de Kapsayan
GeniĢ Bir Alanı Olması......................................................................... 3
1.3.2. Zorunlu Olmaktan Öte Ġsteğe Bağlı Bilgiler Ġçermesi.......... 3
1.3.3. Tutar Bilgilerinin Yanında Miktar Bilgilerini de Ġçermesi . 4
1.3.4. Geleceğe Dönük Ölçümleyici Bilgilerin Ağırlıkta Olması .... 4
1.3.5. ĠĢletme Bölümlerinin Ayrıntılı Ġncelenmesi ........................... 4
1.3.6. Bilgi Sağlamada Kesinliğin Yanında Çabukluk Ġlkesinin de
Esas Alınması ........................................................................................ 5
i
3. 2. BÖLÜM ................................................................................................. 6
2.1. MALĠYET GĠDER HARCAMA KAVRAMLARI ..................... 6
2.1.1. Maliyet Kavramı ...................................................................... 6
2.1.2. Gider Kavramı.......................................................................... 6
2.1.3. Harcama Kavramı.................................................................... 7
2.2. MUHASEBE YÖNÜNDEN MALĠYET KAVRAMI .................. 7
2.3. VERGĠ KANUNLARI YÖNÜNDEN MALĠYET KAVRAMI .. 8
2.3.1. Vergi Usul Kanunu’ndaki Hükümler .................................... 8
Mamulün Üretilmesinde Kullanılan Hammaddelerin Bedeli: ...... 9
Mamulün Üretilmesinde ÇalıĢan ĠĢçilerin Ücretleri:................... 10
Genel Üretim Giderlerinden Mamule DüĢen Pay: ....................... 10
Genel Yönetim Giderlerinden Mamule DüĢen Pay: .................... 10
Ambalajlı Olarak Piyasaya Arz Edilmesi Gerekli Olan
Mamullerde: ..................................................................................... 10
2.3.2. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler ............................... 10
2.3.3. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler ...................... 11
2.4. MALĠYET HESAPLAMA YÖNTEMLERĠ VE MALĠYET
SĠSTEMĠNĠN OLUġTURULMASI ..................................................... 12
2.4.1. Maliyet Sisteminin OluĢturulması ........................................ 12
ii
4. 2.4.2. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri ............ 13
2.4.2.1. Tam Maliyet Yöntemi ...................................................... 13
Örnek 1 ............................................................................................ 13
2.4.2.2. DeğiĢken Maliyet Yöntemi .............................................. 14
2.4.2.3. Normal Maliyet Yöntemi................................................. 15
2.4.2.4. Asal Maliyet Yöntemi (Direkt Maliyet Yöntemi) ......... 16
2.4.3. Maliyelerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri
17
2.4.3.1. Fiili Maliyet Yöntemi (Tarihi Maliyet Yöntemi) .......... 17
2.4.3.2. Tahmini Maliyet Yöntemi ............................................... 18
2.4.3.3. Standart Maliyet Yöntemi............................................... 18
2.4.4. Maliyetlerin Saptanma ġekline (Üretim Biçimlerine) Göre
Maliyet Yöntemleri ............................................................................. 18
2.4.4.1. SipariĢ Maliyet Yöntemi .................................................. 18
2.4.4.2. Evre (Safha) Maliyet Yöntemi ........................................ 19
3. BÖLÜM ............................................................................................... 20
3.1. MALĠYET VERĠLERĠNĠN YÖNETĠM KARARLARINDA
KULLANILMASI .................................................................................. 20
3.1.1. Üretim ve SatıĢ Miktarının Saptanması Kararları ............. 20
iii
5. 3.1.1.1. BaĢa BaĢ Analizleri .......................................................... 21
Örnek 2 ............................................................................................ 22
3.1.1.2. Tutar Olarak BaĢa baĢ Noktasının Bulunması ............. 23
3.1.1.3. BaĢa baĢ Noktasının Grafikle Saptanması .................... 24
3.1.1.4. Arzulanan Karın Saptanması ......................................... 26
Örnek 3 ............................................................................................ 27
3.1.1.5. Hacim – Kar Grafiği ........................................................ 29
3.1.2. Fiyat Koyma Kararları .......................................................... 30
Örnek 4 ............................................................................................ 31
3.1.3. Makine Yenileme Kararları .................................................. 32
Örnek 5 ............................................................................................ 32
3.1.4. Üretme veya DıĢarıdan Satın Alma Kararı ......................... 34
Örnek 6 ............................................................................................ 34
3.1.5. Özel Bir SipariĢin Kabul Edilmesi ....................................... 35
Örnek 7 ............................................................................................ 36
3.1.6. Bir Mamulün Üretimine Son Verme Kararı ....................... 37
Örnek 8 ............................................................................................ 37
3.1.7. En Uygun Mamul KarıĢımının Saptanması Kararı ........... 39
Örnek 9 ............................................................................................ 39
iv
7. ġEKĠL LĠSTESĠ
SAYFA NO
ġekil 1: Sabit Maliyeti Ayrı Gösteren BaĢabaĢ Noktası Grafiği ............................... 25
ġekil 2: DeğiĢken Maliyeti Ayrı Gösteren BaĢabaĢ Noktası Grafiği ........................ 25
ġekil 3: Hacim - Kâr Grafiği ........................................................................................ 26
vi
8. GĠRĠġ
ĠĢletmelerin üretmiĢ oldukları mal ve hizmetlerin maliyetinin hesaplanması, kontrolü
ve rapora bağlanması iĢlemleri, günümüzde büyük önem taĢımakta ve ülkemizde bu
konuya gösterilen ilgi gittikçe artmaktadır. Son zamanlara kadar birçok iĢletmelerde,
muhasebe uygulamaları dahaçok finansal muhasebe ile sınırlı kalırken, üretim
faaliyetlerinin yoğunlaĢması rekabet koĢullarının artması, dünya pazarlarına girme
çabaları, dikkatleri maliyetler üzerinde toplamıĢ ve kaliteli asgari maliyetle üretim
yapma arzusunu doğurmuĢtur.
Bugün, yöneticilerimizin, üretmiĢ oldukları mal ve hizmetlerini maliyetlerini
oluĢturan gider unsurlarını ayrı ayrı bilmek istemekte, ayrıca alacakları birçok karara
ıĢık tutması bakımından, üretmiĢ oldukları mal ve hizmetlerin maliyetlerinin değiĢik
yöntemlere göre oluĢumunu izlemek ihtiyacı duymaktır.
1
9. 1. BÖLÜM
1.1. MALĠYET MUHASEBESĠNĠN TANIMI VE ÖNEMĠ1
Maliyet muhasebesi, üretilen mamul ya da hizmetlerin maliyetini oluĢturan maliyet
türlerinin, oluĢ yerleri ve ilgili oldukları mamul ya da hizmet cinsleri bakımından
belirlenmesi ve izlenmesine olanak sağlayan bir hesap ve kayıt sistemidir. Maliyet
muhasebesi, iĢletmenin daha çok iç yapısını ilgilendiren üretim eylemleriyle ilgili
olduğundan, bu muhasebe dalına, Analitik Muhasebe ya da, ĠĢletme Muhasebesi adı
verilmektedir.
1.2. MALĠYET MUHASEBESĠNĠN AMAÇLARI2
1.2.1. Mamul ve Hizmet Maliyetlerin Saptanması
1.2.2. Gider Kontrolüne Yardımcı Olmak
Boyutları ne olursa olsun, tüm iĢletmelerde maliyet bilgileri faaliyet sonuçlarının
ölçümlenmesinden öte amaçlara hizmet ederler. Faaliyet sonuçlarının ölçümlenmesi
yalnız iĢin nasıl sonuçlandığını belirleyen pasif bir iĢlem değildir. ÇalıĢanlara, kaynak
kullanımının olumlu ve olumsuz yönlerini yansıtabildiği ölçüde etkili ve aktif olur.
Kaynakların etkin kullanımı gider kontrolüne ile sağlanır. Gider kontrolünü gerçekleĢen
giderlerin olumlu düzeyde olup olmadığını kontrol ederek, çalıĢanların kaynak etkinliği
artırır. Maliyet bilgileri; yönetimi, gider kontrolü alanında bilinçlendirir. Maliyet
bilgileri; gider kontrolüne sağlayacak bütçelerin düzenlenmesinde, standartların
saptanmasında temel bilgilerdir. Kaynak bilgilerinin doğruluğu ve düzenliliği, gider
kontrol iĢlevinin artırır.
1.2.3. Planlamaya Yardımcı Olmak
ĠĢletmelerin sürekliliği, bölümlerin öngörülen hedeflere dönük etkin çalıĢmasına
bağlıdır. Bu da çalıĢanların ve bölüm yöneticilerinin etkinliğini gerektirir. Yönetici
1
Doç. Dr. Akdoğan Nalan, ‘Maliyet Muhasebesi Uygulamaları’, 5.Baskı,Gazi Kitapevi, Ankara, 2000 , s.10
2
Doç. Dr. Akdoğan, a.g.e., s.10
2
10. etkinliğin ölçümlenmesinde maliyet bilgileri önemli rol oynar. Ölçümleme
standartlarının saptanmasında da temel unsur maliyet bilgileridir.
Yönetim, iĢletmenin sürekliliğni sağlayabilmek için geçmiĢe dönük bilgilerinin
yanında, geleceğe dönük bilgilere de gereksinme duyar. Bu gereksinme gerçekleĢen
maliyetlerin yönlendirilmesi ile sağlanır. Maliyet öngörülerini geçmiĢin verilerini de
göz önünde bulundurarak düzenleyen yönetim, planlama iĢlevinin bir bölümünü
gerçekleĢtirir.
1.3. MALĠYET BĠLGĠLERĠNĠN ÖZELLĠKLERĠ3
Maliyet bilgilerinin belirgin özelliklerini, bunların genel çerçevesini oluĢturan
maliyet muhasebesi ilkeleri ve uygulama alanları ortaya çıkarır.
1.3.1. Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerini de
Kapsayan GeniĢ Bir Alanı Olması
Maliyet bilgilerinin düzenlenmesinde genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerinin
bağlayıcı etkisini aĢan bir alanda çalıĢma yapılmaktadır. Finansal muhasebe bilgilerinin
standartlaĢma olasılığı maliyet bilgilerine göre daha fazla olabilir. Maliyet bilgilerinin
düzenlenmesinde cevaplanması gereken soru „‟bilginin yararlı olup
olmadığıdır.‟‟Örneğin iĢletmeler‟‟ yapay kira giderini‟‟ faaliyet sonuçları arasında
gösterirse, karĢılaĢtırmaların yararlığı açısından olumludur; ancak genel kabul görmüĢ
muhasebe ilkelerinden „‟maliyet ilkesi „‟ yalnız gerçekleĢen giderlerin dönem sonuçları
içinde yer alması gereğini vurgular. Bu ilkelerin ıĢığında finansal muhasebe bilgileri
arasında „‟yapay giderlerin‟‟ yeri bulunmamaktadır.
1.3.2. Zorunlu Olmaktan Öte Ġsteğe Bağlı Bilgiler
Ġçermesi
ĠĢletme ile ilgili dıĢ çevrenin (üçüncü kiĢilerin) varlığı finansal muhasebe bilgilerinin
düzenlenmesini zorunlu kılan nedenlerden biri olmuĢtur. Dönemsonuçlarının
3
Doç. Dr. AYSAN Mustafa A., ‘Maliyet ve İşletmeler Kararları’ , İstanbul, 1974, s.25-47
3
11. G.K.G.M.Ġ, Vergi, Ticaret, Sermaye Piyasası Kanunlarının belirlediği esaslar içinde
düzenlenme zorunluluğu, maliyet bilgilerinin belirli bir bölümünün dıĢındaki alanlarda
yoktur. Mamul maliyetlerinin saptanması ve stoklarda değer düzeltimi bir yandan belirli
kurallara bağlı olarak yapılarken; öte yandan iĢletme içi karar ve kontrol iĢlevinde
tümüyle bağımsız düzenlemeler, aynı iĢlemler için yapılabilir. Maliyet bilgilerinin
esneklik gerekliliği, bilgilerin düzenlenmesinde zorunlu ilkelerin dıĢına çıkmayı
gerektirmiĢtir.
1.3.3. Tutar Bilgilerinin Yanında Miktar Bilgilerini de
Ġçermesi
Maliyet bilgileri miktar ve tutar bilgilerini birlikte içerirler. Miktar bilgileri, tutar
bilgilerinin yönlendirilmesi için gerekli bilgilerdir. Standartların saptanmasında,
bütçelerin düzenlenmesinde ve karar modellerinin belirlenmesinde miktar bilgilerine
gereksinme duyulur.
1.3.4. Geleceğe Dönük Ölçümleyici Bilgilerin Ağırlıkta
Olması
Finansal muhasebe çoğunlukla geçmiĢe dönük bilgileri içermesine karĢın, maliyet
bilgileri geçmiĢe dönük bilgilerin yanında geleceğe dönük bilgilere yöneliktir. Karar
iĢlevinin özelliği geleceğe dönük bilgilerin önemini arttırmaktadır.
1.3.5. ĠĢletme Bölümlerinin Ayrıntılı Ġncelenmesi
Finansal Muhasebede dönem sonuçlarını içeren finansal tablolar iĢletmelerin
bütününün faaliyetini yansıtır.Bunun yanında maliyet bilgilerinin bütünün parçalarının
irdelenmesine yardımcı olurlar . Gider yerlerini, sorumluluk merkezlerinin, gider
çeĢitlerinin, mamul tür ve gruplarının ayrıntılı irdelenmesi maliyet bilgilerinin yardımı
ile gerçekleĢtirilir. Kontrol, planlama ve karar iĢlevi bütünün yanında, parçalarının
irdelenmesini, değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır.
4
12. 1.3.6. Bilgi Sağlamada Kesinliğin Yanında Çabukluk
Ġlkesinin de Esas Alınması
Özellikle kısa vadeli kararların zaman aralığının dar olması, yöneticilerin en kısa
zamanda değerlendirme yapmasını ve bilgilere sahip olmasını zorunlu kılar. Bu
zorunluluk, karara dayanak olacak maliyet bilgilerinin kesin olmaktan öte oranlamalı
(kestirme) bilgiler olma niteliğini yansıtır. Maliyet bilgileri, yönetimin planlama,
uyumlaĢtırma (eĢgüdüm), kontrol iĢlevlerini yerine getirmek için alacağı kararlara
yardımcı olacak ayrıntılı bilgileri sağlar.
5
13. 2. BÖLÜM
2.1. MALĠYET GĠDER HARCAMA KAVRAMLARI4
2.1.1. Maliyet Kavramı
Ġster ticaret, isterse üretim iĢletmelerinde olsun, maliyet kavramı türlü kararların
alınmasında özellikle faaliyet döneminin sonuçlarının saptanmasında önem taĢır. Ancak
genellikle maliyet ve maliyet giderleri eĢ anlamda kullanılmakta olup, bizde
çalıĢmamızın ilerleyen bölümlerinde sözü edilen kavramları eĢ anlamlı kullanacağız.
Maliyet, üretim amacıyla tüketilen mal ve hizmetlerin para birimi ile belirtilen
değeridir. Ancak maliyet kavramını sadece üretim ile sınırlı tutmak oldukça
sakıncalıdır. Ayrıca maliyet tek baĢına bir anlam ifade etmez, amacı açıklayıcı bir
sözcükle beraber kullanılır. Örneğin alıĢ maliyeti, stok maliyeti, üretim maliyeti gibi.
2.1.2. Gider Kavramı
Bilindiği gibi, ister ticaret, isterse üretim iĢletmesi olsun türlü iĢletmeler,
faaliyetlerini sürdürebilmek için bazı fedakarlıklara katlanılması gerekir. Bunun tersine
bir durumda iĢletmenin saptanmıĢ amaçlarına ulaĢması olanaksızdır. Dolayısıyla
iĢletmelerin katlanmak zorunda oldukları fedakarlıkları gider olarak tanımlamamız
yerinde olur. Bu bağlamda gider, iĢletmenin faaliyetlerini ve varlığını sürdürebilmek
için belli bir faaliyet döneminde tükettiği mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır. Yapılan
tanım çerçevesinde gider öğelerini;
-ĠĢletmelerin faaliyetlerini ve varlığını sürdürmesiyle ilgilidir.
-Belli bir faaliyet dönemine iliĢkin olmalıdır.
4
Doç. Dr. HACIRÜSTEMOĞLU Rüstem ‘Maliye Muhasebesi’, İstanbul, 2000, s.49-55
6
14. ġeklinde sıralamamız olanaklınıdır.
Ancak Ģu nokta unutulmamalıdır ki gider zarar değildir. Çünkü katlanılan
fedakarlıklar iĢletmeye gelir olarak geri dönecektir. Dolayısıyla söz konusu
fedakarlıklara katlanılmamıĢ olması halinde, iĢletmenin gelir etme etmesi olanaklı
olmayacaktır.
2.1.3. Harcama Kavramı
Harcama, iĢletmelerin para ve benzeri araçlarla yaptıkları ödemeleridir. Harcama için
temel unsur ödemedir. Bir baĢka anlatım biçimiyle bir varlığı elde etmek, bir hizmet
sağlamak veya bir zararı önlemek amacıyla yapılan ödemeler ve borçlanmalar harcama
kavramı ile tanımlanır. Buna göre iĢletme tarafından hangi amaçla olursa olsun yapılan
ödemeler harcama niteliğindedir.
2.2. MUHASEBE YÖNÜNDEN MALĠYET KAVRAMI5
Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği‟ndeki giderler Üretim Giderleri ve Faaliyet
Giderleri olarak ayrılmıĢtır. Üretim Giderleri; Direkt ilk Madde ve Malzeme, Direkt
ĠĢçilik ve Genel Üretim Giderleridir. Faaliyet Giderleri ise; AraĢtırma ve GeliĢtirme
Giderleri, Pazarlama SatıĢ ve Dağıtım Giderleri, Genel Yönetim Giderleri ve Finansman
Giderleridir. Üretim Giderleri ve Faaliyet Giderleri Fonksiyonel gider hesaplarını
göstermektedir. Bu hesapların borç tarafları, finansal muhasebe hesaplarına alacak
verilerek karĢılıklı çalıĢır. Ġkinci grup hesaplar Fonksiyonel gider hesaplarına paralel
açılan Yansıtma Hesaplarıdır. Üretim giderlerinde yansıtma hesapları alacakla nır,
Gider Yeri Hesabı olan Yarı Mamul – Üretim Hesabı borçlanır. Faaliyet Giderlerinde
ise Yansıtma Hesapları alacakların, Sonuç hesapları olan AraĢtırma GeliĢtirme
Giderleri, Pazarlama SatıĢ ve Dağıtım Giderleri, Genel Yönetim Giderleri ve Finansman
Giderleri borçlanır. Yarı mamul- Üretim Hesabı üretimi tamamlanan mamuller tutarı
kadar alacaklanır. Gider TaĢıyıcısı Hesabı olan Mamuller Hesabı borçlanır. SatıĢ olması
halinde ise Satılan mamul Maliyet Hesabı borçlanır Mamuller Hesabı alacaklanarak
çalıĢır. Özetle, finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları iĢlemlerin
kayıtlanması sürecinde birbiri ile iĢbirliği yaparak çalıĢmaktadır. Muhasebe yönünden
5
Prof. Dr. GÜRSOY Cudi Tuncer, ‘Yönetim Maliyet Muhasebesi’ , İstanbul, 1999, s.72-83
7
15. maliyet hesaplarına baktığımızda ortak hesapların, birbiri ile iliĢkisi bulunan hesaplar
olduğu görülecektir.
2.3. VERGĠ KANUNLARI YÖNÜNDEN MALĠYET
KAVRAMI6
Vergi uygulaması yönünden maliyet kavramı ile bağlantısı olan kanunlar 213 Sayılı
Vergi Usul Kanunu, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu‟dur.
Vergi Kanunları‟ndaki maliyet ile ilgili hükümlerin kurumsal maliyet ile ortak ve
farklı yanlı vardır. Bu durumun en önemli nedeni, maliyetin vergi kanunlarında vergi
matrahının saptanması ile ilgili bir konuyu içermesinden ileri gelmektedir.
2.3.1. Vergi Usul Kanunu’ndaki Hükümler
Vergi kanunlarımızda maliyet esas itibariyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun
“değerleme” 2den bahseden üçüncü kitabında yer almıĢtır. Kanunda satın alınan mal ve
üretilen mamul ya da hizmetin bedelleri ayrı ayrı tanımlanmıĢtır. Maliyet tanımı;
“Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması
nedeniyle yapılan ödemelere bunarla iliĢkin tüm giderlerin toplamını ifade eder”
Ģeklindedir.
Tanım, alıĢ maliyetinin unsurlarını belirlemektedir. Edinilen değerlere, edinme
nedeni ile yapılan tüm giderler eklenerek maliyet saptanacaktır.
Dahilde edinilen değerlerin maliyeti:
-Faturalarda yazılı alıĢ bedelini,
-Malın iĢyerine veya mağazaya nakil dolayısıyla yapılan nakliye giderlerini,
-AlıĢ komisyonlarını,
-AlıĢta ve depolamada ödenen sigorta primlerini,
6
Prof. Dr. HATİPOĞLU Zeyyad, ‘Yönetim Muhasebesi’, İstanbul, 1995, s.173-182
8
16. -Ambalaj giderlerini,
-Edinme ile ilgili finansman giderlerini içermektedir. (Mükellefler söz konusu
ödemelerini doğrudan gider kaydedebilecekleri gibi diledikleri takdirde malın
maliyetine de kaydedebilirler.(VUK Genel Tebliği Sıra No 238)
DıĢ alım ile sağlana değerlerde maliyet ise;
-Mal bedelini,
-Gümrük Vergilerini,
-Nakliye ve komisyon giderlerini,
-DıĢa alım yönetmeliğinin 25. Maddesinin 11. Bendine göre dıĢ alım süresinin
uzatılması dolayısı ile irat kaydedilen teminatları,
-DıĢ alım teminatları için ödenen faiz ve komisyonları,
-Akreditif ile tüm giderleri içerir.
-Malın satın alınıp iĢletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluĢan kur farklarının
maliyetine aktarılması zorunludur. Daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili
bulundukları yıllarda gider yazılması veya, malın maliyetine aktarılması konusunda
mükelleflerin seçimlik hakkı vardır. (VUK Genel Tebliği Sıra No:238)
Endüstri ĠĢletmelerinde üretilen mamul, yarı mamul ve hizmetlerin maliyetine
girecek unsurlar V.U. Kanunu‟nun 275. Maddesinde Ģöyle belirtilmiĢtir.
Mamulün Üretilmesinde Kullanılan Hammaddelerin Bedeli:
Vergi Hukuku, genelde gerçek durum ve objektifliği esas aldığından, üretimde
gerçek kullanılan maddelerin maliyet bedelini dikkate almaktadır. Üretimde kullanılan
maddelerin türleri ve maliyet bedelleri ise üretilen mamulün maliyetine bu bedel
üzerinden giriĢ kaydedilmektedir. Tür olarak ayırt edilemeyenmaddelerin maliyeti
ortalama maliyet bedeli üzerinden olmalıdır.
Hammaddelerin kredili alımında ortaya çıkan vade farkları, vergi idaresince maliyet
unsuru olarak dikkate alınmaktadır. Hammaddenin üretimde kullanılması durumunda;
9
17. üretime giriĢ tarihine kadar tahakkuk eden vade farkları da değerlemede dikkate
alınmaktadır.
Hammadde alımları için kullanılan krediler ve yapılan harcamalar yani finansman
giderleri, hammaddenin maliyet bedeline dahil edileceğinden, üretilen mamulün
maliyetine de aktarılmaktadır.
Mamulün Üretilmesinde Çalışan İşçilerin Ücretleri:
ĠĢçi ücretleri, esas ücretle birlikte, fazla mesai, ikramiye, prim, yemek parası, ücretli
izin, genel tatil ve hafta tatili ücretleri, çocuk zammı vb. gibi tüm ödemeleri içine alır.
Genel Üretim Giderlerinden Mamule Düşen Pay:
ĠĢverene düĢen iĢçi sigorta primi payları, üretimde kullanılan yardımcı malzemelerin
bedelleri, üretimde kullanılan makine, alet, demirbaĢlar ve benzerlerinin
amortismanları, üretim ünitelerine ait enerji ve yakıt giderleri, iĢletmedeki aydınlatma,
su giderleri, bakım- onarım giderleri vb. gibi tüm ödemeleri içine alır.
Genel Yönetim Giderlerinden Mamule Düşen Pay:
Bu payın mamulün maliyetine katılması isteğe bağlıdır
Ambalajlı Olarak Piyasaya Arz Edilmesi Gerekli Olan Mamullerde:
Ambalaj malzemesinin bedeli,
Mükellefler, ürettikleri mamul veya hizmetin maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları
içermesi koĢuluyla diledikleri yöntem ile saptayabilirler.
2.3.2. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler
Net kazancın saptanmasında, doğal olarak yapılan tüm giderlerin elde edilen
hasılattan indirilmesi gerekir. Ancak, tüm giderlerin indirilmesine kanun izin
vermemektedir.Kanun, genel bir ölçü olarak Ģu kuralı göz önünde tutmaktadır. Gider,
ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için yapılmıĢ ise, hasılattan indirilebilir;
böyle değilse indirilemez. Bu kurala ayrıca yapılan giderlerin kanıtlanması koĢulu
eklenmiĢtir.
10
18. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, ticari kazancın saptanmasında hangi giderlerin
hasılattan indirileceğini 40‟ ıncı maddesinde sayarak belirtmiĢtir.
AĢağıda sayılan giderlerin hasılattan indirilmesi olanaklıdır.
- Ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için yapılan genel giderler.
- Mükellefin iĢinde çalıĢan hizmetli ve iĢçiler için mükellef tarafından ödenen sigorta
primleri ve emekli aidatları.
- Mükelleflerin iĢinde çalıĢan hizmetli ve iĢçilerin iĢyerinde veya iĢyerinin
eklentilerindeki yiyecek, barınma, tedavi ve ilaç giderleri.
- Mükelleflerin iĢinde çalıĢan hizmetli ve iĢçilere, iĢin gereği olarak verilen ve
bunların iĢten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eĢyası giderleri.
- Mükellef tarafından eğitime gönderilen hizmetli ve iĢçiler için yapılan giyim
yardımları.
- ĠĢ ile ilgili olmak koĢuluyla yazılı bir sözleĢmeye, ilama veya kanun emrine
dayanılarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
- ĠĢ ile ilgili yapılan iĢin hacmi ve önemi ile orantılı seyahat ve ikamet giderleri.
- Kiralama yoluyla edinilen veya iĢletmeye dahil olan iĢte ulanılan taĢıtların giderleri.
- ĠĢletme ile ilgili olmak koĢuluyla; bina, arazi, gider, istihlak vergileri, damga ve
belediye resimleri, harçlar, kaydiyeler gibi aynı vergi, resim ve harçlar.
- Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar
2.3.3. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler
Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 14‟üncü maddesi, safi kurum kazancının
saptanmasında Gelir Vergisi Kanunu‟nun 40. Maddesindekilerin dıĢında ayrıca
indirilecek giderleri belirlemiĢtir. Bu giderler, genel üretim giderleri içinde maliyetlere
aktarılabilir.
K.V Kanunu‟nun 1 4‟üncü maddesine göre indirilecek giderler aĢağıdaki gibidir.
11
19. - Hisse senedi ve tahvil ihraç giderleri.
- KuruluĢ ve örgütlenme giderleri, (Bu giderler aktifleĢtirildiği taktirde bunların VUK
gereğince değeri üzerinden ayrılacak amortismanlar gider yazılır)
- Genel Kurul toplantıları için yapılan giderler, birleĢme, fesih ve tasfiye giderleri,
- Sigorta teknik ihtiyatları,
- Hisseli komandit Ģirketlerde komandite ortağın kar payı,
- GeçmiĢ yıllar zararları; BeĢ yıldan fazlaya sarkmamak koĢuluyla hasılattan
indirilebilir.
- Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları,
- Kurum çalıĢanlarına ödenen kar payı ikramiyeleri,
- Bankaların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu‟na yatırdıkları paralar,
2.4. MALĠYET HESAPLAMA YÖNTEMLERĠ VE
MALĠYET SĠSTEMĠNĠN OLUġTURULMASI7
2.4.1. Maliyet Sisteminin OluĢturulması
Üretilen mal ve hizmetlerin maliyetlerinin ölçülmesi iĢletmenin benimsediği maliyet
sistemi doğrultusunda yapılır.
Bir maliyet sistemi, maliyetlerin kapsamı, nitelik ve hesaplanıĢ Ģekliyle ilgili bir
takım maliyet hesaplama yöntemlerinin bir arada kullanılmasından oluĢur. BaĢka bir
deyiĢle, çeĢitli maliyet hesaplama yöntemlerinin birleĢiminden maliyet sistemleri ortaya
çıkar. Bu nedenle, maliyet sisteminden söz edebilmek için, değiĢik açılardan
gruplandırılma üç grup maliyet yöntemlerinin her birinden, en az bir yönteminin
alınarak bir araya getirilmesi gerekir.
7
Dr. ERDOĞAN Necmettin, ‘Maliyet Muhasebesi’, İzmir, 1999, 1.Baskı, s.65-72
12
20. 2.4.2. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet
Yöntemleri
2.4.2.1. Tam Maliyet Yöntemi
Tüm maliyet unsurlarının maliyetin içine sokulduğu yöntemdir. Gerek ‟‟Üretim
maliyeti‟‟ gerek „‟ satıĢ maliyeti‟‟ nin hesaplanmasına sağlamak üzere tüm giderlerin,
bu arada endirekt giderlerin tabii tutulacağı iĢlemlerle bunların dağıtımını sağlayan
emsallerin kullanıĢ biçimine yönelmiĢ bir uygulamayı belirtmektedir.
Üretim maliyet muhasebesinde; tam maliyet yöntemi, dönemin üretim giderlerinin
tamamının , bunların direkt, endirekt,sabit, değiĢken olmasına bakılmaksızın, dönem de
üretilen mamullerin maliyetine, yüklenerek stoklara aktarılması esasına dayanır.
Pazarlama maliyet muhasebesinde ise tamamını bunarlın direkt, endirekt veya
değiĢkenlik derecesine bakılmaksızın, mamuller satıĢ bölgesi, alıcılar, dağıtım kanalları
vs. bakımından yapılacak analiz türüne göre ilgili pazarlama alanına yüklenmesi esasına
dayanır.
Tam maliyet yönteminde, maliyet hesaplanacak birime önce direkt giderler
verilmekte, daha sonra da endirekt giderler bazı ölçülere göre yüklenmektedir. Bu
yöntemde, üretilen bir mamulün maliyeti, direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt
iĢçilik giderleri ve endirekt gider niteliğinde olan genel üretim giderlerinden oluĢur.
Ülkemizde buy yöntem yaygın bir biçimde kullanılmaktadır.
Üretim maliyet muhasebesinde;tam maliyet yöntemine göre maliyetler
hesaplanılıĢını bir örnek yardımı ile gösterelim.
Örnek 1
C iĢletmesinde Mart ayı maliyet döneminde 4.000 adat A mamulü üretildiği ve bu
yapılan giderlerinin aĢağıdaki biçimde olduğunu varsayalım
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri 2.000.000
Direkt iĢçilik giderleri 3.500.000
Genel üretim giderleri 4.500.000
DeğiĢken genel üretim giderleri 1.500.000
13
21. Sabit genel üretim giderleri 3.000.000
+-------------
Toplam üretim maliyeti 10.000.000
Tam maliyet yönteminde giderlerin tamamı maliyetlere yükleneceğinden söz konusu
maliyet döneminin toplam üretim maliyeti 10.000.000,-TL üretilen mamullerin birim
maliyeti de 10.000.000/4.000 adet =2.500,- TL/adet olarak bulunur.
Bu yöntemin en önemli yararı, her mamulün satıĢ fiyatına göre bütün giderlerden
sonra bırakabileceği kar unsurunu görme imkanını yöneticilerin sağlanması ve
yönetimin bu uygulamaya alıĢkın olmasıdır.
Yöntemin en önemli sakıncası ise, endirekt giderlerin maliyetleri yüklenmesinde bazı
dağıtım ölçüsünden yararlanılması zorunluluğunun olması ve söz konusu dağıtım
ölçülerinin bazen subjektif olabilmesidir. Bu durum, elde edilen bulguların güvenirliğini
etkilemektedir. Diğer taraftan sabit giderlerin üretim hacmiyle bağlantsı olmadığından
bu giderlerin mamul birim baĢına düĢen payı üretimin fazla olduğu dönemlerde düĢük,
üretimin azaldığı dönemlerde ise yüksek olmasına neden olmaktadır. Bu ıse birim
maliyetlerin dönemler arasında büyük dalgalanmalar göstermesine yol açmaktadır.
2.4.2.2. DeğiĢken Maliyet Yöntemi
Maliyetlerin yalnızca değiĢken giderlerin esas alınarak hesaplandığı yöntemdir. Bu
yöntemde, giderler değiĢken ve sabit olarak ayrılmakta ve maliyeti bulunacak birimlere
yalnızca değiĢken giderler yüklenmektedir. Üretim maiyet muhasebesinde üretim
birimlerinin birim maliyetininhesabında, bu yöntemde ,yalnızca değiĢken nitelikte olan
direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt iĢçilik giderleri ve genel üretim
giderlerinin değiĢken kısmı dikkate alınmaktadır.
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri 2.000.000
Direkt iĢçilik giderleri 3.500.000
DeğiĢken genel üretim giderleri 1.500.000
+-------------------
14
22. Toplam üretim maliyeti 7.000.000
Üretim miktarı 4.000 Adet
Birim maliyeti 7.000.000/ 4.000 Adet = 1.750 TL
Hesaplamadan da görüleceği üzere, değiĢken maliyet yönteminde, birim maliyetler ta
maliyet yöntemine göre daha düĢük olmuĢtur.
2.4.2.3. Normal Maliyet Yöntemi
Bu yöntem değiĢken giderlerin tamamının, sabit giderleri ise kapasite kullanım
oranına göre maliyetlere yüklenmesi esasına dayanır. Üretim maliyet muhasebesinde,
üretilen mamullerin maliyeti bulunurken;direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt
iĢçilik giderleri ve değiĢken genel üretim giderlerinin tamamı üretim maliyetlerine
aktarılır.
Ayrıca sabit genel üretim giderlerinin dönem içinde kullanılan kapasitesine ait olan
kısmı maliyetlere katılır.BoĢ kapasiteye düĢen sabit genel üretim giderleri sonuç
hesaplarına aktarılır.
Örneğin iĢletmenin aylık kapasitesi 8.000 adet olduğunu varsayalım, iĢletme mart
ayında 4.000 adet mamul üretmekte %50 kapasite ile çalıĢmıĢ olmaktadır. Bu durumda
sabit genel üretim giderlerinin % 50 si mamul maliyetlere verilecek % 50 si ise son
hesaplarına aktarılacaktır. Buna göre birim maliyet Ģöyle olacaktır:
Direkt ilk madde ve malzeme gideri 2.000.000
Direkt iĢçilik giderleri 3.500.000
DeğiĢken genel üretim giderleri 1.500.000
Sabit genel üretim gideri(%50) 1.500.000
+-------------------
Toplam üretim maliyeti 8.500.000
----------------------
15
23. Üretim miktarı 4.000 Adet
Birim üretim maliyeti 8.500.000
-----------------------=2125 TL/Adet
4.000 Adet
Bu yöntem bazı Ģirketlerde kullanılmaktadır. Yöntem üretim hacmine bağlı olarak
ortaya çıkan maliyet dalgalanmalarını önleyerek, dönem arasında karĢılaĢtırma
yapılmasına imkân vermektedir.
2.4.2.4. Asal Maliyet Yöntemi (Direkt Maliyet Yöntemi)
Tam maliyet yönteminin tam karĢılığı olan bu yöntemde, retim birimlerinin
maliyetine yalnızca direkt ilk madde ve malzeme giderler ve direkt iĢçilik giderleri
yüklenmekte genel üretim giderlerinin tamamı maliyet dıĢında bırakılmaktadır.
Yöntem; genel üretim giderlerinin maliyetlerinin önemsiz bir parçası olması
durumunda uygulanır. Ancak günümüzde, genel üretim giderleri maliyetlerde önemli
bir pay tuttuğundan, bu yöntemin uygulama alanı yoktur.
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri 2.000.000
Direkt iĢçilik giderleri 3.500.000
+----------------------
Toplam üretim maliyeti 5.500.000
Birim maliyeti 5.500.000
--------------------=1375 TL/Adet
4.000 Adet
16
24. Görüldüğü gibi bu yöntemde, biri maliyet diğer yöntemlere göre düĢük çıkmıĢtır.
Stok değerlerini en düĢük düzeyde göstermek isteyen muhasebeciler için çekici
gelebilir.
2.4.3. Maliyelerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet
Yöntemleri
Maliyet sisteminin özelliklerini belirleyen bir baĢka faktörde maliyetlerin saptanma
zamanıdır. Maliyetlerin, ilgili faaliyetinin yapılmasından sonra fiili tutarları esas alarak
saptanması halinde „‟Fiili maliyet‟‟yönteminden, faaliyetin yapılmasından önce
saptanması durumunda ise „‟ tahmini maliyet‟‟ veya „‟standart maliyet‟‟ yöntemlerinden
söz edilir.
2.4.3.1. Fiili Maliyet Yöntemi (Tarihi Maliyet Yöntemi)
Maliyetlerin, faaliyet yapıldıktan sonra giderlerin fiilen gerçekleĢen tutarları esas
alınarak hesaplandığı yöntemdir. Maliyetlerin hesaplanması gerçek verilere dayanır.
Üretim maliyet muhasebesinde, bu yöntemin uygulanması durumunda, üretim
maliyetleri, üretim yapıldıktan sonra fiili tutarlar esas alınarak hesaplanır.
Fiili maliyetler, gerçek durumu göstermesi bakımından yönetim açısından her zaman
gerekli olan maliyetlerdir. Ancak bu yöntem aracılığıyla maliyetlerinin sağlıklı bir
biçimde kontrolü yapılamaz. Çünkü verilerin karĢılaĢtırılmasında kullanılabilecek kıstas
yoktur. Oysa yönetim etkin kararlar verilebilmesi için standart maliyet verilerine de
ihtiyaç vardır. Bu ihtiyaca cevap veren yöntem ise standart maliyet yöntemidir.
Fiili maliyet yöntemi içerisinde kullanılan ön tahmin yönteminin standart maliyet
yöntemi ile karĢılaĢtırılmaması gerekir. Ön tahmin; fiili giderlerin kesin olarak
saptanmasının gecikmesi durumunda, maliyetlerin fazla beklemek zorunda kalmadan
çıkarılması için, o giderin tutarı hakkında yapılan kaba bir tahminden oluĢmaktadır.Ön
tahminde geciken bir giderin ne kadar olabileceği öngörülüp maliyet hesaplarına borç,
gider karĢılık veya gider yansıtma hesapları denilen fili giderleri bekleme niteliğindeki
hesaplara alacak kaydedilir. Fiili giderlerin kesin tutarı saptanınca bu hesaplar kapatılır.
Farklar dönem sonuna kadar ya birbirini yok eder yada önemsiz denecek kadar küçülür.
Küçülen farklar dönem sonunda, ya mamul stokları ve satılan mamullerin maliyetleri
17
25. arasında paylaĢtırılarak veya doğrudan sonuç hesaplarına aktarılarak kapatılır. Fiili
giderlerin böylece ön tahminleri yapılarak kayıtlara alınması, fiili maliyet yönteminin
yapısını bozmaz. Ülkemizde daha çok fiili yöntemin kullanıldığı görülmektedir.
2.4.3.2. Tahmini Maliyet Yöntemi
Maliyetlerin, geçiĢ deneyimlerden ve cari girdi fiyatlarından yararlanılarak önceden
tahmin edilmesi ve kayıtların bu maliyetlere göre tutulması esasına dayanan bir
yöntemdir. Burada önceden tahmin edilen maliyetler, bilimsel olmayan bir biçimde
geçmiĢ verilerden yararlanarak tahmin edilmektedir.
2.4.3.3. Standart Maliyet Yöntemi
Maliyetlerin olması gereken tutarlarının faaliyet yapılmadan önce, bilimsel
yöntemlerle önceden saptanması ve kayıtların bu maliyetlere göre tutulmasını öngören
bir yöntemdir. Standart maliyet yöntemine göre saptanan maliyetler ilgili mamullerin
fonksiyonların, bölümlerin veya operasyonların fiili maliyetlerinin ne olması gerektiğini
gösterir. Bu maliyetler, belli bir geliĢme düzeyinde belli koĢullar altında bir iĢletmede
gerçekleĢmesi gereken ve bilimsel yöntemlere göre saptanan standart verilerdir.
Böylece standart maliyet yönteminin uygulandığı iĢletmelerde, iĢletme içi faaliyetlerin
kontrol edilmesine imkan verecek ölçüler veya normlar elde edilmiĢ olmaktadır. Fiili
maliyetlerin standart maliyetlerden farklı olması halinde , fiili maliyetlerin
standartlardan olan sapmaları, analiz edilerek nedenleri araĢtırmakta ve kontrol
edilebilir nitelikte olan kısımları kontrol edilemeyen kısımlardan ayrılarak yönetime
rapor edilmektedir. Böylece yönetimin gerekli düzeltici önlemleri almasına imkan
sağlamaktadır.
2.4.4. Maliyetlerin Saptanma ġekline (Üretim
Biçimlerine) Göre Maliyet Yöntemleri
ĠĢletmelerde birim maliyetlerin hesaplanıĢ biçimini etkileyen bir diğer faktör de o
iĢletmedeki üretim koĢullarıdır. Her iĢletmenin üretim etkinliğine göre maliyetler ya
sipariĢ maliyet yöntemine göre veya evre (safha) maliyet yöntemine göre hesaplanır.
2.4.4.1. SipariĢ Maliyet Yöntemi
18
26. SipariĢ maliyet yöntemi, belli partiler halinde üretim yapan ve her partide
diğerlerinden farklı tür veya nitelikte mamuller üreten iĢletmelerde kullanılır.
2.4.4.2. Evre (Safha) Maliyet Yöntemi
Evre (safha) maliyet yöntemi birbirini izleyen ve birbirini izleyen ve birbirine bağlı
aĢamalarda sürekli ve seri olarak kitle halinde ürün elde edilen iĢletmelerde kullanılır.
Bu yöntemde evrelere iliĢkin maliyetlerin ölçüsü esastır.
19
27. 3. BÖLÜM
3.1. MALĠYET VERĠLERĠNĠN YÖNETĠM
KARARLARINDA KULLANILMASI8
3.1.1. Üretim ve SatıĢ Miktarının Saptanması Kararları
Yönetim, üretim hacmini belirlerken; mevcut piyasa koĢulları göz önünde
bulundurmak suretiyle tahmin ettiği satıĢ imkanlarına göre hareket eder. Diğer bir
deyiĢle, pazardan alabileceği pay kadar üretmek yoluna gider. Bu durumda, üretim
hacminin saptanmasında ilk hareket noktası satıĢ tahminlerinin yapılmasıdır. Daha
sonra söz konusu satıĢ imkanının iĢletmeye getirisinin ne olacağının tahmini ve analizi
gerekir. Eğer tahmin edilen satıĢ düzeyinin gerçekleĢmesi durumunda iĢletme arzulanan
kar marjını sağlıyorsa, yönetim söz konusu satıĢ düzeyini sağlayacak üretim miktarının
üretilmesi konusunda karar verecektir. Bazı durumlarda, iĢletme için satıĢ olayı bir
problem olmayabilir, yani firma ürettiği birimlerin tamamını satma imkanına sahip
olabilir. Bu durumda da, üretim hacminin belirlenmesinde yine analizlerin yapılıp,
arzulanan kar marjını sağlayacak satıĢ miktarının ve tutarının dolayısıyla üretim
miktarının saptanması gerekir.
Yönetim, Bu konularda karar verirken, büyük ölçüde maliyet hacim – kar
analizlerinden yararlanır. Yönetim, karar verirken, iĢletmenin hangi satıĢ düzeyinde
kara geçeceğini, yani baĢa baĢ noktasının ne olduğunu, maliyetlerin değiĢken ve sabit
olarak dağılımını, her satıĢ düzeyinin katkı payının ve katkı oranının ne olduğunu,
bilmek isteyecektir. ĠĢte bu bilgilerin büyük bir bölümü muhasebeden sağlanır.
Söz konusu verilerin nasıl bulunacağını basit örnekler üzerinde göstermeye çalıĢalım.
8
Prof. Dr. KÜÇÜKSAVAŞ Nihat, ‘Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi’ , 2.Baskı, İstanbul, 2006, s.135-
170
20
28. 3.1.1.1. BaĢa BaĢ Analizleri
Maliyet – Hacim – Kar analizlerini en önemli uygulaması baĢa baĢ analizleridir. BaĢa
baĢ analizleri, iĢletmenin hangi seviyede kara geçeceğinin analizidir. BaĢa baĢ noktası
kara geçiĢ noktası olup, iĢletmenin ne kar ne de zarar ettiği satıĢ miktarıdır. Bir baĢka
anlatım biçimiyle, baĢa baĢ noktası toplam gelirle toplam maliyetin birbirine eĢit olduğu
noktadır.
Gerçekten de yukarıda değindiğimiz etmenler maliyet- hacim bağlantısı ile hacim –
gelir bağlantılarını bir arada ele alarak kar üzerindeki etkileri belirler. Dolayısıyla
Maliyet- Hacim- Kar analizleri, hacim ile kar arasındaki iliĢkileri yansıtan kar
fonksiyonunun ve bu fonksiyondaki değiĢimlerin incelenmesini içerir. Bu yaklaĢımla
baĢa baĢ analizlerinin baĢlangıç noktası gelir ve maliyet fonksiyonlarının belirlenmesini
gerektirir.
Bir iĢletmenin belli bir faaliyet döneminde elde edeceği kar, söz konusu dönemin
toplam geliri ile toplam maliyeti arasındaki farka eĢittir. Buna göre toplam kar
fonksiyonu:
Toplam Kar = Toplam Gelir – Toplam Maliyet
Ģeklinde ifade edilmesi olanaklıdır. Ancak karı belirleyen temel etmenler yukarıdaki
fonksiyonda açıkça belirtilmediğinden yeterli değildir. Bu nedenle toplam gelir ve
toplam maliyetin daha açık ifade edilmesine gerek vardır. Bu durumda toplam gelir;
TG = Fxġeklinde, Toplam maliyet ise,
TM= ax + bĢeklinde ifade edebiliriz.
Denklemlerde gösterilen notasyonlar :
TG= Toplam gelir
F = Birim satış fiyatı
X = Miktar
TM = Toplam maliyet
B = Sabit maliyet
21
29. a = Birim değişken maliyetanlamındadır.
Yukarıda verilen toplam gelir ve toplam maliyet denklemlerini kar fonksiyonunda
yerine koyacak olursak;
K= TG – TM
K= (Fx) – (ax + b)
K= (F – a) x – b olur.
BaĢa baĢ noktası bilindiği gibi, toplam gelirle toplam maliyetin birbirine eĢit olduğu
noktadır. Buna göre her iki denklemi (veya kar fonksiyonunu) eĢitleyerek x‟i
çözdüğümüz zaman baĢa baĢ noktasını veren miktarı saptamıĢ oluruz.
Fx = ax + b
Fx – ax= b
(F- a)x=b
X =_____b_______
F-a
Görüldüğü gibi, baĢa baĢ noktasını veren miktar; toplam sabit maliyetin, birim satıĢ
fiyatıyla, birim değiĢken maliyet arasındaki farka bölümü ile saptanmaktadır. Birim
satıĢ fiyatıyla, birim değiĢken maliyet arasındaki fark bilindiği gibi katkı payıdır. Bu
durumda baĢa baĢ noktasının formülünü:
BBN (miktar)= Toplam Sabit Maliyet / Katkı Payı
Ģeklinde gösterebiliriz.
Örnek 2
X üretim iĢletmesinde üretilen birim satıĢ fiyatı 1.000 TL dir. ĠĢletme söz konusu
mamulün her bir adedini 600 TL si değiĢken maliyetle üretmekle olup, sabit maliyet
toplamı ise 30.000.000 TL dır.
BBN (miktar) = 30.000.000 TL/1000 TL Adet – 600 TL Adet = 75.000 TL Adet
22
30. bulunur.
O halde iĢletme söz konusu mamulden 75.000 adet sattığında ne kar ne de zarar
edecektir. 75.000 adetin üstünde satılan her biriminden iĢletme kar sağlayacak, bu
miktarın altında ise zarar edecektir.
Gerçektende;
SatıĢlar (75.000 Adet x 1000 TL Ad.) 75.000.000
Toplam DeğiĢken Maliyet (75.000 Ad x 600 TL Ad.) 45.000.000
Toplam Katkı Payı 30.000.000
Toplam Sabit Maliyet (30.000.000)
Kar -
Görüldüğü gibi, baĢa baĢ noktasında toplam katkı payı toplam sabit maliyeti
karĢılamakta olup, henüz kara herhangi bir katkıda bulunmamaktadır.
3.1.1.2. Tutar Olarak BaĢa baĢ Noktasının Bulunması
BaĢa baĢ noktasının tutar olarak ta saptanması olanaklıdır. Özellikle birden fazla
mamul üreten ve satan iĢletmelerde mamuller arasında önemli farklar varsa veya her bir
mamul ayrı bir ölçü birimiyle tanımlanıyorsa, bu mamullerin satıĢ miktarından hareket
etmenin anlamsız olacağı açıktır. Bu nedenle satıĢ hacmini tüm mamuller için ortak bir
ölçü birimi niteliğindeki satıĢ tutarı ile belirtilmesi daha anlamlı olacaktır.
Tutar olarak hesaplamanın yapılabilmesi için yukarıda verilen formülün paydasına
katkı oranının yerleĢtirilmesi gerekir. Katkı oranı, satıĢlardan sağlanan her liranın sabit
maliyetlere ve kara olan katkısının gösterir. Bir baĢka anlatım biçimiyle, katkı oranı
katkı payının birim satıĢ fiyatına oranıdır. Katkı oranı, birim satıĢ fiyatının ne kadarlık
bir yüzdesinin sabit maliyetlere katkı sağladığını gösterir. Bu durumda;
BBN (tutar) = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı
ġeklinde formüle edebiliriz.
Örneğimizde, katkı payı (1000 TL – 600 TL)400 TL dır. O halde 1.000 TL si satıĢ
fiyatının 600 TL si (%60) değiĢken maliyetleri karĢılamakta, geri kalan 400 TL „sı da
sabit maliyetlere ve kara katkı sağlamaktadır.
23
31. Bu durumda
BBN (miktar) = 30.000.000 TL / 0.40
= 75.000.000 TL olur.
Bu tutarın kontrolü yukarıdaki kesiminde düzenlenmiĢ olan basit gelir tablosunda da
görülebilir.
Katkı oranını toplamlar üzerinden giderekte saptamak olanaklıdır. Bu durumda
formül Ģöyle olur:
Katkı Oranı = Toplam Net SatıĢlar – Toplam DeğiĢken Gid = Toplam Katkı Payı
------------------------------------------------ ------------------------
Toplam Net SatıĢlar Toplam Net. SatıĢlar
3.1.1.3. BaĢa baĢ Noktasının Grafikle Saptanması
Yukarıdaki kesimlerde yapılan hesaplamalar grafikte de gösterilebilir. Esasında
iĢletme yönetimine verilen raporlar temelde sayılarla ifade edilir. Ancak sayısal
raporlarla desteklenmek koĢuluyla, yöneticilere çeĢitli hacimlerde maliyetin ve karın ne
olacağının gösterilmesi açısından grafikler daha etkili olmaktadır. Grafikte dikey eksen
maliyetleri, yatay eksen ise miktarı gösterir. ÇeĢitli hacimler ve bu hacimlerdeki
maliyet ve satıĢ tutarları grafik üzerinde gösterilerek toplam maliyet ve toplam satıĢ
doğruları elde edilir. Toplam maliyet ve toplam satıĢ doğrularının kesiĢtiği nokta „‟baĢa
baĢ noktasını‟‟ gösterir.
BaĢabaĢ grafiği iki yaklaĢımla çizilebilir
- Birincisi toplam maliyet, toplam gelir doğruları ile sıfır noktasından baĢlayan
değiĢken maliyet doğrusu çizilir.
- Ġkincisi ise yatay eksene paralel sabit maliyet doğrusu çizilir, toplam maliyet
doğrusu sabit maliyet doğrusunun baĢlangıç noktasından baĢlatılır.
24
32. ġekil 1:Sabit Maliyeti Ayrı Gösteren BaĢabaĢ Noktası Grafiği
ġekil 2:DeğiĢken Maliyeti Ayrı Gösteren BaĢabaĢNoktası Grafiği
25
33. Kâr
Milyon
30
Kâr Doğrusu
20
10 BBN Kâr
10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
10 Miktar
Zarar (bin)Satış
20
30
40
Zarar
Milyon
ġekil 3:Hacim-Kâr Grafiği
3.1.1.4. Arzulanan Karın Saptanması
BaĢa baĢ analizlerinin iĢletme yöneticilere sağladığı diğer bir yararı da, arzulanan
karın veya azaltılması düĢünülen zararın hangi satıĢ hacminde sağlanabileceğinin
saptanmasıdır. Ayrıca iĢletme herhangi bir mamulün üretimine karar verirken, o
mamulün karlılığının yeterli olmasına dikkat etmek zorundadır. Bu nedenle, iĢletme
yönetimin beklenen kar seviyesine ulaĢabilmek için ne kadar satıĢ yapılmasını
gerektiğini bilmesi gerekir. Dolayısıyla arzulana kar tutarını verecek satıĢ miktarını ve
satıĢ tutarını saplayabilmek için, baĢa baĢ noktası formülünün payına beklenen kar
tutarının eklenmesi yeterli olacaktır. Bu durumda söz konusu formüller aĢağıdaki gibi
olacaktır.
Gereken SatıĢ Miktarı = Arzulanan Kar + Toplam Sabit Maliyet/ Katkı Payı
Gereken SatıĢ Tutarı = Arzulan Kar + Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı
Yukarıdaki formülleri kar fonksiyonundan da elde edebiliriz. Bilindiği gibi kar
fonksiyonunu
K= (F-a) x + b
ġeklinde formüle etmiĢtik.
26
34. Buna göre:
K= (Katkı Payı x SatıĢ Miktarı) – Toplam Sabit Maliyetler veya
K= (Toplam SatıĢ Tutarı x Katkı Oranı) – Toplam Sabit Maliyetler olur.
Her iki fonksiyonda yer alan K arzulanan kar olduğuna göre yukarıdaki formülleri
elde etmemiz olanaklıdır.
Örnek 3
Daha önceki örneğimizde mamul satıĢından iĢletmenin 25.000.000 TL si kar
sağlamayı arzuladığını varsayarsak, gerekli satıĢ miktarı veya satıĢ tutarını aĢağıda
gösterildiği gibi hesaplayabiliriz.
Gereken SatıĢ Miktarı :25.000.000 TL +30.000.000 TL
______________________ =137.500 Adet
1000 TL/Ad - 600 – TL/Ad
Gereken SatıĢ Tutarı = 25.000.000 TL + 30.000.000 TL
________________________ =137.500.000 TL
0.40
Bu durumu gelir tablosunda gösterecek olursak
SatıĢlar (137.500 Ad. X 1.000 TL Ad) 137.500.000
DeğiĢken Maliyet (137.500 Ad. X 600 TL Ad) 82.500.000
Katkı Payı 55.000.000
Sabit Maliyet (30.000.000)
Kar 25.000.000
27
35. Görüldüğü gibi, iĢletme 25.000.000 TL si kar elde etmeyi arzuluyorsa ; 137.500 adet
mamulü 1.000 TL dan 137.500.000 TL lık satıĢını planlamak zorundadır.
Planlanan veya fiili satıĢ hacmi ile baĢa baĢ noktasındaki satıĢ hacmi arasındaki fark
güvenlik payı olarak tanımlanır. Söz konusu fark ne kadar büyükse, iĢletme o ölçüde
güvenlik içinde sayılır. Güvenlik payının satıĢların yüzdesi olarak gösterilmesine
„‟güvenlik oranı‟‟denir. Güvenlik payının; miktar, tutar ve oran olarak hesaplanması da
olanaklıdır. Ayrıca güvenlik oranının katkı oranı ile çarpılması sonucu iĢletmenin
karlılık marjı bulunur.
Bu açıklamalarımızı önceki örneğimizin verilerinden yararlanarak gösterelim.
Güvenlik Payı (Miktar) = Beklenen SatıĢ Miktarı- BBN SatıĢ Miktarı
= 137.500 Adet - 75.000 Adet
Güvenlik Payı (Tutar) =Beklenen SatıĢ Tutarı – BBM SatıĢ Tutarı
=137.500.000 TL -75.000.000 TL
=62.500.000 TL
Güvenlik Oranı (Miktar) = Güvenlik Payı (Miktar)
___________________
Beklenen SatıĢ Miktarı
62.500 Adet
= _____________
137.500 Adet
= 0.455
Veya
Güvenlik Oranı (Tutar) = Güvenlik Payı (Tutar)
_________________________________________
Beklenen SatıĢ Tutarı
28
36. = 62.500.000 TL
_____________
137.500.000
= 0.445
Kar = Güvenlik Oranı x Katkı Oranı
= 0.455 x 0.40
=0.18
Yapılan hesaplamalar, iĢletmenin satıĢlarını 62.500 adet, 62.500.000 TL‟ sı veya %
45,5 oranında azaltsa bile zarar etmeyeceğini göstermektedir. Çünkü bu azalıĢ iĢletmeyi
baĢabaĢ noktasına getirecektir. Bir baĢka anlatım biçimiyle, iĢletme söz konusu azalıĢ
sonucunda ne kar ne de zarar edecektir.
Güvenlik oranı ise, uzun hesaplamalara giriĢilmeksizin kar oranının hesaplanmasına
olanak sağlamasıdır. Yukarıdaki hesaplamalar sonucu iĢletme %18 kar ile çalıĢmasını
sürdürmek istiyorsa, 137.500 adet satıĢ yapacak Ģekilde gerekli çalıĢmaları
planlayacaktır.
3.1.1.5. Hacim – Kar Grafiği
BaĢa baĢ grafiğinin yerine onunla birlikte çizilerek yöneticilere sunulabilecek bir
baĢka grafikte hacim – kar grafiğidir. Bu grafikte baĢa baĢ noktasından çok, hacim ile
kar arasındaki iliĢkiyi vurgulanmaya çalıĢılır. Bir baĢka anlatım biçimiyle, arzulanan
kara hangi hacimlerde ulaĢılacağını veya çeĢitli hacimlerin kar üzerindeki etkilerini söz
konusu grafik yardımıyla izlenmesi olanaklıdır.
Hacim - kar grafiğinde toplam gelir ve toplam maliyet ayrı ayrı görülmez. Bu
grafikte toplam gelir ile toplam maliyet arasındaki farktan oluĢan kara yer verilir. Bu
nedenle hacim – kar grafiği kar fonksiyonunun geometrik görüntüsünden baĢka bir Ģey
değildir.
BaĢa baĢ grafiğinde olduğu gibi, söz konusu grafiğin yatay ekseni miktarı gösterir.
DüĢey eksende ise çeĢitli faaliyet hacimlerinde sağlanacak kar veya zaar yer alır.
Yukarıdaki açıklamalarımızı önceki kesimde yer alan örneğimizde iliĢkin veriler
ıĢığında hacim – kar grafiği aĢağıda gösterilmiĢtir.
29
37. ġekil 3‟ de görüleceği gibi, kar doğrusunun yatay ekseni kestiği nokta baĢa baĢ
noktasıdır. Çünkü, düĢey eksenin yatay eksen üzerinde kalan kısmı kar, altında kalan
kısmı ise zararı gösterir. Dolayısıyla kar doğrusunun yatay eksenle kesiĢtiği noktada ne
kar ne de zarar söz konusudur. Bir baĢka anlatım biçimiyle, kar doğrusunun düĢey
ekseni kestiği noktada satıĢ miktarı sıfır olduğundan, toplam gelir ile toplam değiĢken
maliyet sıfır olur ve iĢletme toplam sabit maliyeti kadar zarar eder. Bu nedenle kar
doğrusunun yatay ekseni kestiği nokta baĢa baĢ noktasıdır. Grafikte 75.000 adet satıĢ
miktarında karın sıfır olduğu açıkça görülmektedir. Ayrıca çeĢitli hacimlerde kar veya
zararın ne olacağının hacim – kar grafiği yardımıyla saptanması olanaklıdır.
Yapılan açıklamalardan da anlaĢılacağı gibi iĢletme yönetiminin; gerek üretim
miktarını, gerekse satıĢ miktarını arttırırken maliyet – hacim – kar analizleri sonuçlarına
göre hareket ederek iĢletme açlarına en uygun kararı vermesi olanaklı olmaktadır.
3.1.2. Fiyat Koyma Kararları
ĠĢletme yönetimi üretilen mamullerin satıĢ fiyatını maliyet verilerinden hareketle
saptaması oldukça akılcı bir davranıĢtır. Ayrıca iĢletmenin amaçlarından biri olan
maksimum karın elde edilmesi, üretilen mamullerin maliyeti üzerine Ģarj edilen kar ile
olanaklıdır. Ancak sözü edilen satıĢ fiyatından satıĢ olanaklarının ne olduğunun da
bilinmesi koĢuldur. Bir baĢka anlatım biçimiyle, mamulün talep esnekliğinin bilinmesi
gerekir. Eğer mamulün satıĢ miktarı fiyat değiĢiklerinden etkilenmiyorsa, iĢletme karar
verdiği üretim miktarındaki maliyetleri tahmin ederek, arzuladığı kar marjını Ģarj etmek
suretiyle satıĢ fiyatını saptayabilir.
Ancak genellikle fiyat değiĢmeleriyle satıĢ miktarı arasında ters yönlü bir iliĢki
vardır. Bir baĢka anlatım biçimiyle, fiyatlar arttıkça satıĢ miktarı düĢerken, fiyatlarda
indirim yapıldıkça satıĢ miktarı artar. Bu nedenle iĢletme yönetimi karını artırmak için;
- ya yüksek fiyatla az mamul satmak,
- ya da düĢük fiyatla çok mamul satmak,
alternatiflerinden birine göre karar vermek zorundadır.
30
38. ĠĢletme yönetimi söz konusu iki alternatiften birine karar verirken maliyet verilerinin
yanı sıra satıĢ gelirlerini karĢılaĢtırarak en yüksek karı getirecek alternatifi
yeğleyecektir.
Örnek 4
Z üretim iĢletmesi birim satıĢ fiyatı 1.500 TL‟ sı olan mamulünü 800 TL‟ lık birim
değiĢken ve 60.000.000 TL‟ lık sabit maliyetle üretmekte olup, 14.900.000 TL‟ sı kar
elde etmektedir.
DüĢük kapasite ile çalıĢan iĢletme birim satıĢ fiyatını düĢürerek daha fazla mamul
satmayı ve böylece karını arttırmayı hedeflemektedir. Yapılan Pazar araĢtırması
sonuçları aĢağıda görüldüğü gibidir.
SatıĢ Fiyatından SatıĢ Miktarından
Alternatif Ġndirim % si ArtıĢ % si
________ _____________ _______________
1 5 10
2 10 20
3 15 253
Mamul satıĢ fiyatının üç alternatiften hangisine göre belirleneceği aĢağıdaki
hesaplamaların yapılmasıyla olanaklıdır.
Mevcut duruma göre:
Katkı payı = 1.500 TL/Adet - 800 TL/Adet = 700 TL/Adet
SatıĢ Miktarı= Kar + Sabit Maliyet / Katkı Payı
= 74.900.000 TL / 700 TL/Adet =107.000 Adet
ALTERNATĠFLER
31
39. Veriler Mevcut Durum 1 2 3
_______ ___________ _______ ________ _________
SatıĢ Fiyatı (TL) 1500 1425 1350 1275
SatıĢ Miktarı (Ad.) 107.000 117.700 128.400 133.750
SatıĢlar 160.500.000 167.722.500 173.340.000 170.531.250
DeğiĢken Gider (85.600.000) (94.160.000) (102.720.000) (107.000.000)
Katkı Payı 74.900.000 73.562.500 70.620.000 63.531.250
Sabit Gider (60.000.000) (60.000.000) (60.000.000) (60.000.000)
Toplam Kar 14.900.000 13.562.500 10.620.000 3.531.250
Görüldüğü gibi birinci alternatif, iĢletme için en avantajlı durumdur. Çünkü iĢletme
satıĢ fiyatını % 5 indirdiğinde, satıĢ miktarı 117.700 adet çıkarken toplam karın da
13.562.500 TL‟ na düĢtüğü görülmektedir.
3.1.3. Makine Yenileme Kararları
Eski makinenin yenilenmesi konusunda karar alınırken; eski makinayı kullanmakla
sağlanacak karlılık oranı ile yeni makinenin satın alınması durumunda karlılıkta
meydana gelecek değiĢmenin göz önünde bulundurulması gerekir.
Yeni bir makinenin alımı, eskisinden daha fazla bedel ödenerek satın alınması
nedeniyle amortisman giderlerinin yüksek olmasına, dolayısıyla sabit giderlerin artıĢına
neden olur. Buna karĢılık, gerek yeni makinenin daha verimli oluĢu, gerekse eski
makineye göre daha az bakım ve onarım giderlerine neden olacağı için değiĢken
giderlerde azalma olur. ĠĢte sözü edilen giderlerdeki bu iki farklı değiĢmenin karlılık
üzerindeki etkilerinin analiziyle; eski veya yeni makine arasında akılcı bir seçim
yapılması olanaklı olacaktır.
Örnek 5
X üretim iĢletmesi halen 5 yıllık yararlı ömrü bulunan bir makineyi hurdaya ayırarak,
yerine teknolojik olarak daha geliĢmiĢ bir baĢka makine almayı düĢünmektedir. Eski
32
40. makinenin piyasa değeri bulunmadığından hurdaya ayırdıktan sonra satılması söz
konusu değildir.
Yeni makinenin sabit giderlerde 17.400 TL‟ lık bir artıĢa yol açarak toplam sabit
maliyeti 1.097.400 TL‟ na çıkaracağı saptanmıĢtır. Ancak yeni makinenin alınması
halinde birim değiĢken maliyetin 12 TL‟ dan 11.40 TL‟ na düĢeceği tahmin
edilmektedir.
ĠĢletmenin halen 75.000 adet olan satıĢ hacminde herhangi bir değiĢiklik
beklenmemekte olup, 30 TL‟lik birim satıĢ Fiyatının da değiĢtirilmesi
düĢünülmemektedir.
Yukarıdaki varsayımları dikkate alarak eski ve yeni makinenin kullanılması
durumunda, iĢletmenin karlılığına olan etkisini analiz edelim.
Eski Makinenin Yeni Makinenin
Kullanılması Kullanılması
SatıĢlar 2.250.000 2.250.000
Toplama DeğiĢken Giderler (900.000) (855.000)
Toplam Katkı Payı 1.350.000 1.395.000
Sabit Giderler (1.080.000) (1.097.400)
Net Kar 270.000 297.600
Net Kar Marjı % 12 % 13.2
Katkı Payı 18 TL 18.6 TL
Katkı Oranı %60 %62
BBN (Miktar) 60.000 59.000
BBN (Tutar) 1.800.000 1.770.000
33
41. Görüldüğü gibi, yeni makine iĢletmeye 27.600 TL‟ sı daha fazla kar sağlamakta, baĢa
baĢ noktası 1.000 adet düĢmektedir. Bu durumda makinenin yenilenmesine karar
verilecektir. Ancak iĢletme yönetimi yeni makinenin alınmasına kesin karar vermeden
önce makinenin alınmasından sağlanacak ek karın, yeni makineye yapılacak yatırımın
yeterince yüksek bir kar oranına sahip olup olmadığını araĢtırması gerekecektir. Çünkü
yeni makine için ödenecek bedelin daha arklı bir alanda kullanılması olanağı varsa,
makinenin yenilenmesi karlı da olsa bu kararından vazgeçebilir.
3.1.4. Üretme veya DıĢarıdan Satın Alma Kararı
ĠĢletme yönetimi üretimde kullandığı bir parçayı iĢletmede üretmek veya dıĢarıdan
satın alınmak gibi iki farklı durumda karĢılaĢabilir. Bu durumda her iki olasılığa göre
iĢletmeye yükleyeceği maliyetlerin analizinin yapılarak, ekonomik olanı seçilmelidir.
Örnek 6
ĠĢletme üretim makinelerinde kullanmak için 1.000 adet yedek parça üretmektedir.
Yedek parça üretimine iliĢkin üretim giderleri aĢağıdaki gibidir.
Direkt Ġlk madde ve Malzeme Giderleri 10 TL/Adet
Direkt ĠĢçilik Giderleri 6 TL/Adet
DeğiĢken GÜG 4 TL/Adet
Sabit GÜG 15.000 TL
Dağıtımdan gelen ortak giderler 20.000 TL
ĠĢletme ürettiği yedek parçayı tanesi 30 TL‟ na dıĢarıdan satın alınması olanaklıdır.
Sabit genel üretim giderleri, parçanın üretim gider yeri binasının kirasına iliĢkindir.
Buna göre:
34
42. Üretilmesi Satın Alınması
Halinde Halinde
Direkt Ġlk madde ve Malzeme Giderleri 10.000 30.000
Direkt ĠĢçilik Giderleri 6.000
DeğiĢken GÜG 4.000
Sabit GÜG 15.000
Ortak Giderler 20.000 20.000
Toplam Giderler 55.000 50.000
Bu durumda yedek parçanın dıĢarıdan satın alınması maliyetlerde 5.000 TL‟ sı
tasarruf sağladığından, iĢletme için satın alma daha uygun bir seçenektir.
3.1.5. Özel Bir SipariĢin Kabul Edilmesi
ĠĢletme bazen ürettiği mamullerden özel bir fiyatla talep edilen sipariĢ alabilir.
Burada değinilen „‟özel sipariĢten „‟kasıt, normal satıĢ fiyatından daha düĢük bir fiyat
teklifinin olmasıdır. ĠĢletmelerin bu tür düĢük fiyattan özel bir sipariĢi kabul
edebilmeleri için :
.Atıl kapasitesinin bulunması,
.Teklif edilen fiyatın en az değiĢken giderleri karĢılaması,
.Söz konusu sipariĢ özel bir pazara iliĢkin olması,
.SipariĢin kısa süreli olması,
.ĠĢletmenin pazardaki imajını olumsuz etkilememesi
Gerekir.
35
43. Sıralanan koĢulların bulunması durumunda özel fiyatlı sipariĢin kabul edilmesine
iliĢkin en önemli faktörün; atıl kapasitenin bulunmasının yanı sıra, değiĢken giderleri
karĢılayacak gelirin elde edilmesidir. Çünkü iĢletme atıl kapasitede çalıĢtığından sabit
giderlerdeki artıĢ olmayacağı gibi, söz konusu giderlerin birim maliyet içindeki payı
düĢeceğinden karlılığı artabilir.
Örnek 7
X üretim iĢletmesinin üretim kapasitesi 50.000 adet olup, % 80‟ ni kullanmaktadır.
ĠĢletmenin ürettiği A mamulünün birim değiĢken maliyeti 250 TL‟ sı, toplam sabit
maliyeti ise 6.000.000 TL‟ dır.
ĠĢletme A mamulünü tanesi 500 TL‟ dan satmakta olup, tanesi 350 TL‟ dan 8.000
adet sipariĢ teklifi almıĢtır.
Söz konusu sipariĢin kabul veya red edilmesine iliĢkin karar verilebilmesi için
aĢağıdaki benzer bir analizin yapılması gerekir.
SipariĢin Reddi SipariĢin Kabulü Fark
SatıĢlar:
40.000 Ad. X 500 TL/Ad 20.000.000
8.000 Ad X 350 TL/Ad 22.800.000 2.800.000
DeğiĢken Maliyet:
40.000.00 Ad X 250 TL/Ad (10.000.000)
8.000 Ad X 250 TL/Ad (12.000.000) (2.000.000)
Katkı Payı 10.000.000 10.800.000 800.000
Sabit Maliyet (6.000.000) (6.000.000) -
Kar 4.000.000 4.800.000 800.000
Özel sipariĢin fiyatı, normal satıĢ fiyatından oldukça düĢük olmasına karĢın
görüldüğü gibi, kar da 800.000 TL bir artıĢ sağlamaktadır. Sözü edilen kardaki bu artıĢ,
36
44. katkı payında olan 800.000 TL lik artıĢtan kaynaklanmaktadır. Teklif edilen 350 TL lik
düĢük fiyat değiĢken maliyetleri karĢıladıktan sonra (atıl kapasite bulunması nedeniyle)
sabit maliyetlere de katkıda bulunması nedeniyle kabul edilmesini gerektirir.
Yukarıdaki hesaplamalar iĢletmenin atıl kapasitesi bulunduğu varsayılarak
yapılmıĢtır. ĠĢletme tam kapasitede faaliyet gösterdiğini kabul edecek olursak, yeni bir
sipariĢin kabulü ile;
.fazla mesai yaptırılması,
.yeni iĢgücü istihdam edilmesi,
.yeni üretim alanlarının açılması
.yeni üretim araçlarının satın alınması
gibi olasılıklar ortaya çıkabilir. Bu durumda analizlerde ek maliyetlerin de göz önünde
bulundurulması gerekir.
3.1.6. Bir Mamulün Üretimine Son Verme Kararı
Bir mamulün üretimine devam edilmesi konusunda karar verebilmek için o mamulün
karlılığının analiz edilmesi gerekir. Bir baĢka anlatım biçimiyle, mamulle ilgili olarak
ortaya çıkan değiĢken giderlerin yanı sıra, kaçınabilir direkt maliyetlerinde analiz
edilmesini gerektirir. Dolayısıyla her hangi bir mamulün üretimine devam edilip
edilmemesi konusunda karar verirken, o mamulün;
.kendi direkt giderlerini karĢılaması,
.ortak giderlere ve kara katkı verip vermediği
Ġncelenir.
Örnek 8
Z üretim iĢletmesi çeĢitli mamullere iliĢkin verileri aĢağıdaki gibidir.
37
45. A Mamulü B Mamulü C Mamulü Toplam
SatıĢlar 4.000.000 1.600.000 2.400.000 8.000.000
SatıĢların Değ. Mal (3.200.000) (900.000) (1.900.000) (6.000.000)
Katkı Payı 800.000 700.000 500.000 2.000.000
Direkt Sabit Maliyet
- Personel gideri 320.000 200.000 280.000 800.000
- SatıĢ giderleri 240.000 240.000 240.000 720.000
- Kira gideri 120.000 120.000 120.000 360.000
(680.000) (560.000) (640.000) (1.880.000)
120.000 140.000 140.000 120.000
Ġlk bakıĢta zarar eden C mamulünün üretiminden vazgeçilmesi gerektiği düĢünülür.
Ancak C mamulünün üretiminden vazgeçilmesi halinde söz konusu mamule iliĢkin;
.değiĢken maliyetlerden
.personel giderlerinden ve
.satıĢ giderlerinin 120.000 TL‟ sı
Kadar tasarruf sağlanacağı düĢünülmektedir.
C mamulünün üretilmemesi halinde maliyetlerin karĢılaĢtırılması durumunda:
Mevcut C Mamulü Fark
Durum Üretilmemesi
SatıĢlar 8.000.000 5.600.000 -2.400.000
SatıĢların DeğiĢken Maliyet (6.000.000) (4.100.000) (-1.900.000)
Katkı Payı 2.000.000 1.500.000 -500.000
Sabit Maliyet
38
46. - Personel Gideri 800.000 520.000 -280.000
- SatıĢ Gideri 720.000 600.000 -120.000
- Kira Gideri 360.000 360.000 -
(1.880.000) (1.480.000) (-400.000)
120.000 20.000 (-100.000)
Görüldüğü gibi, C mamulünün üretilmesi karı 20.000 TL‟ sı düĢürmektedir.
Dolayısıyla C mamulü zararlıda olsa üretiminin devam ettirilmesi gerekir. Ayrıca C
mamulünün üretilmemesi halinde iĢletme 2.400.000 TL‟ sı satıĢ hasılatı yitirmekte,
sağlanan tasarruf ise 2.300.000 TL‟ dır. C mamulü 140.000 TL‟ sı zarar etmesine karĢın
katkı payının olumlu olması nedeniyle sabit maliyetlere 500.000 TL‟ lık katkı
sağlamakta olup, bu katkının ortadan kalkması sonucu kar azalmaktadır.
3.1.7. En Uygun Mamul KarıĢımının Saptanması
Kararı
ĠĢletmenin birden fazla mamul üretilmesi halinde en uygun mamul karıĢımın
saptanmasında katkı oranlarından yararlanılması, mutluk değerlere göre daha objektif
sonuçlara ulaĢtırır. Çünkü yüzdeler mutlak değerlere oranla değiĢiklerin daha anlamlı
analiz edilmesini sağlar.
Örnek 9
Y üretim iĢletmesinin, A, B, C mamulleri maliyet, satıĢ fiyatı ve satıĢ miktarı
aĢağıdaki gibidir.
Birim
Mamul DeğiĢken Maliyet SatıĢ Fiyatı SatıĢ Miktarı
A 200 TL 500 TL 5000 Adet
B 150 TL 250 TL 7500 Adet
C 260 TL 400 TL 3500 Adet
39
47. Bu duruma göre her bir mamulün ve iĢletmenin toplam katkı oranı aĢağıdaki gibi
olacaktır.
A Mamulü B Mamulü C Mamulü Toplam
SatıĢlar 2.500.000 1.875.000 1.400.000 5.775.000
DeğiĢken Maliyet (1.000.000) (1.125.000) (910.000) (3.035.000)
Katkı Payı 1.500.000 750.000 490.000 2.740.000
Katkı Oranı % 60 % 40 % 35 % 47
ĠĢletmenin ortalama katkı oranı % 47‟ dir. ĠĢletme toplam katkı oranını arttırmak için
en karlı olan A mamulünün üretimini % 40 arttırırken, en düĢük katkı oranı olan C
mamulünün üretimini % 25 oranında azaltmayı düĢünmektedir.
Bu durumda iĢletmenin toplam katkı payı ortalama aĢağıdaki gibi olacaktır.
A Mamulü B Mamulü C Mamulü Toplam
SatıĢlar 3.500.000 1.875.000 1.050.000 6.425.000
DeğiĢken Maliyet (1.400.000) (1.125.000) (682.500) (3.207.500)
Katkı Payı 2.100.000 750.000 367.500 3.212.500
Katkı Oranı % 60 % 40 % 35 % 50
Söz konusu değiĢiklik iĢletmenin yararına olup, katkı oranı % 47‟den % 50‟ ye
yükseldiği görülmektedir. Bu nedenle iĢletme yönetiminin bu kararı yerinde olacaktır.
40
48. 3.2. MALĠYET HESAPLARI9
3.2.1. Maliyet Hesapları 7/A Seçeneği
.70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları
.700 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı
.701 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı
.71 Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri
.710 Direk Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri Hesabı
.711 Direkt Ġlk Madde Ve Malzeme Yansıtma Hesabı
.712 Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Fiyat Farkı
.713 Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Miktar Farkı
.72 Direkt ĠĢçilik Giderleri
.720 Direkt ĠĢçilik Giderleri Hesabı
.721 Direkt ĠĢçilik Giderleri Yansıtma Hesabı
.722 Direkt ĠĢçilik Ücret Farkları
.723Direkt ĠĢçilik Süre Farkları
.73 Genel Üretim Giderleri
.730 Genel Üretim Giderleri Hesabı
.731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı
.732 Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkları
.733 Genel Üretim Giderleri Verimlilik Giderleri
.734 Genel Üretim Giderleri Kapasite Farkları
9
Prof. Dr. AKDOĞAN, a.g.e., s.93-101
41
49. .74 Hizmet Üretim Maliyeti
.740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı
.741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı
.742 Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesapları
.75 AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri
.750 AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri Hesabı
.751 AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri Yansıtma Hesabı
.752 AraĢtırma ve GeliĢtirme Gider Farkları
.76 Pazarlama SatıĢ ve Dağıtım Giderleri
.760 Pazarlama SatıĢ ve Dağıtım Giderleri Hesabı
.761 Pazarlama SatıĢ Ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı
.762 Pazarlama SatıĢ Ve Dağıtım Giderleri Fark Hesabı
.77 Genel Yönetim Giderleri
.770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı
.771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı
.772 Genel Yönetim Gider Farkları Hesabı
.78 Finansman Giderleri
.780 Finansman Giderleri Hesabı
.781 Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı
.782 Finansman Giderleri Fark Hesabı
3.2.2. Maliyet Hesapları 7/B Seçeneği
.79 Gider ÇeĢitleri
42
50. .790 Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri
.791 ĠĢçi Ücret ve Giderleri
.792 Memur Ücret ve Giderleri
.793 DıĢarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
.794 ÇeĢitli Giderler
.795 Vergi, Resim ve Harçlar
.796 Amortisman ve Tükenme Payları
.797 Finansman Giderleri
.798 Gider ÇeĢitleri Yansıtma Hesabı
.799 Üretim Maliyet Hesabı
3.3. YÖNETĠMDE KARARLARINDA KULLANILAN
DĠĞER MALĠYET KAVRAMLARI10
Karar verme eylemi, belli bir amaca ulaĢmak için birden fazla olasılığın bulunması
halinde söz konusudur. Rasyonel anlamda bir karar alınırken, alternatiflerin
sağlayacakları yararlar ile getirecekleri külfetle de karĢılaĢtırılması gerekir. Bu nedenle
yönetim kararlarına ıĢık tutabilecek bazı maliyet kavramlarının üzerinde durulması
yararlı olacaktır. Bu bağlamda karar verme amacına dönük maliyetleri:
.Ek Maliyetler
.Batık Maliyetler
.Fırsat Maliyeti (Alternatif Maliyet)
10
Doç. Dr. AYSAN, a.g.e., s.71-79
43
51. 3.3.1. Ek Maliyet
Ek maliyetler; çalıĢma hacminin bir düzeyden diğerine değiĢirken toplam maliyette
ortaya çıkan değiĢiklik olarak tanımlanır. Ġktisatta kavram yerine marjinal maliyet
kavramı kullanılır. Bu anlamda marjinal maliyetlerin nasıl ortaya çıktığını aĢağıdaki
sayısal örnek yardımı ile gösterelim
Örnek 10
Bir üretim iĢletmesinde aylık üretim kapasitesi 1.000 birimden 1.500 birime
çıkartılması planlanmaktadır. Her iki kapasiteye iliĢkin gider durumu aĢağıda
gösterildiği gibidir.
Gider ÇeĢitleri 1.000 Birim 1.500 Birim
Direkt Ġlk Madde ve Malzeme 20.000 30.000
Direkt ĠĢçilik 40.000 60.000
Endirekt Malzeme 8.000 10.000
Endirekt ĠĢçilik 4.000 5.000
Amortismanlar 6.000 6.000
Toplam Maliyet 78.000 111.000
Kapasitenin arttırılması halinde ek maliyetler, her iki üretim miktarındaki toplam
maliyetler arasındaki fark kadar olacaktır. Bir baĢka anlatım biçimiyle, üretimin 1.500
birime çıkarılması halinde ek maliyetler, 111.000 TL - 78.000 TL = 33.000 TL‟ sı
olacaktır.
Ek maliyetler sadece üretimin arttırılması halinde giderlerin ne olacağı konusunda
bilgi vermez. Ek maliyetler, iĢletme yöneticilerinin fabrikanın kapatılması, bir parçanın
iĢletme içinde üretilmesi veya dıĢarıdan satın alınması gibi konularda da alacakları
kararlar için katkıda bulunur.
44
52. 3.3.2. Batık Maliyetler
Alternatifler arasında yapılan seçime iliĢkin kararlardan etkilenmeyen maliyetlere
batık maliyetler denir. Batık maliyetler iĢletme yöneticilerin verecekleri kararlarda
geçersizdir. Batık maliyetler genellikle tarihsel maliyetlerdir. Örneğin, geçmiĢte satın
alınan bir makinenin satın alma veya net değeri, bu varlığın kullanmaya devam etme
veya hemen satma alternatifleri açısından batık maliyettir. Nitekim mevcut makinenin
yerine yenisinin satın alması Ģeklinde ortaya çıkan yatırım kararında, mevcut makinenin
satın alma maliyeti veya net değeri yatırım kararını ilgilendirmez. Çünkü bu durum
geçmiĢte verilmiĢ bir karara iliĢkindir. Dolayısıyla bugünkü kararda etkisi olmayacaktır.
GeçmiĢte katlanılmıĢ bu değerin geri alınması söz konusu değildir. Bununla birlikte
batık maliyet kavramının iĢletme kararları açısından önemi; geçmiĢte verilmiĢ bir
kararın doğruluk derecesinin, Ģimdi verilecek kararları etkilemesine olanaklar ölçüsünde
izin vermemek gerekir Ģeklinde özetleyebiliriz. ġimdi verilecek bir karar açısından
önemli olan gelecekte faktörler olup, kararın isabeti bunların isabetli olarak
öngörülmesidir.
3.3.3. Fırsat Maliyeti
Fırsat maliyeti, bir seçeneğin seçilmesi durumunda diğerlerini kullanılmaması
nedeniyle iĢletmenin kaybettiği gelirler olarak tanımlanır. Bir baĢka anlatım biçimiyle,
belli bir alternatifin seçilmesi nedeniyle seçilmemiĢ olan en iyi alternatifin fırsat
maliyetidir. En iyi alternatifin ne olduğu çoğu zaman bilinmediğinden, uygulamada
fırsat maliyetinin ölçülmesi de genellikle olanaksızdır. Örneğin, iĢletme sahibi olduğu
arsayı stoklarını daha rahat depolamak için kullanabilir veya sözü edilen arsayı bir
baĢkasına kiraya verebilir. Arsayı kullanmanın fırsat maliyeti, yoksun kalınan kira geliri
olduğu söylenebilir. Ancak arsanın iĢletme tarafından (stoklarını koyma amacıyla)
kullanılması halinde iĢletmeye sağlayacağı yararının ölçülmesi oldukça güçtür.
Fırsat maliyeti kavramını (önceki kesim de yer alan örneğimizi dikkate alarak)
açıklayalım. Bilindiği gibi , EK 500 birim mamul üretmenin iĢletmeye yükleyeceği
toplam maliyet 33.000 TL‟ dır. Bunun yanı sıra iĢletmenin karar verebileceği bir baĢka
seçenek ise iĢletmenin üreteceği 500 birimi 45.000 TL‟ na dıĢarıdan satın alabilir ve boĢ
kapasiteyi de 14.000 TL‟ sı karĢılığında kiraya verebilir. Bu durumda iĢletmenin 500
45
53. birimi kendisi üretmesi halinde yoksun kalacağı 14.000 TL‟lik kira geliri,bu kararın
fırsat maliyetini oluĢturur.Dolayısıyla seçenekler arasında karar verirken (500 birimin
üretilmesi koĢulunda) iĢletmeye yüklenecek ek giderlere fırsat maliyetinin de eklenmesi
gerekir.Buna göre:
500 Birimin 500 Birimin
Üretilmesi Satın Alınması
Toplam gider 33.000 45.000
Fırsat maliyeti: 14.000 -
47.000 45.000
Görüldüğü gibi, iĢletme 500 birim üretilmeyip, satın alınması halinde daha az
fedakarlığa katlanmıĢ olacaktır. Çünkü bu durumda iĢletme 2.000 TL‟ lık gidere
katlanacaktır.
46
54. SONUÇ
Ödevimizde iĢletmelerin maliyet muhasebesinin önemini ve hangi yolları
izleyebileceğimizi, maliyet bilgilerinin özelliklerini maliyet gider harcama kavramlarını,
muhasebe yönünden önemini, vergi kanunları yönünden önemini, maliyet sistemlerinin
oluĢturulması, kullanılan maliyet hesaplarını, maliyet verilerinin yönetim kararlarında
nasıl kullanılabileceğini, firmaların günümüz de yapmıĢ oldukları üretim veya hizmet
sebebiyle yöneticilerin nasıl ek, batık, fırsatları değerlendireceklerini anlatmaya çalıĢtık.
47
55. KAYNAKLAR
AKDOĞAN, N. Maliyet Muhasebesi Uygulamaları. 2009: Gazi Kitabevi, 2009.
ALTUĞ, O. Maliyet Muhasebesi. Ġstanabul: Türkmen Kitabevi, 2006.
AYSAN, A.M. Maliyetler ve İşletme Kararları. Ġstanbul: Fakülteler Matbaası, 1974.
BACKER, M. JACOBSEN, L.E. Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi. Çeviren
Sadık Baklacıoğlu. Ankara: Ayyıldız Matbaası, 1974.
BALTACI, V. İşletme Bütçeleri. Ġstanbul: Beta Basım Yayın, 2010.
BURSAL, N. ERCAN, Y. Maliyet Muhasebesi-İlkeler ve Uygulamalar. Ġstanbul:
Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve AraĢtırma Vakfı, Ocak 2002.
BÜYÜKMĠRZA, K. Maliyet ve Yönetim Muhasebesi. Ġstanbul: Gazi Kitabevi, 2010.
ERDOĞAN, N. Maliyet Muhasebesi. Ġzmir: BarıĢ Yayınları, 1999.
GÜREDĠN, E. ÜLKERAYYILDIZ, M.S. BURGAZLIOĞLU, E. Uygulamalı Maliyet
ve Yönetim Muhasebesi (Tek Düzen Hesap Planı Kapsamında Uygulamalı Örnekler).
Ġstanbul: Arıkan Yayınları, 2007.
GÜRSOY, C.T. Yönetim Maliyet Muhasebesi. Ġstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım
A.ġ., 1999.
HACIRÜSTEMOĞLU, R. Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar Faaliyet
Tabanlı Maliyetleme Tam Zamanında (JIT) Yaklaşımı ve Maliyet Muhasebesi Lojistik
Hedef Maliyetleme Kalite Maliyetleri. Ġstanbul: Türkmen Kitabevi, 2002.
HATIBOĞLU, Z. Yönetim Muhasebesi. Ġstanbul: Lebib Yalkın Yayımları ve Basım
ĠĢleri A.ġ, 1997.
KÜÇÜKSAVAġ, N. Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi. Ġstanbul: Kare Yayınları,
2006.
PEKER, A. Modern Yönetim Muhasebesi. Ġstanbul: Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve
AraĢtırma Vakfı, 1988.
48
