תיאוריה ופרקטיקה במיסים- עשה ואל תעשה בכל עסקה במקרקעין מוקשי מס

1. ‫מאת‬:‫עו‬"‫ורו‬ ‫ד‬"‫ח‬:‫שגיב‬ ‫ארז‬
‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬

2. ‫סעיף‬50‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬:‫דין‬‫דומה‬‫לסעיף‬89(‫ג‬).
‫סעיף‬48‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫ב‬:‫חייבת‬ ‫כהכנסה‬ ‫שבח‬ ‫יראו‬
‫ממנו‬ ‫והזיכויים‬ ‫המס‬ ‫שיעורי‬ ‫לעניין‬.
------)‫שבח‬‫אינו‬‫רווח‬‫הון‬‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬.
‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬

3. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫יישומים‬
‫על‬ ‫שנמכרים‬ ‫מקרקעין‬-‫נכה‬ ‫ידי‬100%-‫פס‬"‫צבי‬ ‫ד‬‫שנל‬;
‫בית‬ ‫בחברה‬ ‫מקרקעין‬/‫משפחתית‬–‫הכנסה‬/‫מכירה‬–‫פס‬"‫ד‬‫נטע‬
‫עצמון‬;
‫באיגוד‬ ‫הקצאה‬ ‫לעומת‬ ‫מקרקעין‬ ‫מכירת‬–‫ניכויים‬,‫עקיף‬ ‫מס‬;
‫נפרד‬ ‫חישוב‬ ‫לעניין‬ ‫מקרקעין‬–‫מאוחד‬–‫פס‬"‫יוסף‬ ‫ניר‬ ‫ד‬;

4. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫עסקי‬ ‫מלאי‬/‫הוני‬ ‫נכס‬–‫הון‬ ‫רווח‬/‫שבח‬;‫פירותי‬/‫הוני‬
‫אקראית‬ ‫עסקה‬/‫רצופה‬ ‫עסקית‬ ‫פעילות‬-‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫מכירת‬-[‫ע‬"‫א‬
9412/03‫נ‬ ‫חזן‬ ‫עמי‬'‫פ‬"‫ש‬‫נתניה‬;‫דו‬"‫המדינה‬ ‫מבקר‬ ‫ח‬]
‫פאסיבית‬ ‫הכנסה‬/‫מכר‬-‫הון‬ ‫רווח‬/‫שבח‬/‫פירותי‬–‫מהשכרה‬ ‫הכנסה‬/‫חכירה‬
‫השפעות‬:
‫הדיווח‬ ‫עיתוי‬–‫חוזה‬+‫חקיקה‬
‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫קביעת‬–‫פקודה‬/‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬/‫מע‬"‫מ‬
‫הפסדים‬ ‫וקיזוז‬ ‫הוצאות‬ ‫ניכוי‬‫סעיף‬ ‫להוראות‬ ‫בהתאם‬28‫או‬92/‫דרישת‬
‫ההוצאה‬ ‫התרת‬:‫הון‬ ‫הפסד‬/‫אבוד‬ ‫חוב‬;‫סעיף‬17‫לפקודה‬/39‫מיסוי‬ ‫חוק‬
‫מקרקעין‬
‫פתרון‬:‫הפיכה‬‫ממלאי‬‫לרכוש‬‫קבוע‬;‫חוו‬"‫ד‬‫שמאי‬;‫החזקה‬‫לטווח‬‫ארוך‬;
‫השכרה‬‫לתקופה‬;‫עסקאות‬‫מתנה‬.

5. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫אקראית‬ ‫עסקה‬/‫רצופה‬ ‫עסקית‬ ‫פעילות‬
‫סיווגה‬‫של‬‫העסקה‬‫וההבחנה‬‫האם‬‫על‬‫העסקה‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬[20%
‫מס‬]‫או‬‫הוראות‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬–‫חלק‬‫ב‬'[44%‫מס‬].
‫פסקי‬‫דין‬‫מנחים‬:‫אליסן‬,‫בן‬‫ציון‬‫ומירון‬,‫מזרחי‬,‫אסל‬,‫ברעלי‬,‫ברנשטיין‬,‫אלימלך‬,‫איתן‬
‫הראל‬,‫אנצילביץ‬
‫טיב‬‫הנכס‬–‫ידוע‬,‫כי‬‫קרקעות‬‫בלתי‬‫מחולקות‬,‫הן‬‫נחלתם‬‫של‬‫יזמים‬,‫סוחרים‬
‫וספקולנטים‬‫ולכן‬‫ביחד‬‫עם‬‫נסיבות‬‫נוספות‬‫יכולה‬‫מכירתן‬‫ליפול‬‫במסגרת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫ולא‬
‫במסגרת‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.‫בהקשר‬‫זה‬‫יש‬‫לשים‬‫לב‬‫למכלול‬‫העסקה‬.

6. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫בקיאות‬–‫ידע‬‫ובקיאות‬‫של‬‫המחזיק‬‫בנכס‬‫והנוגעים‬‫למכירתו‬,‫במיוחד‬‫כאשר‬‫מדובר‬‫במקרקעין‬,
‫שם‬‫ללא‬‫ספק‬‫נדרשת‬‫מיומנות‬‫מיוחדת‬,‫הם‬‫עניין‬‫מהותי‬‫בסיווג‬‫העסקה‬.‫השימוש‬‫בידע‬‫אינו‬
‫חייב‬‫להיעשות‬‫על‬-‫ידי‬‫המחזיקים‬‫עצמם‬‫והם‬‫יכולים‬‫להיעזר‬‫על‬-‫ידי‬‫מומחים‬‫חיצוניים‬.‫יש‬
‫לציין‬,‫כי‬‫לגבי‬‫מקרקעין‬‫נדרשת‬‫בקיאות‬‫מיוחדת‬‫והשימוש‬‫בבקיאות‬‫זו‬‫מצביעה‬‫על‬‫היות‬‫העסקה‬
‫עסקה‬‫מסחרית‬.
‫תקופת‬‫החזקה‬–‫תקופת‬‫החזקה‬‫יכולה‬‫להצביע‬‫על‬‫מסחריותה‬‫של‬‫המכירה‬‫והיא‬‫אינה‬‫עומדת‬
‫בפני‬‫עצמה‬.‫היא‬‫כפופה‬‫ל‬-"‫מבחן‬‫הגג‬"-‫מבחן‬‫הנסיבות‬.‫ככל‬‫שהזמן‬‫קצר‬‫יותר‬,‫כאשר‬‫מדברים‬
‫על‬‫נדלן‬,‫כך‬‫קיימת‬‫סבירות‬‫גבוהה‬‫יותר‬‫בסיווג‬‫העסקה‬‫כפירותית‬.‫בדרך‬‫כלל‬‫כאשר‬‫מדובר‬
‫בהשקעה‬‫הונית‬‫מדובר‬‫בהחזקה‬‫לתקופה‬‫ארוכה‬‫ותפיסת‬‫העסקה‬‫כעסקת‬‫תשואה‬.
‫מימון‬–‫בנסיבות‬‫מסוימות‬‫ובהצטרף‬‫לשיקולים‬‫האחרים‬,‫מימון‬‫העסקה‬‫מעיד‬‫על‬‫היותה‬
‫מסחרית‬,‫אף‬‫כי‬‫כיום‬,‫כמעט‬‫כל‬‫עסקה‬‫היא‬‫ממונפת‬.

7. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫פעולות‬‫ארגון‬‫והשבחה‬–‫הכנת‬‫הקרקע‬‫לביצוע‬‫עסקה‬‫או‬‫השבחת‬‫המקרקעין‬‫והכשרתו‬‫לקראת‬‫מכירה‬,
‫מעידה‬‫על‬‫הרצון‬‫להפיק‬‫רווח‬‫מסחרי‬‫גבוה‬‫ומהיר‬–‫שני‬‫מבחנים‬‫אלה‬‫מגבשים‬‫ביחד‬‫את‬‫ההכרה‬‫כי‬‫מדובר‬
‫ברווח‬‫פירותי‬.
‫תדירות‬‫העסקאות‬‫והיקפן‬–‫ההרגל‬,‫השיטתיות‬‫והתדירות‬‫בלבד‬,‫אינם‬‫מאבחנים‬‫את‬‫הפעולה‬‫כפעולה‬
‫פירותית‬‫ולא‬‫הונית‬.‫גם‬‫מבחן‬‫העסקה‬‫הבודדת‬‫עשוי‬‫להצביע‬‫על‬‫סיווג‬‫העסקה‬‫כפירותית‬‫בשל‬‫אופייה‬
‫המסחרי‬.‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫ככל‬‫שקיימות‬‫יותר‬‫עסקאות‬‫הדומות‬‫במהותן‬‫לעסקה‬‫הנדונה‬‫וככל‬‫שניתן‬‫להיווכח‬‫כי‬
‫אין‬‫מדובר‬‫בפעולה‬‫בודדת‬‫אלא‬‫בעיסוק‬‫של‬‫ממש‬,‫כך‬‫תגבר‬‫הנטייה‬‫להוציאה‬‫מגדר‬‫תחולת‬‫חוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬.
‫מבחן‬‫הנסיבות‬–‫זהו‬"‫מבחן‬‫גג‬"‫אשר‬‫יקבע‬‫בסופו‬‫של‬‫דבר‬‫ויגדיר‬‫את‬‫סיווג‬‫העסקה‬.‫כך‬,‫כל‬‫המבחנים‬‫כאמור‬
‫לעיל‬‫ונוספים‬‫ואחרים‬‫עליהם‬,‫יבדקו‬‫יחדיו‬,‫שכן‬‫רק‬‫על‬‫רקע‬‫התמונה‬‫הכוללת‬‫והכללית‬,‫ובכפוף‬‫לנסיבות‬
‫המקרה‬‫הספציפי‬,‫יוכרע‬‫סיווגה‬‫של‬‫העסקה‬.‫בפסיקה‬‫נקבעו‬‫מבחנים‬‫נוספים‬‫על‬‫אלה‬‫המצוינים‬‫לעיל‬‫ובהם‬:
‫היקף‬‫העסקה‬,‫יעוד‬‫התמורה‬,‫נטילת‬‫הסיכון‬.

8. ‫סעיף‬92‫לפקודה‬:‫הפסד‬‫הון‬‫בשנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫יקוזז‬‫כנגד‬‫ריווח‬‫הון‬‫ריאלי‬
‫ולאחר‬‫מכן‬‫כנגד‬‫סכום‬‫אינפלציוני‬‫ביחס‬‫של‬1:3.5.‫לעניין‬‫זה‬–‫שבח‬‫ורווח‬
‫הון‬‫זהים‬.‫הפסד‬‫הון‬‫ממכירת‬‫נייר‬‫ערך‬‫בשנת‬‫המס‬–‫יחול‬‫הדין‬‫הרגיל‬‫ויהיה‬
‫ניתן‬‫לקיזוז‬‫גם‬‫כנגד‬‫ריבית‬‫ודיבידנד‬‫ששולמו‬‫בשל‬‫אותו‬‫נייר‬‫וכן‬‫הכנסה‬
‫מריבית‬‫ודיבידנד‬‫מניירות‬‫ערך‬‫אחרים‬‫בתנאי‬‫ששיעור‬‫המס‬‫עליהם‬‫אינו‬
‫עולה‬‫על‬25%.‫הפסד‬‫הון‬/‫הפסד‬‫במכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫מועבר‬–‫יקוזז‬‫כנגד‬
‫רווח‬‫הון‬‫בלבד‬‫בשנות‬‫המס‬‫הבאות‬‫בזו‬‫אחר‬‫זו‬.‫הפסד‬‫הון‬‫במכירת‬‫נכס‬‫בחול‬
‫יקוזז‬‫תחילה‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫ממכירת‬‫נכס‬‫בחול‬.
‫סעיף‬28‫לפקודה‬:‫הסעיף‬ ‫תתי‬ ‫כל‬ ‫לגבי‬–‫הון‬ ‫ורווח‬ ‫חייבת‬ ‫הכנסה‬–‫לרבות‬
‫מקרקעין‬ ‫שבח‬.
‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬

9. ‫הסעיף‬‫יחול‬‫באחד‬‫משלושת‬‫המקרים‬:1.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והעסק‬
‫הפסיק‬‫לפעול‬;2.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והעסק‬‫הועבר‬‫לישות‬‫משפטית‬
‫אחרת‬;3.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והוא‬‫הועבר‬‫שלא‬‫בתמורה‬‫או‬‫בתמורה‬
‫חלקית‬;
‫כוונת‬‫הסעיף‬‫היא‬‫לחייב‬‫בידי‬‫המעביר‬‫את‬‫הרווח‬‫הטמון‬‫במלאי‬‫העסקי‬.
‫במקרה‬‫של‬‫העברת‬‫עסק‬‫מיד‬‫ליד‬‫כחלק‬‫ממכירת‬‫כל‬‫העסק‬,‫אין‬‫להבליע‬
‫את‬‫התמורה‬‫בגין‬‫המלאי‬‫הנמכר‬‫במסגרת‬‫התמורה‬‫שניתנה‬‫בגין‬‫מכירת‬
‫הפעילות‬‫העסקית‬‫כולה‬,‫שכן‬‫סיווג‬‫התמורות‬‫שונה‬‫והנישום‬‫מאבד‬
‫גמישות‬‫בתכנון‬‫מיסיו‬.
‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬

10. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫הסעיף‬‫יחול‬‫באחד‬‫משלושת‬‫המקרים‬:1.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והעסק‬
‫הפסיק‬‫לפעול‬;2.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והעסק‬‫הועבר‬‫לישות‬‫משפטית‬
‫אחרת‬;3.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והוא‬‫הועבר‬‫שלא‬‫בתמורה‬‫או‬‫בתמורה‬
‫חלקית‬;
‫כוונת‬‫הסעיף‬‫היא‬‫לחייב‬‫בידי‬‫המעביר‬‫את‬‫הרווח‬‫הטמון‬‫במלאי‬‫העסקי‬.
‫במקרה‬‫של‬‫העברת‬‫עסק‬‫מיד‬‫ליד‬‫כחלק‬‫ממכירת‬‫כל‬‫העסק‬,‫אין‬‫להבליע‬
‫את‬‫התמורה‬‫בגין‬‫המלאי‬‫הנמכר‬‫במסגרת‬‫התמורה‬‫שניתנה‬‫בגין‬‫מכירת‬
‫הפעילות‬‫העסקית‬‫כולה‬,‫שכן‬‫סיווג‬‫התמורות‬‫שונה‬‫והנישום‬‫מאבד‬
‫גמישות‬‫בתכנון‬‫מיסיו‬.

11. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫פס‬"‫ד‬‫גן‬‫חנה‬‫לאה‬‫רוז‬
‫ההלכה‬‫שנפסקה‬:‫מלאי‬‫דירות‬‫המושכרות‬‫לזמן‬‫ממושך‬‫אינו‬‫הופך‬‫בהכרח‬‫לנכס‬
‫הוני‬‫ובנסיבות‬‫מסוימות‬‫הוא‬‫נשאר‬‫כמלאי‬‫עסקי‬.‫בית‬‫המשפט‬‫התיר‬‫לנכות‬‫פחת‬
‫על‬‫דירות‬‫מושכרות‬‫שהן‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫כאשר‬‫ההכנסה‬‫מהשכירות‬‫מדווחת‬‫אף‬
‫היא‬,‫ופסק‬‫כי‬‫אין‬‫זה‬‫משנה‬‫את‬‫אופיין‬‫של‬‫הדירות‬‫כמלאי‬‫עסקי‬.

12. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫פס‬"‫ד‬‫מבנה‬‫ידידיה‬–‫בית‬‫המשפט‬‫התייחס‬‫לראיות‬‫המעידות‬,‫כי‬‫שינוי‬‫ייעוד‬
‫אכן‬‫בוצע‬.‫שינוי‬‫ייעוד‬‫חייב‬‫תימוכין‬‫בראיות‬‫חיצוניות‬‫שאינן‬‫נוגעות‬‫לעסק‬‫אשר‬
‫מבצע‬‫שינוי‬‫ייעוד‬‫בנכס‬,‫בין‬‫אם‬‫מיוזמתו‬‫ובין‬‫אם‬‫מיוזמת‬‫פקיד‬‫השומה‬,‫במסגרת‬
‫שומות‬‫שנערכו‬‫לו‬.‫נפסק‬,‫כי‬‫התנהגות‬‫שבאה‬‫לידי‬‫ביטוי‬‫רק‬‫על‬‫הנייר‬,‫אינה‬
‫הופכת‬‫את‬‫הייעוד‬‫והשימוש‬,‫שכן‬‫הביטוי‬‫הפיכה‬‫ממלאי‬‫עסקי‬,‫משמעו‬‫משהו‬
‫יותר‬‫מסתם‬‫מחשבה‬‫ותוכניות‬‫מגירה‬(‫יצוין‬,‫כי‬‫שינוי‬‫ייעוד‬‫הוא‬‫בסיס‬‫למספר‬
‫תכנוני‬‫מס‬‫ולכן‬‫במסגרת‬‫ההערכות‬‫לביצועם‬,‫יש‬‫להכין‬‫את‬‫המסגרת‬‫הראיתית‬
‫שתבסס‬‫את‬‫עצם‬‫קיומו‬‫של‬‫השינוי‬.‫פס‬"‫ד‬‫נווה‬‫שאנן‬:‫שינוי‬‫הייעוד‬‫הוא‬‫עניין‬
‫עובדתי‬‫וכיוון‬‫שהוא‬‫תופס‬‫כלפי‬‫כולי‬‫עלמה‬‫ביסוסו‬‫יהיה‬‫על‬‫ראיות‬‫חיצוניות‬)

13. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫ישום‬‫סעיף‬5(‫ב‬)
‫ההיבט‬‫הראיתי‬–‫נושא‬‫אותם‬‫תכנים‬‫כמו‬‫שינוי‬‫ייעוד‬‫לפי‬‫הפקודה‬–‫מהות‬
‫ומועד‬;
‫המשפטי‬ ‫ההיבט‬
‫העביר‬‫אדם‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫לעסקו‬‫כמלאי‬‫עסקי‬;
‫הפך‬‫אדם‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫שהיא‬‫נכס‬‫קבוע‬‫בעסקו‬‫למלאי‬‫עסקי‬‫שבעסקו‬;
‫יסודות‬‫הסעיף‬–‫חלפו‬/‫טרם‬‫חלפו‬‫ארבע‬‫שנים‬–‫כינון‬‫אירוע‬‫המס‬;
‫הקשר‬‫לסעיפים‬‫אחרים‬:‫סעיף‬70,71–‫שינויי‬‫מבנה‬.

14. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫של‬ ‫מכירה‬ ‫חוזה‬:
‫תחולה‬ ‫היבטי‬:‫שבח‬ ‫מס‬/‫רכישה‬
‫שיקולים‬‫בסיסיים‬–‫קיזוזי‬‫הפסדים‬–‫הפסדי‬‫הון‬‫לקיזוז‬,‫מועד‬‫צמיחת‬
‫השבח‬(‫פיצול‬‫בום‬‫הקובע‬7.11.2001)‫נטל‬‫המס‬–‫תלוי‬‫באופן‬‫ההתאגדות‬,
‫בזהות‬‫המוכר‬,‫במקום‬‫הימצאות‬‫הנכס‬,‫קביעת‬‫מועד‬‫דיווח‬.
‫איתור‬‫אלטרנטיבות‬‫דלות‬‫מס‬–‫מניות‬–‫הקצאה‬,‫משחקי‬‫תחולה‬–‫הוני‬
‫פירותי‬,‫משחקי‬‫תחולה‬–‫הוראות‬‫מיוחדות‬‫בפקודה‬,‫שינוי‬‫זהות‬‫המוכרים‬,
‫פיצול‬‫עסקאות‬,‫שינוי‬‫הסכמות‬‫הצדדים‬‫במקרים‬‫קיצוניים‬.

15. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫מכרז‬–
‫זהות‬‫המשתתף‬‫במכרז‬;‫זהות‬‫המכרז‬–‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫חובת‬‫המכרזים‬‫או‬
‫התמכרות‬;‫החובה‬‫החלה‬‫על‬‫עורך‬‫המכרז‬.‫יכולת‬‫עורך‬‫המכרז‬‫להוסיף‬‫או‬‫לגרוע‬
‫זוכים‬;
‫ו‬"‫ע‬1129/02‫נוה‬‫בניין‬‫ופיתוח‬‫בע‬"‫מ‬‫נ‬'‫מס‬‫שבח‬‫ת‬"‫א‬2.
‫זיכרון‬‫דברים‬–
‫זהות‬‫הצדדים‬;‫זהות‬‫הממכר‬‫או‬‫השירות‬;‫תמורה‬;‫גיבוש‬‫תנאי‬‫קניין‬.
‫זיכרון‬‫דברים‬‫כחוזה‬‫שלם‬‫היוצר‬‫אירוע‬‫מס‬(‫ע‬"‫א‬80/83‫מנהל‬‫מס‬‫שבח‬‫ת‬"‫א‬‫נ‬'
‫רוזנברג‬)

16. ‫כוח‬ ‫ייפוי‬
‫סיכום‬‫בע‬"‫פ‬‫לביצוע‬‫עסקה‬;‫הבטחת‬‫ביצוע‬‫העסקה‬‫טרום‬‫הכנת‬‫חוזה‬;
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫לפי‬ ‫מס‬ ‫אירוע‬ ‫מהווה‬;‫בדיווח‬ ‫חייב‬;
‫מתלה‬ ‫תנאי‬ ‫עם‬ ‫חוזה‬
‫חוזה‬‫שלם‬‫מיום‬‫כריתתו‬.‫חוזה‬‫בעל‬‫תוקף‬‫משפטי‬‫מחייב‬‫מיום‬‫כריתתו‬‫אשר‬
‫תוצאותיו‬‫מושעות‬‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫הוא‬‫מועד‬‫ההתקשרות‬‫בהסכם‬‫המותלה‬(
‫ע‬"‫א‬489/89‫אלדר‬‫שרון‬;‫עמ‬"‫ש‬206/85‫חורוגין‬).
‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬

17. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫התקשרות‬‫ביניים‬
‫הסכם‬‫נאמנות‬;
‫אופציה‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫י‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬;
‫חוזה‬‫אשר‬‫טרם‬‫נכנס‬‫לתוקף‬[‫חוזה‬‫הכפוף‬‫לאישור‬‫מוסמך‬(‫קטין‬/‫חסוי‬‫וכו‬');
‫חוזה‬‫המשקף‬‫הסכמות‬‫לשלב‬‫הקודם‬‫לגיבוש‬‫התחייבויות‬‫הצדדים‬><‫חוזה‬
‫מותלה‬.

18. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫הבעיה‬–‫פס‬"‫ד‬‫חורוגין‬+‫יובל‬‫גד‬;)===‫קבוצות‬‫רכישה‬,‫עסקאות‬
‫קומבינציה‬;
‫תשומת‬‫לב‬:
.1‫קומבינציה‬–‫דרעד‬,‫ש‬.‫א‬.‫פ‬,‫עייני‬,‫חבס‬,‫אמגא‬.
.2‫קבוצות‬‫רכישה‬–‫רמת‬‫ויז‬'‫ניץ‬

19. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫ואלה‬‫הנסיבות‬‫בהן‬‫נראה‬‫בעסקה‬"‫עסקת‬‫מכר‬"
‫א‬.‫על‬‫פי‬‫המוסכם‬‫ביצוע‬‫המכירות‬‫לדיירים‬‫יעשה‬‫על‬‫ידי‬‫הקבלן‬‫ובעל‬‫הקרקע‬‫במשותף‬.
‫ב‬.‫הוצאות‬‫המכירה‬‫כולל‬‫הוצאות‬‫פרסום‬‫ישאו‬‫בהם‬‫הקבלן‬‫ובעל‬‫הקרקע‬‫שווה‬‫בשווה‬.
‫ג‬.‫הבעלים‬‫התחייבו‬‫לתת‬‫לקבלן‬‫ייפוי‬‫כוח‬‫בלתי‬‫חוזר‬‫לבצוע‬‫התחייבויות‬‫הבעלים‬‫על‬‫פי‬
‫החוזה‬.
‫ד‬.‫הקבלן‬‫ובעל‬‫הקרקע‬‫קבעו‬‫ביניהם‬‫מנגנון‬‫בדבר‬‫חלוקה‬‫בעין‬‫של‬‫דירות‬‫בבנין‬‫שלא‬‫תימכרנה‬.
‫ה‬.‫על‬‫הקבלן‬‫הוטל‬‫להכין‬‫תכניות‬‫לצורך‬‫הגשתן‬‫לועדת‬‫בנין‬‫ערים‬-‫התכניות‬‫יוגשו‬‫לבעל‬
‫הקרקע‬‫וניתן‬‫יהיה‬‫להכניס‬‫בהן‬‫שינוי‬‫רק‬‫בהסכמת‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫והקבלן‬.
‫ו‬.‫הקבלן‬‫קבל‬‫על‬‫עצמו‬‫אחריות‬‫בלעדית‬‫כלפי‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫וכלפי‬‫כל‬‫צד‬‫ג‬'‫באשר‬‫לעבודות‬
‫הבניה‬‫והפיתוח‬.

20. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫ז‬.‫הוראות‬‫ההסכם‬‫באשר‬‫לתשלום‬‫מסים‬‫מעורפלות‬.‫החוזה‬‫שותק‬‫בכל‬‫הנוגע‬‫לתשלום‬‫מס‬
‫רכוש‬‫בגין‬‫המקרקעין‬‫ואינו‬‫מטיל‬‫החבות‬‫לשאת‬‫בו‬‫לא‬‫על‬‫הקבלן‬‫ולא‬‫על‬‫בעל‬‫הקרקע‬.
‫ח‬.‫על‬‫פי‬‫המוסכם‬‫בין‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫לקבלן‬.‫הקבלן‬‫הוא‬‫זה‬‫שימציא‬‫ערבות‬‫על‬‫פי‬‫חוק‬
‫המכר‬‫דירות‬,‫לרוכשי‬‫הדירות‬.
‫ט‬.‫ההוצאות‬‫וההלוואות‬‫שיתקבלו‬‫מהבנקים‬‫בגין‬‫משכנתאות‬‫יתחלקו‬‫בין‬‫הצדדים‬.
‫י‬.‫על‬‫הקרקע‬‫יקבל‬‫מהקבלן‬‫מקדמה‬‫על‬‫חשבון‬‫המכירות‬.
‫בנסיבות‬‫אלה‬‫נפסק‬‫כי‬‫מעמדו‬‫של‬‫הקבלן‬‫חרג‬‫מעבר‬‫לזה‬‫המוקנה‬‫לקבלן‬‫מבצע‬.‫הכח‬
‫והסמכויות‬‫שנמסרו‬‫לו‬‫מחד‬‫גיסא‬‫והסיכונים‬‫והאחריות‬‫שנטל‬‫על‬‫עצמו‬‫מאידך‬‫גיסא‬
‫מובילים‬‫לכלל‬‫מסקנה‬‫כי‬‫מעמדו‬‫ביחס‬‫למקרקעין‬‫ולעסקה‬‫כולה‬‫היה‬‫כשל‬‫בעלים‬.

21. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫בנין‬ ‫רכישת‬+‫לטווח‬ ‫שכירות‬
‫ייחודית‬ ‫זכות‬ ‫הינה‬ ‫השכירות‬ ‫זכות‬;
‫מוגבל‬ ‫הנכס‬ ‫ייעוד‬;
‫עצמאי‬ ‫ומתן‬ ‫משא‬ ‫ניהול‬;
‫קושרת‬ ‫חוזית‬ ‫התליה‬;
‫החוזיות‬ ‫הזכויות‬ ‫בין‬ ‫שמבחינה‬ ‫שמאית‬ ‫הערכה‬;
‫בעיות‬:‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫הגדרת‬-‫הסכמים‬ ‫ניסוח‬,‫בנכסים‬ ‫סתמית‬ ‫הפרדה‬
‫שבשגרה‬...

22. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫כלכלית‬ ‫טענה‬:
‫הפרש‬‫בין‬‫שמאות‬‫נכסית‬‫לבין‬‫שמאות‬‫תזרים‬‫מזומנים‬---)
‫הפרש‬‫השווי‬‫מיוחס‬‫לזכות‬‫אחרת‬,‫היא‬‫זכות‬‫השכירות‬.
‫מס‬ ‫יתרונות‬:
‫פחת‬‫והפחתה‬-‫הזכות‬‫להשכיר‬‫את‬‫הנכס‬‫תופחת‬‫על‬‫פני‬‫תקופת‬‫השכירות‬‫ולא‬‫על‬‫פני‬
25‫שנה‬‫כפי‬‫שמופחת‬‫נכס‬‫המקרקעין‬‫עצמו‬---)‫יצירת‬‫הוצאה‬‫פירותית‬‫ברכישת‬‫נכס‬
‫הוני‬–‫קיצור‬‫תקופת‬‫ההפחתה‬‫באופן‬‫משמעותי‬[‫הפרש‬‫עיתוי‬].
‫קרקע‬ ‫על‬ ‫פחת‬–‫את‬ ‫מפחית‬ ‫הנכס‬ ‫של‬ ‫הכולל‬ ‫משוויו‬ ‫השכירות‬ ‫זכות‬ ‫שווי‬ ‫הפרדת‬
‫לשנה‬ ‫יותר‬ ‫גבוה‬ ‫פחת‬ ‫מאפשר‬ ‫ובכך‬ ‫הנכס‬ ‫כלל‬ ‫של‬ ‫משוויו‬ ‫הקרקע‬ ‫שווי‬ ‫שיעור‬[‫הפרש‬
‫קבוע‬.]
‫עקיפים‬ ‫מסים‬.

23. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫ע‬"‫א‬2100/07‫פס‬"‫מנחם‬ ‫רחל‬ ‫ד‬
‫המערערת‬‫ירשה‬‫יחד‬‫עם‬13‫יורשים‬‫בנין‬‫שאינו‬‫רשום‬‫כבית‬
‫משותף‬‫ובין‬‫הדיירים‬‫לא‬‫נערך‬‫הסכם‬‫שיתוף‬,‫ובו‬15‫דירות‬‫עליהן‬
‫קיימות‬‫זכויות‬‫בניה‬‫לא‬‫מנוצלות‬.‫את‬‫זכויותיה‬‫באותו‬‫בנין‬‫מכרה‬
‫לצד‬‫ג‬'‫והשאלה‬‫שנדונה‬‫נגעה‬‫בהיקף‬‫הפטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫אשר‬‫לו‬
‫זכאית‬‫מכירה‬‫זו‬.‫ביסוס‬-‫פס‬"‫ד‬‫ברקסון‬(‫ע‬"‫א‬176/84)

24. ‫אי‬‫קיומו‬‫של‬‫הסכם‬‫חלוקה‬/‫ייחוד‬‫דירות‬‫אין‬‫בו‬‫כשלעצמו‬‫כדי‬‫למנוע‬‫מהמוכר‬‫אפשרות‬
‫לקבל‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫בגין‬‫מכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬;
‫אין‬‫זה‬‫משנה‬‫אם‬‫יש‬‫או‬‫אין‬‫הסכמה‬‫מצד‬‫הבעלים‬‫המשותפים‬‫בנכס‬‫לייחוד‬‫דירותיהם‬
‫או‬‫אם‬‫כל‬‫הבעלים‬‫המשותפים‬‫בנכס‬‫מכרו‬‫את‬‫זכויותיהם‬‫או‬‫חלקם‬‫בלבד‬;
‫דין‬‫אדם‬‫שמחזיק‬‫בידיו‬‫זכויות‬‫בשיעור‬10%‫בבניין‬‫שבו‬10‫דירות‬‫מגורים‬‫זהות‬‫דומה‬
‫לדינו‬‫של‬‫אדם‬‫שהוא‬‫בעלים‬‫בדירת‬‫מגורים‬‫אחת‬‫ותוצאת‬‫המס‬‫לגביהם‬‫צריכה‬‫להיות‬
‫שווה‬-"‫שקילות‬‫כלכלית‬".
‫אין‬‫הצדקה‬‫לתוצאת‬‫מס‬‫שונה‬‫כאשר‬‫הנכס‬‫נמכר‬‫במלואו‬‫לעומת‬‫מצב‬‫שבו‬‫רק‬‫חלק‬‫מן‬
‫הבעלים‬‫מוכרים‬‫את‬‫חלקם‬.

25. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫כאשר‬‫קיימות‬‫בבניין‬‫זכויות‬‫לבנייה‬‫נוספת‬,‫יחולו‬‫ממילא‬‫על‬‫הפטור‬‫שיוענק‬‫הוראות‬
‫סעיף‬49‫ז‬‫בהתאמות‬‫הנדרשות‬.
‫החישוב‬‫יעשה‬‫על‬‫בסיס‬‫החלק‬‫בזכויות‬‫הבנייה‬‫שיש‬‫לייחס‬‫לדירה‬‫שבגינה‬‫מוענק‬
‫למוכר‬‫פטור‬‫ממס‬‫ויישום‬‫הוראות‬‫סעיף‬49‫ז‬‫על‬‫התמורה‬‫שנתקבלה‬‫בעבור‬‫זכויות‬‫בנייה‬
‫אלה‬.
‫כעקרון‬,‫לא‬‫קיים‬‫קושי‬‫לחשב‬‫את‬‫גובה‬‫הפטור‬‫המגיע‬‫כאשר‬‫מדובר‬‫בדירות‬‫בשווי‬‫זהה‬
‫וחלקו‬‫של‬‫כל‬‫בעל‬‫זכויות‬‫שקול‬‫או‬‫עולה‬‫על‬‫שוויין‬‫של‬‫הזכויות‬‫בדירה‬‫אחת‬.
"‫המוקש‬"-‫כאשר‬‫קיימות‬‫דירות‬‫ששוויין‬‫הכלכלי‬‫שונה‬,‫מנהל‬‫מס‬‫שבח‬‫יקבע‬‫את‬
‫השווי‬‫בגובה‬‫השווי‬(‫הנמוך‬‫יותר‬)‫של‬‫דירת‬‫מגורים‬‫ממוצעת‬.‫בית‬‫המשפט‬‫צמצם‬‫את‬
‫ההלכה‬‫רק‬‫למכירת‬‫זכויות‬‫שנתקבלו‬‫בירושה‬‫על‬‫ידי‬‫יחידים‬‫בבניין‬‫דירות‬‫מגורים‬.
‫הפתרון‬:‫ביצוע‬‫הסכם‬‫חלוקה‬‫המסדיר‬‫פטורים‬‫בין‬‫היורשים‬.

26. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫הבעיה‬ ‫הגדרת‬:
‫בניה‬ ‫לזכויות‬ ‫בתמורה‬ ‫חיזוק‬ ‫שירותי‬ ‫מתן‬–‫ממע‬ ‫פטורה‬ ‫עסקה‬"‫מ‬[‫סעיף‬31‫ב‬
‫מע‬ ‫לחוק‬"‫מ‬.]
‫מס‬ ‫מלכודת‬:
‫בניכוי‬ ‫מותרות‬ ‫אינן‬ ‫החיזוק‬ ‫בשירותי‬ ‫הקבלן‬ ‫השקיע‬ ‫אשר‬ ‫התשומות‬[‫סעיף‬41
‫מע‬ ‫לחוק‬"‫מ‬.]
‫אפשרי‬ ‫פתרון‬:
‫הדירות‬ ‫מכירת‬ ‫עסקת‬ ‫של‬ ‫נכון‬ ‫תמחור‬.

27. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫הבעיה‬ ‫הגדרת‬:
‫בניה‬ ‫לזכויות‬ ‫בתמורה‬ ‫חיזוק‬ ‫שירותי‬ ‫מתן‬–‫ממע‬ ‫פטורה‬ ‫עסקה‬"‫מ‬[‫סעיף‬31‫ב‬
‫מע‬ ‫לחוק‬"‫מ‬.]
‫מס‬ ‫מלכודת‬:
‫בניכוי‬ ‫מותרות‬ ‫אינן‬ ‫החיזוק‬ ‫בשירותי‬ ‫הקבלן‬ ‫השקיע‬ ‫אשר‬ ‫התשומות‬[‫סעיף‬41
‫מע‬ ‫לחוק‬"‫מ‬.]
‫אפשרי‬ ‫פתרון‬:
‫הדירות‬ ‫מכירת‬ ‫עסקת‬ ‫של‬ ‫נכון‬ ‫תמחור‬.

28. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫הבעיה‬ ‫הגדרת‬:
‫הערים‬ ‫במרכזי‬ ‫מגורים‬ ‫צפיפות‬;
‫דיור‬ ‫יחידות‬ ‫למספר‬ ‫קיימות‬ ‫דירות‬ ‫פיצול‬;
‫מס‬ ‫מלכודת‬:
‫הקצר‬ ‫בטווח‬ ‫גבוהה‬ ‫תשואה‬ ‫השגת‬;
‫פגיעה‬‫בתשואה‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירה‬–‫מתן‬‫פטור‬‫חלקי‬‫ממס‬‫שבח‬‫רק‬‫על‬
‫יחידה‬‫דיור‬‫אחת‬[‫ו‬"‫ע‬1385/07‫איבגי‬–‫שלילת‬‫הפטור‬;‫ע‬"‫א‬668/82
‫כורש‬–‫פירוש‬‫מיועדת‬‫למגורים‬‫לפי‬‫טיבה‬;‫הוראות‬‫הפטור‬‫סעיף‬49‫ב‬
‫לחוק‬‫מסמ‬"‫ק‬]

29. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬–‫הגדרת‬‫שווי‬
"‫הסכום‬‫שיש‬‫לצפות‬‫לו‬‫ממכירת‬‫אותה‬‫זכות‬‫על‬-‫ידי‬‫מוכר‬‫מרצון‬‫לקונה‬
‫מרצון‬,‫ובלבד‬‫שבמכירות‬–
(1)‫שנעשו‬‫בכתב‬‫ושבהן‬‫שוכנע‬‫המנהל‬‫כי‬‫התמורה‬‫בעד‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬
‫או‬‫בעד‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫נקבעה‬‫בתום‬‫לב‬‫ובלי‬‫שהושפעה‬‫מקיום‬‫יחסים‬
‫מיוחדים‬‫בין‬‫המוכר‬‫לקונה‬,‫בין‬‫במישרין‬‫ובין‬‫בעקיפין‬–‫התמורה‬‫כאמור‬;
(2)‫שלגביהן‬‫נקבע‬‫בחוק‬‫זה‬‫אחרת‬–‫השווי‬‫כפי‬‫שנקבע‬‫בחוק‬‫זה‬"

30. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫ייפוי‬‫כוח‬‫בלתי‬‫חוזר‬:‫מתפרש‬‫כמכר‬;‫סעיף‬53‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫שעבוד‬‫תזרים‬:(‫בדרך‬‫כלל‬‫באמצעות‬‫חברת‬‫מטרה‬-(SPV-‫מכירה‬‫של‬
‫תזרים‬‫מזומנים‬‫צפוי‬-‫המחאת‬‫חוב‬.
‫התחייבות‬‫להבטחת‬‫תמורה‬‫באמצעות‬‫שליטה‬‫על‬‫מימוש‬‫נכס‬–‫תמ‬"‫א‬38.

31. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫ההשבה‬ ‫ותוצאת‬ ‫ההפרה‬ ‫סעיף‬ ‫ניסוח‬ ‫השלכות‬
‫בטלות‬‫עסקה‬‫לעומת‬‫עסקה‬‫שהתבטלה‬,‫לא‬‫היה‬‫דבר‬
‫לעומת‬‫יצירת‬‫עסקה‬‫חדשה‬–"‫מכר‬‫חוזר‬"
‫השלכות‬‫קריטיות‬‫בתחום‬‫הנדל‬"‫ן‬–"‫מס‬‫עקיף‬‫כפול‬"

32. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬
‫תשלום‬‫פיצוי‬‫מוסכם‬–‫דין‬‫הפיצוי‬‫כדין‬‫הפרצה‬‫אשר‬‫אותה‬‫הוא‬
‫בא‬‫למלא‬–‫פס‬"‫ד‬‫ארטרון‬,‫ש‬.‫ל‬.‫גורדון‬,‫פרדס‬.
‫ההפרה‬ ‫הוצאות‬–‫ההכנסה‬ ‫ייצור‬ ‫בתנאי‬ ‫עמידה‬

33. ‫ושות‬ ‫בלזר‬ ‫שגיב‬'–‫דין‬ ‫עורכי‬