移転価格税制における無形資産取引の研究

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The NUCB Graduate School
修士論文最終発表会
移転価格税制における無形資産取引の研究
―国際的な事業再編の観点―
会計ファイナンス研究科
21282101 小峰崇弘

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論文の目次
第1章我が国における移転価格税制
第1節移転価格税制の概要
第2節米国における移転価格税制の導入
第3節我が国における移転価格税制の導入
第4節我が国における移転価格税制の執行
第5節我が国における移転価格税制の手続き的側面
第2章国際的事業再編と無形資産取引
第1節移転価格税制と国際的事業再編
第2節無形資産取引の特徴
第3節無形資産取引の範囲と独立企業間
第3章判例研究
第1節アドビ事件
第2節ボシュロム事件
第4章今後の無形資産取引への対応策の検討
第1節米国の所得相応性基準
第2節我が国における所得相応性基準の導入の提言
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修士論文発表会
 研究の目的
 問題提起
 移転価格税制の概要
 国際的事業再編と無形資産取引
 判例研究
 アドビ事件
 ボシュロム事件（米国判例）
 米国における所得相応性基準の導入
 我が国へ導入の提言
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研究の目的
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研究の目的
移転価格税制の運用において、
無形資産の移転を伴う、国境を越え
た事業再編の問題点を検討し、
今後の対策について提言すること。
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無形資産取引の特徴
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 「移転価格税制のアキレス腱」と呼ばれ、
本質的な問題である。
 「ＯＥＣＤ移転価格ガイドライン」におい
て、独立した項目設け、重要課題の一つと
している。
 国際的事業再編によって、無形資産を容易
に国外移転させるスキームが存在している。
（アドビ事件、ボシュロム事件等）

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移転価格税制の概要
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移転価格税制とは
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① 関連会社という特殊な関係の下で、
② 歪んだ取引価格（移転価格）の設定により、
③ 我が国に計上されるべき利益が、他国に計上され、
④ 我が国の課税所得が減少することを防止する税制。
製品、役務、無形資産等の提供
100万円（実際の支払対価）
180万円（あるべき対価）△80万円
更正対象
＋80万円
所得移転
＜日本＞＜海外＞

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移転価格税制の適用
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① 非関連会社間取引（比較対象取引）を選定し、
② この場合に想定される「あるべき対価（独立企業
間価格）」を基準として、
③取引価格の妥当性を判断する
製品、役務、無形資産等の提供
100万円（移転価格）
180万円（独立企業間価格）△80万円
更正対象
＋80万円
所得移転
＜日本＞＜海外＞

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移転価格税制の適用
① 法人が、
② その法人に係る国外関連者との間で
③ 資産の販売、購入、役務の提供その他の取引を
行った場合に、
④ その法人がその国内関連者から支払を受ける対
価の額が独立企業間価格に満たないとき、又
は、
⑤ その法人がその国外関連者に支払う対価の額か
゙独立企業間価格を超えるときは、
⑥ 独立企業間価格で行われたものとみなす。（租税特別措置法第66条の4より抜粋）
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移転価格税制の特徴
「国家の税収確保という視点が
色濃く反映。」
「目的は、端的に、
一国の税収の確保である。」
（中里実「移転価格税制」『ジュリスト1104号』1997年）
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国外関連者間取引による、
所得の移転を規制

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最近の事例
ＨＯＹＡ、200億円の申告漏れ国税局が指摘
ＨＯＹＡが海外子会社との取引を巡って東京国税局の税務
調査を受け、移転価格税制に基づき５年間で約200億円の申
告漏れを指摘された。
エレクトロニクス製品を開発・製造していた子会社とＨＯ
ＹＡとの取引価格が妥当でなく、本体の所得を子会社に移転
して日本国内での納税額が過少になっていたと指摘された。
これに対し、ＨＯＹＡは「親子間の業務委託契約に法的な
問題はなく、製造技術の使用に対する対価も適正」と反論し、
近く国税不服審判所に異議を申し立てる。
（日本経済新聞平成25年6月26日）
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ＨＯＹＡの事例概要
（日本経済新聞朝刊平成25年7月15日）
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ＨＯＹＡ
日本法人
100％
子会社
東南アジア
法人
製造技術（無形資産）
対価支払
・HOYAの持つべき製造技術を、子会社に移転
・本来得られる課税所得を海外に移転
・無形資産の移転を伴う国際的事業再編
研究開発を委託
製品販売

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国際的事業再編とは
①多国籍企業による
②機能、資産、リスクの国境を越えた再編成で、
③無形資産やリスクの集中化を伴う。
（OECD移転価格ガイドライン 2010年版第9章）
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【無形資産の具体例】
①著作権
②工業所有権（特許権、実用新案権、商標権
等）
③顧客リスト、販売網等の重要な価値のあるも
の
（租税特別措置法基本通達66の4(3)-3の(注)1）

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事業再編と移転価格税制
移転価格税制の適用時期
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①事業再編自体に適用
（無形資産の評価等）
②事業再編後の取引に適用
（無形資産の使用料等）
事業再編
実施

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移転価格税制適用の困難性
①事業再編自体に適用
・無形資産の特定が困難
・無形資産の評価（将来の収益性）が困難
②事業再編後の取引に適用
・無形資産取引の比較対象取引が不存在
・事業再編自体の対価と事業再編後の取引
の対価との区分が不明確
（OECD移転価格ガイドライン 2010年版第9章）
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無形資産取引の問題点
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無形資産の明確な規定が存在しない
範囲や帰属が不明確
無形資産は、基本的に独自のもの
比較対象取引の発見が困難

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国際的事業再編の問題点
課税権に多大な危険をもたらす可能性
課税所得が海外に流出
移転価格税制が適用できない
無形資産の評価が困難
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判例研究
・アドビ事件
・ボシュロム事件（米国判例）
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判例研究①
アドビ事件
第１審東京地方裁判所平成19年12月7日判決
（訴月54巻8号1652頁）（法人税更正処分取消等請求事件）
課税庁勝訴
第2審東京高等裁判所平成20年10月30日判決
（LEX/DB25450511）（法人税更正処分取消等請求控訴事件)
納税者勝訴確定
課税庁の選定した比較対象取引の妥当性をめぐ
り、機能と負担するリスクの分析が争点となる。
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 事業再編前
 事業再編後
アドビ事件概要
国外
関連者
国内卸売業者
ユーザー
アドビ社
利益率
10％
製品販売
役務提供
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製品販売
国外
関連者
製品販売
役務提供
国内卸売業者
ユーザー
アドビ社
利益率
1.5％

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主張及び判断
課税庁の主張
①実質的に再販売業者
②「再販売取引＋役務提
供取引」を比較対象取
引に選定
納税者の主張
①役務提供のみを行う
②課税庁の選定した比較
対象取引は、機能に明
確な差異が存在
裁判所の判断
①業務委託契約 → 卸売業者に対し役務提供を行う
②法的、経済的実態 → 役務提供取引
③比較対象取引 → 果たす機能に看過し難い差異
④課税庁の主張認められない
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判決に対する評価（私見）
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課税庁の選定した比較対象企業は、果たすべき
機能、負担するリスクが似ているとしても、両者
が比較可能な取引であると判断することは困難。
本判決は妥当である
アドビ社＝製品販売を行わない役務提供取引
比較対象取引＝受注販売取引により直接製品販売
を行う再販売取引

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国際的事業再編の観点
 課税所得が国外に流出した
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「アドビ社の有する顧客情報等の無形資産が、
事業再編後の取引形態において無視されたとも考
えられる。」中里実教授『移転価格のフロンティア』(有斐閣、2011)
①顧客情報等の無形資産を移転
②無形資産を考慮せず、
利益率を圧縮
事業再編
実施

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判例研究②
ボシュロム事件（米国判例）
Bausch Lomb Incorporated
v. Commissioner of Internal Revenue.
(United States Court of Appeals, Second Circuit.)
Argued May 10, 1990. Decided May 14, 1991.
・収益性の高い無形資産（ソフトコンタクトレンズ製造
技術）を国外関連者に移転して製造する事業が、契約
製造業者と認定されるか否かが争点。
・納税者が勝訴し確定。
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【契約製造業者／contract manufacturing】
独立企業のような事業リスクを負担せず、親会社から
移転された無形資産により製造した製品をすべて親会社
に販売できる業者。

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ボシュロム事件概要
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米国法人
ボシュロム
アイルラン
ド法人
100％
子会社
無形資産の使用許可
対価支払
販売単価 $7.5
（原価 $1.5）
ロイヤルティ支払
売上×５％
製品販売

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主張及び判断
課税庁の主張
① 実質的に契約製造業者で
あ
り、リスクを負う通常の企業
の収益は認められず、ロイヤ
ルティは27〜33%である。
納税者の主張
① 製造契約は存在せず、契
約
製造業者に該当しない。
② ロイヤルティは業界標準
の
５％である。裁判所の判断
① 製造契約は存在せず、全量買取、価格も保証されていない
ため、契約製造業者に該当しない。
② いずれの主張も独立企業間価格を立証できていない。
③ 契約締結時点で予想される営業利益を算出し、純売上高の
20％に相当する金額をロイヤルティとすべきである。
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判決に対する評価（私見）
独立企業間価格の算定方法は、
評価ができる。
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①製造用無形資産を移転
②ロイヤルティ取引
契約締結時の無形資産から得
られる予想利益に基づき算定
（5％→20％）
事業再
編実施

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国際的事業再編の観点
課税所得の一部が国外に流出している
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①契約締結時の無形資産は考慮
②無形資産から得られる利益
が
予想を大幅に上回る
事業再編
実施
将来、高い収益を生む無形資産を国外に移転し、
課税所得を流出させた。

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米国における
所得相応性基準の導入
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米国における対応
「無形資産の評価を、内部取引時において第
三者が支払うであろう価格だけでなく、取引
後の利益も反映して行うことを求める原則」
（米国内国歳入法典482条の後段）
所得相応性基準(Commensurate with Income Standard)
実際の利益に基づき、課税年度末の無形資
産に帰属する所得を算定
無形資産評価を回避
契約時の状況、その後の状況の変化も反映
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所得相応性基準に対する批判
 独立企業間価格は、取引時に知り
得た情報、合理的に予見できた情報
に基づき算定すべき。
 取引後の実際の結果により、価格
を修正するすることは、後知恵的側
面がある。
 租税法上救済のできない二重課税
が生じる可能性がある。
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我が国へ導入の提言
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わが国へ導入の提言
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国際的事業再編により、無形資産を国外移転
事件・事例移転された無形資産
アドビ事件販売に関する顧客情報
ボシュロム事件収益性の高い製造技術（特許）
ＨＯＹＡ製造技術

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わが国へ導入の提言
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移転価格税制を適用できず、課税所得が流出
国際的事業再編により、無形資産を国外移転
実際の利益により無形資産に属する所得を決
定する、所得相応性基準を導入すべきである。
・無形資産を特定できない。
・無形資産の将来の収益性を評価できない。

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参考文献一覧①
 「OECD Transfer Pricing guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations」(OECD, 2010年)、
 「OECD移転価格ガイドライン 2010年版」（社団法人日本租税研究協会、
2011年））
 金子宏「所得課税の研究』（有斐閣、1991年）
 金子宏「所得課税の法と政策－所得謀説の基礎理論下巻』（有斐閣、1996
年）
 金子宏「租税法』（弘文堂、第19版、2014年）
 金子宏編著「租税法の基本問題」（有斐閣、2007年）
 金子宏編著「租税法の発展」（有斐閣、2010年）
 金子宏「租税法理論の形成と解明下巻」（有斐閣、2010年）
 中里実他編著「移転価格税制のフロンティア」（有斐閣、2011年）
 中里実他編著「国際租税訴訟の最前線」（有斐閣、2010年）
 中里実他編著「ビジネスタックス」（有斐閣、2005年）
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参考文献一覧②
 中里実『国際取引と課税』（有斐閣、1994年）
 中村雅秀『国際移転価格の経営学』（清文社、2006年）
 羽床正秀他『米国における移転価格税制の執行』（大蔵財務協会、2009
年）
 本庄資『アメリカの移転価格税制』（日本租税研究会、2009年）
 本庄資『アメリカの移転価格税制の執行（日本租税研究会、2009年）
 増井良啓『結合企業課税の理論』（東京大学出版会、2002年）
 水野忠恒『国際課税の制度と理論』（税務経理協会、2000年）
 水野忠恒編著『国際課税の理論と課題』（税務経理協会、二訂版、2005
年）
 望月文夫『日米移転価格税制の制度と運用』（大蔵財務協会、2007年）
 矢内一好『移転価格税制の理論』(中央経済社、1999年)
 山川博樹『移転価格税制』（税務研究会出版局、2007年）
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参考文献一覧③
 浅川和仁「米国租税法上の無形資産の評価の実情と日本に対する示唆」税大論
叢第49号（2005年）
 青山慶二「多国籍企業の事業再編と独立企業間原則」租税研究第695号
（2007年）
 赤松晃「ＯＥＣＤ移転価格ガイドライン第9章事業再編に係る移転価格の側
面」を読み解く」村井正先生喜寿記念論文集刊行委員会『租税の複合法的構
成』（清文社、2012年）
 居波邦泰「国際的事業再編取引への対応について」税大論叢第75号（2012
年）
 太田洋「アドビ移転価格事件東京高裁判決の検討」国際税務第29号（2009
年）
 岡村忠生「無形資産の課税繰延取引と内国歳入法典482条」民商法雑誌第118
巻（1998年）
 岡村忠生「内国歳入法典482条における費用分担取決めについて」京都大学法
学部創立百周年記念論文集刊行委員会『京都大学法学部創立百周年記念論文集
第2巻』（有斐閣、1999年）
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参考文献一覧④
 神山弘行「無形資産の国際取引と課税」ジュリスト1447号（2012年）
 川端康之「移転価格税制−経済理論の浸透−」租税法研究第21号（1993年）
 川端康之「米国内国歳入法典482条における所得配分」民商法雑誌第101巻
第3号（1989年）
 中里実「移転価格税制と直接投資」岩田一政他編著『経済制度の国際的調整』
（日本経済新聞社、1995年）
 中里実「独立当事者間価格決定のメカニズム」租税法研究第21号（1993年）
 中里実「移転価格とリスクの関係に関するWillsの議論」一橋論叢第110巻
（1993年）
 中里実「関連企業間の役務提供と寄付金課税」租税研究第685号（2006年）
 濱田明子「移転価格税制における比較可能性の限界」税大論叢第36号（2001
年）
 羽床正秀「無形資産と費用分担契約について」国際税務第26号（2006年）
 増井良啓「事業再編に伴う無形資産の国外移転」ジュリスト1445号（2012年）
 森信夫「米国コストシェアリング規則案について」国際税務第26号（2006年）
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