1. ‫הספר‬ ‫מתוך‬"‫פשוט‬ ‫זה‬ ‫מיסים‬–‫אזרח‬ ‫לכל‬ ‫המס‬ ‫מדריך‬",
‫מאת‬:‫שגיב‬ ‫ארז‬,‫עו‬"‫ורו‬ ‫ד‬"‫ח‬–‫למיסוי‬ ‫מומחה‬,‫המקצועית‬ ‫המחלקה‬ ‫מנהל‬ ‫לשעבר‬
‫ונדל‬ ‫קבלנים‬ ‫תחום‬ ‫ומנהל‬"‫המסים‬ ‫ברשות‬ ‫ן‬.‫הרצאה‬ ‫מערך‬ ‫על‬ ‫מבוססת‬ ‫המצגת‬,
‫לכל‬ ‫ומתאים‬ ‫ופשוטה‬ ‫יומיומית‬ ‫בשפה‬ ‫כתוב‬‫משתמש‬
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

2. ‫הזכות‬‫להתאגד‬‫אינה‬‫קבועה‬‫בפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫אלא‬‫בחוקים‬‫נלווים‬‫והעיקריים‬
‫שבהם‬:‫חוק‬‫ופקודת‬‫החברות‬,‫פקודת‬‫השותפויות‬.
‫היחיד‬-‫מתאגד‬‫כיחיד‬,‫בא‬‫תחת‬‫הכובע‬‫של‬‫עצמו‬(‫עסקי‬‫ולא‬‫פרטי‬)‫ומנהל‬‫את‬‫העסק‬
‫שלו‬‫ואת‬‫ההכנסה‬‫שלו‬‫מנכס‬‫מסוים‬.‫היחיד‬‫הוא‬‫האדם‬‫שתחתיו‬‫מתנהל‬‫העסק‬‫והוא‬
‫בעצם‬‫הנישום‬.
‫חברה‬-‫החברה‬‫היא‬‫הנישומה‬‫כלומר‬‫היא‬‫זו‬‫שעליה‬‫יוטל‬‫המס‬.
‫אופן‬‫ההתאגדות‬‫אינו‬‫משנה‬‫את‬‫הדין‬‫הנוגע‬‫לקביעת‬‫ההוצאות‬‫וההכנסות‬,‫ואלה‬
‫נקבעות‬‫על‬-‫פי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬.
2
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

3. ‫יחיד‬–‫סעיף‬121,‫מדורג‬ ‫מס‬ ‫שעור‬(0%-44%)
‫חברה‬–‫סעיף‬126,‫מס‬ ‫שיעור‬FIX(25%)
‫שותפויות‬–‫קיים‬‫דין‬‫ספציפי‬(‫בניגוד‬‫ליחיד‬‫ולחברה‬‫שלגביהם‬‫אין‬‫כזה‬)‫שאומר‬‫איך‬
‫לפעול‬,‫מה‬‫לעשות‬,‫אילו‬‫כללים‬‫יחולו‬-‫הסעיף‬‫הוא‬‫סעיף‬63‫לפקודה‬.
‫חברת‬‫בית‬–‫קיים‬‫דין‬‫ספציפי‬‫שאומר‬‫מה‬‫לעשות‬,‫איך‬‫לעשות‬,‫אילו‬‫כללים‬‫יחולו‬–
‫הסעיף‬‫הוא‬‫סעיף‬64‫לפקודה‬–‫צריך‬‫לבחור‬‫כדי‬‫שיחול‬.
‫חברה‬‫משפחתית‬–‫סעיף‬64‫א‬‫לפקודה‬–‫צריך‬‫לבחור‬‫אותו‬‫כדי‬‫שיחול‬.
3
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

4. ‫יחיד‬-‫המיסוי‬‫נקרא‬‫מיסוי‬‫עד‬‫הבית‬,‫כלומר‬‫על‬‫כל‬‫שקל‬‫שהיחיד‬‫מרוויח‬(‫מתעשר‬
‫ויש‬‫לו‬‫הכנסה‬‫חייבת‬)‫הוא‬‫משלם‬‫מס‬‫לפי‬‫סעיף‬121‫שחל‬‫על‬‫יחידים‬.‫לאחר‬‫חישוב‬
‫המס‬‫אין‬‫לו‬‫יותר‬‫מיסים‬,‫כלומר‬‫המס‬‫בסעיף‬121‫הוא‬‫המס‬‫המקסימאלי‬‫וכל‬‫מה‬
‫שחל‬‫עליו‬‫מקפל‬‫בתוכו‬‫את‬‫המס‬‫עד‬‫הבית‬.‫לאחר‬‫תשלום‬‫המס‬,‫ליחיד‬‫יש‬‫הכנסה‬
‫פנויה‬‫לצרכיו‬‫הפרטיים‬.
‫חברה‬-‫היא‬‫הנישומה‬.‫שיעור‬‫המס‬‫של‬‫החברה‬‫מופחת‬-25%,‫אבל‬‫הוא‬‫לא‬‫מס‬‫עד‬
‫הבית‬‫כי‬‫בעלי‬‫המניות‬‫והחברה‬‫הם‬‫ישויות‬‫משפטיות‬‫נפרדות‬.‫לאחר‬‫תשלום‬‫המס‬
‫המופחת‬‫לחברה‬‫נותרה‬‫הכנסה‬‫פנויה‬‫בחברה‬-1-0.25.‫אם‬‫החברה‬‫תחליט‬‫לחלק‬‫את‬
‫המזומנים‬‫שנותרו‬‫אחרי‬‫המס‬‫כדיבידנד‬‫לבעלי‬‫מניותיה‬‫היא‬‫תצטרך‬‫לשלם‬‫בשל‬
‫בעלי‬‫מניותיה‬‫מס‬‫נוסף‬‫על‬‫החלוקה‬.‫כלומר‬‫על‬‫ה‬-0.75‫שנותרו‬‫לה‬‫היא‬‫תצטרך‬‫לשלם‬
‫עוד‬25%.‫את‬‫המס‬‫על‬‫חלוקת‬‫הדיבידנד‬‫תשלם‬‫החברה‬‫על‬‫הסכום‬‫נטו‬‫שנשאר‬.
4
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

5. ‫הגדרה‬–‫שותפות‬‫היא‬‫סוג‬‫של‬‫התאגדות‬.‫מונח‬‫זה‬‫לא‬‫שאוב‬‫מהפקודה‬,‫אלא‬
‫הפקודה‬‫מתלבשת‬‫על‬‫הדין‬‫הכללי‬‫שאומר‬‫שלהתאגד‬‫כשותפות‬‫זה‬‫בעצם‬
‫לאגד‬‫כוחות‬‫של‬‫לפחות‬‫שניים‬(‫אחרת‬‫אני‬‫לא‬‫שותף‬‫של‬‫אף‬‫אחד‬).‫הדין‬
‫הכללי‬‫קובע‬‫כי‬‫שניים‬‫או‬‫יותר‬‫יכולים‬‫להתאגד‬‫וכשהם‬‫מתאגדים‬‫הם‬‫בעצם‬
‫שותפים‬.
‫שותפות‬‫רשומה‬–‫רשומה‬‫על‬-‫פי‬‫פקודת‬‫השותפות‬.
‫שותפות‬‫לא‬‫רשומה‬–‫הסכם‬‫שגיבש‬‫את‬‫השותפות‬‫ולחבריו‬‫יש‬‫זכויות‬
‫וחובות‬‫מתוקפו‬‫וכך‬‫גם‬‫לשותפות‬,‫אך‬‫זו‬‫אינה‬‫רשומה‬.‫צורת‬‫ההתאגדות‬‫של‬
‫שותפות‬‫אינה‬‫חייבת‬‫להסתיים‬‫ברישום‬.‫ברם‬,‫אי‬‫רישום‬‫אי‬‫בו‬‫כדי‬‫להעיד‬
‫על‬‫אי‬‫קיומם‬‫של‬‫יחסי‬‫שיתוף‬‫ולשותפים‬‫יש‬‫חובות‬‫וזכויות‬‫מכוח‬‫ההסכם‬
‫שגיבש‬‫את‬‫אותה‬‫שותפות‬.
5
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

6. ‫שותפות‬–‫מרכז‬‫הכובד‬‫בה‬‫הוא‬‫פעילות‬‫משותפת‬.
‫בעלות‬‫משותפת‬–‫מרכז‬‫הכובד‬‫בה‬‫הוא‬‫נכס‬‫משותף‬‫שכמה‬‫אנשים‬‫מחזיקים‬‫בו‬,
‫כל‬‫אחד‬‫באחוז‬‫כזה‬‫או‬‫אחר‬.
‫עסקה‬‫משותפת‬–‫מרכז‬‫הכובד‬‫בה‬‫הוא‬‫העסקה‬‫המשותפת‬;‫מספר‬‫אנשים‬
‫שהתחברו‬‫ביניהם‬‫לצורך‬‫עסקה‬‫מסוימת‬.
‫הסעיף‬‫לא‬‫מדבר‬‫על‬‫בעלות‬‫משותפת‬‫ועל‬‫עסקה‬‫משותפת‬‫אלא‬‫הוא‬‫מכוון‬‫יותר‬‫לפעילות‬
‫משותפת‬;‫עסק‬‫או‬‫על‬‫משלח‬‫יד‬.
‫למרות‬‫שהסעיף‬‫אינו‬‫אומר‬‫זאת‬,‫את‬‫תפיסת‬‫העולם‬‫של‬‫שותפות‬‫מחילים‬‫על‬‫כל‬‫מערכת‬
‫יחסים‬‫שמתנהלת‬‫בין‬‫שניים‬‫ולאו‬‫דווקא‬‫על‬‫פעילות‬‫עסקית‬‫שהיא‬‫פעילות‬‫שיחול‬‫עליה‬
‫הסעיף‬,‫כיוון‬‫שכך‬‫נאמר‬‫בו‬.‫כך‬,‫אם‬‫לא‬‫מפעילים‬‫את‬‫הסעיף‬,‫מפעילים‬‫כללי‬
‫חשבונאות‬‫מקובלים‬‫והם‬‫יחד‬‫עם‬‫הסביבה‬‫הפיסקאלית‬‫שנוצרה‬‫מצביעים‬‫על‬‫כך‬
‫שאותה‬‫תפיסת‬‫עולם‬‫של‬‫מדידת‬‫ההכנסה‬‫כפעילות‬‫אחת‬‫וזקיפתה‬‫לשותפים‬(‫כל‬
‫אחד‬‫לפי‬‫חלקו‬)‫תפעל‬‫גם‬‫במקום‬‫שאין‬‫פעילות‬‫עסקית‬/‫משלח‬‫יד‬.
6
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

7. ‫שותפות‬‫שמתאגדת‬–‫כמו‬‫שיש‬‫חברה‬‫ו‬‫בעלי‬‫מניות‬‫כך‬‫יש‬‫שותפות‬‫ו‬‫השותפים‬‫בה‬.‫אין‬
‫מגבלה‬‫על‬‫צורת‬‫ההתאגדות‬‫של‬‫השותפים‬.‫השותפות‬‫יכולה‬‫להיות‬‫של‬‫יחידים‬,‫של‬‫חברות‬,
‫ומעורבבת‬–‫חלק‬‫יחידים‬‫וחלק‬‫חברות‬.
‫היחידים‬–‫על‬‫הכנסה‬‫שנזקפת‬‫להם‬‫מהשותפות‬–‫יחול‬‫מס‬‫עד‬‫הבית‬.
‫החברה‬–‫על‬‫הכנסה‬‫שנזקפת‬‫לה‬‫מהשותפות‬–‫יחול‬‫מס‬‫חברות‬‫וכדי‬‫להגיע‬‫למס‬‫עד‬‫הבית‬
‫היא‬‫צריכה‬‫לחלק‬‫דיבידנד‬.
‫בשותפות‬–‫מודדים‬‫את‬‫ההכנסה‬‫ומעלים‬‫אותה‬‫למעלה‬‫עד‬‫שהיא‬‫מגיעה‬‫ליחידים‬/‫חברות‬
/‫שותפויות‬‫נוספות‬.‫השותפות‬‫היא‬‫לא‬‫נישומה‬‫אלא‬‫היא‬‫שקופה‬-‫זה‬‫לא‬‫אומר‬‫שהיא‬‫לא‬
‫התאגדות‬–‫ישות‬‫משפטית‬‫נפרדת‬‫מבעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬.‫בתוך‬‫השותפות‬‫מחשבים‬‫את‬
‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫וההכנסה‬‫הזו‬,‫כמו‬‫שהיא‬,‫מתפצלת‬‫לשותפים‬.‫כל‬‫שותף‬‫ישלם‬‫את‬‫המס‬
‫החל‬‫עליו‬‫לפי‬‫צורת‬‫ההתאגדות‬‫שלו‬:‫היחידים‬-‫ישלמו‬‫מס‬‫על‬‫חלקם‬‫בהכנסה‬‫לפי‬‫סעיף‬
121‫והחברה‬–‫סעיף‬126.
7
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

8. ‫סעיף‬63(‫א‬()1)–‫קובע‬‫איך‬‫ימוסה‬‫השותף‬.‫מתוך‬‫סעיף‬‫זה‬‫ומתוך‬‫הרישא‬‫למדים‬‫כי‬‫השותפות‬
‫שקופה‬‫וההכנסה‬‫החייבת‬‫עולה‬‫לכל‬‫שותף‬‫ושותף‬‫לפי‬‫חלקו‬.
‫השוואה‬‫בין‬‫חברה‬‫לשותפות‬
‫מול‬‫שותפות‬‫עומדת‬‫חברה‬‫ומול‬‫שותפים‬‫עומדים‬‫בעלי‬‫המניות‬.
‫בעלי‬‫המניות‬‫והחברה‬‫הם‬‫שתי‬‫ישויות‬‫משפטיות‬‫נפרדות‬‫ואי‬‫אפשר‬‫לחבר‬‫ביניהם‬.‫לעומת‬‫זאת‬,
‫בפן‬‫המסים‬,‫השותפות‬‫והשותפים‬‫הם‬‫אחד‬,‫השותפות‬‫שקופה‬‫ולא‬‫רואים‬‫אותה‬,‫השותפות‬‫אינה‬
‫נישומה‬,‫כי‬‫אם‬‫השותפים‬,‫אך‬‫היא‬‫נחשבת‬‫ליישות‬‫תאגידית‬‫עצמאית‬,‫למרות‬‫שהיא‬‫לא‬‫נישומה‬.
‫סעיף‬63‫חל‬‫על‬‫שותפות‬-‫לצורך‬‫זה‬‫השותפות‬‫שקופה‬.‫לצורף‬‫סעיפים‬‫אחרים‬‫בפקודה‬‫שותפות‬
‫היא‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬.
‫לשון‬‫הפקודה‬‫מדברת‬‫על‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫ולצורך‬‫הפקודה‬‫השותפות‬‫היא‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬;‫פס‬"‫ד‬
‫גורקביץ‬'-‫בפס‬"‫ד‬‫זה‬‫עלתה‬‫השאלה‬‫האם‬‫שותפות‬‫חייבת‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬‫ולהעביר‬‫לפקיד‬
‫השומה‬‫ובימ‬"‫ש‬‫השיב‬‫שכן‬.‫פס‬"‫ד‬‫לב‬‫הגליל‬-‫מפס‬"‫ד‬‫זה‬‫ניתן‬‫להבין‬‫שלשותפות‬‫יש‬‫חובות‬
‫וזכויות‬‫כלפי‬‫צד‬‫שלישי‬.
8
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

9. ‫הפעולות‬‫הנדרשות‬
‫סיווג‬‫ההכנסה‬:‫איזה‬‫מקור‬‫חל‬‫עליה‬;‫עסק‬,‫משלח‬‫יד‬.
‫קביעת‬‫עיתוי‬‫ההכרה‬‫בהכנסה‬:‫מתי‬‫ההכנסה‬‫הופקה‬;‫השנה‬,‫שנה‬‫הבאה‬,‫לפני‬‫שנה‬...
‫שיעור‬‫המס‬:‫תחולת‬‫סעיפים‬‫בפקודה‬‫וחישוב‬‫המס‬.
‫חייבים‬‫לעבור‬‫את‬‫כל‬‫שלושת‬‫השלבים‬‫כאשר‬‫בסופם‬‫מתקבלת‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬.‫לאחר‬
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫עולים‬‫למעלה‬,‫שם‬‫מתבצעת‬‫החלוקה‬‫לשותפים‬;‫מפצלים‬‫את‬‫ההכנסה‬
‫בין‬‫השותפים‬‫ושואלים‬‫מה‬‫חל‬‫על‬‫כל‬‫שותף‬.‫דוגמאות‬:‫אחד‬‫מהשותפים‬‫נכה‬100%-
‫במידה‬‫שהוא‬‫עבד‬‫והייתה‬‫לו‬‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬,‫הוא‬‫יהיה‬‫פטור‬‫על‬‫החלק‬‫מההכנסה‬
‫שייזקף‬‫לו‬–‫סעיף‬9(5)‫לפקודה‬.‫לחברה‬‫מסוימת‬–‫שותפה‬‫בשותפות‬-‫יש‬‫הטבות‬‫מס‬‫רק‬
‫על‬‫החלק‬‫שלה‬‫היא‬‫תקבל‬‫את‬‫ההטבות‬.
9
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

10. ‫פס‬"‫ד‬‫פ‬"‫ש‬‫כמוס‬ ‫נגד‬ ‫רחובות‬‫בוחניק‬(‫ע‬"‫א‬241/58)
‫השאלה‬‫הנדונה‬:‫כיצד‬‫שותף‬‫צריך‬‫לדווח‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫ומהו‬‫מועד‬‫הדיווח‬
‫כאשר‬‫קיימים‬‫הבדלים‬‫בין‬‫עיתוי‬‫הדיווח‬‫שלו‬‫לבין‬‫עיתוי‬‫הדיווח‬‫של‬‫השותפות‬.
‫רקע‬:‫כמוס‬‫החזיק‬‫אחוז‬‫מסוים‬‫בשותפות‬.‫השותפות‬‫דיווחה‬‫לפי‬‫בסיס‬‫מצטבר‬
‫וכמוס‬‫דיווח‬‫לפי‬‫בסיס‬‫מזומן‬.‫כמוס‬‫טען‬‫ששיטת‬‫הדיווח‬‫של‬‫השותפות‬‫לפי‬
‫בסיס‬‫מצטבר‬,‫אין‬‫בה‬‫כדי‬‫לחייבו‬‫לדווח‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫ממנה‬‫באותה‬‫שיטה‬
‫שהיא‬‫נוקטת‬‫בה‬‫והוא‬‫יכול‬‫לדווח‬‫גם‬‫עליה‬‫בשיטת‬‫בסיס‬‫מזומן‬,‫כפי‬‫שעשה‬
‫לגבי‬‫שאר‬‫הכנסותיו‬.
‫בית‬‫המשפט‬:‫ההכנסות‬‫מהשותפות‬‫מדווחות‬‫אצל‬‫השותף‬,‫תמיד‬‫לפי‬‫בסיס‬
‫הדיווח‬‫של‬‫השותפות‬.‫כך‬,‫כמוס‬‫מחויב‬‫לדווח‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫מהשותפות‬‫לפי‬
‫בסיס‬‫צבירה‬,‫גם‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫האחרות‬‫שלא‬‫מהשותפות‬‫הוא‬‫מדווח‬‫לפי‬‫בסיס‬
‫מזומן‬..
10
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

11. ‫בהגדרה‬‫של‬‫שותפות‬‫בסעיף‬63‫קיימים‬‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫עוסקים‬‫שני‬‫בני‬‫אדם‬‫או‬‫יותר‬‫יחד‬
‫עסק‬‫פלוני‬,‫משלח‬‫יד‬‫פלוני‬
‫הבהרה‬:
‫ברישא‬‫של‬‫הסעיף‬,‫המילה‬‫שותפות‬‫אינה‬‫מוזכרת‬.‫ברם‬,‫בתוצאה‬
‫האופרטיבית‬‫של‬‫הסעיף‬‫מדברים‬‫על‬‫שותף‬‫וזה‬‫מעיד‬‫על‬‫קיומה‬‫של‬
‫שותפות‬.
‫לפי‬‫הסעיף‬‫ניתן‬‫להבין‬‫שההגדרה‬‫של‬‫שותפות‬‫היא‬‫עסק‬‫פלוני‬/‫משלח‬
‫יד‬‫פלוני‬‫שעוסקים‬‫בו‬‫שני‬‫בני‬‫אדם‬‫או‬‫יותר‬‫יחד‬.
11
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

12. ‫עסק‬‫ומשלח‬‫יד‬–‫ההגדרות‬‫לשניהם‬‫נמצאות‬‫בסעיף‬1‫לפקודה‬.
‫יש‬‫אופי‬‫אקטיבי‬-‫העסק‬‫הוא‬‫אקטיבי‬‫והפעילות‬‫העסקית‬‫היא‬‫אקטיבית‬‫ללא‬‫קשר‬
‫לשותפים‬.‫השותפים‬‫יכולים‬‫להיות‬‫אקטיביים‬(‫שותף‬‫אמיתי‬),‫פאסיביים‬(‫שותף‬
‫אמיתי‬)‫או‬‫מדומים‬(‫כאילו‬‫יש‬‫שותף‬).
‫מתוך‬‫ההגדרות‬‫בסעיף‬1,‫ולפי‬‫האמירה‬‫בסעיף‬63‫ולפי‬‫הפסיקה‬‫ניתן‬‫לומר‬,‫כי‬‫עסק‬
‫ומשלח‬‫יד‬‫הם‬‫פעילות‬‫אקטיבית‬.‫הסיווג‬‫משפיע‬‫על‬‫הגדרת‬‫ההכנסה‬‫אצל‬‫השותפים‬.
‫למשל‬:‫שותפים‬‫אקטיביים‬‫ייהנו‬‫מאותו‬‫סיווג‬‫אצל‬‫השותפות‬.
‫זה‬‫שהשותפות‬‫מייצרת‬‫הכנסה‬‫אקטיבית‬‫לא‬‫אומר‬‫שההכנסה‬‫שמיוחסת‬‫לשותף‬‫היא‬
‫אקטיבית‬.‫כך‬‫למשל‬:‫שותף‬,‫נכה‬100%‫שפטור‬‫ממס‬‫והשותף‬‫לא‬‫פעיל‬‫בשותפות‬.
‫השותף‬‫הינו‬‫שותף‬,‫אך‬‫למרות‬‫שלשותפות‬‫יש‬‫הכנסה‬‫אקטיבית‬,‫השותף‬‫לא‬‫יזכה‬
‫לפטור‬,‫כיוון‬‫שלא‬‫הפעיל‬‫יגיעה‬‫אישית‬.
12
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

13. ‫כן‬ ‫אם‬ ‫אלא‬ ‫שותפות‬ ‫לא‬ ‫היא‬ ‫השותפות‬:
‫עוסקים‬‫לפחות‬‫שני‬‫בני‬‫אדם‬‫וביחד‬-‫לא‬‫ניתן‬‫לעשות‬‫שותפות‬‫עם‬‫עצמי‬‫אלא‬‫צריך‬
‫לפחות‬‫שניים‬‫שיכולים‬‫להיות‬,‫יחידים‬,‫חברות‬,‫שותפויות‬,‫אגודות‬‫שיתופיות‬‫וכל‬‫גוף‬
‫אחר‬–‫העיקר‬‫שיהיו‬‫לפחות‬‫שניים‬.
‫המילים‬‫עסק‬‫ועוסקים‬(‫בחלקים‬‫השונים‬‫של‬‫ההגדרה‬)‫לא‬‫חייבים‬‫להיות‬‫אותו‬‫הדבר‬
‫כי‬‫אם‬‫הם‬‫שזורים‬‫אחד‬‫בשני‬‫כל‬‫השותפים‬‫צריכים‬‫להיות‬‫אקטיביים‬‫וזה‬‫לא‬‫כך‬.
‫עוסקים‬-‫חלק‬‫מהשותפים‬,‫יכולים‬‫לעסוק‬‫בעשייה‬‫של‬‫השותפות‬–‫השקעות‬,‫עבודה‬,
‫תרומה‬‫כזו‬‫או‬‫אחרת‬.‫שותף‬‫מדומה‬–‫לא‬‫שותף‬‫והוא‬‫בכלל‬‫לא‬‫בבסיס‬‫של‬‫השותפות‬.
‫שותפות‬‫אמת‬–‫לפחות‬‫שניים‬‫שלקחו‬‫על‬‫עצמם‬‫השקעות‬,‫סיכונים‬,‫התחייבויות‬–
‫רואים‬‫שהם‬‫שותפים‬-‫את‬‫ההכנסות‬,‫הסיכונים‬‫וההתחייבויות‬‫הם‬‫לוקחים‬‫יחד‬.‫כדי‬
‫שהשותפות‬‫תהיה‬‫שותפות‬‫אמת‬‫ולא‬‫שותפות‬‫מדומה‬‫או‬‫שותף‬‫מדומה‬,‫השותפים‬
‫צריכים‬‫להתנהג‬‫כשותפים‬;‫לקחת‬‫על‬‫עצמם‬‫סיכונים‬‫ואת‬‫האחראיות‬‫במידה‬‫ונגרמו‬
‫הפסדים‬‫בשותפות‬.
13
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

14. ‫פס‬"‫וייצמן‬ ‫ד‬
‫רקע‬:‫מדובר‬‫בירושה‬‫שניתנה‬‫לנכדים‬.‫הילדים‬‫רצו‬‫לעזור‬‫לאבי‬‫ולכן‬‫נתנו‬‫לו‬
‫אפשרות‬‫להשתמש‬‫בכסף‬.‫הם‬‫קבעו‬‫בהסכם‬‫שהם‬‫שותפים‬‫כאשר‬‫מהות‬‫השותפות‬
‫היא‬‫שהילדים‬‫לא‬‫נושאים‬‫בשום‬‫סיכון‬.
‫בית‬‫המשפט‬:‫לא‬‫מדובר‬‫בשותפות‬‫אמיתית‬‫אלא‬‫השותפים‬‫הם‬‫מדומים‬.‫במצב‬‫כזה‬
‫בו‬‫השותפים‬‫מדומים‬‫יש‬‫למסות‬‫רק‬‫את‬‫האבא‬.‫ניתן‬‫להסתכל‬‫על‬‫הכספים‬‫שניתנו‬
‫לאבא‬‫כאל‬‫הלוואה‬.‫במצב‬‫כזה‬‫ההכנסות‬‫של‬‫האבא‬‫מהשותפות‬‫הזו‬‫תמוסינה‬‫אצל‬
‫האבא‬‫ולא‬‫אצל‬‫הילדים‬‫ולא‬‫מפצלים‬‫אותה‬‫ביניהם‬.‫ההכנסות‬‫של‬‫הילדים‬
‫מהלוואה‬,‫והתשואה‬‫עליה‬‫תמוסה‬‫לפי‬‫סעיף‬2(4).
‫האבא‬‫רצה‬‫לפצל‬‫את‬‫ההכנסה‬‫בין‬‫הילדים‬‫על‬‫מנת‬‫שלכל‬‫אחד‬‫מהם‬(‫כולל‬‫אותו‬)
‫תהיה‬‫הכנסה‬‫נמוכה‬‫יותר‬,‫וכך‬‫כל‬‫אחד‬‫מהם‬‫ייהנה‬‫ממדרגת‬‫המס‬‫הנמוכה‬
‫שבסעיף‬121.‫בדרך‬‫זו‬‫כולם‬‫יהיו‬‫אקטיביים‬‫ויוכלו‬‫לנצל‬‫את‬‫שיעורי‬‫המס‬
‫התחיליים‬‫מספר‬‫פעמים‬‫לצד‬‫קבלת‬‫זיכויים‬‫אצל‬‫כל‬‫אחד‬‫בנפרד‬.
14
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

15. ‫פס‬"‫ד‬‫עפיף‬‫גדבאן‬
‫אב‬‫וילדים‬‫שהקימו‬‫שותפות‬.‫אחד‬‫מהילדים‬‫היה‬‫סטודנט‬‫ללא‬‫הכנסה‬
‫אשר‬‫קיבל‬‫הכנסות‬‫מהשותפות‬‫כשותף‬‫בה‬.
‫במקרה‬‫זה‬,‫בניגוד‬‫לפס‬"‫ד‬‫וייצמן‬,‫הוכח‬‫ככלי‬‫ראייתי‬‫שהסטודנט‬‫עבד‬
‫בחגים‬,‫במוצ‬"‫ש‬‫ובכל‬‫הזדמנות‬‫שהייתה‬‫לו‬‫אחרי‬‫הלימודים‬
‫ובחופשות‬.‫כלומר‬‫הוא‬‫קיבל‬‫חלק‬‫מהשותפות‬‫כתמורה‬‫לעבודתו‬‫בהיותו‬
"‫שותף‬‫אמיתי‬".
‫בית‬‫המשפט‬-‫זו‬‫שותפות‬‫אמיתית‬‫כי‬‫לא‬‫היה‬‫תנאי‬‫על‬‫זה‬‫שהוא‬‫לא‬
‫נושא‬‫בסיכון‬‫או‬‫בנטל‬.
15
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

16. ‫אין‬‫שותפות‬‫עם‬‫עצמי‬-‫לא‬‫יכולה‬‫להיות‬‫שותפות‬‫מדומה‬‫שהמרכיבים‬‫שלה‬‫הם‬‫שותף‬
‫שעובד‬‫עם‬‫עצמו‬.‫לא‬‫יכול‬‫להיות‬‫שותף‬‫ששוכר‬‫בעבודה‬‫שירותים‬‫של‬‫עצמו‬,‫כלומר‬‫הוא‬‫לא‬
‫יכול‬‫להעסיק‬‫את‬‫עצמו‬‫כעובד‬‫ולקבל‬‫משכורת‬.‫כשעובד‬‫מקבל‬‫שכר‬‫הוא‬‫ממוסה‬‫לפי‬‫סעיף‬
2(2)‫ואילו‬‫אם‬‫מדובר‬‫בהכנסה‬‫מעסק‬‫הוא‬‫ממוסה‬‫לפי‬‫סעיף‬2(1).
‫פס‬"‫יציקה‬ ‫בבית‬ ‫שותף‬ ‫ד‬
‫רקע‬:‫משכורת‬ ‫ומשך‬ ‫עבד‬ ‫השותף‬.
‫בית‬‫המשפט‬:‫מדובר‬‫בשותף‬‫מדומה‬‫ולא‬‫בשותפות‬(‫אתה‬‫עם‬‫עצמך‬).‫השכר‬‫של‬‫השותף‬
(‫ולא‬‫משנה‬‫אם‬‫זה‬‫דמי‬‫ניהול‬‫או‬‫משכורת‬‫שהוא‬‫מקבל‬‫מהשותפות‬‫בגלל‬‫העיסוק‬‫שלו‬
‫בשותפות‬)‫נחשב‬‫ל‬"‫משיכת‬‫רווחי‬‫השותפות‬"–‫משיכה‬‫על‬‫חשבון‬‫רווח‬.‫אם‬‫זה‬‫כך‬,
‫ההוצאה‬‫לא‬‫מותרת‬‫כי‬‫היא‬‫לא‬‫הוצאה‬‫אלא‬‫חלק‬‫מהרווח‬.
16
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

17. ‫דוגמא‬:
‫שותפות‬ ‫הכנסות‬–20,000₪
‫שכר‬ ‫הוצאות‬–(1000)
‫וכלליות‬ ‫הנהלה‬–(2000)
‫מימון‬–(2000)
‫סה‬"‫כ‬-15,000
‫לשותף‬ ‫משכורת‬–(10,000)
‫סה‬"‫כ‬–5,000
‫במקרה‬‫הזה‬‫ה‬-10,000‫הם‬‫לא‬‫הוצאה‬‫ולכן‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫השותפות‬
‫היא‬15,000‫אותה‬‫מעלים‬‫למעלה‬.
17‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

18. ‫שאלה‬:‫האם‬‫במערכת‬‫היחסים‬‫של‬‫שותף‬‫עם‬‫השותפות‬‫יכולות‬‫להיות‬
‫מערכות‬‫נוספות‬‫אחרות‬‫מקבילות‬‫בין‬‫השותפות‬‫לשותפים‬.
‫תשובה‬-‫אין‬‫מניעה‬‫שמערכות‬‫יחסים‬‫נוספות‬‫יתקיימו‬‫בין‬‫השותף‬
‫לשותפים‬‫כלומר‬‫לא‬‫כל‬‫כסף‬‫שמקבל‬‫השותף‬‫מהשותפות‬‫נחשב‬‫למשיכת‬
‫רווח‬.
‫למשל‬:‫אדם‬‫שותף‬‫בשותפות‬‫אבל‬‫יש‬‫לו‬‫גם‬‫נכס‬.‫השותפות‬‫יושבת‬‫בנכס‬
‫שלו‬‫כך‬‫שנוצר‬‫מצב‬‫בו‬‫השותפות‬‫משלמת‬‫לאותו‬‫אדם‬‫דמי‬‫שכירות‬.‫במצב‬
‫כזה‬‫השותף‬‫מקבל‬‫מהשותפות‬‫שתי‬‫הכנסות‬:‫דמי‬‫שכירות‬‫והכנסה‬
‫משותפות‬.
18
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

19. ‫הכנסה‬ ‫או‬ ‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬ ‫מיסוי‬
‫ממסים‬‫רק‬‫עושר‬‫שצמח‬‫לאדם‬‫אבל‬‫לא‬‫כל‬‫עושר‬‫אלא‬‫רק‬‫עושר‬‫חייב‬(‫שיש‬‫לו‬‫סעיף‬
‫מקור‬).
‫בסעיף‬‫קיימת‬‫התייחסות‬‫רק‬‫להכנסות‬‫כאשר‬‫נאמר‬‫שזוקפים‬‫את‬‫החלק‬‫של‬‫כל‬
‫שותף‬‫בהכנסות‬.‫בפועל‬‫הייתה‬‫צריכה‬‫להיות‬‫התייחסות‬‫גם‬‫להוצאות‬‫כיוון‬
‫שהמחוקק‬‫לא‬‫התכוון‬‫שהיחס‬‫להכנסות‬‫ולהוצאות‬‫יהיה‬‫שונה‬.
‫כאשר‬‫אומרים‬‫שההכנסה‬‫עולה‬‫למעלה‬‫מתכוונים‬‫להכנסה‬‫החייבת‬.‫הבעיה‬‫היא‬
‫שצמד‬‫המילים‬"‫הכנסה‬‫חייבת‬"‫לא‬‫רשום‬‫בסעיף‬.‫הבעיה‬‫נפתרה‬‫בפסקי‬‫הדין‬
‫הבאים‬:‫פס‬"‫ד‬‫סער‬‫יעקב‬‫ופס‬"‫ד‬‫עץ‬‫לבוד‬‫נגד‬‫פשמ‬"‫ג‬(‫עמ‬"‫ה‬216/86–‫עץ‬‫לבוד‬).
‫שני‬‫פס‬"‫דים‬‫אלה‬‫מדברים‬‫על‬‫סעיף‬19‫שהוא‬‫סעיף‬‫ישן‬‫מאוד‬‫שלא‬‫קיים‬.‫אבל‬‫מה‬
‫שמעניין‬‫זה‬‫ההלכה‬‫שיצאה‬‫מהם‬‫שאומרת‬‫שההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫השותפות‬‫תימדד‬
‫בשותפות‬‫ומה‬‫שיעבור‬‫למעלה‬‫זה‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫ולא‬‫ההכנסה‬‫בלבד‬.
19
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

20. ‫סעיף‬63‫ממסה‬‫את‬‫השותפות‬‫ואת‬‫כל‬‫מה‬‫שקורה‬‫בתוכה‬;‫הוצאות‬,
‫הכנסות‬,‫פעילות‬‫מזומנים‬.‫סעיף‬63‫חל‬‫על‬‫השותפות‬‫אבל‬‫כיוון‬‫שהיא‬
‫שקופה‬,‫הכנסת‬‫השותפות‬‫ממוסה‬‫אצל‬‫השותפים‬.‫את‬‫השותפים‬‫ממסים‬
‫רק‬‫לאחר‬‫שמחשבים‬‫את‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫בגוף‬‫השותפות‬.
‫שינויי‬‫מבנה‬‫שחלים‬‫בין‬‫השותפות‬‫לשותפים‬,‫כגון‬:‫שותף‬‫מוכר‬‫את‬‫זכותו‬
‫בשותפות‬,‫מעביר‬‫את‬‫זכותו‬‫במתנה‬,‫יצא‬‫נכס‬‫מרשותו‬‫של‬‫שותף‬,‫יורש‬
‫חלק‬‫בשותפות‬–‫אינם‬‫חלק‬‫מהוראות‬‫סעיף‬‫זה‬.‫פעולות‬‫כאלה‬‫הם‬
‫במישור‬‫ההון‬‫וחלות‬‫עליהן‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬.‫שינויים‬‫אלה‬‫אינם‬
‫משפיעים‬‫על‬‫ההכנסה‬‫של‬‫השותפות‬,‫שכן‬‫פעולות‬‫אלה‬‫הן‬‫בין‬‫השותפים‬
‫ואקסוגניות‬‫להכנסת‬‫השותפות‬.
20
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

21. ‫סעיף‬63‫חל‬‫בקביעת‬‫הכנסת‬‫השותפות‬‫ולא‬‫מטפל‬‫במערכות‬
‫היחסים‬‫שבין‬‫שותפות‬‫לשותפים‬(‫מכירת‬‫יחידות‬,‫העברת‬‫יחידות‬
,‫שינוי‬,‫מתנות‬,‫הקצאות‬).
‫כשעולים‬‫למעלה‬,‫למערכות‬‫יחסים‬‫בין‬‫שותפים‬,‫יש‬‫תחולה‬‫של‬
‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬‫כאילו‬‫נמכר‬‫נכס‬–‫ההשקעה‬‫בשותפות‬,‫החלק‬
‫היחסי‬‫בשותפות‬.‫לצורך‬‫המדידה‬‫שלו‬‫לא‬‫פורטים‬‫את‬‫נכסי‬
‫השותפות‬.
21
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

22. ‫חברה‬-‫מיסוי‬‫דו‬‫שלבי‬:‫מישור‬‫בעלי‬‫המניות‬(‫דיבידנד‬)‫לאחר‬‫מישור‬
‫החברה‬(‫מס‬‫חברות‬).‫החברה‬‫היא‬‫נישומה‬‫בפני‬‫עצמה‬‫ובעל‬‫המניות‬‫הוא‬
‫נישום‬‫בפני‬‫עצמו‬–‫כל‬‫אחד‬‫מהם‬‫ממוסה‬‫בנפרד‬;‫החברה‬‫על‬‫ההכנסות‬
‫שלה‬‫ובעל‬‫המניות‬‫על‬‫ההכנסות‬‫שלו‬.‫כשיש‬‫שינויים‬‫בהחזקה‬‫של‬‫בעלי‬
‫המניות‬‫בחברה‬,‫יש‬‫אירועי‬‫מס‬‫במישור‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫שותפות‬-‫מיסוי‬‫בשלב‬‫אחד‬:‫השותפות‬‫אינה‬‫נישום‬‫והיא‬‫שקופה‬‫לצורכי‬
‫מס‬.‫מצד‬‫אחד‬‫יש‬‫לה‬‫נכסים‬(‫אקטיב‬);‫ציוד‬,‫ריהוט‬,‫נדל‬"‫ן‬,‫מזומנים‬,
‫לקוחות‬‫ומצד‬‫שני‬‫יש‬‫לה‬(‫פאסיב‬);‫הלוואות‬,‫התחייבויות‬‫וכו‬'‫והון‬‫שמורכב‬
‫מהזרמת‬‫השותפים‬‫ומהרווחים‬‫שהשותפות‬‫הפיקה‬‫וטרם‬‫חילקה‬
‫לשותפים‬.
22
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

23. ‫א‬ ‫שותף‬ ‫אם‬ ‫קורה‬ ‫מה‬'‫את‬ ‫למכור‬ ‫רוצה‬‫ההחזקות‬‫שלו‬?
‫גישת‬‫הנכסים‬-‫מלבישים‬‫את‬‫סעיף‬63‫על‬‫המכירה‬.‫השותפות‬‫שקופה‬‫והמכירה‬‫היא‬‫בעצם‬
‫מכירה‬‫של‬‫ה‬-%‫בכל‬‫אחד‬‫מהמרכיבים‬‫בשותפות‬(%‫מהלוואות‬,%‫מהריהוט‬‫וכו‬').‫אם‬
‫השותף‬‫קיבל‬‫יותר‬‫מהעלות‬‫של‬‫הנכסים‬‫בעצם‬‫קיים‬‫נכס‬‫שלא‬‫רשום‬.‫גישה‬‫זו‬‫הוצגה‬‫ע‬"‫י‬‫רשות‬
‫המיסים‬‫בפס‬"‫ד‬‫שטרנזיס‬(‫מחוזי‬).‫פס‬"‫ד‬‫זה‬‫קבע‬‫שזו‬‫הגישה‬‫הנכונה‬.‫ניתן‬‫לומר‬‫כי‬‫פרשנות‬‫זו‬
‫נובעת‬‫מפרשנות‬‫שגויה‬‫של‬‫סעיף‬63.‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬‫פסל‬‫את‬‫הגישה‬‫הזו‬‫והציג‬‫גישה‬
‫אחרת‬‫בפס‬"‫ד‬‫שדות‬2026/92-‫גישת‬‫ההשקעה‬/‫גישת‬‫ההון‬–‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬‫פסק‬
‫שהגישה‬‫הניכסית‬‫מוטעית‬‫וגישת‬‫ההון‬‫היא‬‫הגישה‬‫הנכונה‬.‫זו‬‫גם‬‫הגישה‬‫שרווחת‬‫היום‬.
‫כאשר‬‫מדברים‬‫על‬‫שינויים‬‫בהון‬,‫בהחזקות‬,‫במערכת‬‫היחסים‬‫בין‬‫השותפות‬‫לשותפים‬‫אין‬
‫להתייחס‬‫לגישה‬‫הנכסית‬‫כיוון‬‫שהיא‬‫שואבת‬‫את‬‫המקורות‬‫שלה‬‫מסעיף‬63‫שאומר‬
‫שהשותפות‬‫היא‬‫שקופה‬.
23
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

24. ‫סעיף‬63‫חל‬‫רק‬‫בתוך‬‫השותפות‬,‫כל‬‫מה‬‫שמעבר‬‫לה‬,‫כל‬‫מה‬‫שקורה‬‫במערכת‬‫היחסים‬‫בין‬‫השותפים‬
‫לשותפות‬,‫המקור‬‫שלו‬‫לא‬‫נשאב‬‫מסעיף‬63.‫לפיכך‬‫בפס‬"‫ד‬‫שדות‬‫מאמצים‬‫את‬‫גישת‬‫ההון‬,‫כלומר‬
‫ההחזקה‬‫בשותפות‬‫היא‬‫אחת‬,‫כמו‬‫ההחזקה‬‫במניות‬(‫אין‬‫הפרדה‬‫איזה‬‫נכסים‬‫יש‬‫בחברה‬‫הנמכרת‬).
‫בגישת‬‫ההון‬‫ה‬-%‫הם‬‫בהון‬‫השותפות‬,‫כאילו‬‫מחזיקים‬‫בהון‬‫של‬‫השותפות‬‫ולא‬‫בכל‬‫נכס‬‫בנפרד‬.‫כדי‬‫לדעת‬
‫כמה‬‫יש‬‫לשותף‬‫בהון‬‫השותפות‬,‫יש‬‫לדעת‬‫כמה‬‫ה‬-%‫שווים‬.‫השותפות‬‫לא‬‫שקופה‬‫כיוון‬‫שהיא‬‫לא‬
‫מורכבת‬‫רק‬‫מנכסים‬‫אלא‬‫גם‬‫ממנגנון‬‫ומפעילות‬‫וסעיפים‬‫נוספים‬‫שלא‬‫ניתן‬‫לפצל‬‫אותם‬.
‫השינויים‬‫בשותפות‬‫הם‬‫במישור‬‫ההוני‬‫ולכן‬‫יחול‬‫פרק‬‫ה‬'‫לפקודה‬.‫יש‬‫לבדוק‬‫את‬‫הזכות‬‫בשותפות‬‫ששותף‬
‫מכר‬‫ולראות‬‫כמה‬‫היא‬‫שווה‬,‫כמה‬‫מקבלים‬‫עליה‬,‫מה‬‫המחיר‬‫המקורי‬‫שלה‬.‫כאשר‬‫הנדון‬‫הוא‬‫מכירת‬%
‫בשותפות‬‫ע‬"‫י‬‫שותף‬–‫סעיף‬63‫לא‬‫יהיה‬‫רלוונטי‬‫כי‬‫לא‬‫שואלים‬‫על‬‫הכנסות‬‫השותפות‬‫אלא‬‫מה‬‫היא‬
‫הכנסת‬‫השותף‬‫ממכירת‬‫זכותו‬‫בשותפות‬.‫ברוב‬‫המקרים‬,‫כאשר‬‫חל‬‫אירוע‬‫מסוים‬‫הפקודה‬‫מייבאת‬
‫סעיפים‬‫הרלוונטיים‬‫לאותו‬‫האירוע‬.‫למשל‬:‫מכירת‬‫מניות‬–‫חל‬‫סעיף‬94‫ב‬‫לפקודה‬.
‫אמירות‬‫אלו‬‫לא‬‫קיימות‬‫לגבי‬‫שותפות‬.‫למשל‬:‫ניתן‬‫לפרק‬‫שותפות‬‫אבל‬‫הפקודה‬‫לא‬‫נותנת‬‫את‬‫הדעת‬‫על‬
‫כך‬.
24
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

25. ‫ההכנסות‬‫בשותפות‬‫המוכפלות‬,‫לפי‬‫מקורות‬‫הכנסה‬,‫באחוזי‬‫ההחזקה‬‫של‬
‫השותפים‬-‫הם‬‫לא‬‫בהכרח‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫אצל‬‫כל‬‫שותף‬.‫במילים‬‫אחרות‬,
‫לשותפות‬‫יש‬‫הכנסה‬‫חייבת‬(‫הכנסות‬,‫הוצאות‬,‫פטורים‬),‫אותה‬‫כופלים‬
‫באחוזי‬‫ההחזקה‬‫של‬‫כל‬‫שותף‬.‫לא‬‫ניתן‬‫לומר‬,‫כי‬‫זו‬‫בהכרח‬‫התוצאה‬‫הסופית‬
‫אצל‬‫כל‬‫שותף‬,‫כיוון‬‫שיכול‬‫להיות‬‫שיש‬‫כל‬‫מיני‬‫הוצאות‬‫שמתייחסות‬‫לשותף‬
‫ספציפי‬‫שאנחנו‬‫לא‬‫אמורים‬‫להתייחס‬‫אליהן‬‫במסגרת‬‫השותפות‬‫אלא‬
‫במסגרת‬‫הכנסתו‬‫של‬‫כל‬‫שותף‬‫ושותף‬–‫שנחשבת‬‫אצלו‬‫כמשיכה‬.
‫למשל‬:-‫במקרה‬‫שיש‬‫שותף‬‫שעובד‬‫בשותפות‬‫ומקבל‬‫משכורת‬.‫ההכנסה‬
‫החייבת‬‫של‬‫השותפות‬‫היא‬‫ההכנסות‬‫שקיבלה‬‫בניכוי‬‫הוצאות‬‫ובניכוי‬
‫המשכורת‬‫הזו‬.‫אבל‬‫הוצאת‬‫המשכורת‬‫היא‬‫לא‬‫הוצאה‬‫כי‬‫היא‬‫נחשבת‬
‫כחלוקת‬‫רווח‬‫על‬‫חשבון‬.
25
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

26. ‫אם‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫היא‬10,000‫היא‬‫תתפצל‬‫בין‬‫השותפים‬‫באופן‬‫הבא‬:
‫שותף‬‫א‬'‫אשר‬‫מחזיק‬‫ב‬-5%‫יקבל‬500₪.
‫שותף‬‫ב‬'‫אשר‬‫מחזיק‬‫ב‬-25%‫יקבל‬2500₪.
‫שותף‬‫ג‬'‫אשר‬‫מחזיק‬‫ב‬-70%‫יקבל‬7000₪.
‫נתון‬‫נוסף‬:‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫ה‬-10,000₪‫היא‬‫אחרי‬‫הוצאה‬‫של‬
‫משכורת‬‫לשותף‬‫א‬'‫של‬800₪.‫במקרה‬‫זה‬,‫ההוצאה‬‫הזו‬‫היא‬‫על‬‫חשבון‬
‫משיכת‬‫רווח‬‫ולכן‬‫א‬'‫ישלם‬‫את‬‫המס‬.‫לשותף‬‫א‬'‫מוסיפים‬‫על‬‫ה‬-500₪‫את‬
‫ה‬-800‫ש‬"‫ח‬.‫במצב‬‫זה‬‫הכנסת‬‫השותפות‬‫היא‬10,000‫אבל‬‫היא‬‫צריכה‬
‫להתפצל‬)===
26
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

27. ‫הבא‬ ‫באופן‬:
‫ג‬ ‫שותף‬'–‫על‬ ‫מס‬ ‫ישלם‬7000₪
‫ב‬ ‫שותף‬'-‫על‬ ‫מס‬ ‫ישלם‬2500₪
‫א‬ ‫שותף‬'–‫על‬ ‫מס‬ ‫ישלם‬1300₪( .500+800)
‫סה‬"‫כ‬10,800₪‫שהם‬‫הכנסה‬‫החייבת‬‫האמיתית‬‫המצטברת‬‫של‬‫השותפות‬
(10,000+800).‫שותף‬‫א‬'‫ישלם‬‫מס‬‫על‬‫המשיכות‬‫שלו‬‫כיוון‬‫שהוא‬‫בעצם‬‫משך‬‫את‬
‫רווחי‬‫השותפות‬.‫זה‬‫שיש‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בשותפות‬‫לא‬‫אומר‬‫שהיא‬‫זו‬‫שתשולם‬‫לכל‬
‫שותף‬‫על‬‫פי‬‫חלקו‬,‫אלא‬‫יש‬‫להעביר‬‫את‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫מההכנסה‬‫של‬‫השותפות‬
‫להכנסה‬‫של‬‫השותפים‬.‫בדרך‬‫יהיו‬‫התאמות‬‫שימדדו‬‫את‬‫הרווח‬‫הנכון‬‫של‬‫השותפים‬
‫כאשר‬‫הבסיס‬‫הוא‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫השותפות‬.‫ההתאמות‬‫לא‬‫נכנסו‬‫להכנסה‬
‫החייבת‬‫של‬‫השותפות‬‫ומטרתן‬‫היא‬‫לאזן‬‫בין‬‫השותפים‬‫לפי‬‫המשיכות‬‫שלהם‬.
‫כאשר‬‫מבצעים‬‫התאמות‬‫יש‬‫לבדוק‬‫האם‬‫שותף‬‫מסוים‬‫צריך‬‫לשלם‬‫מס‬‫מעבר‬‫למה‬
‫ששילמה‬‫השותפות‬.
27
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

28. ‫ה‬-10,000₪‫כוללים‬‫מעין‬‫הוצאה‬‫פרטית‬(‫המשכורת‬‫שלו‬)‫של‬‫שותף‬‫ג‬'.‫את‬
‫ההוצאה‬‫הזו‬‫השותפות‬‫מימנה‬.‫לכאורה‬‫לא‬‫ניתן‬‫לדרוש‬‫את‬‫זה‬‫כהוצאה‬‫כי‬
‫הוצאה‬‫פרטית‬‫היא‬‫לא‬‫הוצאה‬‫בייצור‬‫הכנסה‬.‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫השותפות‬
‫לא‬‫צריכה‬‫לכלול‬‫הוצאה‬‫פרטית‬(‫סעיף‬17).‫אבל‬‫בכל‬‫זאת‬‫כוללים‬‫אותה‬‫ב‬-
10,000‫וזאת‬‫כדי‬‫לראות‬‫מה‬‫העושר‬‫שעשתה‬‫השותפות‬.
‫אם‬‫השותפות‬‫לא‬‫מימנה‬‫את‬‫ההוצאה‬‫זה‬‫לא‬‫עובר‬‫דרך‬‫הספרים‬‫שלה‬.‫אבל‬‫אם‬
‫היא‬‫כן‬‫מימנה‬‫אז‬‫ההוצאה‬‫בתוך‬‫השותפות‬‫היא‬‫לא‬‫הוצאה‬‫בייצור‬‫הכנסה‬.
‫במקרה‬‫הזה‬,‫השותפות‬‫חילקה‬‫על‬‫חשבון‬‫הרווחים‬‫את‬‫ההוצאה‬‫של‬‫שותף‬‫ג‬'
‫ולכן‬‫הוצאה‬‫זו‬‫תכנס‬‫בחלק‬‫שלו‬.‫ניתן‬‫לומר‬‫כי‬‫השותפות‬‫נתנה‬‫לו‬‫הטבה‬(‫כסף‬,
‫שווי‬‫כסף‬)‫ועל‬‫זה‬‫הוא‬‫צריך‬‫לשלם‬‫מס‬.
28
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

29. ‫הסעיף‬‫הרלוונטי‬:32(10)–‫חלק‬‫מסעיף‬32‫הדן‬‫בהוצאות‬‫אסורות‬.‫בסעיף‬
32(10()‫ב‬)‫קיימים‬‫תנאים‬‫אשר‬‫אם‬‫עומדים‬‫בהם‬‫ההוצאה‬‫לא‬‫תותר‬‫בניכוי‬:
‫פרמיה‬‫ששילמה‬‫שותפות‬‫לטובת‬‫עצמה‬‫לביטוח‬‫חייו‬‫של‬‫שותף‬‫בה‬.‫שותף‬
‫שילם‬‫פרמיה‬‫לטובת‬‫עצמו‬‫לביטוח‬‫חייו‬‫של‬‫שותפו‬.‫אותו‬‫שותף‬‫מחזיק‬
‫בלפחות‬10%.
‫פס‬"‫ד‬‫רלוונטי‬:‫פס‬"‫ד‬‫שטטנר‬-‫שותפות‬‫של‬‫רואי‬‫חשבון‬,‫ביטחה‬‫את‬‫עצמה‬
‫מפני‬‫מות‬‫השותפים‬.‫טענת‬‫השותפים‬‫הייתה‬‫שהם‬‫מהווים‬‫נכס‬‫חשוב‬
‫לשותפות‬‫ומות‬‫אחד‬‫מהם‬‫או‬‫שניהם‬‫יגרום‬‫נזק‬‫כלכלי‬‫חמור‬.‫לכן‬‫ביטוח‬
‫השותפים‬‫מהווה‬‫אצל‬‫השותפות‬‫הוצאה‬‫בייצור‬‫הכנסה‬.‫בית‬‫המשפט‬‫קיבל‬
‫את‬‫הטענה‬‫באופן‬‫חלקי‬.
29
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

30. ‫פרמיה‬‫ששילמה‬‫שותפות‬‫לביטוח‬‫חייו‬‫של‬‫שותף‬‫שמחזיק‬‫לפחות‬‫ב‬-
10%‫מהשותפות‬:‫אם‬‫השותפות‬‫שילמה‬‫ביטוח‬‫לשותף‬‫כזה‬,‫ההוצאה‬‫לא‬
‫תותר‬‫בניכוי‬.
‫פרמיה‬‫ששילמה‬‫שותפות‬‫לביטוח‬‫חייו‬‫של‬‫שותף‬‫שמחזיק‬‫בפחות‬‫מ‬-
10%‫מהשותפות‬:‫פס‬"‫ד‬‫שטטנר‬‫קבע‬‫הלכה‬‫ובעקבותיו‬‫נחקק‬‫סעיף‬
32(10).‫פס‬"‫ד‬‫קבע‬‫שאם‬‫מדובר‬‫בשותף‬‫הרי‬‫שהשותפות‬‫לא‬‫יכולה‬‫לבטח‬
‫את‬‫עצמה‬‫בגובה‬‫אחוז‬‫ההחזקה‬‫של‬‫השותף‬‫ושותף‬‫לא‬‫יכול‬‫לבטח‬‫את‬
‫עצמו‬‫כמו‬‫שהוא‬‫לא‬‫יכול‬‫להעסיק‬‫את‬‫עצמו‬.‫לכן‬,‫אם‬‫שותפות‬‫מבטחת‬
‫שותפים‬‫שמחזיקים‬‫בפחות‬‫מ‬-10%‫ההוצאה‬‫תותר‬‫בניכוי‬‫אבל‬‫אצל‬‫כל‬
‫שותף‬‫ושותף‬‫יש‬‫חלק‬‫לא‬‫מוכר‬‫בגובה‬‫אחוז‬‫ההחזקה‬‫שלו‬.
30
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

31. ‫השילוב‬‫של‬‫ההלכה‬‫שנקבעה‬‫בפס‬"‫ד‬‫יחד‬‫עם‬‫סעיף‬32(10)‫יוצרת‬
‫שני‬‫מצבים‬:
‫אם‬‫השותפות‬‫מבטחת‬‫שותף‬‫שמחזיק‬‫במעל‬10%-‫ההוצאה‬‫לא‬
‫מוכרת‬.
‫לפי‬‫פס‬"‫ד‬‫שטטנר‬-‫ההוצאה‬‫מותרת‬‫לשותפות‬‫אבל‬‫כשהולכים‬
‫לחשבון‬‫השותפים‬‫אומר‬‫בית‬‫המשפט‬‫ששותף‬‫לא‬‫יכול‬‫לבטח‬‫את‬
‫עצמו‬‫ולכן‬‫אצל‬‫כל‬‫שותף‬‫החלק‬‫הלא‬‫מוכר‬‫יהיה‬‫חלקו‬‫בהוצאה‬,‫לפי‬
‫חלקו‬‫בשותפות‬.
31
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

32. ‫הכנסה‬20,000.
‫הוצאות‬‫הנהכ‬"‫ל‬(7000)
‫מימון‬–(2000)
‫לאומי‬ ‫ביטוח‬‫א‬ ‫לטובת‬'–(1000)
‫של‬ ‫השותפות‬ ‫ביטוח‬‫ג‬'-(1500)
‫של‬ ‫השותפות‬ ‫ביטוח‬‫א‬'-(500)
‫של‬ ‫השותפות‬ ‫ביטוח‬‫ב‬'–(1000)
‫סה‬"‫הוצאות‬ ‫כ‬–13,000
‫השותפות‬ ‫מביטוח‬ ‫רווח‬-7,000
32
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬

33. ‫תודה‬‫ההקשבה‬ ‫על‬
33
‫בלזר‬ ‫שגיב‬,‫ושות‬'‫דין‬ ‫עורכי‬