Документ рассматривает вопросы налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранным компаниям-нерезидентам, и концепцию бенефициарного собственника дохода в России. Обсуждаются риски избыточного удержания налога, а также сложности, с которыми сталкиваются иностранные компании при возврате уплаченных налогов. Также представлены разъяснения Минфина России и судебная практика в контексте применения налоговых льгот и критериев определения бенефициаров.

1. Взаимодействие с государством
30 • КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ № 7 • 2016
Дивидендные доходы
нерезидентов РФ
Как избежать излишнего
налогообложения
Участились случаи удержания налога с иностранных компаний-нерезидентов,
получающих доход от российского бизнеса, по стандартной ставке. Такие компании
квалифицируются в налоговом праве как бенефициарные собственники дохода.
Налоговые агенты не всегда применяют льготу по соглашению об избежании двойного
налогообложения (далее — ДИДН) или НК РФ. Иностранные организации вынуждены
обращаться в российские налоговые органы с заявлением о возврате излишне
удержанного налога по правилам ст. 78 НК РФ.
В новой редакции
ст. 7 НК РФ появились
признаки бенефициарного
собственника дохода
Удержание налога по стандартной ставке и проб-
лемный возврат излишне оплаченного налога ста-
ли толчком для широкого применения такого по-
нятия как «бенефициарный собственник дохода».
Особенно необходимость конкретизации поня-
тия бенефициарного собственника дохода стала
актуальной после закрепления в судебной прак-
тике возможности взыскивать с налогового аген-
та не удержанные при выплате дохода налоги
(п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013
№ 57 «О некоторых вопросах, возникающих при
применении арбитражными судами части первой
НК РФ»).
Анна Иванова
юрист практики разрешения
споров PwC Legal
Мария Михайлова
старший юрист практики
разрешения споров PwC Legal
KU07_30-35_Михайлова.indd 30KU07_30-35_Михайлова.indd 30 27.06.16 17:4027.06.16 17:40

2. КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • www.clj.ru • 31
Минфин России в 2014 году издал несколько
писем по проблеме налогообложения компаний-не-
резидентов, получающих доход от российского биз-
неса. После издания разъяснений и писем понятие
о получателе дохода и проблемы налогообложения,
связанные с ДИДН, закрепились в юридическом
сообществе как «концепция бенефициарного соб-
ственника».
ПОСМОТРЕТЬ РАЗЪЯСНЕНИЯ
• Письмо Минфина России от 27.03.2015
№ 03-08-05/16994
• Письмо Минфина России от 09.04.2014
№ 03-00-РЗ/16236
• Письмо Минфина России от 19.05.2015
№ 03-08-05/28841
• Письмо Минфина России от 19.05.2014
№ 03-08-13/23614
• Письмо Минфина России от 27.11.2015
№ 03-03-10/69206
• Письмо Минфина России от 12.12.2014
№ 03-08-05/64201
• Письмо Минфина России от 24.07.2014
№ 03-08-05/36499
• Письмо Минфина России от 27.03.2015
№ 03-08-05/16994)
Закрепление концепции на законодательном уров-
не произошло год назад: с 01.01.2015 начали дей-
ствовать поправки, внесенные в НК РФ Федеральным
законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изме-
нений в части первую и вторую Налогового кодекса
Российской Федерации (в части налогообложения
прибыли контролируемых иностранных компаний
и доходов иностранных организаций)».
Существенно изменилась ст. 7 НК РФ «Междуна-
родные договоры по вопросам налогообложения».
В ней и были закреплены критерии определения бе-
нефициарного собственника дохода.
ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ: <…> Лицом, имеющим фактическое
право на доходы, в целях настоящего Кодекса признает-
ся лицо (иностранная структура без образования юридическо-
го лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия
в организации, контроля над организацией (иностранной
структурой без образования юридического лица) либо в силу
иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользо-
ваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой
организацией (иностранной структурой без образования
юридического лица).
Бенефициарный собственник дохода имеет право
самостоятельно пользоваться и (или) распоряжать-
ся этим доходом в силу прямого или косвенного
участия в организации. Либо собственник имеет
контроль над такой организацией. Бенефициарным
собственником также может быть признано лицо,
в интересах которого распоряжается доходом иное
уполномоченное лицо.
Статья 312 НК РФ дополняет, что лицо признается
имеющим фактическое право на доход в случае, если
является его непосредственным выгодоприобрета-
телем. Непосредственный приобретатель — лицо,
которое фактически получает выгоду от выпла-
чиваемого дохода и определяет его дальнейшую
экономическую судьбу. В случае спорных ситуаций
налоговики при анализе ситуации (российская ор-
ганизация — налоговый агент и иностранная ком-
пания — получатель дохода) учитывают функции,
выполняемые лицами, принимаемые ими риски, пол-
номочия лица, получающего доход.
Кроме того, п. 3 ст. 7 НК РФ дает определение
от противного. Законодатель однозначно обозна-
чает, кто не может быть признан бенефициарным
собственником. Это лицо, которое:
• обладает ограниченными полномочиями в от-
ношении распоряжения этими доходами;
• осуществляет в отношении указанных доходов
посреднические функции в интересах ино-
го лица;
• не выполняет в отношении этих доходов ни-
каких иных функций;
• не принимает на себя никаких рисков в отно-
шении этих доходов;
• прямо или косвенно выплачивает такие доходы
(полностью или частично) иному лицу, при
этом последнее не имело бы права на приме-
нение положений международного договора
Российской Федерации по вопросам налого-
обложения (пониженной ставки по налогу либо
освобождения от налогообложения).
Концепция применяется и к прошлым налоговым
периодам, по которым в настоящее время проводят-
ся налоговые проверки (это 2012–2014 гг.), посколь-
ку это условие закреплено в ДИДН.
Разные ведомства и структуры рассматривают
спорные ситуации в законе по-разному. И это впол-
не понятно. Каждая структура делает выводы исхо-
дя из специфики своей контролирующей функции.
Кто-то подходит более формально, кто-то делает
акцент на интересы ведомств.
KU07_30-35_Михайлова.indd 31KU07_30-35_Михайлова.indd 31 27.06.16 17:4027.06.16 17:40

3. Взаимодействие с государством
32 • КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ № 7 • 2016
Минфин России
исключает льготы
для формальных бенефициаров
Минфин России в разъяснениях делает акцент
на непосредственное получение дохода выгодопри-
обретателем. То есть выгодоприобретатель должен
фактически определять экономическую судьбу дохода
и иметь правовые основания для непосредственного
получения дохода (письма Минфина России
от 27.03.2015 № 03-08-05/16994, от 09.04.2014 № 03-
00-РЗ/16236, от 19.05.2014 № 03-08-13/23614).
Минфин России также назвал несколько допол-
нительных признаков, когда лица бенефициарными
собственниками дохода не являются:
• лица имеют только формальный статус соб-
ственника дохода и правовые основания для
получения дохода по сделке с российской ор-
ганизацией. Лица имеют статус резидента ино-
странного государства;
• лица выплачивают прямо или косвенно весь
или почти весь доход (в любое время и в лю-
бой форме), полученный по сделке (серии сде-
лок) от источника в России, другому лицу.
Другое лицо не имело бы такой льготы, если бы
доход выплачивался ему напрямую.
В таких случаях пониженные ставки налога
по ДИДН не применяются.
Очевидными лицами, которые не являются бене-
фициарными собственниками, для Минфина явля-
ются: агенты, получатели по доверенности, номи-
нальные держатели имущества, доверенные лица.
Управляющие, действующие от имени заинтересо-
ванного лица, тоже не относятся к бенефициарам.
Особое внимание Минфин уделяет «кондуитным
компаниям», которые специально созданы для не-
добросовестного применения ДИДН. Такие компании
не выполняют никаких функций, кроме перечисле-
ния дохода по цепочке. В данных юрлицах нет пер-
сонала, отсутствуют полномочия и экономические
риски.
При определении бенефициарного собственника
дохода рекомендуется принимать во внимание фак-
тические отношения сторон, наличие у получателя
возможности свободно, по своей воле распорядить-
ся полученным доходом, определить его экономи-
ческую судьбу (экономический критерий). Однако
Минфин также указывает и на необходимость на-
личия правовых оснований для получения дохода
и владения им (формальный критерий).
Суды встанут на сторону
налоговых органов, если
компания не подтвердит
реальные цели деловой сделки
Если все же налоговый орган отказался возвра-
щать излишне уплаченные налоги либо потребо-
вал оплатить недоимку, налоговой агент и бене-
фициарный получатель дохода обращаются в су-
дебные органы. Судебная практика поддерживает
обе стороны спора. Все зависит от того, насколь-
ко скрупулезно заявители отнесутся к доказыва-
нию своей правоты.
Как правило, в суде необходимо доказать обо-
снованность перечисления полученного дохода тре-
тьим лицам (по так называемой цепочке). При рас-
смотрении споров о бенефициарном собственнике
суды дополнительно принимают во внимание сле-
дующие аспекты:
• наличие реальной деловой цели сделок;
• нестандартность сделки (отсутствие аналогич-
ных операций, разовый характер платежей);
• отсутствие информации об иностранной ком-
пании в общедоступных источниках;
• взаимозависимость (аффилированность) лиц,
участвующих в сделках;
• получена ли кем-либо из участников цепочки
сделок налоговая экономия.
Если у компании не получится обосновать ре-
альность и необходимость перечисления денежных
средств, суд может принять позицию налоговых
органов. Особенно если суд обнаружит транзитное
движение полученных денежных средств, фиктив-
ное присутствие промежуточных компаний в стра-
не резидентства; отсутствие необходимых ресурсов;
фиктивную деловую цель заключения соответству-
ющих договоренностей с лицом, которому выпла-
чивается доход.
ПРАКТИКА НА СТОРОНЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
• Постановление Девятого ААС от 04.08.2015 по делу
№ А40-12815/15 (ООО ТД «Петелино»)
• Постановление Девятого ААС от 25.02.2015 по делу
№ А40-28065/13 (ООО «Эквант»)
• Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.10.2015
по делу № А40-116746/15 (ПАО «МДМ Банк»)
ПРАКТИКА НА СТОРОНЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
• Постановление Девятнадцатого арбитражного
апелляционного суда от 05.06.2015 по делу № А14-
13723/2013 (дело ЗАО «Вотек Мобайл»)
KU07_30-35_Михайлова.indd 32KU07_30-35_Михайлова.indd 32 27.06.16 17:4027.06.16 17:40

4. КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • www.clj.ru • 33
• Постановление Девятого арбитражного апелляцион-
ного суда от 26.01.2015 по делу № А40-100177/13 (ОАО
КБ «Москоммерцбанк»)
• Постановление Девятого ААС от 24.09.2015 по делу
№ А40-187121/14 (ОАО «Санкт-Петербург Телеком»)
Чтобы отстоять льготу,
нужно тщательно
подготовиться
При проверке бенефициарного собственника дохода
значительное внимание уделяется фактическим об-
стоятельствам конкретной сделки. Необходимо при-
менять критерии, утвержденные в законодательстве,
письмах Минфина России и судебной практике вме-
сте. Эти критерии эффективны совместно с толко-
ванием терминов и общими концепциями примене-
ния ДИДН. Информация содержится в комментари-
ях к Модельной конвенции ОЭСР в отношении нало-
гов на доходы и капитал (http://www.oecd.org/
berlin/publikationen/43324465.pdf), учитывая также
изменения 2014 года (http://www.oecd.org/tax/
treaties/2014-update-model-tax-concention.pdf).
Разъяснения Минфина. Несмотря на индивиду-
альность каждого конкретного случая, в письме
от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 Минфин России
привел несколько «типичных» сделок, когда лицо,
получающее доход, не будет признано бенефициар-
ным собственником. Обобщив все ситуации, можно
выделить основные условия, при которых льгота
применяться не будет:
• все или почти все дивиденды (проценты по
займу (кредиту), роялти) из России перечисля-
ются резиденту государства-партнера по ДИДН;
• у такого резидента имеются обязательства вы-
платить дивиденды (проценты по займу (кре-
диту), роялти) третьему лицу;
• третье лицо — резидент государства, не име-
ющего ДИДН с Россией (или резидент государ-
ства, соглашение с которым устанавливает
менее льготные условия налогообложения ди-
видендов).
Фактические обстоятельства. Налоговые орга-
ны часто применяют описанный выше подход ав-
томатически, без учета конкретных фактических
обстоятельств. На практике все менее однозначно.
Например, представляется некорректным все суб-
лицензионные договоры считать заключенными
в целях уклонения от уплаты налогов. В против-
ном случае такого рода договорные конструкции
в принципе могли быть объявлены незаконными как
схемы уклонения от налогов. Для отказа в призна-
нии лица бенефициарным собственником дохода,
на наш взгляд, необходим не только сам факт за-
ключения сублицензионного договора, но и наличие
достаточных оснований полагать, что иностранная
компания действует как агент, номинальный держа-
тель, кондуитная компания и т. п.
Реальность цели сделки. При анализе конкретной
ситуации, как минимум, необходимо учитывать цели
заключения ДИДН — устранение двойного налого-
обложения, противодействие уклонению от налогов.
Если из отношений сторон следует, что доход был
включен иностранной компанией в налоговую базу
и налог уплачен, и это удалось доказать, основания
для применения концепции, скорее всего, отсутству-
ют. Об этом говорит и п. 1 Постановления Пленума
ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В силу специфичности
обстоятельств каждого дела мы рекомендуем вы-
страивать стратегию защиты исходя из конкретных
фактов и имеющихся доказательств.
Спорность формулировок. Также обращаем вни-
мание на то, что не до конца ясны формулировки
Минфина и НК РФ относительно размера выплаты
дохода «по цепочке»: в ст. 7 НК РФ используется
формулировка «полностью или частично», а в пись-
мах Минфина — «весь или почти весь доход».
На наш взгляд, указанные категории неоднозначны.
Судебной практики пока немного, однако имеется
пример, когда выплату части дохода по цепочке суд
не признал выплатой «всего или почти всего дохода»
(в рассмотренном деле доход по цепочке выплачи-
вался в размере примерно 25% от ранее полученно-
го дохода) (Решение Арбитражного суда г. Москвы
от 10.10.2014 по делу № А40-100177/13).
Оформление документов. Кроме того, когда на-
логоплательщик самостоятельно обращается в на-
логовый орган с заявлением о возврате излишне
уплаченного налога, нужно обращать внимание
на форму документов, подтверждающих факты хо-
зяйственной деятельности. Налоговые органы часто
предъявляют требования к оформлению документов,
подтверждающих статус бенефициарного собствен-
ника, исходя из российских требований к форме
и формату (выписки по счетам, данные из реестров
KU07_30-35_Михайлова.indd 33KU07_30-35_Михайлова.indd 33 27.06.16 17:4027.06.16 17:40

5. Взаимодействие с государством
34 • КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ № 7 • 2016
акционеров и т. п.). Если потенциально спор возмо-
жен, то стоит иметь в виду, что суды также будут
обращать внимание на это (дела № А40-169356/14,
А40-82623/2013).
Ответственность за исчисление
и удержание налогов
несет налоговый агент
При получении дохода компания-нерезидент по фак-
ту является налогоплательщиком. Обязанности
по уплате налогов предусмотрены законодатель-
ством получателя дохода и ДИДН. Однако ответ-
ственность за правильность исчисления и удержа-
ния налога у компании-нерезидента в РФ несет
налоговый агент. В ответственность входит правиль-
ность применения льгот (пониженных ставок и осво-
бождений), предусмотренных международными со-
глашениями об избежании двойного налогообложе-
ния. Данную позицию поддерживают Минфин Рос-
сии и судебная практика (Постановление Пленума
ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах,
возникающих при применении Арбитражными суда-
ми части первой Налогового кодекса Российской
Федерации»). Это очередной раз подтверждает важ-
ность осуществления превентивных мер при выпла-
те доходов нерезидентам.
При сборе информации инспекции активно
пользуются процедурами обмена информацией
при трансграничных операциях, анализируя струк-
туру группы, количество персонала, иную инфор-
мацию из общедоступных источников, проводя
опросы сотрудников. При выплате дохода ино-
странной организации мы рекомендуем запраши-
вать от получателей дохода письма-подтвержде-
ния статуса бенефициарного собственника, а так-
же дополнительные документы, обосновывающие
этот факт. В ответе иностранной организации
могут быть отражены факты о деятельности по-
лучателя дохода. Ниже приведен примерный пе-
речень информации.
Общая информация о компании. Необходимо под-
твердить характер и виды осуществляемой деятель-
ности, фактический адрес, численность сотрудников,
отделы и наименования должностей сотрудников.
В качестве подтверждающих документов могут быть
использованы учредительные и иные документы
компании, оформляемые в ходе текущей деятель-
ности, информация из открытых источников — ре-
естров, интернет-сайта компании, сайтов новостных
агентств и бизнес-сообществ.
Функции. Функции, которые исполняет компания —
получатель дохода при взаимоотношениях с россий-
ской организацией. Они всегда следуют из специ-
фики взаимоотношений сторон. Подтверждающими
документами будут выступать всевозможные ру-
ководства и указания, направленные компанией
в адрес российской организации.
Риски. Если в группе готовится документация
по трансфертному ценообразованию, то одним из ос-
новных документов может быть отчет по функцио-
нальному анализу деятельности компаний группы.
Также может быть проанализирована договорная
структура взаимоотношений компании как с рос-
сийской организацией, так и с иными компаниями
группы.
Ресурсы. Имеющиеся у компании ресурсы, с по-
мощью которых реализуются полномочия, функции
и риски: офис, количество отделов и персонала, от-
ветственных за вышеобозначенные аспекты, факты
коммуникации российской организации с представи-
телями компании. Подтверждать эти моменты можно
как письмом от компании, так и иными документа-
ми — выписками из реестров, договорами аренды
офиса, электронной перепиской, политиками, име-
ющимися у компании, в соответствии с которыми
проводились процедуры принятия решений, инфор-
мацией из открытых источников и т. д.
Полномочия и обязательства в отношении до-
хода. Учитывайте информацию о компании, кото-
рой выплачивается доход: как она распоряжается
доходом. Для этого нужно знать нормы законода-
тельства страны компании, в которой она являет-
ся резидентом. Анализируйте имеющиеся обяза-
тельства компании по договору с контрагентами,
связи с корпоративной структурой. Необходимо
понимать, перечисляется ли такой доход автома-
тически материнской компании либо перенаправ-
ляется на исполнение других обязательств компа-
нии. Такой доход может также быть инструментом
инвестирования компании на рынке и т. д. При
рассмотрении ситуации рекомендуется понять,
осуществила ли компания выплату полученного
дохода по цепочке, когда, кому, на каком осно-
вании и в каком размере.
KU07_30-35_Михайлова.indd 34KU07_30-35_Михайлова.indd 34 27.06.16 17:4027.06.16 17:40

6. КОРПОРАТИВНЫЙ ЮРИСТ • www.clj.ru • 35
Самостоятельность воли при распоряжении до-
ходом. В случае дальнейшей выплаты дохода важно
подтвердить самостоятельность воли промежуточно-
го лица по распоряжению денежными средствами,
а также отсутствие предопределенности относительно
выплаты именно той суммы, которая получена именно
от российского партнера. Последующее перечисление
полученных денежных средств не означает, что компа-
ния является посредником (промежуточным звеном),
агентом или номинальным держателем. Это подтвер-
ждают примеры из судебной практики (Постановление
Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда
от 05.06.2015 по делу № А14-13723/2013 (оставлено
в силе постановлением Арбитражного суда Централь-
ного округа от 10.09.2015, дело ЗАО «Вотек Мобайл»).
Соответствующими подтверждающими документами
могут являться как пояснения иностранной компа-
нии, так и договоры, протоколы собраний директоров,
выписки по счетам и т. д.
Подтверждение уплаты налогов. Нужно иметь
информацию о том, уплачивает ли компания налог
с полученного дохода и какими документами это
можно подтвердить, получена ли налоговая эконо-
мия в результате операций по цепочке. Подтверж-
дающими документами могут служить налоговые
декларации, годовая бухгалтерская отчетность
компании, аудиторские заключения к ней, письма
или справки из иностранных налоговых органов
о подтверждении статуса бенефициарного соб-
ственника, иные документы от местных налоговых
и других государственных органов, подтвержда-
ющих деятельность и функционал региональной
компании.
Реальная цель сделки также должна быть
подтверждена документально. Цель сделки мо-
жет быть определена из совокупности всех имею-
щихся документов и информации.
KU07_30-35_Михайлова.indd 35KU07_30-35_Михайлова.indd 35 27.06.16 17:4027.06.16 17:40