.

1. 1
2
2
3
4
4
5
6
6
6
7
7
8
8
9
10
10
Spis treści
Spis treści
Rzetelność, niewadliwość, kontrola wewnętrzna
Kiedy PKPiR jest rzetelna i kiedy PKPiR jest niewadliwa?
Kontrola wewnętrzna
Najczęściej popełniane błędy
Sposób postępowania po stwierdzeniu błędów mogących skutkować uznaniem ksiąg za
nierzetelne lub wadliwe
Następstwa poprawienia błędnych zapisów
Konsekwencje uznania księgi za nierzetelną lub wadliwą
Sankcje karne w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne lub wadliwe
PKPiR prowadzona przy użyciu programu komputerowego
Operacje gospodarcze na przełomie roku – jak postępować w przypadku korekty faktury?
Ustalenie dochodu na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Spis z natury
Wycena spisu z natury
Ujęcie spisu z natury w PKPiR
Podsumowanie miesięcznych i rocznych wpisów w PKPiR
Ustalenie dochodu na podstawie PKPiR
1 / 11

2. Rzetelność, niewadliwość, kontrola wewnętrzna
Zbliżamy się już do końca kursu „Zrozumieć PKPiR”. To w założeniu miała być piętnasta – ostatnia – lekcja, ale uwagi, które
w przeszłości otrzymałem od Państwa, skłoniły mnie do napisania jeszcze jednej dodatkowej lekcji. Uwaga: nie jest ona
zakończona testem, tak więc każdy, kto już zaliczył testy może uznać kurs za zakończony.
Szesnasta lekcja zawiera wyjaśnienia wątpliwości, które pojawiły się w naszej poczcie. Przedstawiam w niej również
niektóre z zagadnień, jakie nie zmieściły się w zasadniczym programie, a które powinny okazać się Państwu przydatne. Tak
więc jeszcze się nie żegnam – i zaczynam lekcję piętnastą.
Kiedy PKPiR jest rzetelna i kiedy PKPiR jest niewadliwa?
Rozporządzenie w sprawie prowadzenia PKPiR nakłada na podatników obowiązek prowadzenia tej ewidencji rzetelnie i w
sposób niewadliwy. Co oznaczają te pojęcia?
Znamy oczywiście potoczne znaczenie rzetelności i niewadliwości, ale dla celów rachunkowych musimy posłużyć się
również definicją zawartą w rozporządzeniu. W myśl ww. aktu prawnego za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną
zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.
Odpowiedzialność
Zgodnie z przepisami Kodeksu karnego skarbowego, kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240
stawek dziennych. W razie wadliwego prowadzenia księgi karą jest grzywna o wartości jednej dziesiątej do
dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.
Oznacza to, że w przypadku, w którym prowadzący PKPiR zaniecha pewnych czynności, oznaczeń, podsumowań, wpisów
w poszczególnych kolumnach itp., PKPiR może zostać uznana za wadliwą. Jakie są tego konsekwencje – o tym za chwilę.
Natomiast księga rzetelna to taka, w którejumieszczone zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ale rozporządzenie
pozwala tu na pewne niedokładności. Księga zostanie bowiem uznana za rzetelną, również wtedy gdy:
1. niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za
dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te
błędy, lub
2. brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem albo zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło
podatnikowi prowadzenie księgi, lub
3. błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu
albo zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
4. podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez organ
podatkowy lub w terminie, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji na podstawie art.
62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia
doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w
zakresie objętym tą kontrolą; korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-
skarbowej nie wywołuje skutków prawnych) lub
5. błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom
wskazanym w rozporządzeniu.
Zasady określone w punktach od 1 do 5 stosuje się także w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów
dotyczących kosztów uzyskania przychodu.
Sposób postępowania organów podatkowych wyznacza przepis Ordynacji podatkowej (art. 193):
Ordynacja podatkowa (wyciąg)
„Art. 193 § 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w
nich zapisów.
§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.
§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone
nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
2 / 11

3. § 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie
mają istotnego znaczenia dla sprawy.
§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w
protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w
nich zapisów.
§ 7. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie.
§ 8. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń,
przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy
opodatkowania.
Przykład
Kontrola podatkowa, prowadzona u Pana Adama i obejmująca rok 20xx, wykazała, że nie ujął on w przychodach kwot w
łącznej sumie 12 000 zł. Pan Adam w roku podatkowym, w którym przeprowadzono kontrolę, osiągnął przychód w
wysokości 2 450 000 zł.
Kwota 12 000 zł stanowi około 0,49% przychodu kontrolowanego roku podatkowego. Stwierdzony błąd nie spowoduje
uznania ksiąg za prowadzone w sposób nierzetelny (co nie oznacza oczywiście, że brak tych przychodów pozostanie bez
konsekwencji – przychody z pewnością zostaną skorygowane, a w zależności od przyczyny, dla której nie zostały ujęte,
wobec Pana Adama mogą zostać wyciągnięte sankcje karne skarbowe, choć w przypadku takiej kwoty stosunkowo mało
dolegliwe).
Przykład
Kontrola podatkowa, prowadzona u Pana Adama i obejmująca rok 20yy, wykazała, że nie ujął on w przychodach kwot w
łącznej sumie 12 000 zł. Pan Adam w roku podatkowym, którego dotyczy kontrola osiągnął do dnia stwierdzenia tego błędu
przychód w wysokości 1 450 000 zł.
Kwota 12 000 zł stanowi około 0,83% przychodu kontrolowanego roku podatkowego. Stwierdzony błąd może spowodować
uznanie ksiąg za prowadzone w sposób nierzetelny, chyba że Pan Adam będzie potrafił wykazać, że zachodzi jedna z
okoliczności „łagodzących” – wymienionych powyżej w punkcie 2 i 5.
Przykład
Kontrola podatkowa, prowadzona u przedsiębiorcy, wykazała, że nie wpisał on do kosztów uzyskania przychodów kwoty
zapłaconej kary umownej w wysokości 25 000 zł.
Ponieważ błąd ten spowodował podwyższenie podstawy opodatkowania, przedsiębiorca nie musi obawiać się uznania
PKPiR za nierzetelną.
Przykład
Kontrola podatkowa, prowadzona u przedsiębiorcy, wykazała, że wpisał on do kosztów uzyskania przychodów kwotę
zakupu towarów handlowych w wysokości 5000 zł – gdy tymczasem dokument zakupu opiewa na kwotę 50 000 zł. Do
momentu stwierdzenia tego faktu przedsiębiorca osiągnął przychód w wysokości 120 000 zł.
Nieujęta w kosztach uzyskania kwota zakupu towarów handlowych przekracza znacznie wartość 0,5%. Jeżeli
przedsiębiorca nie wykaże, że błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, będzie w poważnych tarapatach.
Wskazówka - Wadliwość a nierzetelność
Podatnicy mają problemy z rozróżnieniem tych dwóch pojęć. Wadliwość to formalne naruszenie zasad prowadzenia PKPiR
przewidzianych w księdze, czyli np. zaksięgowanie faktury we właściwej kwocie, ale pod niewłaściwą datą, brak
podsumowania miesiąca itp. Wadliwość będzie więc najczęściej wynikać z błędów mniejszej wagi i zwykle nie doprowadzi
do zakwestionowania księgi.
Nierzetelność wiąże się zazwyczaj z działaniem celowym podatnika (działanie niecelowe wymienione jest powyżej w
punktach 2 oraz 5 i stanowi przesłankę korzystną dla podatnika). Z nierzetelnością będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy
ukrywać będziemy np. zdarzenia gospodarcze wpływające na podwyższenie podstawy opodatkowania lub dokonywać
nieuzasadnionych księgowań wpływających na obniżenie podstawy.
Kontrola wewnętrzna
3 / 11

4. Zwróćcie uwagę na jeden z zapisów uwalniających przedsiębiorców od ryzyka uznania ksiąg za nierzetelne. Księga zostanie
uznana za rzetelną również wtedy, kiedy podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed
rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej. Stąd bardzo duże
znaczenie kontroli wewnętrznej.
Nie wszystkie omyłki, które mogą zdarzyć się przy prowadzeniu PKPiR (a pomyłki są nieuniknione, szczególnie w
działalności o dużym rozmiarze), zostaną uznane za oczywiste. W trakcie prowadzenia działalności co miesiąc dokonuje się
księgowania nawet kilku tysięcy dokumentów. I chociaż pojedyncze operacje wydają się najczęściej proste do
zaewidencjonowania, w PKPiR mogą pojawić się błędy wynikające z pomyłek podatnika lub błędów w dowodach
księgowych. W skrajnym przypadku niewykryte w odpowiednim czasie błędy doprowadzą do uznania PKPiR za nierzetelną
albo wadliwą.
Skutecznym i sprawdzonym sposobem na uchronienie się przed kłopotami jest przeprowadzanie na bieżąco kontroli
wewnętrznej.
W trakcie takiej kontroli sprawdzamy przede wszystkim:
a. czy wszystkie użyte w danym miesiącu dowody księgowe są kompletne i poprawne pod względem rachunkowym;
b. czy każdy zaewidencjonowany dowód księgowy został opatrzony numerem, pod którym w PKPiR figuruje
odpowiadający mu wpis (dowód księgowy powiązany z wpisem);
c. czy wszystkie dowody księgowe zostały zaewidencjonowane;
d. czy kwoty wpisane w PKPiR są podane we właściwej wysokości;
e. czy operacje w PKPiR są ujęte w porządku chronologicznym;
f. czy przyjęty przez podatnika system obiegu dokumentów i dokonywania zapisów zapewnia terminowe księgowanie
zakupu materiałów, surowców i towarów handlowych;
g. czy przychody i koszty nie zostały zaewidencjonowane za wcześnie lub zbyt późno;
h. czy wszystkie wydatki wpisane w kolumnach kosztowych spełniają warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania;
i. czy prowadzona jest w odpowiedniej formie i terminie ewidencja środków trwałych, wartości niematerialnych i
prawnych, ewidencja wyposażenia oraz jeśli jest taka konieczność – ewidencja przebiegu pojazdu;
j. czy limitowane wydatki na eksploatację samochodu nie przekraczają kwot wynikających z ewidencji przebiegu
pojazdu;
k. czy limitowane wydatki na reklamę nie przekraczają dozwolonego przepisami limitu;
l. czy terminowo prowadzone są ewidencje dodatkowe, związane z zatrudnianiem pracowników;
m. czy prawidłowo został sporządzony i wyceniony remanent na koniec roku;
n. czy miesięczne i roczne podsumowania służące ustaleniu dochodu nie zawierają błędu.
Najczęściej popełniane błędy
Podczas kontroli zwracajcie szczególną uwagę na najczęściej popełniane przez prowadzących PKPiR błędy:
a. ujmowanie w PKPiR kosztów i przychodów w wartości brutto zamiast netto;
b. zbyt wczesne ujmowanie w ewidencji kosztów uzyskania przychodów – dotyczy to np. niewypłaconych pensji,
naliczonych, a niezapłaconych odsetek za zwłokę itp.;
c. zbyt późne ewidencjonowanie przychodów (np. księgowanie w styczniu przychodów dotyczących poprzedniego roku);
d. ujmowanie w kosztach wydatków niestanowiących zgodnie z ustawą o pdof kosztów uzyskania;
e. nieuzupełnianie na bieżąco ewidencji wyposażenia, środków trwałych i ewidencji przebiegu pojazdu;
f. nieopisywanie paragonów, używanych jako dowód księgowy;
g. wpisywanie do PKPiR przychodów stanowiących przychody z innych źródeł i niepodlegających ewidencjonowaniu w
PKPiR;
h. niewpisywanie do PKPiR pełnej numeracji obcych i własnych dowodów księgowych;
i. błędy w podsumowaniach miesięcznych i w rocznym ustaleniu dochodu.
Sposób postępowania po stwierdzeniu błędów mogących skutkować
uznaniem ksiąg za nierzetelne lub wadliwe
Jeżeli w trakcie kontroli wewnętrznej stwierdzimy wadliwość któregoś z dokumentów, należy go poprawić zgodnie z
ogólnymi zasadami.
Przypomnę: błędy w dowodach księgowych można poprawiać wyłącznie przez skreślenie niewłaściwie napisanego tekstu
lub liczby, w sposób pozwalający odczytać pierwotny tekst lub liczbę, i wpisanie właściwego tekstu lub liczby. Poprawka
dokonana w dowodzie księgowym musi być potwierdzona datą i podpisem osoby dokonującej poprawki.
Powyższych zasad nie stosuje się do dowodów księgowych, dla których ustalono odrębnymi przepisami zakaz dokonywania
jakichkolwiek poprawek, oraz do dowodów obcych. Dowody obce mogą być poprawione wyłącznie przez wystawienie i
przesłanie kontrahentowi dowodu korygującego (noty). Dowody własne zewnętrzne, przesłane uprzednio kontrahentowi,
4 / 11

5. mogą być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego (noty).
Błędne zapisy w księdze poprawia się przez:
skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie
poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki, lub
wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów albo dowodów zawierających korekty błędnych zapisów.
Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.
Oczywiście w czasach, w których PKPiR przybiera coraz częściej formę zdematerializowaną, technicznie poprawek
dokonuje się również poprzez wprowadzenie zmienionych zapisów w programie komputerowym. Nie zmienia to jednak
faktu, że ślad po takiej interwencji powinien pozostać. Samo wystąpienie błędu powoduje często różnego rodzaju
konsekwencje: konieczność złożenia korekty, zmiany wysokości zaliczki podatku dochodowego itp.
Następstwa poprawienia błędnych zapisów
Jeśli w wyniku kontroli wewnętrznej odkryjemy błędy w zapisach lub dokumentach, powinniśmy je skorygować. To z kolei
pociągnie za sobą konieczność przeliczenia na nowo sum miesięcznych i często spowoduje zmianę wysokości dochodu lub
straty. W takim przypadku należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje korygujące (jeżeli w odniesieniu do
korygowanego podatku istnieje obowiązek składania deklaracji na zaliczkę miesięczną), a jeżeli zmiany dotyczą okresu
dłuższego niż miesiąc – deklaracje korygujące dla wszystkich okresów, dla których dane się zmieniły.
Jeżeli w wyniku poprawek okazało się, że został naliczony i odprowadzony zbyt mały podatek, należy go wpłacić do
właściwego urzędu wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad ustalania odsetek.
Gdyby okazało się, że wskutek błędu podatek został nadpłacony, należy zwrócić się do organu podatkowego o stwierdzenie
nadpłaty.
Do wysyłanych deklaracji korygujących powinno zostać dołączone wyjaśnienie przyczyn złożenia korekt. Jeżeli powstała
konieczność dopłaty podatku wraz z odsetkami, w przypadku, w którym dla tego podatku nie składa się deklaracji
miesięcznych, warto sporządzić i przesłać do urzędu skarbowego pismo, w którym wyjaśniony zostanie powód wpłaty.
Można w piśmie jako powód podać np. odnalezienie dokumentu, stwierdzenie błędu rachunkowego lub wynik kontroli
wewnętrznej.
Ważne
W związku ze zmianami przepisów obowiązującymi od 1.01.2016 r. zmieniły się niektóre zasady ustalania odsetek dla
zaległości powstałych po tym dniu.
Stawki obniżone
Do zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r. stosuje się obniżoną stawkę odsetek w wysokości połowy
stawki podstawowej, pod warunkiem złożenia, samodzielnie, bez udziału organu podatkowego, korekty deklaracji w terminie
6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia
korekty.
Stawka obniżona o połowę (obecnie 4 %) może być także zastosowana w odniesieniu do zaległości podatkowych
powstałych przed 1 stycznia 2016 r., pod warunkiem złożenia korekty deklaracji w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2016
r. i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. W razie złożenia po 30 czerwca 2016 r. korekty
ujawniającej zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r. stawka odsetek za zwłokę wynosi 3/4 stawki
podstawowej.
Stawka podwyższona
Od 1 stycznia 2016 r. została wprowadzona podwyższona stawka odsetek za zwłokę, w wysokości 150% stawki
podstawowej w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz cłach.
Stawka ta będzie stosowana w przypadku, gdy organ podatkowy wykryje w toku procedur podatkowych (czynności
sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego) zaniżenie zobowiązania podatkowego (zawyżenie
nadpłaty lub zwrotu podatku) w kwocie przekraczającej 25% kwoty należnej i wyższej niż kwota pięciokrotności
minimalnego wynagrodzenia albo zostanie stwierdzony brak deklaracji i zapłaty podatku.
Jednak i w przypadku tych podatków przy samodzielnej weryfikacji prawidłowości złożonej deklaracji i – w razie ujawnienia
błędów – złożenia korekty i zapłaty zaległości zastosowanie znajdzie stawka obniżona. Stawka obniżona znajdzie
zastosowanie bez względu na wysokość ujawnionej zaległości.
5 / 11

6. Konsekwencje uznania księgi za nierzetelną lub wadliwą
Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadku, w którym:
a. brak jest ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub
b. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
c. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania
– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że dane wynikające z ksiąg
podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Podobne unormowanie znajduje się w ustawie o pdof:
„Art. 24b. 1. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala
się w drodze oszacowania”.
Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za
poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach
prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z
uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez
przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i
wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym
obrocie.
Szacując dochód, organ podatkowy nie ma pełnej dowolności. Po pierwsze, kieruje się zasadą zawartą w Ordynacji
podatkowej, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości
zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Po drugie, wybierając metodę oszacowania, organ podatkowy musi
uzasadnić swój wybór.
Powyższy katalog sposobów szacowania dochodu nie jest kompletny. Jeżeli okaże się, że żadna z wymienionych wcześniej
metod nie może zostać zastosowana, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (ale też
musi uzasadnić przyjętą metodę).
Co prawda, samo oszacowanie dochodów nie może nosić znamion dodatkowej represji, ale odpowiedzialność i straty
podatnika w przypadku uznania jego księgi za nierzetelną i wadliwą i tak są spore.
Szczegółowe zasady ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania znajdziecie w rozporządzenie ministra
finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania
oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów
powiązanych.
Sankcje karne w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne lub wadliwe
Kodeks karny skarbowy (K.k.s.) w art. 61 przewiduje dla prowadzącego księgę nierzetelnie grzywnę w wysokości do 240
stawek dziennych. W przypadkach mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Karze
grzywny za wykroczenie podlega także ten, kto prowadzi księgę wadliwie.
Skutkiem nierzetelnie prowadzonej księgi będą zwykle podające nieprawdę deklaracje podatkowe. Składanie takich
deklaracji jest również objęte sankcją. Podatnik, który, składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi
lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia
o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych
albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Jednak jeżeli kwota podatku narażonego na
uszczuplenie jest małej wartości, sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych, a jeśli kwota podatku
narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny za
wykroczenie skarbowe (art. 56 K.k.s.).
PKPiR prowadzona przy użyciu programu komputerowego
6 / 11

7. Rozporządzenie w sprawie prowadzenia PKPiR określa warunki uznania za prawidłowe ksiąg prowadzonych przy
zastosowaniu technik informatycznych. Te warunki to:
określenie na piśmie szczegółowej instrukcji obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia
księgi;
stosowanie programu komputerowego zapewniającego bezzwłoczny wgląd w treść dokonywanych zapisów oraz
umożliwiającego wydrukowanie wszystkich danych w porządku chronologicznym, zgodnie z wzorem księgi;
przechowywanie zapisanych danych na informatycznych nośnikach danych, w sposób chroniący je przed
zniszczeniem lub zniekształceniem, naruszeniem ustalonych zasad ich przetwarzania lub ich modyfikacją w sposób
nieuprawniony.
Można również korzystać z programu komputerowego (albo z własnoręcznie sporządzonego arkusza kalkulacyjnego)
wtedy, gdy nie możemy zapewnić wydruku księgi według wzoru zawartego w rozporządzeniu. W takim przypadku podatnik
jest zobowiązany założyć księgę w wersji papierowej. Po zakończeniu każdego miesiąca podatnik powinien sporządzić
wydruk komputerowy, który będzie zawierał podsumowanie zapisów za cały miesiąc. Sumy miesięczne wynikające z tego
wydruku należy wpisać do odpowiednich kolumn księgi.
Operacje gospodarcze na przełomie roku – jak postępować w przypadku
korekty faktury?
Omawiając metody kasową i memoriałową prowadzenia księgi, podawałem przykłady sposobów postępowania w przypadku
płatności za okresy dłuższe lub płatności następujących na przełomie roku. Wspominałem również o sposobie
postępowania w przypadkach, w których towar znacznie wyprzedzi fakturę lub zdarzy się na odwrót. Zdarzają się jednak
sytuacje dużo bardziej nietypowe – i jedną z nich omawiam poniżej.
Wyobraźmy sobie, że otrzymaliśmy fakturę kosztową w grudniu. W wyniku kontroli, przeprowadzonej w lutym, okazało się,
że kontrahent znacznie zawyżył wartość usługi. Na skutek wystąpienia do kontrahenta ten wystawił korektę do grudniowej
faktury, w całości ją „zerując,” a następnie wystawił fakturę już na poprawną kwotę, lecz z datą z przyszłego roku. Do
którego roku powinniśmy zakwalifikować ten wydatek?
Przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały do końca 2015 roku regulacji wprost opisującej sposób
postępowania w podatku dochodowym w przypadku korekt. Obecnie przepisy takie już funkcjonują.
Korekty przychodów, podatnicy dokonują w miesiącu wystawienia faktury korygującej, poprzez zmniejszenie/zwiększenie
przychodów osiągniętych w tym samym miesiącu(art. 14 ust. 1m -1p ustawy o pdof).
Natomiast korekty kosztów uzyskania przychodów podatnicy będą dokonywać w miesiącu, w którym otrzymają fakturę
korygującą. Korekta kosztów polegała będzie na zmniejszeniu/zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych
w tym miesiącu (art. 22 ust.7c-7f ustawy o pdof).
Ważne!
Te zasady korekty będą miały zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem
rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.
W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązywać będą dotychczasowe
zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz" (ex tunc).
Opisywane zasady weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., i mają zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów
uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych od tego dnia.
Na podstawie przepisu przejściowego, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów oraz kosztów
uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę
wystąpiło po tym dniu.
Przykład
Podatnik w marcu 20xx r. otrzyma zwrot towaru, w związku z czym skoryguje fakturę dokumentującą sprzedaż tego towaru,
wystawioną w sierpniu roku poprzedniego 20yy r.
Zgodnie z przepisami, podatnik dokona korekty przychodów osiągniętych w marcu 20xx r., czyli w miesiącu, w którym
wystawi fakturę korygującą.
Ustalenie dochodu na podstawie podatkowej księgi przychodów i
7 / 11

8. rozchodów
Rozporządzenie precyzyjnie określa sposób, w jaki należy ustalić dochód na podstawie PKPiR. Niezbędny jest do tego celu
przede wszystkim spis z natury (remanent). Znajdą się oczywiście przedsiębiorcy (np. firmy usługowe), którzy często nie
będą mieli w spisie z natury żadnych pozycji. Nie zwalnia to jednak tych przedsiębiorców z obowiązku sporządzenia spisu –
będzie on miał co prawda wartość zerową, ale będzie podlegał obowiązkowi wpisania go do PKPiR. Przypomnijmy
informacje dotyczące spisu z natury.
Spis z natury
Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców)
podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na 1 stycznia, na
koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w
ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym
podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmiany wspólnika, zmiany proporcji
udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Spis z natury nazywamy często remanentem.
Remanent podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za
okresy miesięczne oraz gdy jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. W razie likwidacji działalności w
remanencie uwzględnia się także wyposażenie.
Spis z natury powinien obejmować też towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu
poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają jednak
wycenie – wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.
Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane:
imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),
datę sporządzenia spisu,
numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,
szczegółowe określenie towaru i innych składników objętych obowiązkowo remanentem,
jednostkę miary,
ilość stwierdzoną w czasie spisu,
cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,
wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,
łączną wartość spisu z natury,
klauzulę: Spis zakończono na pozycji…,
podpisy osób sporządzających spis,
podpis właściciela zakładu (wspólników).
Uwaga! Przy prowadzeniu:
1. księgarń i antykwariatów księgarskich – spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej
cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne,
2. działalności kantorowej – spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe,
3. działów specjalnych produkcji rolnej – spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce
oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.
Wycena spisu z natury
Wyceny spisu należy dokonać najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia.
Materiały i towary handlowe wycenia się według cen zakupu lub nabycia (decyduje o tym podatnik) albo według cen
rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.
Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów
wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową – według wartości
wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.
W celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury materiałów i towarów handlowych według cen nabycia
należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów
handlowych i materiałów zaewidencjonowanych (suma kosztów ubocznych zakupu pomnożona przez 100 i podzielona
przez wartość zakupu). O tak ustalony wskaźnik należy podwyższyć jednostkowy koszt zakupu, a następnie ustalić wartość
poszczególnych składników spisu z natury.
8 / 11

9. Przykład
Pan Adam wykonywał spis z natury na koniec roku. Stwierdził, że całkowita wartość zakupów towarów handlowych i
materiałów w roku podatkowym wyniosła 368 000 zł, a wartość kosztów ubocznych zakupu 5780 zł. Wskaźnik procentowy
zwiększający jednostkowy koszt zakupu wyniesie więc:
wskaźnik = 5780 * 100 / 368 000 = 1,57065%
W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w
szczególności z powodu uszkodzenia czy wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również
jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.
Uwaga!
Podatnik może także dokonać wyceny wartości materiałów i towarów handlowych według cen zakupu, tj. bez podwyższenia
tej ceny o wskaźnik kosztów ubocznych zakupu.
Spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu
kończącym rok podatkowy – według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez
Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy. Wartość rzeczy zastawionych wycenia się według ich wartości
rynkowej.
Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie
może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.
Produkcję zwierzęcą objętą spisem z natury wycenia się według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z
uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt.
Uwaga!
Wyceny wyposażenia w remanencie sporządzonym na dzień likwidacji działalności dokonuje się według cen zakupu.
Ujęcie spisu z natury w PKPiR
Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie),
jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników.
Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.
Ważne!
Przy rozpoczynaniu działalności wpis dotyczący spisu będzie pierwszym wpisem w PKPiR.
W jakiej kolumnie PKPiR wpisujemy remanent?
Pewne wątpliwości wzbudza to, w jakiej kolumnie księgi należy wpisywać remanent. Spotyka się pogląd, zgodnie z którym
remanent można wpisywać w kolumnie 10 PKPiR. Jest to pogląd moim zdaniem całkowicie błędny. Zgodnie z objaśnieniami
do rozporządzenia kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen
zakupu. Sporządzenie, wycenę i wpis do PKPiR remanentu trudno utożsamiać z zakupem, poza tym remanent
niekoniecznie będzie wyceniony w cenach zakupu.
W PKPiR znajdują się odpowiednie dla wpisania remanentu kolumny. Są to wolne kolumny 15 i 17, w których można
wpisywać inne zdarzenia gospodarcze poza wymienionymi w kolumnach 1–13. Ponieważ spis z natury nie jest wymieniony
w objaśnieniach do kolumn 1–13, może zostać ujęty w tych kolumnach.
Zalecam wpisywanie remanentu do kolumny 15 (ta kolumna umożliwia wpis z podaniem w złotych i groszach) i opatrzenie
go ewentualnymi adnotacjami w kolumnie 17.
Uwaga!
Obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili
spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku
9 / 11

10. podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.
Podsumowanie miesięcznych i rocznych wpisów w PKPiR
Rozporządzenie nakazuje wpisy dokonane w danym miesiącu podkreślić, a dane z kolumn 7–14 zsumować. Wynikłe z
podsumowania kwoty należy podkreślić. Podatnik może pod podsumowaniem danego miesiąca wpisać w
poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisać
w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku.
Jeżeli nie dokonuje się podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, po zakończeniu roku
podatkowego należy na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do
właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i dodać je.
Te wymogi dotyczą oczywiście podatników, którzy prowadzą PKPiR w sposób tradycyjny. Dostępne obecnie
oprogramowania dokonuje podsumowań najczęściej automatycznie.
Ustalenie dochodu na podstawie PKPiR
W objaśnieniach do rozporządzenia umieszczona została dokładna instrukcja postępowania w przypadku ustalania dochodu
na podstawie PKPiR (zarówno w przypadku sporządzania remanentu w trakcie roku, jak i na koniec roku).
W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:
1. ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
2. ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:
a. do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych
(materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku
podatkowego,
b. kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość
wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały
zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów
i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);
3. wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów
uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica
stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.
Ważne!
Określony powyżej sposób obliczenia dochodu dotyczy również podatników sporządzających spis z natury (
np. na koniec
miesiąca lub jeśli sporządzenie spisu z natury zarządził naczelnik urzędu skarbowego).
Przykład obliczenia dochodu, zawarty w objaśnieniach do rozporządzenia
zł, gr
1) Przychód (kolumna 9) 455 600,75
2) Wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym
a) wartość spisu z natury na początek roku podatkowego 58 678,28
b) plus wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów (kolumna 10) 289 288,56
c) plus wydatki na koszty uboczne zakupu (kolumna 11) 10 320,40
d) minus wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 46 524,32
10 / 11

11. e) plus kwota pozostałych wydatków (kolumna 14) 78 328,09
f) minus wartość wynagrodzeń w naturze ujętych w innych kolumnach księgi 4 826,00
Razem koszty uzyskania przychodu: 385 265,01
3) Ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym:
a) przychód (pkt 1) 455 600,75
b) minus koszty uzyskania przychodów (pkt 2) 385 265,01
Dochód (a – b) 70 335,74
11 / 11