13 przychody i_koszty_pozostalej_dzialalnosci_operacyjnej

1. 1
2
2
2
2
5
8
8
9
11
11
12
12
13
13
Spis treści
Spis treści
Przychody i koszty pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej
Przychody i koszty pozostałej działalności operacyjnej
Pozostała działalność operacyjna
Przychody pozostałej działalności operacyjnej – pojęcie i ujmowanie w księgach rachunkowych
Pozostałe koszty operacyjne
Ewidencjonowanie przychodów i kosztów finansowych
Przychody finansowe
Koszty finansowe
Wynik finansowy jednostki
Pojęcie wyniku finansowego
Wynik finansowy banków
Wynik finansowy netto w zakładach ubezpieczeń
Ewidencja wyniku finansowego
Ustalenie wyniku finansowego
1 / 13

2. Przychody i koszty pozostałej działalności operacyjnej
oraz działalności finansowej
W poprzedniej lekcji wspomniałem już co nieco na temat ujmowania w księgach rachunkowych pozostałych przychodów
operacyjnych. Tutaj przedstawię tę kwestię szczegółowo. Omówimy bowiem przychody i koszty pozostałej działalności
operacyjnej. Zajmiemy się także rozliczeniem przychodów i kosztów działalności finansowej. Na koniec przyjrzymy się
problematyce wyniku finansowego jednostki.
Przychody i koszty pozostałej działalności operacyjnej
Na początek sprawdźmy, czym w ogóle jest ta „pozostała działalność operacyjna”.
Pozostała działalność operacyjna
Najprościej rzecz ujmując, do pozostałej działalności operacyjnej zaliczymy wszystkie te zdarzenia gospodarcze, które nie
mają bezpośredniego związku ze zwykłą, statutową działalnością jednostki. Wynikają one jednak z normalnej działalności
operacyjnej. Tak jak w podstawowej działalności operacyjnej, tak w przypadku pozostałej działalności operacyjnej również
mamy do czynienia z pojęciami przychodów i kosztów związanych z tą działalnością. Zarówno przychody, jak i koszty
wpływają bowiem na wynik z pozostałej działalności operacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości przez pojęcie pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych
rozumieć należy przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności przychody i
koszty związane:
1. z działalnością socjalną,
2. ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także
nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
3. z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także
aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną
wartość godziwą,
4. z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i
zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
5. z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
6. z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
7. z odszkodowaniami i karami,
8. z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych
na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie
albo wartości niematerialnych i prawnych,
9. ze zdarzeniami losowymi.
Ewidencjonowaniu przychodów i kosztów pozostałej działalności operacyjnej służyć mogą dwa konta księgowe. Będą to
przykładowo:
konto 760 Pozostałe przychody operacyjne,
konto 765 Pozostałe koszty operacyjne.
Informację o stosowaniu tych kont jednostka zamieszcza w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.
Przychody pozostałej działalności operacyjnej – pojęcie i ujmowanie w
księgach rachunkowych
Biorąc pod uwagę powyższy zapis ustawowy, można powiedzieć, że do pozostałych przychodów operacyjnych jednostki
zaliczyć można w szczególności:
uzyskane przychody ze sprzedaży środków trwałych,
odpisy dotyczące zobowiązań przedawnionych i umorzonych,
otrzymane darowizny,
otrzymane dotacje, subwencje oraz różnego rodzaju inne dopłaty i dofinansowania,
wszelkiego rodzaju wpłacone na rzecz jednostki kary, odszkodowania itd.
Jak już wspomniałem, ewidencji pozostałych przychodów operacyjnych służyć może konto 760Pozostałe przychody
2 / 13

3. operacyjne. Jak wskazuje jego nazwa, jest ono przeznaczone do ewidencjonowania pozostałych przychodów operacyjnych,
które związane są tylko pośrednio z podstawową działalnością gospodarczą jednostki. W ciągu roku obrotowego konto to co
do zasady powinno przyjmować saldo kredytowe. Jego wartość określa nam wysokość wygenerowanych (uzyskanych)
pozostałych przychodów operacyjnych od początku roku obrotowego. Na dzień bilansowy jednostka powinna przenieść to
saldo na konto wyniku finansowego, czyli przeksięgować wartość salda na konto 860 Wynik finansowy.
Podobnie jak było to w przychodach podstawowej działalności operacyjnej, tak i w tym przypadku dobrze jest prowadzić
szczegółową ewidencję w ramach konta przychodów. W zależności od częstotliwości występowania poszczególnych
rodzajów operacji w jednostce, wskazane jest wyodrębnianie przychodów np. pochodzących z dotacji, subwencji i różnych
dopłat, przychodów z tytułu sprzedaży czy likwidacji środków trwałych itd.
Zastanówmy się teraz, w jaki sposób dokonywać zapisów operacji na koncie 760Pozostałe przychody operacyjne.
Wspomniałem kilka zdań wcześniej, że konto 760 w ciągu roku co do zasady przyjmuje saldo kredytowe. Wynika z tego, że
wszystkich zapisów polegających na zwiększeniu wartości pozostałych przychodów operacyjnych dokonuje się po stronie
Ma tego konta. Do podstawowych zapisów po stronie Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne zaliczyć możemy
przykładowo:
ujęcie przychodów ze sprzedaży lub likwidacji środków trwałych,
ujęcie przychodów z najmu lub dzierżawy środków trwałych w jednostkach, w których najem nie jest podstawową
działalnością (omawialiśmy ten przykład w poprzedniej lekcji),
otrzymanie dotacji, subwencji i dopłat, darowizn,
dokonywanie odpisów ujemnej wartości firmy,
rozwiązanie rezerwy utworzonej wcześniej na przyszłe zobowiązania,
odpisanie umorzonych i przedawnionych zobowiązań itd.
Po stronie Wn zaksięgujemy natomiast wszelkiego rodzaju korekty zmniejszające wartość pozostałych przychodów
operacyjnych oraz przeksięgowanie na koniec okresu bilansowego wartości pozostałych przychodów operacyjnych na konto
wyniku finansowego.
Przedstawię teraz przykładowy schemat księgowych pozostałych przychodów operacyjnych:
760 Pozostałe przychody
operacyjne
1a)
2)
3)
4)
5)
6)
222 VAT należny
i jego rozliczenie
1b)
204 Rozrachunki
z odbiorcami
1)
245 Rozliczenie
niedoborów i szkód
3 / 13

4. 2)
240 Pozostałe
rozrachunki
3)
131 Rachunek
bankowy
4)
010 Środki
trwałe
5)
Na koniec roku obrotowego jednostka powinna przeksięgować wartość pozostałych przychodów operacyjnych na konto
dotyczące wyniku finansowego.
760 Pozostałe
przychody operacyjne
6)
860 Wynik
finansowy
6)
Objaśnienia
1) – faktura VAT, np. za sprzedaż środka trwałego,
1a) – wartość netto faktury,
1b) – wartość podatku VAT,
2) – ujęcie stwierdzonych nadwyżek składników majątkowych,
4 / 13

5. 3) – ujęcie odpisu zobowiązań przedawnionych i umorzonych,
4) – ujęcie otrzymania zapłaty kary umownej od kontrahenta,
5) – ujęcie darowizny środka trwałego
6) – ujęcie przeksięgowania wartości pozostałych przychodów operacyjnych na wynik finansowy.
Przykład
Przeanalizujmy teraz przykład, w którym jednostka otrzymała środek trwały w formie darowizny. Pamiętając o zasadach
ewidencji pozostałych przychodów operacyjnych, a także amortyzacji środków trwałych, sprawdźmy, w jaki sposób
jednostka powinna ująć tę transakcję w księgach rachunkowych.
Zanim zdecydujemy, na którym koncie zaksięgujemy naszą przykładową transakcję, przypomnę, że zgodnie z art. 41 ust. 2
ustawy o rachunkowości, jeśli przedmiotem nieodpłatnego przyjęcia (także w formie darowizny) są środki trwałe, środki
trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne, ich ujęcia dokonuje się jako rozliczenia międzyokresowe
przychodów na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.
Zaznaczmy, że do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się wartość nieodpłatnie otrzymanych środków
trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów
(funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe
przychody operacyjne. Równolegle zalicza się je do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od nieodpłatnie
otrzymanych środków trwałych.
Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymany w formie darowizny środek trwały należałoby ująć w księgach następującym
zapisem:
wartość otrzymanego środka trwałego:
- strona Wn konta 010Środki trwałe,
- strona Ma konta 845Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
amortyzacja środka trwałego:
- strona Wn konta 401Amortyzacja,
- strona Ma konta 070Umorzenie środków trwałych,
równolegle z amortyzacją należy dokonać zapisów zwiększających stan pozostałych przychodów operacyjnych:
- strona Wn konta 845Rozliczenie międzyokresowe przychodów,
- strona Ma konta 760Pozostałe przychody operacyjne.
Przejdźmy teraz do pozostałych kosztów operacyjnych.
Pozostałe koszty operacyjne
Pozostałe koszty operacyjne stanowią niejako odwrotność pozostałych przychodów operacyjnych. Przykładowo, jeśli
jednostka otrzymała wpłatę kary umownej od kontrahenta, stanowi to dla niej pozostały przychód operacyjny. Jeżeli
natomiast sama taką karę musiała zapłacić, wartość tej kary stanowiła będzie dla jednostki pozostały koszt operacyjny.
Pomyślmy teraz, co jeszcze może być zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych. Otóż, będą to między innymi:
koszty działalności socjalnej,
koszty likwidacji środków trwałych,
wartość netto sprzedanych środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych,
rezerwy na przewidywane straty,
przekazane darowizny,
zapłacone składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa,
różnego rodzaju zapłacone kary, odszkodowania i grzywny,
koszty zaniechanej lub niepojętej produkcji,
koszty zaniechanych remontów, zaniechanej budowy środków trwałych itp.,
niedobory i szkody, które nie obciążają podstawowej działalności operacyjnej.
5 / 13

6. Księgowania wartości pozostałych kosztów operacyjnych dokonuje się na koncie 765-Pozostałe koszty operacyjne. Zapisów
zwiększających wartość kosztów dokonuje się po stronie Wn, zmniejszeń – natomiast – po stronie Ma. Konto 765 w ciągu
roku – co do zasady – przyjmuje saldo debetowe. Wartość tego salda odzwierciedla wartość poniesionych pozostałych
kosztów operacyjnych od początku roku obrotowego jednostki. Na koniec roku saldo konta 765 przenosi się na konto 860-
Wynik finansowy.
765 Pozostałe
koszty operacyjne
X
Objaśnienia
X – ujęcie pozostałych kosztów operacyjnych.
Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych na wynik finansowy odbywa się natomiast następującym zapisem:
765 Pozostałe
koszty operacyjne
X
860 Wynik
finansowy
X
Przykład
Sprawdźmy teraz, w jaki sposób powinny wyglądać zapisy jednostki, której kontrahent nie uregulował kilka lat wcześniej
należności. Jednostka skierowała sprawę do sądu, a na należność utworzyła odpis aktualizujący. Tymczasem w toku
postępowania komorniczego okazało się, że należność jest nieściągalna. Jednostka odpisała ją zatem w ciężar
utworzonego wcześniej odpisu.
W zeszłym miesiącu jednostce udało się odzyskać część zasądzonej należności.
Jednostka powinna dokonać następujących zapisów:
Na dzień skierowania sprawy do sądu jednostka powinna przeksięgować należność z rozrachunków z odbiorcami na
konto należności dochodzone na drodze sądowej:
- strona Wn konta 251Należności dochodzone na drodze sądowej,
- strona Ma konta 201Rozrachunki z odbiorcami.
Ponieważ istniała obawa, że kontrahent nie ureguluje należności, jednostka utworzyła odpis aktualizujący na
należności dochodzone na drodze sądowej. Zgodnie z art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące
wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, w
zależności od rodzaju należności, której odpis dotyczy. Wyjaśnię tutaj, że jeśli mielibyśmy do czynienia z odsetkami od
należności, odpis należałoby ująć jako koszty finansowe. W naszym przykładzie chodzi jednak o należność główną,
zatem odpis aktualizujący wartość należności zaliczymy do pozostałych kosztów operacyjnych:
- strona Wn konta 765Pozostałe koszty operacyjne,
- strona Ma konta 210Odpisy aktualizujące wartość należności.
6 / 13

7. W chwili uprawomocnienia się wyroku sądowego jednostka powinna dokonać przeksięgowania wartość należności z
powrotem na konto rozrachunków z odbiorcami. Jest to logiczne. Postępowanie sądowe już się nie toczy, zatem nie
ma sensu wykazywać tej należności jako należności dochodzonej na drodze sądowej:
- strona Wn konta 201Rozrachunki z odbiorcami,
- strona Ma konta 251Należności dochodzone na drodze sądowej.
Na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny jednostka spisała
należność jako nieściągalną:
- strona Wn konta 210Odpisy aktualizujące wartość należności,
- strona Ma konta 201Rozrachunki z odbiorcami.
W przykładzie założyliśmy, że jednostka finalnie otrzymała część zapłaty należności. Operację tę ująć należy
następującym zapisem:
- strona Wn konta 131Rachunek bankowy,
- strona Ma konta 760Pozostałe przychody operacyjne.
Jeśli zapłata dotyczyłaby odsetek od należności, ostatni zapis odnosiłby się do konta przychodów finansowych: strona Ma
konta 750 Przychody finansowe.
Przykład
Jednostka postanowiła sprzedać maszynę, którą zaliczyła uprzednio do środków trwałych. Załóżmy, że sprzedała ją za
kwotę 12 300 zł brutto (w tym VAT 23% – 2300 zł). Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 15 000 zł.
Dotychczasowe umorzenie wyniosło natomiast 6000 zł.
Jednostka powinna rozliczyć tę transakcję za pomocą następujących zapisów:
010 Środki
trwałe
Sp. 15 000 15 000 2a)
071 Umorzenie
środków trwałych
2b) 6000 6000 Sp.
765 Pozostałe
koszty operacyjne
2c) 9000
760 Pozostałe
przychody operacyjne
7 / 13

8. 10 000 1a)
222 Rozrachunki
z urzędem skarbowym
z tytułu VAT należnego
2300 1b)
204 Rozrachunki
z odbiorcami
1c) 12 300
Objaśnienia
Sp. – saldo początkowe uwzględniające wartości założone w przykładzie,
1a) – wartość sprzedaży netto,
1b) – podatek VAT,
1c) – wartość sprzedaży brutto,
2a) – wartość początkowa środka trwałego,
2b) – wartość dotychczasowego umorzenia,
2c) – wartość nieumorzona (15 000 zł – 6000 zł = 9000 zł).
Jeśli chcielibyśmy od razu obliczyć zysk na sprzedaży środka trwałego, należałoby od wartości pozostałych przychodów
operacyjnych odjąć kwotę pozostałych kosztów operacyjnych. W naszym przykładzie zysk na sprzedaży środka trwałego
wyniósłby 1000 zł (10 000 zł – 9000 zł).
Zakładając, że jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, wartość 1000 zł powinna zostać
wykazana w rachunku zysków i strat w pozycji D.I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.
Drugą kwestią, którą powinniśmy się teraz zająć, są przychody i koszty finansowe.
Ewidencjonowanie przychodów i kosztów finansowych
Zwróćmy uwagę, że z działalnością finansową jednostki wiążą się posiadane przez nią aktywa finansowe. Z działalnością
finansową nieodłącznie związane są również przychody i koszty finansowe. Do ich księgowania służyć mogą dwa konta:
konto 750 Przychody finansowe,
konto 755 Koszty finansowe.
Co moglibyśmy zaliczyć do przychodów finansowych?
Przychody finansowe
Do przychodów finansowych jednostki zaliczymy przede wszystkim te przychody, które wiążą się z posiadanymi przez
jednostkę aktywami finansowymi. Mogą to być zatem między innymi:
8 / 13

9. przychody ze sprzedaży walut obcych,
dodatnie różnice kursowe,
prowizje od udzielonych pożyczek,
odsetki z tytułu posiadanych lokat, rachunków bankowych, obligacji,
odsetki otrzymane od kontrahentów z tytułu nieterminowych płatności,
przychody uzyskane z tytułu sprzedaży papierów wartościowych,
wypłacone na rzecz jednostki dywidendy z tytułu posiadanych udziałów w innych podmiotach.
Ewidencji przychodów finansowych dokonuje się na koncie 750Przychody finansowe. W ciągu roku obrotowego konto to co
do zasady przyjmuje saldo kredytowe. Jego wartość określa nam wysokość wygenerowanych (uzyskanych) od początku
roku obrotowego przychodów finansowych. Na dzień bilansowy jednostka powinna przenieść to saldo na konto wyniku
finansowego, czyli przeksięgować wartość salda na konto 860 Wynik finansowy.
Również w przypadku przychodów finansowych warto prowadzić szczegółową ewidencję w ramach konta przychodów. W
zależności od częstotliwości występowania poszczególnych rodzajów operacji w jednostce wskazane jest wyodrębnianie
poszczególnych źródeł przy-chodów.
Zapisów polegających na zwiększeniu wartości przychodów finansowych dokonuje się po stronie Ma konta 750Przychody
finansowe. Do podstawowych zapisów po stronie Ma tego konta zaliczyć zatem możemy przykładowo:
ujęcie otrzymanych odsetek z lokat bankowych,
ujęcie otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek,
ujęcie odsetek od obligacji,
ujęcie odsetek od należności niezapłaconych w terminie,
ujęcie przychodów z tytułu sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych,
ujęcie aportu w postaci aktywów pieniężnych,
ujęcie dodatnich różnic kursowych itd.
Po stronie Wn tego konta zaksięgujemy natomiast wszelkiego rodzaju zmniejszenia stanu przychodów finansowych oraz
przeksięgowanie przychodów finansowych na koniec roku obrotowego na wynik finansowy jednostki.
Koszty finansowe
Do kosztów finansowych zaliczymy natomiast między innymi:
odsetki i prowizje od zaciągniętych pożyczek i kredytów,
odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,
ujemne różnice kursowe,
wartość sprzedanych walut – na podstawie ceny ich nabycia,
wartość sprzedanych papierów wartościowych itd.
Pamiętajmy, że odsetki od kredytów i pożyczek dotyczących środków trwałych w budowie nie powinny być zaliczane do
kosztów finansowych. Powiększają one wartość środka trwałego w budowie.
Ewidencji kosztów finansowych służy konto 755Koszty finansowe. Zwiększenia wartości kosztów finansowych dokonuje się
po stronie Wn tego konta, zmniejszenia natomiast – po stronie Ma. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach, także i w
tym koszty finansowe przeksięgowuje się na koniec roku obrotowego na konto wyniku finansowego.
Ważne!
Koszty finansowe związane bezpośrednio z innymi okresami niż te, w których zostały poniesione, powinny być rozliczane w
czasie jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów finansowych.
Ujęcie to może nastąpić w następujący sposób:
139 Kredyty
bankowe
1
9 / 13

10. 642 Rozliczenia
międzyokresowe czynne
kosztów finansowych
1 2
755 Koszty
finansowe
2
Objaśnienia
1) – odsetki od zaciągniętego kredytu,
2) – wysokość raty kosztów rozliczanych w czasie w bieżącym okresie.
Przykład
Wyobraźmy sobie teraz jednostkę, która posiada bankową lokatę terminową. Załóżmy, że lokata została utworzona w 20xx
roku i w tym samym roku, po kilku miesiącach, zostanie zakończona.
Zwróćmy uwagę, że co do zasady odsetki od środków pieniężnych na rachunkach lokat terminowych wypłacone przez bank
będą powiększać stan środków pieniężnych na rachunku bankowych. Drugostronnie odsetki te będzie należało ująć jako
przychody finansowe jednostki. Operację tę można zaksięgować następującym zapisem:
strona Wn konta 131 Rachunek bankowy,
strona Ma konta 750Przychody finansowe (w analityce: przychody z odsetek)
Mogłoby się jednak zdarzyć, że lokata zakończyłaby się w następnym roku i w tym kolejnym okresie nastąpiłaby wypłata
odsetek. W takiej sytuacji odsetki powinny zostać zaewidencjonowane przy wykorzystaniu konta rozliczeń
międzyokresowych. Rozliczenia należałoby dokonać na dzień bilansowy. Odsetki ustalone na dzień bilansowy, ale takie,
które nie stanowią jeszcze należności jednostki, powinny zostać zaksięgowane w ten sposób:
strona Wn konta 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe,
strona Ma konta 750Przychody finansowe (w analityce: przychody z odsetek).
Zauważmy, że w tej sytuacji na dzień bilansowy księguje się tylko tę część odsetek, która dotyczy danego roku obrotowego.
Ich wartość jednostka musi obliczyć samodzielnie.
Przykład
Przeanalizujmy przypadek jednostki, która w lipcu pomyłkowo zaksięgowała dwukrotnie tę samą fakturę. Wartość netto
faktury dwukrotnie została zaliczona do kosztów rodzajowych, podatek VAT również został odliczony dwukrotnie. Kierownik
jednostki zauważył błąd w listopadzie. Polecił głównej księgowej przygotowanie korekty deklaracji VAT. Deklaracja
korygująca została wysłana do urzędu skarbowego 10 listopada. W tym samym dniu jednostka dokonała zwrotu błędnie
odliczonego podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. W jaki sposób powinna ująć tę operację w księgach
rachunkowych?
Analizując ten przypadek, zwróćmy na początek uwagę, że w myśl art. 25 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdzone błędy
w zapisach poprawia się:
przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz
podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach
rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca;
przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko
zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi.
10 / 13

11. Ważne!
W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dozwolone
są wyłącznie korekty przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów,
dokonywane tylko zapisami dodatnimi (storno czarne), albo tylko ujemnymi (storno czerwone). Dowodem zawierającym
korekty błędnych zapisów może być PK – Polecenie księgowania.
Zasadę tę wprowadza art. 25 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Wróćmy do naszego przykładu. Ponieważ jednostka zorientowała się o popełnionym błędzie po zamknięciu miesiąca,
korekta zapisów księgowych musi nastąpić przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty
błędnych zapisów. Załóżmy, że jednostka w takich sytuacjach dokonuje tzw. storna czarnego, czyli ewidencjonuje zapisy
będące odwrotnością błędnych zapisów.
Księgowanie w takiej sytuacji może odbyć się w następujący sposób:
wyksięgowanie wartości brutto faktury – strona Wn konta 205Rozrachunki z dostawcami,
wyksięgowanie wartości VAT naliczonego – strona Ma konta 221VAT naliczony i jego rozliczenie,
wyksięgowanie wartości netto faktury – strona Ma konta zespołu 4, np. 402Usługi obce.
Jak wskazałem w założeniach do przykładu, jednostka dokonała korekty rozliczenia VAT. W tej sytuacji powinna dokonać
odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Korekta musi znaleźć swoje
odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. W tym celu jednostka powinna dokonać korekty naliczonego podatku
przeksięgowanego na konto 223 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT. Korekty tej można dokonać
następującym zapisem:
strona Wn konta 221 VAT naliczony i jego rozliczenie,
strona Ma konta 223Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT.
W dalszej kolejności należy zaksięgować zapłatę podatku do urzędu skarbowego. Ujęcie tej operacji w księgach może
odbyć się zapisem:
strona Wn konta 223 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT,
strona Ma konta 131Rachunek bankowy.
Na koniec należy jeszcze zaksięgować zapłacone odsetki. Jak wskazałem wyżej, odsetki od zaległości podatkowych zalicza
się do kosztów finansowych. Ich zapłatę można ująć w księgach rachunkowych w poniższy sposób:
strona Wn konta 755 Koszty finansowe,
strona Ma konta 131Rachunek bankowy.
W ostatniej części tej lekcji omówimy zagadnienie wyniku finansowego. W pierwszej kolejności sprawdźmy, co składa się na
wynik finansowy jednostki.
Wynik finansowy jednostki
Pojęcie wyniku finansowego
Zaznaczę na początek, że poprawne ustalenie wyniku finansowego jednostki uzależnione jest od przyjętego przez jednostkę
sposobu rozliczania i ewidencjonowania kosztów oraz wykazywania ich w odpowiednim wariancie rachunku zysków i strat.
Przypomnę tutaj, że rachunek zysków i strat może być sporządzany na dwa sposoby: w wariancie porównawczym oraz w
wariancie kalkulacyjnym.
W jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:
wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,
wynik operacji finansowych,
obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i
płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.
Podkreślmy, że od 23 września 2015 r. do wyniku finansowego jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady
reasekuracji nie wlicza się wyniku operacji nadzwyczajnych.
Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z
uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych
11 / 13

12. podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych
produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o
całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów
oraz pozostałych kosztów operacyjnych.
Wynik operacji finansowych to natomiast różnica między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend
(udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych
nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości
inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad
dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych.
Jeśli chodzi zaś o podatek dochodowy, jego wysokość oblicza się według aktualnie obowiązującej stawki podatkowej
określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do jego ewidencji wykorzystuje się konto 871
Podatek dochodowy.
Wynik finansowy banków
W bankach na wynik finansowy netto składają się:
wynik działalności operacyjnej (w tym na działalności bankowej),
wynik operacji nadzwyczajnych,
obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i
płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.
Wynik działalności bankowej obejmuje następujące elementy:
wynik z tytułu odsetek, prowizji, przychody z akcji, udziałów i innych papierów wartościowych,
wynik operacji finansowych,
wynik z pozycji wymiany.
Wynik działalności operacyjnej obejmuje natomiast wynik działalności bankowej, skorygowany o różnicę między pozostałymi
przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi, koszty działania banku, amortyzację środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wynik na wartości rezerw z aktualizacji.
Wynik operacji nadzwyczajnych w bankach stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.
Wynik finansowy netto w zakładach ubezpieczeń
Zajmijmy się teraz wynikiem finansowym netto w zakładach ubezpieczeń. Otóż, w zakładach ubezpieczeń i zakładach
reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:
wynik techniczny ubezpieczeń,
różnica między przychodami a kosztami z działalności lokacyjnej niezaliczana do wyniku technicznego ubezpieczeń,
różnica między pozostałymi przychodami a pozostałymi kosztami,
wynik operacji nadzwyczajnych,
obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i
płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.
Wynik techniczny ubezpieczeń stanowi różnicę między przychodami ze składek, pozostałymi przychodami technicznymi a
wypłaconymi odszkodowaniami, świadczeniami i zmianami rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem
udziału reasekuratorów w składce, odszkodowaniach i zmianach stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, oraz
kosztami działalności ubezpieczeniowej i pozostałymi kosztami technicznymi.
Zaznaczmy, że w przypadku gdy:
przychody z lokat przeznaczone są zgodnie z odrębnymi przepisami na zwiększenie rezerw,
zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową w dziale ubezpieczeń na życie lub zakład reasekuracji
prowadzący działalność reasekuracyjną w zakresie reasekuracji ubezpieczeń na życie inwestują łącznie środki własne
i środki stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych
– to przychody i koszty działalności lokacyjnej wykazuje się w technicznym rachunku ubezpieczeń.
Wyjaśnijmy jeszcze, że na różnicę między pozostałymi przychodami a pozostałymi kosztami składa się w szczególności
różnica między:
pozostałymi przychodami finansowymi a pozostałymi kosztami finansowymi,
pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi,
12 / 13

13. przychodami a kosztami z tytułu pełnienia czynności komisarza awaryjnego.
Wynik operacji nadzwyczajnych – podobnie jak w przypadku banków – stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a
stratami nadzwyczajnymi.
Ewidencja wyniku finansowego
Jak już wspominałem w pierwszej części naszej dzisiejszej lekcji, księgowaniu zapisów dotyczących wyniku finansowego
służy konto 860 Wynik finansowy.
Po stronie Wn tego konta księguje się koszty, po stronie Ma natomiast – przychody. Na dzień bilansowy konto 860 wykazuje
wynik finansowy jednostki za dany rok obrotowy.
Jak z pewnością się domyślacie, może ono wykazywać dwa salda. Pierwsze z nich – saldo debetowe – oznaczać będzie
stratę bilansową netto, drugie – saldo kredytowe – powie nam natomiast o zysku bilansowym netto jednostki.
Pamiętajmy, na wynik finansowy jednostki gospodarczej składają się:
wynik działalności operacyjnej, w tym:
- wynik na sprzedaży produktów, towarów i usług,
- wynik na pozostałej działalności operacyjnej,
wynik operacji finansowych jednostki,
wynik zdarzeń nadzwyczajnych (straty oraz zyski nadzwyczajne),
obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i
płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.
Ustalenie wyniku finansowego
Zwróćmy uwagę, że istnieją dwie metody ustalania wyniku finansowego: wariant porównawczy i wariant kalkulacyjny.
Wariant porównawczy wykorzystywany jest przez jednostki, które prowadzą rozliczenia kosztów działalności na kontach
zespołu 4, na których ujmuje się koszty według rodzajów i ich rozliczenie. Metoda ta polega na tym, że przychodom z
działalności podstawowej przeciwstawia się poniesione koszty, które zostały uprzednio zaewidencjonowane na kontach
księgowych zespołu 4. Następnie wysokość tych kosztów koryguje się o tę ich część, która nie jest związana z osiągniętymi
przychodami ze sprzedaży.
Drugim sposobem ustalenia wartości wyniku finansowego jest wariant kalkulacyjny. Wykorzystują go te jednostki, które
zdecydowały się rozliczać ponoszone przez siebie koszty na kontach zespołu 5, na których ujmuje się koszty według typów
działalności i ich rozliczenie. Metoda ta polega na tym, że poszczególnym przychodom przeciwstawia się koszty związane z
osiągnięciem tych przychodów.
13 / 13