.

1. 1
2
2
2
4
4
5
6
7
8
9
9
10
10
10
11
11
Spis treści
Spis treści
Koszty uzyskania przychodów - Informacje ogólne
Koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym
Kiedy koszt jest kosztem
Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania
Wydatki związane z samochodami
Wydatki z tytułu różnego rodzaju sankcji, opłat i danin, w tym o charakterze fiskalnym
Środki trwałe, wydatki niematerialne i prawne
Pożyczki, kredyty, wierzytelności
Wynagrodzenia, świadczenia, diety
Wierzytelności, odpisy, rezerwy
Inne wyłączone z KUP, często występujące koszty
Koszty związane z nieodliczonym podatkiem VAT
Dokumentowanie kosztów
Moment księgowania kosztów, dzień poniesienia kosztów
Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności
Koszty związane z prowadzeniem działalności w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność przedsiębiorcy lub
wynajmowanym przez przedsiębiorcę na cele mieszkaniowe i prowadzenia działalności
1 / 12

2. Koszty uzyskania przychodów - Informacje ogólne
To już piąta lekcja kursu „Zrozumieć PKPiR”. Rozpoczynamy w niej szczegółową analizę pojęcia kosztów uzyskania
przychodów w ujęciu podatkowym.
To bardzo interesujący temat – stanowiący główną (poza VAT) płaszczyznę sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem na
gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nic w tym dziwnego. Fiskus chciałby uzyskać jak najwięcej wpływów z
podatku od dochodu, podatnik natomiast chciałby jak największą część wypracowanego dochodu zachować dla siebie. A
dochód to przecież przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o pdof.
Ta lekcja jest ważna również z innego powodu – po raz pierwszy pojawiają się ćwiczenia – zadania do samodzielnego
wykonania.
Koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym
Koszt rozumiemy często intuicyjnie jako wydatek, który ponieśliśmy po to, aby móc uzyskać dochód. To intuicyjne podejście
jest w pewnej, dość sporej części zgodne z ujęciem pojęcia kosztu w ustawie o pdof. Ale są różnice – i to właśnie o te
różnice toczymy często boje z administracją podatkową.
Na początek przykład:
Przedsiębiorca zajmuje się pośrednictwem kredytowym. Odwiedza swoich klientów, oferując im różnego rodzaju produkty
kredytowe. Jego firma nazywa się „Agencja finansowa AKH Piotr Kolasa”. Aby móc odwiedzać klientów, Pan Piotr musiał
zakupić samochód, którym do nich dojeżdża. By nie wywoływać złego wrażenia, musiał z kolei zakupić kilka garniturów,
koszul i krawatów, które naprzemiennie ubiera, odwiedzając swoich potencjalnych lub obecnych klientów.
Czy Twoim zdaniem poniósł koszt, służący uzyskaniu przychodu?
Moim tak, Twoim pewnie też, ale fiskus ma w tej kwestii odmienne zdanie. Wydatki związane z zakupem samochodu często
będą stanowić koszt tylko w pewnej części (na dodatek musimy je zaliczać do kosztu na raty – w postaci odpisów
amortyzacyjnych). Wydatki na garnitur, koszule i krawaty już tym kosztem dla fiskusa nie są. Twierdzi on bowiem, że
stanowią one element wydatków osobistych, które przedsiębiorca i tak musiałby ponieść, aby normalnie funkcjonować w
społeczeństwie (przedstawiam tę argumentację w dość uproszczonym brzmieniu – na końcu kursu prześlemy dodatek, w
którym przedstawimy interpretacje dotyczące najczęściej występujących problemów).
Jak to więc jest z tymi kosztami w ujęciu podatkowym?
Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana została przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991
r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 23 ustawy.
Ta definicja znajduje zastosowanie w art. 9 ust. 2 ustawy o pdof. Zawiera on definicję dochodu, którym jest nadwyżka sumy
przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Ważne!
Dla każdego źródła przychodów wymienionego w ustawie dochód ustala się przy uwzględnieniu kosztów związanych z
przychodami z tego źródła. Oznacza to, że ustalając dochód z działalności gospodarczej (źródło przychodów),
uwzględniamy koszty poniesione w związku z tą działalnością. Nie ma możliwości uwzględnienia np. w kosztach uzyskania
wynagrodzenia za pracę wydatków poniesionych w związku z działalnością.
Z przepisu, który przedstawiłem powyżej, wynika zatem istota kosztów uzyskania przychodów, które, pomniejszając
przychód podatnika, zmniejszają jego dochód, a w konsekwencji należny do zapłacenia podatek.
Kiedy koszt jest kosztem
Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
koszt ten musi zostać poniesiony,
celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
nie może się on znajdować w katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę w artykule 23 ustawy o pdof.
2 / 12

3. Ćwiczenie
Przeczytaj art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawę znajdziesz na stronachwww.sejm.gov.pl w
dziale ISAP (Internetowy system aktów prawnych).
Po wielu latach sporów toczonych pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi obecnie jasne już jest, że nie każdy
wydatek ponoszony przez podatnika spowoduje osiągnięcie przychodu oraz że nie zawsze cel, z jakim wydatek był
związany, musi zostać zrealizowany. Będący przedmiotem największych kontrowersji związek pomiędzy ponoszonym
kosztem i uzyskanym przychodem nie musi być również wcale bezpośredni. Po długich bojach organy podatkowe przyznają
rację podatnikom, którzy twierdzą, że wiele kosztów nie ma i wręcz nie może mieć bezpośredniego związku przyczynowo-
skutkowego z osiąganiem przychodów.
Przedstawię teraz kilka orzeczeń sądowych, w których sąd stawał po stronie podatnika. Te właśnie orzeczenia przyczyniły
się do tego, że obecnie coraz rzadziej fiskus kwestionuje wydatki przedsiębiorców.
Wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97:
„Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu
zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu
kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w
związku pośrednim, jeśli wykażemy, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla
zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został
osiągnięty.”
Wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97:
„Wskazać trzeba, iż kosztem uzyskania przychodów jest również taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia
przychodów, nawet gdy cel ten nie został osiągnięty. Ustawodawca, posługując się zwrotem «wszelkie koszty poniesione w
celu osiągnięcia przychodu», nie posługuje się sformułowaniem «skutek». (…) Z tych też powodów brak skutku, tj.
przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.”
Wyrok NSA z 18 maja 1999 r., I SA/Wr 2552/98:
„Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym przypadku wskazanie między nim a
przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają
również do nich koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami.”
Podsumowując: kosztem podatkowym może być koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia „przychodów”, a nie
konkretnego „przychodu”. Związek bezpośredni pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem ściśle określonego przychodu
nie musi zatem wystąpić. Organy podatkowe we wcześniejszych latach podatkowych próbowały poszukiwać
bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodem, jednakże problem ten ostatecznie rozstrzygnęło orzecznictwo
sądowo-administracyjne.
W praktyce gospodarczej koszt dla celów podatkowych należy rozumieć dosyć szeroko, jako ogół wydatków ponoszonych
przez podatnika, mających oczywiście związek oraz dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W jednym z orzeczeń skład orzekający uznał, że:
„O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też
dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że
przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest
związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego
lub potencjalnego przychodu.”
(por. wyrok WSA w Opolu z 23 stycznia 2009 r., I SA/Op 297/08)
W trakcie kilkunastu lat praktyki stosowania przepisów orzecznictwo oraz doktryna prawa podatkowego wypracowały pewne
dodatkowe kryteria, na podstawie których można ustalić, czy dany wydatek podatnika stanowić może koszt podatkowy.
Kryteria te uznawane są i stosowane przez organy podatkowe, i powielane są praktycznie w każdej interpretacji
indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania.
Do warunków tych należy przede wszystkim zaliczyć:
poniesienie kosztu przez podatnika,
cel tego kosztu, którym powinno być ogólne uzyskanie przychodu (również zabezpieczenie źródła przychodu),
definitywny charakter poniesionego wydatku,
związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
3 / 12

4. odpowiednie udokumentowanie,
brak konkretnego rodzaju wydatku w katalogu negatywnym, określonym w art. 23 ustawy o pdof.
Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania
Ćwiczenie
Przeczytaj art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynotuj te rodzaje wydatków niestanowiących
kosztów uzyskania, które Twoim zdaniem najczęściej wystąpią w praktyce gospodarczej: Ustawę znajdziesz na stronach
www.sejm.gov.pl w dziale ISAP (Internetowy system aktów prawnych).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w artykule 23 wymienia wydatki, które, choć mogą być związane z
przychodami z działalności gospodarczej, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Katalog wydatków wyłączonych
jest bardzo szeroki. Czytając artykuł 23, należy jednak zwrócić szczególną uwagę na fakt, że są wydatki, które w
„pierwszym czytaniu” nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a będą nimi w pewnych konkretnych sytuacjach lub po
spełnieniu określonych warunków.
Spróbujmy usystematyzować pewne grupy wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszt uzyskania przychodu, a
które pojawiają się często w praktyce gospodarczej. Nie trzeba się uczyć wszystkich rodzajów wydatków na pamięć, same
utrwalą się z czasem. Należy jednak kojarzyć rodzaje tych wydatków. W razie potrzeby, która może pojawić się już w
praktyce prowadzenia PKPiR, należy koniecznie sięgnąć do przepisów, do których odwołuje się ustawa o pdof – aby
dokładnie móc stwierdzić, jakie rodzaje wydatków mogą być kosztem po spełnieniu wskazanych w przepisach warunków lub
w określonej w tych przepisach sytuacji.
Część z niżej wymienionych wydatków będziemy omawiać bardziej szczegółowo nieco dalej. Dlatego też nie należy się
przejmować licznymi odwołaniami do przepisów wykonawczych lub innych przepisów ustawy o pdof – analizę skutków tych
przepisów przeprowadzimy później. Teraz chodzi jedynie o to, aby zapoznać się z rodzajami wyłączeń i zauważyć, że
koniecznie należy sprawdzać, czy dany wydatek nie jest przypadkiem wydatkiem wyłączonym z kategorii kosztów
uzyskania, szczególnie w przypadku osób, które dopiero rozpoczynają swoja przygodę związaną z kosztami uzyskania.
Wydatki związane z samochodami
1. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o,
w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z
dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych,
150.000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
2. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej
działalności:
w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe)w wysokości przekraczającej kwotęustaloną przy zastosowaniu
stawek za 1 km przebiegu pojazdu,
w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości
przekraczającej stawki za 1 km przebiegu pojazdu,
określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;
3. Poniesione wydatki z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność
gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, oraz
składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania
przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością
gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
3a. Poniesione wydatki, z zastrzeżeniem pkt 2, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w
pkt 3, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany
również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
4. Składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 3, w wysokości przekraczającej ich część
ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
4a. Dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy, umowy
4 / 12

5. najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie
samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł
pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
5. Straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli
samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.
Wydatki z tytułu różnego rodzaju sankcji, opłat i danin, w tym o charakterze
fiskalnym
1. Podatek dochodowy, podatek od spadków i darowizn, opłata solidarnościowa;
2. Jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez
właściwego ministra oraz dodatkowa składka ubezpieczeniowa w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków
pracy;
3. Koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań;
4. Grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o
wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar;
5. Kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:
nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie
bezpieczeństwa i higieny pracy;
6. Dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z 11 maja 2001 r. o obowiązkach
przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, z tym że kosztem
uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy;
7. Dodatkowa opłata za brak sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z 20 stycznia 2005 r. o
recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione opłaty, o
których mowa w art. 12 ust. 2 i art. 14 tej ustawy;
8. Dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 69 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie
elektrycznym i elektronicznym, z tym że kosztem uzyskania przychodów sąponiesione opłaty, o których mowa w
art. 9 ust. 1 i 3 oraz art. 64 ust. 2 tej ustawy;
9. Dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i
akumulatorach, z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione wydatki, o których mowa w art. 37 ust. 4,
oraz poniesione opłaty, o których mowa w art. 38 ust. 2 tej ustawy;
10. Odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje
się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;
11. Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w
dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;
12. Kwoty dodatkowe, które zgodnie z przepisami o cenach podlegają wpłaceniu do budżetu państwa;
13. Kwoty dodatkowe opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie,
wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami;
14. Wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej;
15. Opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów
jednostek samorządu terytorialnego;
16. Straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem
umowy;
17. Składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacone w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o
świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (te odliczamy od podatku w określonej
odrębnymi przepisami wysokości – dop. R.G.);
18. Dodatkowa opłata wymierzana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie przepisów o systemie
5 / 12

6. ubezpieczeń społecznych.
19. Koszt w części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego; wyłączenia takiego wydatku z kosztów
uzyskania podatnicy dokonują w następujący sposób:
zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania
przychodów - zwiększają przychody.
Ustawa prawo przedsiębiorców - wyciąg
Art. 19. Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za
pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub
równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut
obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania
transakcji.
Ale uwaga:
Przepisy te stosuje się również w przypadku:
nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, dokonania płatności:
po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,
po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym
podatku dochodowym albo w ustawie z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym
– z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym
nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy
opodatkowania.
Ważne!
Ograniczenia dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania wydatków gotówkowych przekraczających limit obowiązują w
odniesieniu do wydatków dokonanych od 1 stycznia 2017 r.
Od 1.01.2020 r. obowiązują kolejne ograniczenia dotyczące definitywnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów,
związane z zapłatą w kontaktach pomiędzy przedsiębiorcami przeprowadzającymi transakcje handlowe. To tzw. ulga na złe
długi, bardzo podobna w stosowaniu do ulgi na złe długi w VAT.
W uproszczeniu - wprowadzono zasadę, dla transakcji, dla których termin płatności przypada po 31.12.2019 r., że jeżeli
wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie
lub na fakturze (rachunku), dłużnik zobowiązany jest do doliczenia do podstawy opodatkowania zaliczonej uprzednio do
kosztów uzyskania przychodu wartości zobowiązania nieuregulowanego w tym terminie. Oczywiście - sprzedawca, który nie
otrzymał płatności będzie z kolei mógł pomniejszyć swoją podstawę opodatkowania.
Od 1.01.2021 r. dodatkowo do katalogu nieuznawanych za koszt wydatków dodano:
20. dodatkową opłatę, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym;
21. dodatkową opłatę, o której mowa w art. 92 ust. 21 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w
trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
Środki trwałe, wydatki niematerialne i prawne
1. Wydatki na:
nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanych części,
6 / 12

7. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą
podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych,są jednak
kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.
d ustawy o pdof oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku
odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez
względu na czas ich poniesienia;
2. Straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnychw części pokrytej sumą odpisów
amortyzacyjnych;
3. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych,jeżeli środki te utraciły przydatność
gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;
4. Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad
określonych w art. 22a-22o updof, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub
wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy
opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
5. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku;
6. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci
wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie
przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej
wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były
przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w
części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia;
7. Wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa,
niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są
wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub
innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa;
8. Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń
socjalnych.
Pożyczki, kredyty, wierzytelności
1. Wydatki na:
spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),z tym że kosztem
uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była
waloryzowana kursem waluty obcej, jeśli:
pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota
otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy między kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki
(kredytu),
pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty
udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy między kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego
kapitału,
spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,
umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła
przychodów;
2. Odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów;
3. Udzielone pożyczki, w tym pożyczki stracone;
4. Naliczone, lecz niezapłacone albo umorzoneodsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
5. Odsetki, prowizje, różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych
7 / 12

8. inwestycji;
6. Umorzone pożyczki, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością
zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.
Wynagrodzenia, świadczenia, diety
1. Odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika;kosztem uzyskania przychodów są jednak:
podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają
odrębne ustawy,
odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty
działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone
na rachunek Funduszu;
2. Darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z tym żekosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena
nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług,
przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego,
z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje;
3. Składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:
wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na
rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych
ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty
wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów
uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 zł.
4. Składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych
ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem
dochodowym;
5. Wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych;
kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym
funduszu świadczeń socjalnych;
6. Wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących –
w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych
przez właściwego ministra;
7. Niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów
określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczenia pieniężne z tytułu odbywania praktyk
absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczenia pieniężne z
tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a
także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba
ustawy.
Art. 22 ust. 6ba, 6bb i 6bc ustawy o pdof.
6ba. Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego
wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są
należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa
pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych
stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.
6bb. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy
Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem
art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem
że składki zostaną opłacone:
a) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie
wynikającym z odrębnych przepisów;
8 / 12

9. b) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z
przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.
6bc. Wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach
kapitałowych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1
pkt 37a, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną
odprowadzone w terminie określonym w tej ustawie. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się
przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55aa.
8. Nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki, z zastrzeżeniem pkt 4 oraz art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof,
określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika
składek;
9. Składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z
wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z
22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i
umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
Wierzytelności, odpisy, rezerwy
1. Wierzytelności odpisane jako przedawnione;
2. wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14
zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art.
23 ust. 2;
3. Odpisy aktualizujące, z tym żekosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone
w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów
należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3;
4. Rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw;nie są jednak kosztem
uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości;
5. Strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub
jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio
zarachowanej jako przychód należny;
6. Umorzone wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały
zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny;
7. Straty w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności;
8. Wydatki na nabycie wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą
osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego
uprzedniego lub pierwszego zbycia.
Inne wyłączone z KUP, często występujące koszty
1. Wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie
spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania
przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku
prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci
wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania
praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem
pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.
2. Koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym
alkoholowych;
3. Koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za
9 / 12

10. granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego;
4. Poniesione wydatki oraz wartość przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności,które nie
mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa
określonego w art. 229 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny.
Ćwiczenia
1. Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt pkt 29b, 46,
47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (tę kategorię wydatków wymienia art. 23
ustawy o pdof).
Znajdź w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie przychody wymieniają wskazane powyżej punkty art. 21
ust. 1.
2. Kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku
prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej
spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sprawdź w ustawie, jakie to są przychody.
Koszty związane z nieodliczonym podatkiem VAT
Stanowi koszt uzyskania:
a) podatek naliczony:
jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo
odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usługpodatnikowi nie przysługuje obniżenie
kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa
wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Podatek naliczony to ten, który na fakturze wykazuje przedsiębiorca, który nam sprzedaje usługi i towary.
Konsekwencją takiego brzmienia przepisu jest to, że nieodliczony podatek VAT, który zgodnie z przepisami można odliczyć,
nie będzie stanowił kosztu uzyskania.
Dokumentowanie kosztów
Podstawą dokumentowania kosztów są prawidłowo wystawione dowody księgowe.
Uwaga – spór!
Za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym
dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym
dowodzie faktycznie wystąpiła oraz że poniósł jej koszt (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd
495/11).
Zobacz również wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. z uzasadnieniem – „Udowodniony wydatek z nierzetelnej faktury może być
kosztem”: http://www.podatki.biz/artykuly/28_15274.htm
Wyroki sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach - i same w sobie nie stanowią podstawy stosowania
prawa. Warto jednak o nich pamiętać – mogą okazać się przydatnym argumentem w razie sporu z przedstawicielami
administracji podatkowej.
W poprzedniej lekcji przedstawiłem już, jakie dokumenty wskazuje rozporządzenie w sprawie prowadzenia PKPiR jako
dowody księgowe. Ich szczegółowe omówienie czeka nas w następnych lekcjach.
Moment księgowania kosztów, dzień poniesienia kosztów
Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o pdof dniem poniesienia kosztów w przypadku podatników prowadzących podatkowe
księgi przychodów i rozchodów jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę
10 / 12

11. do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Dotyczy to zarówno podatników rozliczających się metodą memoriałową, jak i kasową.
Ważne!
Istnieje pewna kategoria wydatków, których zaliczenie do kosztów (i w konsekwencji dzień poniesienia kosztu) zależy od
faktycznej zapłaty. Wspominałem już o tym kilkakrotnie na poprzednich lekcjach. Do kategorii takich wydatków należą np.
wynagrodzenia pracownicze (o których szczegółowo w lekcji nr 6) lub odsetki za zwłokę albo kary umowne.
Pamiętajmy, że w takim wypadku dowody księgowe, którymi udokumentujemy koszty, składają się z co najmniej dwóch
części – pierwszą będzie dokument, na podstawie którego następuje zapłata (lista płac, nota odsetkowa, umowa plus
wezwanie do zapłaty kary umownej), drugą – dowód faktycznego opłacenia należności, z którego w sposób niezbity wynika
data zapłaty.
Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności
Przyszły przedsiębiorca ponosi wydatki, które bez wątpienia związane są z przychodami, które dopiero zostaną osiągnięte.
Można je podzielić na cztery grupy:
wydatki na zakup towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,
wydatki związane z zakupem składników majątkowych podlegających amortyzacji,
wydatki związane z zakupem wyposażenia, którego wartość początkowa przekracza 1500 zł,
pozostałe wydatki (np. pieczątka, artykuły biurowe, drobne wyposażenie, opłaty rejestracyjne, w tym opłaty skarbowe).
Nie ma przeszkód, aby te wydatki zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów, przy czym sposób postępowania i
moment zaliczenia ich do kosztów będzie różny w zależności od rodzaju wydatku.
Korzystając z informacji, jakie znalazły się w lekcji dotyczącej metody memoriałowej i kasowej, z pewnością zauważysz, że
w przypadkach, w których poniesienie wydatku miało miejsce w latach poprzedzających rozpoczęcie działalności, podatnicy
prowadzący PKPiR metodą kasową nie będą mieli możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów (z wyjątkiem wydatków
wymienionych w punkcie 1 – o czym napiszę za chwilę). Zgodnie z zasadą generalną koszty uzyskania przychodów są
potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z wyjątkiem określonym w art. 22 ust. 5 i 6
ustawy o pdof. Przy stosowaniu metody memoriałowej taka możliwość istnieje, należy jednak pamiętać o konieczności
kontynuacji tej metody w całym roku podatkowym.
Nie ma możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych
i materiałów poniesionych przed rozpoczęciem działalności. Nie oznacza to jednak, że nie zostaną one uwzględnione przy
rozliczeniu dochodu na koniec roku, znajdą bowiem swoje odzwierciedlenie w spisie z natury, dokonywanym przy
rozpoczęciu działalności i na koniec roku. A tak zwane różnice remanentowe mają wpływ na ustalenie dochodu do
opodatkowania, o czym w innym miejscu.
Koszty związane z prowadzeniem działalności w lokalu mieszkalnym
stanowiącym własność przedsiębiorcy lub wynajmowanym przez
przedsiębiorcę na cele mieszkaniowe i prowadzenia działalności
Wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części
przypadającej na działalność gospodarczą, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu – należy je w tym celu
udokumentować dowodem wewnętrznym (o którym jeszcze nieraz będziemy mówić w dalszej części kursu).
Aby możliwe było w miarę precyzyjne rozdzielenie wydatków dotyczących czynszów i mediów, należy obliczyć, jaki procent
ogólnej powierzchni mieszkania stanowi powierzchnia wykorzystywana do celów działalności. Podstawą do rozliczenia
wydatków na telefon będzie billing, z zaznaczonymi rozmowami związanymi z wykonywaną działalnością.
Jeżeli występują istotne okoliczności mające wpływ na ustalenie wielkości obciążeń (uzasadniających odstąpienie od
proporcjonalnej metody ustalania kosztów), należy je wskazać i uwzględnić w obliczeniach.
Konieczne jest gromadzenie rachunków i faktur dokumentujących całość opłat z tytułu rozliczanych proporcją wydatków –
brak tych dokumentów uniemożliwia zaksięgowanie wydatków do kosztów uzyskania.
Prawidłowo udokumentowane wydatki ujmujemy w kolumnie 13 PKPiR.
Ćwiczenie
11 / 12

12. Przeczytaj ponownie starannie artykuł 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajdź istniejące relacje
pomiędzy art. 22 a art. 23 ustawy o pdof.
Na tym kończymy piątą lekcję. Proszę o wykonanie ćwiczeń wymienionych w tekście. To istotne, aby stopniowo poznawać
ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez jej znajomości nie można prowadzić PKPiR, a osoby nieznające
ustawy o pdof mogą jedynie dokonywać automatycznego i powtarzalnego księgowania typowych operacji.
12 / 12