מצגת שהועברה ע"י עו"ד ורו"ח, ארז שגיב

2. ‫הכרה‬‫בהכנסה‬‫ורישום‬‫הוצאה‬:
•‫בסיס‬‫דיווח‬–‫מזומן‬/‫מצטבר‬;
•‫עבודות‬‫ממושכות‬–‫עבודות‬‫גמורות‬‫ועבודות‬‫בביצוע‬;
•‫הקדמת‬‫הוצאות‬‫ודחיית‬‫הכנסות‬;
•‫העמסת‬‫הוצאות‬;
•‫שליטה‬‫בעיתוי‬‫ההוצאה‬–‫ס‬'18‫בפקודה‬;
•‫סיווג‬‫הוצאות‬:‫הוניות‬/‫פירותיות‬//‫שמירה‬‫על‬‫הקיים‬;
•‫סיווג‬‫הכנסות‬‫פאסיביות‬‫ואקטיביות‬.

3. •‫הפחתת‬‫הכנסה‬‫חייבת‬–‫פעילות‬‫יזומה‬
•‫גולמי‬ ‫רווח‬ ‫הקטנת‬-‫סגירה‬ ‫מלאי‬ ‫והפחתת‬ ‫מלאי‬ ‫הערכות‬ ‫ביצוע‬;
•‫עתידיות‬ ‫הוצאות‬ ‫רישום‬-‫הפרשות‬,‫ותביעות‬ ‫לשלם‬ ‫הוצאות‬;
•‫הפסדים‬ ‫קיזוזי‬ ‫יזום‬–‫ייעוד‬ ‫שינוי‬:‫סעיף‬100‫ו‬-85‫מס‬ ‫בפקודת‬
‫ו‬ ‫הכנסה‬-5(‫ב‬)‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫בחוק‬,‫מהשכרה‬ ‫הכנסה‬ ‫רישום‬–
‫ס‬'8‫בפקודה‬ ‫ב‬;

4. ‫יתרות‬‫חובה‬‫של‬‫בעלי‬‫מניות‬–‫דרכים‬‫לכיסוי‬;
‫יתרות‬‫זכות‬‫בעלי‬‫מניות‬–"‫יתרות‬‫מתות‬";
‫החלפות‬‫ציוד‬‫ורכוש‬–‫ישום‬‫סעיפים‬27‫ו‬-96‫בפקודה‬;
‫החלפת‬‫התאגדות‬–‫חברה‬(‫בית‬,‫משפחתית‬,‫רגילה‬)/‫יחיד‬/‫שותפות‬;

5. •‫כניסת‬‫משקיעים‬–‫הקצאה‬,‫מכירת‬‫מניות‬,‫מכירת‬
‫פעילות‬;
•‫סיווג‬‫מחדש‬-‫רווח‬‫הון‬‫ושבח‬‫מקרקעין‬,‫פרישת‬
‫עובדים‬‫בכירים‬;
•

6. .1‫משחקי‬‫תחולה‬–‫כניסה‬‫ויציאה‬‫מ‬-‫חוק‬/‫סעיף‬(‫במישור‬‫המקומי‬/‫במישור‬
‫הבינלאומי‬)–‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬–‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬–‫חוק‬‫מע‬"‫מ‬.
.2‫סיווג‬‫עסקאות‬–‫פירותי‬/‫הוני‬/‫פרטי‬/‫עסקי‬.
.3‫מיון‬‫סעיפים‬‫מאזניים‬–‫קשרים‬‫בין‬‫גורמים‬‫קשורים‬:
‫ספקים‬/‫לקוחות‬/‫נותני‬‫אשראי‬/‫בעלי‬‫מניות‬.
.4‫מיון‬‫סעיפים‬‫תוצאתיים‬‫במסגרת‬‫הרווח‬‫והפסד‬.
.5‫שימוש‬‫בכלים‬‫פסקליים‬-‫התאגדויות‬‫מיוחדות‬:‫חברה‬‫משפחתית‬‫ובית‬,
‫שותפות‬,‫שימוש‬‫בסעיפי‬‫חוק‬:‫קיזוזי‬‫הפסדים‬,‫שינוי‬‫יעוד‬,‫העברות‬‫ללא‬
‫תמורה‬,‫שינויי‬‫מבנה‬‫וכו‬'.
.6‫שימוש‬‫בכלים‬‫קניינים‬‫וחוזיים‬-‫חוזים‬,‫תאגידים‬,‫מקרקעין‬.

7. ‫דוגמאות‬:
.1‫תושבות‬‫באזור‬‫מוטב‬-‫הטבות‬:‫זיכויי‬‫מס‬‫בישראל‬,‫התאונה‬–‫יציאה‬‫מתחולת‬
‫סעיף‬‫ואי‬‫מתן‬‫זיכוי‬;
.2‫תושבות‬‫בישראל‬-‫הטבות‬:‫אי‬‫חיוב‬‫במס‬‫ישראלי‬,‫קבלת‬‫הטבות‬‫מס‬‫בישראל‬,
‫התאונה‬–‫יציאה‬‫מתחולה‬‫וחיוב‬‫במס‬‫ישראלי‬,‫אי‬‫קבלת‬‫פטורים‬‫והקלות‬;
.3‫הגדרת‬‫שבח‬‫מקרקעין‬-‫הטבות‬:‫פטור‬‫לנכה‬,‫פטור‬‫להכנסות‬‫שוטפות‬(‫פס‬"‫ד‬
‫נטע‬‫עצמון‬),‫השפעה‬‫על‬‫אופן‬‫חישוב‬‫המס‬(‫פס‬"‫ד‬‫ניר‬‫יוסף‬),‫התאונה‬:‫שלילת‬
‫פטורים‬‫וביטול‬‫הקלות‬;
.4‫סיווג‬‫איגוד‬‫כאיגוד‬‫מקרקעין‬-‫הטבות‬:‫אי‬‫חיוב‬‫במס‬‫רכישה‬,‫אי‬‫תחולת‬‫חוק‬
‫מע‬"‫מ‬,‫התאונה‬–‫כניסה‬‫לתחולה‬‫וחיוב‬‫במסים‬‫עקיפים‬;
.5‫עוסק‬/‫מלכ‬"‫ר‬/‫מוסד‬‫כספי‬-‫התאונה‬–‫כניסה‬‫לתחולה‬‫וחיוב‬‫במסים‬‫אחרים‬;

8. •‫סעיף‬50‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬-‫דין‬‫דומה‬‫לסעיף‬
89(‫ג‬)‫המגדיר‬‫רווח‬‫הון‬‫כחלק‬‫מההכנסה‬‫החייבת‬
‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬.‫סעיף‬48‫ב‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬-
‫יראו‬‫שבח‬‫כחלק‬‫מההכנסה‬‫החייבת‬‫לעניין‬‫שיעורי‬
‫המס‬‫והזיכויים‬‫ממנו‬.
======><‫שבח‬‫אינו‬‫רווח‬‫הון‬‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬.
‫פסיקה‬:‫צבי‬‫שנל‬,‫ניר‬‫יוסף‬,‫נטע‬‫עצמון‬

9. ‫דוגמאות‬:
.1‫הוצאה‬‫הונית‬/‫הוצאה‬‫שוטפת‬-‫הטבות‬:‫שיעור‬‫מס‬,‫קיזוז‬‫הפסדים‬,‫תאונה‬–
‫סיווג‬‫שונה‬‫וחיוב‬‫במס‬‫בהתאם‬;
.2‫הכנסות‬‫הוניות‬/‫פירותיות‬/‫פרטיות‬–‫שיעורי‬‫מס‬,‫קיזוזי‬‫הפסדים‬,‫פטורים‬,
‫הקלות‬‫ממס‬,‫תאונה‬:‫סיווג‬‫שונה‬‫וחיוב‬‫במס‬‫בהתאם‬;
.3‫הגדרת‬‫אירוע‬–‫מכירה‬-‫הטבות‬:‫ללא‬‫אירוע‬‫אין‬‫חיוב‬‫במס‬,‫תאונה‬–‫הגדרת‬
‫האירוע‬‫כחייב‬;
.4‫הגדרת‬‫הממכר‬/‫נכס‬-‫הטבות‬:‫שיעורי‬‫מס‬,‫פחת‬‫והפחתה‬,‫הקלות‬‫במסים‬,
‫תאונה‬–‫הגדרת‬‫ממכר‬‫שונה‬‫וחיוב‬‫במס‬‫גבוה‬;
.5‫הגדרת‬‫הפעולה‬–‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫הטבות‬:‫אי‬‫חיוב‬‫במס‬‫רכישה‬,‫אי‬
‫תחולת‬‫חוק‬‫מע‬"‫מ‬,‫תאונה‬–‫סיווג‬‫כמכירה‬‫וחיוב‬‫האירוע‬‫במסים‬‫ישירים‬
‫ועקיפים‬;‫פרישה‬‫וניתוק‬‫יחסי‬‫עובד‬‫מעביד‬,‫הטבות‬:‫פטור‬‫לעובד‬‫וניכוי‬
‫למעביד‬-‫תאונה‬–‫סיווג‬‫כאירוע‬‫שאינו‬‫בגדר‬‫פרישה‬‫וחיוב‬‫במס‬‫עבודה‬;

10. •‫עסקה‬‫אקראית‬/‫פעילות‬‫עסקית‬‫רצופה‬
‫סיווגה‬‫של‬‫העסקה‬‫וההבחנה‬‫האם‬‫על‬‫העסקה‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬[20%‫מס‬]‫או‬‫הוראות‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬–‫חלק‬‫ב‬'[44%‫מס‬].
•‫פסקי‬‫דין‬‫מנחים‬:‫אליסן‬,‫בן‬‫ציון‬‫ומירון‬,‫מזרחי‬,‫אסל‬,‫ברעלי‬,‫ברנשטיין‬,
‫אלימלך‬,‫איתן‬
‫הראל‬,‫אנצילביץ‬
•‫טיב‬‫הנכס‬–‫ידוע‬,‫כי‬‫קרקעות‬‫בלתי‬‫מחולקות‬,‫הן‬‫נחלתם‬‫של‬‫יזמים‬,
‫סוחרים‬‫וספקולנטים‬‫ולכן‬‫ביחד‬‫עם‬‫נסיבות‬‫נוספות‬‫יכולה‬‫מכירתן‬‫ליפול‬
‫במסגרת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫ולא‬‫במסגרת‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.‫בהקשר‬‫זה‬‫יש‬
‫לשים‬‫לב‬‫למכלול‬‫העסקה‬.

11. ‫בקיאות‬–‫ידע‬‫ובקיאות‬‫של‬‫המחזיק‬‫בנכס‬‫והנוגעים‬‫למכירתו‬,‫במיוחד‬‫כאשר‬‫מדובר‬‫במקרקעין‬,‫שם‬‫ללא‬
‫ספק‬‫נדרשת‬‫מיומנות‬‫מיוחדת‬,‫הם‬‫עניין‬‫מהותי‬‫בסיווג‬‫העסקה‬.‫השימוש‬‫בידע‬‫אינו‬‫חייב‬‫להיעשות‬‫על‬-
‫ידי‬‫המחזיקים‬‫עצמם‬‫והם‬‫יכולים‬‫להיעזר‬‫על‬-‫ידי‬‫מומחים‬‫חיצוניים‬.‫יש‬‫לציין‬,‫כי‬‫לגבי‬‫מקרקעין‬‫נדרשת‬
‫בקיאות‬‫מיוחדת‬‫והשימוש‬‫בבקיאות‬‫זו‬‫מצביעה‬‫על‬‫היות‬‫העסקה‬‫עסקה‬‫מסחרית‬.
‫תקופת‬‫החזקה‬–‫תקופת‬‫החזקה‬‫יכולה‬‫להצביע‬‫על‬‫מסחריותה‬‫של‬‫המכירה‬‫והיא‬‫אינה‬‫עומדת‬‫בפני‬
‫עצמה‬.‫היא‬‫כפופה‬‫ל‬-"‫מבחן‬‫הגג‬"-‫מבחן‬‫הנסיבות‬.‫ככל‬‫שהזמן‬‫קצר‬‫יותר‬,‫כאשר‬‫מדברים‬‫על‬‫נדלן‬,‫כך‬
‫קיימת‬‫סבירות‬‫גבוהה‬‫יותר‬‫בסיווג‬‫העסקה‬‫כפירותית‬.‫בדרך‬‫כלל‬‫כאשר‬‫מדובר‬‫בהשקעה‬‫הונית‬‫מדובר‬
‫בהחזקה‬‫לתקופה‬‫ארוכה‬‫ותפיסת‬‫העסקה‬‫כעסקת‬‫תשואה‬.
‫מימון‬–‫בנסיבות‬‫מסוימות‬‫ובהצטרף‬‫לשיקולים‬‫האחרים‬,‫מימון‬‫העסקה‬‫מעיד‬‫על‬‫היותה‬‫מסחרית‬,‫אף‬‫כי‬
‫כיום‬,‫כמעט‬‫כל‬‫עסקה‬‫היא‬‫ממונפת‬.

12. ‫פעולות‬‫ארגון‬‫והשבחה‬–‫הכנת‬‫הקרקע‬‫לביצוע‬‫עסקה‬‫או‬‫השבחת‬‫המקרקעין‬‫והכשרתו‬‫לקראת‬‫מכירה‬,‫מעידה‬
‫על‬‫הרצון‬‫להפיק‬‫רווח‬‫מסחרי‬‫גבוה‬‫ומהיר‬–‫שני‬‫מבחנים‬‫אלה‬‫מגבשים‬‫ביחד‬‫את‬‫ההכרה‬‫כי‬‫מדובר‬‫ברווח‬
‫פירותי‬.
‫תדירות‬‫העסקאות‬‫והיקפן‬–‫ההרגל‬,‫השיטתיות‬‫והתדירות‬‫בלבד‬,‫אינם‬‫מאבחנים‬‫את‬‫הפעולה‬‫כפעולה‬‫פירותית‬
‫ולא‬‫הונית‬.‫גם‬‫מבחן‬‫העסקה‬‫הבודדת‬‫עשוי‬‫להצביע‬‫על‬‫סיווג‬‫העסקה‬‫כפירותית‬‫בשל‬‫אופייה‬‫המסחרי‬.‫יחד‬‫עם‬
‫זאת‬,‫ככל‬‫שקיימות‬‫יותר‬‫עסקאות‬‫הדומות‬‫במהותן‬‫לעסקה‬‫הנדונה‬‫וככל‬‫שניתן‬‫להיווכח‬‫כי‬‫אין‬‫מדובר‬‫בפעולה‬
‫בודדת‬‫אלא‬‫בעיסוק‬‫של‬‫ממש‬,‫כך‬‫תגבר‬‫הנטייה‬‫להוציאה‬‫מגדר‬‫תחולת‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫מבחן‬‫הנסיבות‬–‫זהו‬"‫מבחן‬‫גג‬"‫אשר‬‫יקבע‬‫בסופו‬‫של‬‫דבר‬‫ויגדיר‬‫את‬‫סיווג‬‫העסקה‬.‫כך‬,‫כל‬‫המבחנים‬‫כאמור‬
‫לעיל‬‫ונוספים‬‫ואחרים‬‫עליהם‬,‫יבדקו‬‫יחדיו‬,‫שכן‬‫רק‬‫על‬‫רקע‬‫התמונה‬‫הכוללת‬‫והכללית‬,‫ובכפוף‬‫לנסיבות‬
‫המקרה‬‫הספציפי‬,‫יוכרע‬‫סיווגה‬‫של‬‫העסקה‬.‫בפסיקה‬‫נקבעו‬‫מבחנים‬‫נוספים‬‫על‬‫אלה‬‫המצוינים‬‫לעיל‬‫ובהם‬:
‫היקף‬‫העסקה‬,‫יעוד‬‫התמורה‬,‫נטילת‬‫הסיכון‬.

13. ‫ואלה‬‫הנסיבות‬‫בהן‬‫נראה‬‫בעסקה‬"‫עסקת‬‫מכר‬"
‫א‬.‫ביצוע‬‫המכירות‬‫לדיירים‬‫יעשה‬‫על‬‫ידי‬‫הקבלן‬‫ובעל‬‫הקרקע‬‫במשותף‬.
‫ב‬.‫הוצאות‬‫מכירה‬‫ופרסום‬‫ישאו‬‫בהם‬‫הקבלן‬‫ובעל‬‫הקרקע‬‫שווה‬‫בשווה‬.
‫ג‬.‫ניתן‬‫לקבלן‬‫ייפוי‬‫כוח‬‫בלתי‬‫חוזר‬‫לבצוע‬‫התחייבויות‬‫הבעלים‬‫על‬‫פי‬‫החוזה‬.
‫ד‬.‫הקבלן‬‫ובעל‬‫הקרקע‬‫קבעו‬‫מנגנון‬‫בדבר‬‫חלוקה‬‫בעין‬‫של‬‫דירות‬‫בבנין‬‫שלא‬‫תימכרנה‬.
‫ה‬.‫על‬‫הקבלן‬‫הוטל‬‫להכין‬‫תכניות‬‫לצורך‬‫הגשתן‬‫לועדת‬‫בנין‬‫ערים‬-‫התכניות‬‫יוגשו‬‫לבעל‬
‫הקרקע‬‫וניתן‬‫יהיה‬‫להכניס‬‫בהן‬‫שינוי‬‫רק‬‫בהסכמת‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫והקבלן‬.
‫ו‬.‫הקבלן‬‫קבל‬‫על‬‫עצמו‬‫אחריות‬‫בלעדית‬‫כלפי‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫וצד‬‫ג‬'‫באשר‬‫לעבודות‬‫הבניה‬
‫והפיתוח‬.
‫ז‬.‫הוראות‬‫ההסכם‬‫באשר‬‫לתשלום‬‫מסים‬‫מעורפלות‬.‫החוזה‬‫שותק‬‫בכל‬‫הנוגע‬‫לתשלום‬‫מס‬
‫רכוש‬‫בגין‬‫המקרקעין‬‫ואינו‬‫מטיל‬‫החבות‬‫לשאת‬‫בו‬‫לא‬‫על‬‫הקבלן‬‫ולא‬‫על‬‫בעל‬‫הקרקע‬.
‫ח‬.‫על‬‫פי‬‫המוסכם‬‫בין‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫לקבלן‬.‫הקבלן‬‫הוא‬‫זה‬‫שימציא‬‫ערבות‬‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫המכר‬
‫דירות‬,‫לרוכשי‬‫הדירות‬.
‫ט‬.‫ההוצאות‬‫וההלוואות‬‫שיתקבלו‬‫מהבנקים‬‫בגין‬‫משכנתאות‬‫יתחלקו‬‫בין‬‫הצדדים‬.
‫י‬.‫בעל‬‫הקרקע‬‫יקבל‬‫מהקבלן‬‫מקדמה‬‫על‬‫חשבון‬‫המכירות‬.

14. ‫דוגמאות‬:
.1‫משיכות‬‫בעלי‬‫מניות‬-‫הטבות‬:‫אי‬‫חיוב‬‫במס‬‫מיידי‬,‫תאונה‬–‫עריכת‬‫שומת‬‫הכנסת‬‫עבודה‬‫או‬
‫דיבידנד‬;
.2‫יתרת‬‫זכות‬‫בעלי‬‫מניות‬-‫הטבות‬:‫משיכות‬‫ללא‬‫חיוב‬‫במס‬,‫הכנסות‬‫ריבית‬‫פטורות‬,‫תאונה‬:
‫אי‬‫קבלת‬‫המשיכה‬‫במסגרת‬‫תכנון‬‫מס‬‫ומיסוי‬‫מלא‬‫של‬‫הפעולות‬‫הנילוות‬,‫מחילת‬‫חוב‬,‫דמי‬
‫ניכיון‬;
.3‫משיכת‬‫הון‬‫הבעלים‬-‫פירוק‬‫חברה‬-‫הטבות‬:‫תכנון‬‫האירוע‬‫ונטל‬‫המס‬,‫תאונה‬–‫אי‬‫קבלת‬
‫הפירוק‬,‫מיסוי‬‫הפירוק‬‫והסתבכות‬‫במיסים‬‫נילווים‬;
.4‫הגדרת‬‫הנכס‬–‫הטבות‬:‫פחת‬‫והפחתה‬,‫תאונה‬–‫אי‬‫קבלת‬‫הסיווג‬‫הנכסי‬‫ושלילת‬‫הוצאות‬;

15. ‫דוגמאות‬:
.1‫הפחתת‬‫מוניטין‬/‫אי‬‫תחרות‬/‫עוגמת‬‫נפש‬-‫הטבות‬:‫קביעת‬‫גובה‬‫ההפחתה‬,‫חלוקתה‬‫ועיתויה‬,
‫התאונה‬–‫שינוי‬‫הסיווג‬‫וקביעת‬‫הפחתה‬‫שונה‬‫או‬‫שלילתה‬;
.2‫פחת‬‫בגין‬‫הוצאות‬‫השבחה‬/‫סיווג‬‫הוצאה‬‫לשמירה‬‫על‬‫הקיים‬-‫הטבות‬:‫הוצאה‬‫עיתית‬‫לעומת‬
‫הוצאה‬‫שוטפת‬,‫התאונה‬:‫שינוי‬‫הסיווג‬‫וקביעת‬‫תקופת‬‫הפחתה‬‫שונה‬;
.3‫שיפורים‬‫במושכר‬/‫עלות‬‫בניה‬-‫הטבות‬:‫קביעת‬‫גובה‬‫ההפחתה‬,‫התאונה‬–‫הארכת‬‫תקופת‬
‫ההפחתה‬;
.4‫הוצאה‬‫פרטית‬/‫עסקית‬–‫הטבות‬:‫הקטנת‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬,‫התאונה‬–‫סיכון‬‫בפתיחת‬
‫הליכים‬‫פליליים‬‫ושלילת‬‫ההוצאה‬;

16. ‫דוגמאות‬:
.1‫שימוש‬‫בחברות‬‫בית‬‫ומשפחתיות‬-‫הטבות‬:‫ביטול‬‫מסך‬‫ההתאגדות‬,‫תאונה‬–
‫פסילת‬‫התכנון‬‫ואי‬‫מתן‬‫ההטבות‬‫מכוח‬‫הסעיפים‬;
.2‫שינויי‬‫יעוד‬-‫הטבות‬:‫שליטה‬‫על‬‫מועד‬‫אירוע‬‫המס‬,‫תאונה‬:‫אי‬‫קבלת‬‫אירוע‬‫המס‬
‫ותוצאותיו‬;
.3‫קיזוז‬‫הפסדים‬–‫הטבות‬:‫אי‬‫תשלום‬‫מס‬,‫תאונה‬–‫אי‬‫התרת‬‫ההפסד‬‫ותשלום‬
‫מס‬;
.4‫העברות‬‫ללא‬‫תמורה‬-‫הטבות‬:‫אי‬‫חיוב‬‫במסים‬‫ישירים‬‫ועקיפים‬,‫תאונה‬–‫סיווג‬
‫כמכירה‬‫חייבת‬‫ותשלום‬‫מס‬;
.5‫שינויי‬‫מבנה‬–‫הטבות‬:‫פטור‬‫ממס‬‫ודחיית‬‫אירוע‬‫המס‬,‫תאונה‬–‫סיווג‬‫כאירוע‬
‫חייב‬‫ותשלום‬‫מס‬;

17. ‫ניתן‬‫לקזז‬‫את‬‫אותם‬‫הפסדים‬,‫לא‬‫רק‬‫כנגד‬‫רווחים‬‫הוניים‬,‫כגון‬:‫רווחים‬
‫ממכירת‬‫מניות‬‫שאינן‬‫נסחרות‬,‫רווחים‬‫שנובעים‬‫ממכירת‬‫מכשירים‬‫פיננסיים‬
‫שונים‬‫הנסחרים‬‫בשוק‬‫ההון‬‫אלא‬‫גם‬‫כנגד‬‫מכירת‬‫נכסי‬‫נדל‬"‫ן‬‫בחו‬"‫ל‬‫או‬
‫בישראל‬.‫כך‬,‫כאשר‬‫שוקלים‬‫היבטי‬‫קיזוז‬‫וניצול‬‫הפסדים‬‫כנגד‬‫רווחים‬
‫ממכירת‬‫נדל‬"‫ן‬,‫והממכר‬‫הוא‬‫מכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫למשל‬,‫ניתן‬‫לשקול‬‫דווקא‬
‫מכירתה‬‫בחיוב‬‫במס‬‫ואי‬‫ניצול‬‫פטור‬,‫כדי‬‫לקזז‬‫כנגדה‬‫הפסדי‬‫הון‬,‫במקום‬
‫מכירתה‬‫בפטור‬‫ממס‬‫ואיבוד‬‫זכות‬‫הפטור‬‫למשך‬4‫השנים‬‫הבאות‬.

18. ‫פרויקטים‬‫לבניה‬‫למגורים‬‫בתנאים‬‫הכלכליים‬‫הנוכחיים‬‫אינם‬‫נמכרים‬
‫ולפיכך‬‫בסוף‬‫שנת‬‫המס‬‫צפוי‬‫הפסד‬‫הנובע‬‫מהערכת‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫במחיר‬‫שוק‬
‫הנמוך‬‫ממחיר‬‫העלות‬.
‫כללים‬‫חשבונאים‬‫מקובלים‬‫וכללי‬‫מיסוי‬‫ידועים‬‫מחייבים‬‫חברות‬‫לשקול‬
‫הפחתת‬‫ערכו‬‫של‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫ודיווחים‬‫מוקדמים‬‫על‬‫הפסדים‬‫שטרם‬‫מומשו‬
‫מירידת‬‫הערך‬‫בדו‬"‫חות‬‫הכספיים‬‫החשבונאים‬‫ובאלה‬‫המוגשים‬‫לצורכי‬‫מס‬.
‫הוכחת‬‫ירידת‬‫הערך‬–‫מבחן‬‫המעשה‬,‫איסוף‬‫ראיות‬.
‫מימוש‬‫הפסדים‬–‫שינוי‬‫ייעוד‬‫וקיזוז‬‫הפסדים‬‫קיימים‬‫או‬‫השמדת‬‫מלאי‬.

19. ‫דוגמאות‬:
.1‫חוזים‬-‫הטבות‬:‫אי‬‫ביצוע‬‫התקשרות‬‫קיומה‬‫של‬‫התקשרות‬‫דחויה‬(‫זיכרון‬‫דברים‬,‫מכר‬
‫מותלה‬,‫תמ‬"‫א‬38,‫אופציה‬),‫תאונה‬–‫קיומו‬‫של‬‫אירוע‬‫המחייב‬‫במסים‬;
.2‫תאגידים‬-‫הטבות‬:‫הנאה‬‫ממסך‬‫ההתאגדות‬,‫תאונה‬:‫מיסוי‬‫גבוה‬‫בעת‬‫מימוש‬‫הנכס‬;
.3‫משפחה‬-‫הטבות‬:‫אי‬‫חיוב‬‫במסי‬‫שבח‬‫ורכישה‬‫בחלוקת‬‫עיזבון‬,‫תאונה‬–‫אי‬‫קבלת‬‫החלוקה‬
‫כאירוע‬‫שאינו‬‫חייב‬‫במס‬‫ומסוייה‬‫בעת‬‫חלוקה‬‫ראשונה‬;
.4‫מקרקעין‬-‫הטבות‬:‫אי‬‫תחולת‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫וחיוב‬‫במס‬‫שבח‬‫ורכישה‬,‫התאונה‬–
‫כניסה‬‫לתחולה‬‫וחיוב‬‫במסים‬‫כאמור‬;
.5‫נזיקין‬–‫הטבות‬:‫פטור‬‫ממסים‬‫על‬‫פיצויים‬,‫תאונה‬–‫שלילת‬‫הפטור‬‫וחיוב‬‫במס‬;

20. ‫מימוש‬‫ערבות‬‫והכרה‬‫בהפסד‬‫הון‬–‫שימוש‬‫בכללי‬‫מיסוי‬‫לדרישת‬‫הפסד‬‫הון‬.
‫חשיבות‬‫מיוחדת‬‫יש‬‫לעיתוי‬‫ההכרה‬‫בהפסד‬‫הון‬‫ולשיקול‬‫לאפשר‬‫את‬‫חילוטה‬
‫מאשר‬‫לשלם‬‫את‬‫התשלום‬‫עצמו‬‫אשר‬‫הערבות‬‫באה‬‫להגן‬‫עליו‬.‫תאונה‬:‫ביטול‬
‫הפסד‬‫ההון‬.
‫קיזוזי‬‫הפסדים‬–‫המרת‬‫משכורת‬‫בדיבידנד‬‫בידי‬‫בעלי‬‫שליטה‬‫בחברות‬–
"‫סיווג‬‫אקטיבי‬"(‫הקטנת‬‫הב‬"‫ל‬‫וקיזוז‬‫הפסדי‬‫הון‬‫מניירות‬‫ערך‬‫כנגדם‬).‫ניתן‬
‫לקזז‬‫את‬‫אותם‬‫הפסדים‬,‫לא‬‫רק‬‫כנגד‬‫רווחים‬‫הוניים‬,‫אלא‬‫גם‬‫כנגד‬‫מכירת‬
‫נכסי‬‫נדל‬"‫ן‬‫בחו‬"‫ל‬‫או‬‫בישראל‬(‫במקרה‬‫של‬‫דירת‬‫מגורים‬–‫מניעת‬‫ניצול‬
‫פטור‬).‫תאונה‬:‫ניצול‬‫לא‬‫נכון‬‫של‬‫הפסדים‬.
‫ניצול‬‫סעיפי‬‫פטור‬–‫חלופות‬‫פטור‬‫על‬‫דירת‬‫מגורים‬‫על‬-‫פי‬‫חוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬.‫תאונה‬:‫ניצול‬‫שגוי‬‫של‬‫פטור‬.

21. ‫ירידת‬‫ערך‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫וניצול‬‫הטבות‬‫מס‬‫בשינוי‬‫ייעוד‬–‫הקדמת‬‫הוצאות‬‫ודיווח‬‫על‬‫הפסדים‬‫שטרם‬
‫מומשו‬‫מירידת‬‫הערך‬‫בדו‬"‫חות‬‫הכספיים‬‫החשבונאים‬‫ובאלה‬‫המוגשים‬‫לצורכי‬‫מס‬.‫הוכחת‬‫ירידת‬
‫הערך‬–‫מבחן‬‫המעשה‬,‫איסוף‬‫ראיות‬.‫תאונה‬:‫ביטול‬‫ירידת‬‫הערך‬/‫שינוי‬‫הייעוד‬.
‫פרישת‬‫בכירים‬‫ותכנון‬‫המס‬‫בפרישה‬–‫הפחתת‬‫נטל‬‫המס‬‫על‬‫הפורש‬–‫פיצול‬‫זכויות‬‫הפרישה‬‫וראשי‬
‫הנזק‬:‫פיצויי‬‫פיטורין‬,‫אי‬‫תחרות‬,‫עוגמת‬‫נפש‬.‫תאונה‬:‫ביטול‬‫פיצול‬‫ראשי‬‫הנזק‬‫ושינוי‬‫בסיס‬‫ונטל‬
‫המס‬.
‫שינויי‬‫מבנה‬–‫יצירת‬‫תשתית‬‫התאגדות‬‫חדשה‬;‫שימוש‬‫בסעיף‬70‫ו‬-71‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,104‫ו‬-
93‫בפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬.‫תאונה‬:‫ביטול‬‫התשתית‬‫והטלת‬‫מס‬.
‫מכירת‬‫פעילות‬/‫מניות‬–‫שינוי‬‫סיווג‬‫הממכר‬‫ופיצול‬‫חוזים‬:‫חכירה‬,‫מוניטין‬,‫אי‬‫תחרות‬,‫הסכם‬‫ניהול‬,
‫נכס‬‫בר‬‫פחת‬.‫תאונה‬:‫שינוי‬‫מבנה‬‫העסקה‬/‫סיווג‬‫הממכר‬.

22. ‫הפעלת‬‫סעיף‬5(‫ב‬)‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,100‫או‬85‫בפקודה‬;
‫ישום‬‫סעיף‬85
‫עד‬‫לרגע‬‫יישום‬‫הוראות‬‫הסעיף‬,‫המלאי‬‫הינו‬‫בעסק‬‫שמדווח‬‫על‬‫בסיס‬
‫מצטבר‬:‫עסק‬–‫לרבות‬‫חלק‬‫מעסק‬;‫מלאי‬–‫על‬‫כל‬‫סוגיו‬,‫לרבות‬‫חו‬"‫ג‬,‫מלאי‬
‫מוצרים‬,‫מלאי‬‫בתהליך‬,‫חומרי‬‫עזר‬.
‫הסעיף‬‫אינו‬‫חל‬‫על‬‫נותני‬‫שירותים‬;
‫יראו‬‫את‬‫המלאי‬‫כנמכר‬‫במחיר‬‫השווי‬:‫הכלל‬-‫שווי‬‫השוק‬‫והחריג‬‫הוא‬
‫המחיר‬‫שנקבע‬.‫נטל‬‫השכנוע‬‫יהיה‬‫על‬‫הנישום‬.‫יצוין‬,‫כי‬‫שווי‬‫השוק‬‫יקבע‬
‫בהתאם‬‫לנסיבות‬‫כל‬‫מקרה‬‫ומקרה‬.‫כך‬,‫לעיתים‬‫מחיר‬‫השוק‬‫יהיה‬‫מחיר‬
‫קמעונאי‬‫או‬‫סיטונאי‬‫או‬‫כל‬‫מחיר‬‫שנקבע‬‫בין‬‫הצדדים‬‫בנסיבות‬‫העניין‬.

23. ‫הסעיף‬‫יחול‬‫באחד‬‫משלושת‬‫המקרים‬:1.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והעסק‬
‫הפסיק‬‫לפעול‬;2.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והעסק‬‫הועבר‬‫לישות‬‫משפטית‬
‫אחרת‬;3.‫היה‬‫המלאי‬‫בעסק‬‫והוא‬‫הועבר‬‫שלא‬‫בתמורה‬‫או‬‫בתמורה‬
‫חלקית‬;
‫כוונת‬‫הסעיף‬‫היא‬‫לחייב‬‫בידי‬‫המעביר‬‫את‬‫הרווח‬‫הטמון‬‫במלאי‬‫העסקי‬.
‫במקרה‬‫של‬‫העברת‬‫עסק‬‫מיד‬‫ליד‬‫כחלק‬‫ממכירת‬‫כל‬‫העסק‬,‫אין‬‫להבליע‬
‫את‬‫התמורה‬‫בגין‬‫המלאי‬‫הנמכר‬‫במסגרת‬‫התמורה‬‫שניתנה‬‫בגין‬‫מכירת‬
‫הפעילות‬‫העסקית‬‫כולה‬,‫שכן‬‫סיווג‬‫התמורות‬‫שונה‬‫והנישום‬‫מאבד‬
‫גמישות‬‫בתכנון‬‫מיסיו‬.

24. ‫ייעוד‬ ‫שינוי‬
‫פס‬"‫ד‬‫גן‬‫חנה‬‫לאה‬‫רוז‬
‫ההלכה‬‫שנפסקה‬:‫מלאי‬‫דירות‬‫המושכרות‬‫לזמן‬‫ממושך‬‫אינו‬‫הופך‬
‫בהכרח‬‫לנכס‬‫הוני‬‫ובנסיבות‬‫מסוימות‬‫הוא‬‫נשאר‬‫כמלאי‬‫עסקי‬.‫בית‬
‫המשפט‬‫התיר‬‫לנכות‬‫פחת‬‫על‬‫דירות‬‫מושכרות‬‫שהן‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫כאשר‬
‫ההכנסה‬‫מהשכירות‬‫מדווחת‬‫אף‬‫היא‬,‫ופסק‬‫כי‬‫אין‬‫זה‬‫משנה‬‫את‬
‫אופיין‬‫של‬‫הדירות‬‫כמלאי‬‫עסקי‬.

25. ‫ייעוד‬ ‫שינוי‬
‫פס‬"‫ד‬‫מבנה‬‫ידידיה‬–‫בית‬‫המשפט‬‫התייחס‬‫לראיות‬‫המעידות‬,‫כי‬‫שינוי‬‫ייעוד‬‫אכן‬‫בוצע‬.
‫שינוי‬‫ייעוד‬‫חייב‬‫תימוכין‬‫בראיות‬‫חיצוניות‬‫שאינן‬‫נוגעות‬‫לעסק‬‫אשר‬‫מבצע‬‫שינוי‬‫ייעוד‬
‫בנכס‬,‫בין‬‫אם‬‫מיוזמתו‬‫ובין‬‫אם‬‫מיוזמת‬‫פקיד‬‫השומה‬,‫במסגרת‬‫שומות‬‫שנערכו‬‫לו‬.‫נפסק‬,
‫כי‬‫התנהגות‬‫שבאה‬‫לידי‬‫ביטוי‬‫רק‬‫על‬‫הנייר‬,‫אינה‬‫הופכת‬‫את‬‫הייעוד‬‫והשימוש‬,‫שכן‬
‫הביטוי‬‫הפיכה‬‫ממלאי‬‫עסקי‬,‫משמעו‬‫משהו‬‫יותר‬‫מסתם‬‫מחשבה‬‫ותוכניות‬‫מגירה‬(‫יצוין‬,
‫כי‬‫שינוי‬‫ייעוד‬‫הוא‬‫בסיס‬‫למספר‬‫תכנוני‬‫מס‬‫ולכן‬‫במסגרת‬‫ההערכות‬‫לביצועם‬,‫יש‬‫להכין‬
‫את‬‫המסגרת‬‫הראיתית‬‫שתבסס‬‫את‬‫עצם‬‫קיומו‬‫של‬‫השינוי‬.‫פס‬"‫ד‬‫נווה‬‫שאנן‬:‫שינוי‬
‫הייעוד‬‫הוא‬‫עניין‬‫עובדתי‬‫וכיוון‬‫שהוא‬‫תופס‬‫כלפי‬‫כולי‬‫עלמה‬‫ביסוסו‬‫יהיה‬‫על‬‫ראיות‬
‫חיצוניות‬)

26. ‫ערבות‬ ‫מימוש‬ ‫יזום‬
‫בצל‬‫משבר‬,‫נכנסים‬‫יחידים‬‫וחברות‬‫לקשיים‬‫כספיים‬‫ולא‬‫אחת‬
‫ממומשות‬‫ערבויות‬,‫לרבות‬‫ערבויות‬‫אישיות‬‫שחולטו‬‫בשל‬‫אי‬‫פירעון‬
‫חובות‬.
‫נציין‬,‫כי‬‫גם‬‫כאן‬,‫דינה‬‫של‬‫חילוט‬‫ערבות‬,‫בתנאים‬‫מסוימים‬,‫כדינו‬
‫של‬‫כל‬‫הפסד‬‫הון‬‫בר‬‫קיזוז‬.
‫חשיבות‬‫מיוחדת‬‫יש‬‫לעיתוי‬‫בו‬‫נכיר‬‫בהפסד‬‫ממימוש‬‫הערבות‬.
‫במקרים‬‫מיוחדים‬‫יש‬‫מקום‬‫לשקול‬‫לאפשר‬‫את‬‫חילוטה‬‫מאשר‬
‫לשלם‬‫את‬‫התשלום‬‫עצמו‬‫אשר‬‫הערבות‬‫באה‬‫להגן‬‫עליו‬.

27. ‫פורשים‬ ‫בכירים‬
‫פיצויים‬‫פטורים‬‫ממס‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫החוק‬‫עד‬‫תקרה‬.‫ברם‬,‫כל‬‫תמורה‬‫אשר‬
‫מעבר‬‫לפיצויים‬‫חייבת‬‫במס‬‫שולי‬‫שיכולו‬‫להגיע‬‫במהירות‬‫לשיעור‬‫מרבי‬‫של‬
44%.
‫פיטורי‬‫עובד‬,‫מזכים‬‫אותו‬‫בשתי‬‫תמורות‬‫נוספות‬-‫פיצוי‬‫בגין‬‫עוגמת‬‫נפש‬
‫ופיצוי‬‫בגין‬‫אי‬‫תחרות‬.

28. ‫פיצוי‬‫בגין‬‫עוגמת‬‫נפש‬-‫אינו‬‫חייב‬‫במס‬‫ומשולם‬‫עבור‬‫עצם‬‫המעשה‬‫הנגוע‬
‫בהפסקת‬‫העבודה‬‫ובלבד‬‫שהוא‬‫מלווה‬‫בהליכים‬‫שפוגעים‬‫בכבוד‬‫העובד‬.
‫פיצוי‬‫בגין‬‫אי‬‫תחרות‬-‫חייב‬‫במס‬‫בשיעור‬20%‫ומשולם‬‫עבור‬‫התחייבותו‬‫של‬
‫העובד‬‫שלא‬‫להתחרות‬‫במעביד‬‫המפטר‬.
‫התמורות‬‫אשר‬‫מתקבלות‬‫מידי‬‫מעביד‬‫תלויות‬‫בנסיבות‬‫ולכן‬‫בכל‬‫מקרה‬‫שבו‬
‫מתקבל‬‫בידי‬‫עובד‬‫סכום‬‫כולל‬‫עבור‬‫עזיבתו‬‫את‬‫מקום‬‫העבודה‬,‫יש‬‫לשקול‬
‫כיצד‬‫לסווג‬‫את‬‫התמורה‬‫המתקבלת‬‫ואיזה‬‫חלק‬‫שלה‬‫לשייך‬‫לכל‬‫אשכול‬,
‫פיצויים‬,‫עוגמת‬‫נפש‬,‫או‬‫אי‬‫תחרות‬-‫ובאופן‬‫שלא‬‫תיחשב‬‫כמלאכותית‬.

29. ‫הסכמי‬‫פרישה‬‫של‬‫עובדים‬‫בכירים‬‫כולל‬‫הסדרי‬‫תקבולים‬‫הנוגעים‬‫לעתיד‬-‫תקבולים‬‫אלה‬
‫הם‬‫בגין‬‫ניתוק‬‫יחסי‬‫העבודה‬,‫אף‬‫כי‬‫מתקבלים‬‫הם‬‫בעתיד‬‫ותשלומם‬‫נוגע‬‫לעבר‬.
‫שינוי‬‫תנאי‬‫העסקה‬‫הצופה‬‫פני‬‫עתיד‬‫לצד‬‫גיבוש‬‫הסכם‬‫למתן‬‫שירותים‬‫ובמקביל‬‫להסכם‬‫אי‬
‫תחרות‬‫עם‬‫המעביד‬‫המפטר‬,‫יש‬‫בהם‬‫כדי‬‫להפחית‬‫את‬‫נטל‬‫המס‬‫המושת‬‫על‬‫תקבולים‬
‫עתידיים‬.
‫שיעור‬‫המס‬,‫יושפע‬‫מהגדרת‬‫התקבול‬‫ושיוכו‬‫לתקופה‬‫הרלוונטית‬-‫ובאופן‬‫כמובן‬‫שאינו‬
‫מלאכותי‬.

30. ‫תמורות‬‫כגון‬‫בונוסים‬‫ותקבולים‬‫בשווה‬‫כסף‬‫הם‬‫הכנסת‬‫עבודה‬‫בידי‬‫מקבלם‬
‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬,‫ולכאורה‬,‫לא‬‫ניתן‬‫לסווגם‬‫בשונה‬‫מכך‬.
‫ברם‬,‫ויתור‬‫על‬‫זכויות‬‫אלה‬‫וקבלת‬‫זכויות‬‫אחרות‬‫אינן‬‫בהכרח‬‫בבחינת‬‫חילוף‬
‫זכויות‬.‫חשיבות‬‫העניין‬‫הוא‬‫בכך‬‫שיש‬‫לנתק‬‫את‬‫הקשר‬‫בין‬‫תקבולים‬‫אלה‬
‫לתקבולים‬‫אחרים‬‫המסווגים‬‫שלא‬‫כהכנסת‬‫עבודה‬.‫כך‬,‫קבלת‬‫תמורה‬‫זו‬
‫תפחית‬‫את‬‫שיעור‬‫המס‬‫האפקטיבי‬‫החל‬‫על‬‫העוסק‬.

31. ‫פורשים‬ ‫בכירים‬:
‫אחרים‬ ‫בנכסים‬ ‫הכרה‬
‫עובדים‬‫בכירים‬‫בדרך‬‫כלל‬‫מחזיקים‬‫בנכסים‬‫הקשורים‬‫במקום‬‫עבודתם‬;‫מניות‬‫החברה‬‫בה‬
‫הם‬‫עובדים‬,‫אופציות‬‫לעובדים‬‫שקיבלו‬‫וכן‬‫זכויות‬‫בקניין‬‫רוחני‬‫שהחברה‬‫פיתחה‬.‫טיפול‬
‫מיוחדב‬-‫פיצויים‬‫בגין‬‫החלפת‬‫שליטה‬.
‫תכנון‬‫מס‬‫נכון‬‫הקשור‬‫במכירת‬‫מניות‬‫החברה‬‫ביחד‬‫עם‬‫אופציות‬‫שהוא‬‫מחזיק‬‫בה‬‫או‬
‫שיחלוף‬‫של‬‫אופציות‬‫שאינן‬‫במסגרת‬‫תוכניות‬‫מאושרות‬‫יש‬‫בהם‬‫כדי‬‫להפחית‬‫את‬‫שיעור‬
‫המס‬‫האפקטיבי‬‫עד‬‫ל‬-20%.
‫במקרים‬‫רבים‬‫העברת‬‫הקניין‬‫הרוחני‬‫למסגרת‬‫הפעילות‬‫האישית‬‫יש‬‫בה‬‫תועלת‬‫שכן‬
‫במכירתה‬‫אף‬‫היא‬‫תחויב‬,‫בתנאים‬‫מסוימים‬,‫בשיעור‬‫מס‬‫של‬20%.

32. ‫כשהחברה‬‫משפחתית‬–‫מחילת‬‫חוב‬‫בחברה‬‫המשפחתית‬‫יוצרת‬‫הפסד‬‫הוני‬‫בחברה‬
‫המשפחתית‬‫שמיוחס‬‫לנישום‬‫המייצג‬‫ובמקביל‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫הונית‬‫במישור‬‫היחיד‬–‫קיזוז‬
‫ביניהם‬.
‫משחק‬‫בכרטיסי‬‫הנהלת‬‫חשבונות‬-‫פירעון‬‫החוב‬‫ע‬"‫י‬‫סגירת‬‫ופתיחת‬‫יתרות‬–‫פתרון‬‫טוב‬‫לזמן‬
‫קצר‬,‫סכנה‬‫בהאשמה‬‫פלילית‬.
‫העברת‬‫נכסים‬‫פרטיים‬-‫סגירת‬‫חוב‬‫תוך‬‫שליטה‬‫על‬‫שווי‬‫נכסים‬.
‫העברת‬‫מניות‬‫לפי‬‫סעיף‬104‫לצורכי‬‫מחיקת‬‫החוב‬–‫בעיית‬‫שוויים‬,‫בעיית‬‫עמידה‬‫בתנאים‬‫של‬
‫הפקודה‬–‫צריך‬‫לנצל‬‫רווחים‬‫ראויים‬‫לחלוקה‬‫באופן‬‫מושכל‬.