Downloaded 16 times
Uploaded byAlexandros Tsikolatas
Βιβλίο - Πάγια - Αποσβέσεις - Λογιστική άυλων πόρων - Απογραφή - Αποτίμηση - ΜΣΟ - FIFO - LIFO - ΑΣΚΗΣΕΙΣ
Βιβλίο - Πάγια - Αποσβέσεις - Λογιστική άυλων πόρων - Απογραφή - Αποτίμηση - ΜΣΟ - FIFO - LIFO - ΑΣΚΗΣΕΙΣ
More Related Content
Similar to Βιβλίο - Πάγια - Αποσβέσεις - Λογιστική άυλων πόρων - Απογραφή - Αποτίμηση - ΜΣΟ - FIFO - LIFO - ΑΣΚΗΣΕΙΣ
Βιβλίο - Πάγια - Αποσβέσεις - Λογιστική άυλων πόρων - Απογραφή - Αποτίμηση - ΜΣΟ - FIFO - LIFO - ΑΣΚΗΣΕΙΣ
- 1. Κεφάλαιο 9 Λογιστική ΕνσώµατωνΠαγίων 9.1 Επισκόπηση Κεφαλαίου Στο κεφάλαιο αυτό εξετάζουµε τη λογιστική των ενσώµατων παγίων και ιδιαίτερα τους τρόπους µε τους οποίους υπολογίζεται το κόστος κτήσης των παγίων και γίνεται η αποτίµηση τους στο τέλος της λογιστικής χρήσης. Αφού µελετήσετε το σχετικό υλικό στο εγχειρίδιό σας και τις ασκήσεις του κεφαλαίου αυτού ϑα πρέπει να είστε σε ϑέση να απαντήσετε σε ερωτήσεις γύρω από τα ακόλουθα ϑέµατα: • Ποιες είναι οι οµάδες στις οποίες ταξινοµούνται τα πάγια • Ποιοι παράγοντες διαµορφώνουν το κόστος κτήσης των ενσώµατων ακινητοποιήσεων • Ποιες είναι οι πλέον συνήθεις µέθοδοι υπολογισµού των περιοδικών αποσβέσεων των ενσώµατων ακινητοποιήσεων • Πως παρακολουθείται λογιστικά η απόκτηση, απόσβεση και αποµάκρυνση των ενσώµατων ακινητοποι- ήσεων αλλά και ορισµένα πιο προχωρηµένα ϑέµατα όπως: • Την αποτίµηση των παγίων στην εύλογη αξία • Τη λογιστική αντιµετώπιση της αποµείωσης της αξίας των παγίων • Τη λογιστική των µισθώσεων • Τους λογιστικούς χειρισµούς για τις κρατικές ενισχύσεις προς τις επιχειρήσεις • Τις περιπτώσεις που επιτρέπεται η κεφαλαιοποίηση των τόκων στο κόστος κτήσης των παγίων • Την αποτίµηση επενδύσεων σε ακίνητα 9.2 ∆ιακρίσεις παγίων Η έννοια των παγίων είναι ευρύτατη και καλύπτει µια σειρά διαφορετικών περιουσιακών στοιχείων που κοινό τους στοιχείο είναι ότι η επιχείρηση (λογιστική µονάδα) τα έχει αποκτήσει µε σκοπό να τα χρησιµοποιήσει για περισσότερες από µια χρήσεις. Στα παγία διακρίνονται ανάλογα µε τη ϕυσική τους υπόσταση σε: 111
- 2. 112 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ • ενσώµατα πάγια ή ενσώµατες ακινητοποιήσεις • ασώµατα πάγια ή ασώµατες ακινητοποιήσεις • έξοδα πολυετούς απόσβεσης (που σύµφωνα µε τα ∆ΛΠ ϑεωρούνται, συνήθως, έξοδα χρήσης ενώ µε το ΕΓΛΣ είναι µια διακριτή κατηγορία στοιχείων παγίου ενεργητικού) και σε • συµµετοχές και µακροπρόθεσµες απαιτήσεις. Ενσώµατα πάγια στοιχεία ενεργητικού είναι τα ενσώµατα στοιχεία ενεργητικού που: • Κατέχονται από µια επιχείρηση για χρήση στην παραγωγή ή παροχή αγαθών ή υπηρεσιών, για εκµί- σθωση σε άλλους ή για διοικητικούς σκοπούς. • Αναµένεται να χρησιµοποιηθούν κατά τη διάρκεια περισσοτέρων της µιας περιόδων (χρήσεων). Ενσώµατα πάγια ϑεωρούνται µεταξύ άλλων τα ακόλουθα στοιχεία: Εδαφικές εκτάσεις είναι τα οικόπεδα, γήπεδα, αγροτεµάχια, δάση, ορυχεία, µεταλλεία, λατοµεία, οι ϕυτείες και γενικά οποιαδήποτε έκταση γης της οποίας η κυριότητα ανήκει στην επιχείρηση. Οι εδαφικές εκτάσεις διακρίνονται σ΄ εκείνες που έχουν απεριόριστη διάρκεια ωφέλιµης Ϲωής, όπως π.χ. τα οικόπεδα, γήπεδα ή τα αγροτεµάχια και σε αυτές που η διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής τους είναι περιορισµένη όπως π.χ. τα ορυχεία, µεταλλεία και λατοµεία και για το λόγο αυτό η αξία τους υπόκειται σε αποσβέσεις. Κτίρια είναι οι οικοδοµικές κατασκευές που γίνονται µε τη χρησιµοποίηση δοµικών υλικών και προορίζονται για κατοικίες, ϐιοµηχανοστάσια, αποθήκες ή οποιαδήποτε άλλη εκµετάλλευση ή δραστηριότητα της επιχείρησης. Εγκαταστάσεις κτιρίων είναι πρόσθετες εγκαταστάσεις (ηλεκτρικές, υδραυλικές, µηχανολογικές, κλι- µατιστικές, τηλεπικοινωνιακές κ.λ.π.) οι οποίες είναι συνδεδεµένες µε το κτίριο κατά τέτοιο τρόπο ώστε ο αποχωρισµός τους να µην είναι δυνατό να γίνει εύκολα και χωρίς ϐλάβη της ουσίας των ή του κτιρίου. Τεχνικά έργα είναι µόνιµες, τεχνικές κατασκευές µε τις οποίες τροποποιείται το ϕυσικό περιβάλλον µε σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης (π.χ. δρόµοι, πλατείες, λιµάνια, ϕράγµατα, λίµνες, διώρυγες, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόµια). Μηχανήµατα είναι οι µηχανολογικές κατασκευές, µόνιµα εγκαταστηµένες ή κινητές, οι οποίες χρησιµεύ- ουν για να αποσπούν από τη ϕύση, να επεξεργάζονται ή να µετασχηµατίζουν υλικά αγαθά ή για να παράγουν υπηρεσίες που αποτελούν το αντικείµενο δραστηριότητας της επιχείρησης. Τεχνικές εγκαταστάσεις είναι οι τεχνολογικές διευθετήσεις που γίνονται για τη µόνιµη εγκατάσταση µηχανηµάτων και τη σύνδεσή τους στο παραγωγικό κύκλωµά της. Λοιπός µηχανολογικός εξοπλισµός είναι τα ϕορητά µηχανήµατα, στα εργαλεία, στα καλούπια και στα διάφορα µηχανολογικά όργανα. Μεταφορικά µέσα είναι τα κάθε είδους οχήµατα µε τα οποία η επιχείρηση διενεργεί µεταφορές και µετακινήσεις του προσωπικού και των υλικών αγαθών της είτε µέσα στους χώρους εκµετάλλευσης είτε έξω από αυτούς.
- 3. 9.3. ΚΟΣΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣΠΑΓΙΩΝ 113 ΄Επιπλα είναι τα κινητά αντικείµενα ή εκείνα που είναι εγκαταστηµένα αλλά είναι δυνατόν να αποχωριστούν εύκολα, και τα οποία προορίζονται για τη συµπλήρωση ή τον καλλωπισµό των κτιριακών χώρων και χρησιµοποιούνται κατά κανόνα από το προσωπικό της επιχείρησης. Λοιπός εξοπλισµός είναι τα διάφορα σκεύη (π.χ. ψυγεία και σκεύη κουζίνας), οι µηχανές γραφείου, οι ηλεκτρονικοί υπολογιστές, τα µέσα αποθήκευσης και µεταφοράς (δεξαµενές, δοχεία, κοντέινερ ή πα- λέτες), τα επιστηµονικά όργανα, και ο εξοπλισµός τηλεπικοινωνιών (τηλεφωνικά κέντρα, τηλεφωνικές συσκευές, κλπ). Ακινητοποιήσεις υπό εκτέλεση και προκαταβολές κτήσης πάγιων στοιχείων είναι τα ποσά τα οποία διαθέτονται για την κατασκευή νέων ενσώµατων πάγιων στοιχείων, καθώς και τα ποσά τα οποία προκαταβάλλονται για την αγορά όµοιων στοιχείων. Την ηµέρα κατάρτισης του Ισολογισµού το στοιχείο αυτό παρουσιάζει το αναληφθέν µέχρι την ηµέρα εκείνη κόστος των πάγιων στοιχείων των οποίων, µέχρι την ηµέρα εκείνη, δεν είχε συντελεστεί η αποπεράτωσή τους ή δεν είχαν παραληφθεί. Τα ενσώµατα πάγια καθορίζουν, σε µεγάλο ϐαθµό, την παραγωγική δυναµικότητα µιας επιχείρησης. ΄Αυλα πάγια στοιχεία είναι τα αγαθά εκείνα του ενεργητικού που δεν έχουν υλική υπόσταση και που αποκτούνται από την επιχείρησης µε σκοπό να χρησιµοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστηµα οπωσδή- ποτε µεγαλύτερο από ένα έτος. Επιπλέον, για να ϑεωρούνται στοιχεία ενεργητικού πρέπει να είναι δεκτικά χρηµατικής αποτίµησης και να είναι δυνατό να αποτελέσουν αντικείµενο συναλλαγής. Στα άυλα πάγια µπο- ϱούµε να κατατάξουµε και τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που είναι εκείνα τα έξοδα που γίνονται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της επιχείρησης την απόκτηση διαρκών µέσων εκµεταλλεύσεως, καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της. Σύµφωνα µε τα ∆ΛΠ, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης δεν εµφανίζονται στο ενεργητικό. Τονίζεται ότι τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, ανεξάρτητα από το εάν εµφα- νίζονται στο ενεργητικό µιας επιχείρησης ή όχι, είναι ιδιαίτερης σηµασίας διότι συχνά αποτελούν τη ϐάση του ανταγωνιστικού της πλεονεκτήµατος. Λόγω της πολυπλοκότητας της λογιστικής των άυλων πόρων, στη συνέχεια εξετάζουµε τη λογιστική των ενσώµατων παγίων ενώ η λογιστική των άυλων πόρων εξετάζεται σε επόµενο κεφάλαιο. 9.3 Κόστος κτήσης παγίων Μια δαπάνη που πιθανώς αφορά ενσώµατα πάγια πρέπει να καταχωρείται ως στοιχείο ενεργητικού όταν: • Πιθανολογείται ότι µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που συνδέονται µε το περιουσιακό στοιχείο ϑα εισ- ϱεύσουν στην επιχείρηση. • Το κόστος αυτού του στοιχείου για την επιχείρηση µπορεί να αποτιµηθεί αξιόπιστα. Τα ενσώµατα πάγια αποτελούν συχνά το µεγαλύτερο µέρος των περιουσιακών στοιχείων µιας επιχείρη- σης και, για το λόγο αυτό, παίζουν σηµαντικό ϱόλο στην παρουσίαση της χρηµατοοικονοµικής ϑέσης της. Επιπλέον, ο προσδιορισµός, αν µια δαπάνη αντιπροσωπεύει στοιχείο ενεργητικού ή έξοδο, µπορεί να έχει σηµαντική επίδραση στα εµφανιζόµενα αποτελέσµατα χρήσης µιας επιχείρησης. Κατά την εξέταση αν ένα στοιχείο πληρεί το πρώτο κριτήριο για αναγνώριση, µία επιχείρηση χρειάζεται να εκτιµήσει το ϐαθµό της ϐεβαιότητας που προσαρτάται στη ϱοή των µελλοντικών οικονοµικών οφελών επί τη ϐάσει των διαθεσίµων τεκµηρίων κατά το χρόνο της αρχικής καταχώρησης. Το δεύτερο κριτήριο για αναγνώριση είναι συνήθως πλήρως εκπληρούµενο, γιατί η αγορά του στοιχείου ενεργητικού πιστοποιεί το κόστος του. Στην περίπτωση ενός ιδιοκατασκευασµένου στοιχείου ενεργητικού, µία αξιόπιστη αποτίµηση του κόστους µπορεί να γίνει από συναλλαγές µε τρίτους, εκτός επιχείρησης, για την απόκτηση των υλικών, της εργασίας και των άλλων κοστολογικών δεδοµένων, που χρησιµοποιούνται κατά τη διάρκεια της κατασκευαστικής διαδικασίας.
- 4. 114 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ 9.3.1 Αρχική Αποτίµηση των Ενσωµάτων Παγίων ΄Ενα στοιχείο των ενσώµατων παγίων, που καλύπτει τις προϋποθέσεις για να καταχωρηθεί ως στοιχείο ενεργητικού, πρέπει αρχικά να αποτιµηθεί στο κόστος του. Το κόστος ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων αποτελείται από την τιµή αγοράς του, στην οποία περιλαµβάνονται οι εισαγωγικοί δασµοί και οι µη επιστρεπτέο ι ϕόροι αγοράς, καθώς και από κάθε άµεσα επιρριπτέο κόστος για να ϕθάσει το στοιχείο σε κατάσταση λειτουργίας, σύµφωνα µε τη χρήση για την οποία προορίζεται. Για τον προσδιορισµό της τιµής αγοράς, αφαιρούνται οι πάσης ϕύσης εκπτώσεις. Παραδείγµατα άµεσα επιρριπτέου κόστους είναι: • Το κόστος της διαµορφώσεως του χώρου, • Το αρχικό κόστος παράδοσης και µεταφοράς. • Το κόστος της εγκατάστασης. • Επαγγελµατικές αµοιβές, π.χ. για αρχιτέκτονες και µηχανικούς. • Το εκτιµώµενο κόστος αποσυναρµολόγησης και µετακίνησης του στοιχείου ενεργητικού και της απο- κατάστασης του χώρου, κατά την έκταση που καταχωρείται ως πρόβλεψη. ΄Οταν η πληρωµή της αξίας ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων εκτείνεται πέραν των συνήθων πιστω- τικών όρων, το κόστος του συνίσταται στην ισοδύναµη αξία µετρητοίς. Η διαφορά, µεταξύ του συνόλου των πληρωµών και αυτής της αξίας, καταχωρείται ως έξοδο τόκων, κατά τη διάρκεια της περιόδου της πί- στωσης. Σε ορισµένες ειδικές περιπτώσεις, που αναλύονται σε επόµενη ενότητα, τα ∆ΛΠ επιτρέπουν την κεφαλαιοποίηση των τόκων. Τα διοικητικά και άλλα γενικά έξοδα δεν αποτελούν στοιχείο κόστους των ενσώµατων παγίων, εκτός αν µπορεί να συσχετιστούν άµεσα µε την απόκτηση του στοιχείου ενεργητικού ή µε το να ϕέρουν αυτό σε κατάσταση λειτουργίας. Οµοίως, κόστος που σχετίζεται µε τη δοκιµαστική λειτουργία και µε την περίοδο πριν από την έναρξη της παραγωγικής εκµετάλλευσης δεν περιλαµβάνεται στο κόστος ενός στοιχείου ενεργητικού, εκτός αν είναι απαραίτητο για να ϕέρει αυτό το στοιχείο ενεργητικού σε κατάσταση λειτουργίας. Αρχικές Ϲηµίες λειτουργίας, που προέκυψαν πριν από την επίτευξη της προγραµµατισµένης απόδοσης του στοιχείου ενεργητικού, καταχωρούνται στα έξοδα. Το κόστος ενός ιδιοκατασκευασµένου στοιχείου ενεργητικού προσδιορίζεται µε τη χρήση των ίδιων µεθόδων, όπως και για ένα αγορασµένο στοιχείο. Αν µια επιχείρηση κατασκευάζει όµοια στοιχεία προς πώληση στη συνήθη πορεία των εργασιών της, το κόστος του ιδιοκατασκευασµένου στοιχείου ενεργητικού είναι συνήθως το ίδιο, όπως το κόστος των παραγόµενων στοιχείων προς πώληση. Για το λόγο αυτό, κάθε εσωτερικό κέρδος πρέπει να απαλείφεται, κατά τον προσδιορισµό του κόστους αυτού. Η αποτίµηση των παγίων γίνεται στην τιµή κτήσης των σύµφωνα µε την αρχή του ιστορικού κόστους. Ως τιµή κτήσης των παγίων ϑεωρείται η τιµολογιακή τους αξία (µε µετρητά) µείον τις τυχόν εκπτώσεις πλέον το κόστος τυχόν ϐελτιώσεων και επεκτάσεων. Τονίζουµε ότι ϐελτίωση είναι µια τεχνική παρέµβαση που προκαλεί αύξηση της ωφέλιµης Ϲωής ή της παραγωγικότητας ή µείωση του κόστους λειτουργίας του πάγιου ενώ επέκταση ή προσθήκη είναι µια τεχνική παρέµβαση που συντελεί στην αύξηση του µεγέθους και της παραγωγικής δυναµικότητας του πάγιου. Η ϐελτίωση ή / και η επέκταση ενός παγίου διακρίνονται από τη συντήρηση που είναι µια τεχνική παρέµβαση που αποσκοπεί στη διατήρηση της παραγωγικής ικανότητας του πάγιου για µεγαλύτερο χρονικό διάστηµα και την επισκευή που είναι µια τεχνική παρέµβαση που αποσκοπεί στην αντικατάσταση ή επιδιόρθωση ϕθαρµένων µερών για επαναφορά της αρχικής παραγωγικής ικανότητας του πάγιου. Τα έξοδα συντήρησης και τα έξοδα επισκευών επιβαρύνουν τη χρήση που πραγµατοποιούνται.
- 5. 9.3. ΚΟΣΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣΠΑΓΙΩΝ 115 Ειδικά ϑέµατα ΕΓΛΣ Στην ειδική περίπτωση των εδαφικών εκτάσεων (Γήπεδα και Οικόπεδα), σύµφωνα µε το Ε.Γ.Λ.Σ., το κόστος κτήσης προκύπτει ως η τιµή αγοράς πλέον τα έξοδα διαµόρφωσης και ϐελτίωσης των υπό όρους. Συγκεκριµένα, τα έξοδα διαµόρφωσης και ϐελτίωσης οικοπέδων αντιµετωπίζονται λογιστικά ως εξής: • εφόσον αυτά δεν ϕθείρονται (π.χ. εκβραχισµοί, ισοπεδώσεις κλπ) προσαυξάνουν την τιµή κτήσης των εδαφικών εκτάσεων, • εφόσον έχουν περιορισµένη ωφέλιµη Ϲωή και δεν έχουν προσαυξήσει τη τιµή κτήσης των κτιρίων ή των τεχνικών έργων (π.χ. το κόστος κατασκευής δικτύου ύδρευσης) καταχωρούνται στο λογαριασµό «υποκείµενες σε απόσβεση διαµορφώσεις γηπέδων» και αποσβένονται, • εφόσον έχουν περιορισµένη ωφέλιµη Ϲωή και αποτελούν µέρος του κόστους υποδοµής για κατα- σκευές επί των εδαφικών εκτάσεων, προσαυξάνουν τη τιµή κτήσης των κτιρίων ή των τεχνικών έργων που κατασκευάζονται επί των εδαφικών εκτάσεων. Τα κτίρια αποτιµώνται στην τιµή κτήσεώς των αλλά υπάρχει µια διάκριση ανάλογα µε το αν αγοράζονται ή ιδιοκατασκευάζονται από την επιχείρηση. Στην περίπτωση της αγοράς το κόστος κτήσης ισούται µε την τιµή αγοράς πλέον τα έξοδα διαµόρφωσης και ϐελτίωσης. Στην περίπτωση της ιδιοκατασκευής το κόστος κατασκευής του κτιρίου ισούται µε το κόστος κατασκευής σύµφωνα µε το τιµολόγιο του εργολάβου πλέον το κόστος εργασίας, τις τυχόν αναλώσεις αποθεµάτων τα γενικά έξοδα, τα έξοδα αποζηµίωσης µισθωτών παλαιών κτιρίων που τυχόν υπήρχαν στο οικόπεδο, τα έξοδα κατεδάφισης των παλαιών κτιρίων και τα έξοδα διαµόρφωσης οικοπέδου. Σύµφωνα µε το Λογιστικό Σχέδιο τα έξοδα κτήσης ακινήτων όπως είναι ο Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ), οι προµήθειες µεσιτών, τα συµβολαιογραφικά, έξοδα, οι αµοιβές τοπογράφων και δικηγόρων, κλπ, δεν ϑεωρούνται κόστος κτήσης του παγίου αλλά καταχωρούνται στο λογαριασµό «έξοδα κτήσης ακινητοποι- ήσεων» και αντιµετωπίζονται ως έξοδα πολυετούς απόσβεσης. Υπενθυµίζεται ότι σύµφωνα µε τα ∆ΛΠ οι σχετικές δαπάνες προσαυξάνουν το κόστος κτήσης. Αγορά οµάδας παγίων Σε περίπτωση αγοράς οµάδας παγίων σε µια τιµή, π.χ. για την αγορά ενός κτιρίου και του οικοπέδου στο οποίο ϐρίσκεται, ϑα πρέπει να γίνεται διαχωρισµός της αξίας του οικοπέδου από το κτίριο και να εµφανίζονται ξεχωριστά στα λογιστικά ϐιβλία και τον ισολογισµό. Στο συγκεκριµένο παράδειγµα σηµαντικός λόγος είναι ότι το κτίριο αποσβένεται ενώ το οικόπεδο δεν αποσβένεται αλλά και γενικότερα οι τίτλοι των λογαριασµών πρέπει να περιγράφουν µε σαφήνεια το περιεχόµενο τους. Για την εξακρίβωση του τι συνιστά ξεχωριστό στοιχείο των ενσώµατων παγίων στοιχείων, απαιτείται κρίση κατά την εφαρµογή των κριτηρίων του ορισµού στις συγκεκριµένες περιστάσεις ή στους συγκεκριµένους τύπους επιχειρήσεων. Μπορεί να αρµόζει να συναθροιστούν τα επί µέρους επουσιώδη στοιχεία, όπως καλούπια, εργαλεία και µήτρες και να εφαρµοστούν τα κριτήρια στη συνολική αξία. Πολλά ανταλλακτικά και είδη συντήρησης περιλαµβάνονται συνήθως στα αποθέµατα και καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλώνονται. ΄Οµως, µεγαλύτερης αξίας ανταλλακτικά και εφεδρικός εξοπλισµός χαρακτηρίζονται ως ενσώµατα πάγια, όταν η επιχείρηση αναµένει να τα χρησιµοποιεί για περισσότερες της µιας περιόδους. Οµοίως, αν τα ανταλλακτικά και τα είδη συντήρησης µπορεί να χρησιµοποιούνται µόνο σε σχέση µε ένα στοιχείο των ενσώµατων παγίων και η χρήση τους αναµένεται να είναι ακανόνιστη, λογιστικοποιούνται ως ενσώµατα πάγια και αποσβένονται σε µία χρονική περίοδο που δεν υπερβαίνει την ωφέλιµη Ϲωή του αντίστοιχου στοιχείου ενεργητικού. Σε ορισµένες περιπτώσεις, είναι σωστό να κατανέµεται η συνολική δαπάνη ενός περιουσιακού στοι- χείου στα µέρη που το συγκροτούν και να λογιστικοποιείται κάθε επί µέρους στοιχείο ξεχωριστά. Αυτό
- 6. 116 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ συµβαίνει, όταν τα επιµέρους στοιχεία έχουν διαφορετική ωφέλιµη Ϲωή ή παρέχουν οφέλη στην επιχεί- ϱηση µε διαφορετικό ϱυθµό, ούτως ώστε να απαιτείται η χρήση διαφορετικών συντελεστών αποσβέσεων και µεθόδων. Για παράδειγµα, ένα αεροσκάφος και οι µηχανές του είναι ανάγκη να αντιµετωπίζονται ως ξεχωριστά αποσβεστέα στοιχεία ενεργητικού, αν έχουν διαφορετικές ωφέλιµες Ϲωές. Παράδειγµα Στις 28 Φεβρουαρίου 2000 η ΠΑΜΟ που ασχολείται µε την έκδοση κοινοχρήστων σε πολυκα- τοικίες αγόρασε ένα κτίριο και το περιβάλλον οικόπεδο από τη ∆ΟΛΕ αντί 1.440.000 ευρώ. Οι αντικειµενικές αξίες σε ευρώ του κτιρίου και του οικοπέδου επί του οποίου ήταν χτισµένο είχαν ως ακολούθως: Οικόπεδο 220.000 Κτίριο 380.000 Σύνολο 600.000 Ζητείται να υπολογίσετε το κόστος κτήσης του κτιρίου µε το οποίο ϑα εµφανιστεί στον ισολογισµό της ΠΑΜΟ; Λύση Η αντικειµενική αξία του κτιρίου αναλογεί στο 63,3% (¤380.000/600.000) της συνολικής αντι- κειµενικής αξίας ενώ του οικοπέδου στο 36,7%. Συνεπώς το κόστος κτήσης της κάθε ακινητοποίησης διαµορφώνεται ως εξής: Κτίριο 63,3% * 1.440.000 = 912.000 ευρώ Οικόπεδο 36,7% * 1.440.000 = 528.000 ευρώ 9.3.2 Μεταγενέστερες δαπάνες Μεταγενέστερες δαπάνες σχετιζόµενες µε ήδη καταχωρηµένο στοιχείο ενεργητικού των ενσώµατων πα- γίων, πρέπει να προστίθενται στη λογιστική αξία του στοιχείου αυτού, όταν πιθανολογείται ότι τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη, που ϑα εισρεύσουν στην επιχείρηση, ϑα υπερβαίνουν την αρχικά εκτιµώµενη κανονική απόδοση του στοιχείου αυτού. ΄Ολες οι άλλες µεταγενέστερες δαπάνες πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στη περίοδο στην οποία γίνονται. Μεταγενέστερες δαπάνες σε ένα στοιχείο των ενσώµατων παγίων καταχωρούνται ως στοιχείο ενεργη- τικού, µόνο όταν οι δαπάνες αυτές ϐελτιώνουν την κατάσταση του στοιχείου ενεργητικού αυτού, πέραν της αρχικώς εκτιµώµενης κανονικής απόδοσής του. Στα παραδείγµατα των ϐελτιώσεων, οι οποίες συνεπάγονται αυξηµένα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη, περιλαµβάνονται: • Μετατροπή µιας εγκατάστασης για να παραταθεί η ωφέλιµη Ϲωή της, που συµπεριλαµβάνει και την αύξηση της δυναµικότητας της. • Αντικατάσταση µερών µηχανής για να επιτευχθεί µια ουσιαστική ϐελτίωση στην ποιότητα των παραγο- µένων προϊόντων. • Εφαρµογή νέων παραγωγικών διαδικασιών, που επιτρέπουν ουσιαστική µείωση του προηγουµένως υπολογισµένου κόστους εκµετάλλευσης. Οι δαπάνες επισκευών και συντήρησης ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων, γίνονται για να αποκατα- στήσουν ή να διατηρήσουν τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη, τα οποία η επιχείρηση µπορεί να αναµένει από την αρχικά εκτιµώµενη κανονική απόδοση του στοιχείου των ενσώµατων παγίων. Οι δαπάνες αυτές καταχωρούνται συνήθως στα έξοδα, όταν γίνονται. Για παράδειγµα, το κόστος συντήρησης ή επιθεώρη- σης των εγκαταστάσεων και του εξοπλισµού αποτελεί συνήθως έξοδο, δεδοµένου ότι δεν αυξάνει, αλλά αποκαθιστά την αρχικά εκτιµώµενη κανονική απόδοση.
- 7. 9.3. ΚΟΣΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣΠΑΓΙΩΝ 117 Ο κατάλληλος λογιστικός χειρισµός για τις δαπάνες που γίνονται µεταγενέστερα από την απόκτηση ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων, εξαρτάται από τις συνθήκες που είχαν ληφθεί υπόψη κατά την αρχική αποτίµηση και καταχώρηση του σχετικού στοιχείου και από το αν οι δαπάνες αυτές είναι ανακτήσιµες. ΄Ενα παράδειγµα αυτού µπορούσε να είναι η απόκτηση ενός κτιρίου που χρειάζεται ανακαίνιση. Στις περιπτώσεις αυτές, οι µεταγενέστερες δαπάνες προστίθενται στη λογιστική αξία του στοιχείου των ενσώµατων παγίων, κατά την έκταση που αυτές µπορεί να ανακτηθούν από τη µελλοντική χρήση του. Σηµαντικά τµήµατα ορισµένων στοιχείων των ενσώµατων παγίων µπορεί να χρειάζονται αντικατάσταση κατά τακτά διαστήµατα. Για παράδειγµα, ένας κλίβανος µπορεί να χρειάζεται νέα εσωτερική επένδυση µετά από ένα ορισµένο αριθµό ωρών λειτουργίας ή το εσωτερικό ενός αεροσκάφους (καθίσµατα) µπορεί να χρειάζεται αντικατάσταση αρκετές ϕορές κατά τη διάρκεια της Ϲωής του αεροσκάφους. Τα συνθετικά µέρη λογιστικοποιούνται ως ιδιαίτερα στοιχεία ενεργητικού, επειδή έχουν ωφέλιµες Ϲωές διαφορετικές από αυτές των στοιχείων των ενσώµατων παγίων µε τα οποία συνδέονται. Συνεπώς, οι δαπάνες που πραγµατοποιούνται για αντικατάσταση ή ανανέωση των επί µέρους τµηµάτων, λογιστικοποιούνται όπως η αγορά ενός ξεχωριστού στοιχείου ενεργητικού, ενώ το αντικαθιστώµενο στοιχείο των ενσώµατων παγίων διαγράφεται. 9.3.3 Λογιστική κρατικών ενισχύσεων Κρατική υποστήριξη ϑεωρείται οποιοδήποτε µέτρο που λαµβάνεται από το κράτος µε σκοπό την παροχή οι- κονοµικού οφέλους σε συγκεκριµένη επιχείρηση ή οµάδα επιχειρήσεων, που πληρούν ορισµένα κριτήρια. Η κρατική υποστήριξη δεν περιλαµβάνει τα οφέλη που παρέχονται µόνο έµµεσα, µέσω της εφαρµογής µέ- τρων που επιδρούν στις γενικότερες συνθήκες της επιχειρηµατικής δραστηριότητας, όπως είναι η δηµιουργία υποδοµής σε αναπτυσσόµενες περιοχές ή η επιβολή περιοριστικών εµπορικών µέτρων σε ανταγωνιστές. Ειδικότερα, κρατική επιχορήγηση είναι ενίσχυση που παρέχεται από το κράτος µε τη µορφή µεταβίβασης πόρων στην επιχείρηση, σε ανταπόδοση παρελθούσας ή µελλοντικής συµµόρφωσης µε ορισµένους όρους που σχετίζονται µε τη λειτουργία της επιχείρησης. Λεν περιλαµβάνονται εκείνες οι κρατικές ενισχύσεις που δεν είναι επιδεκτικές λογικής αποτίµησης, καθώς και οι συναλλαγές µε το κράτος που δεν ξεχωρίζουν από τις συνήθεις συναλλαγές της επιχείρησης. Η κρατική υποστήριξη εκφράζεται µε πολλές µορφές, που ποικίλλουν, τόσο στη ϕύση της παρεχόµενης ϐοήθειας, όσο και στους όρους που συνήθως συναρτώνται σε αυτή. Ο σκοπός της κρατικής υποστήριξης µπορεί να αποβλέπει στην ενθάρρυνση της επιχείρησης να αναλάβει δραστηριότητες που, κανονικά, δε ϑα αναλάµβανε χωρίς την παροχή της υποστήριξης. Ειδικότερα, • Επιχορηγήσεις που αφορούν στοιχεία ενεργητικού είναι κρατικές επιχορηγήσεις που έχουν ως ϐασικό όρο ότι η επιχείρηση που τις δικαιούται πρέπει να αγοράσει, κατασκευάσει ή µε οποιοδήποτε άλλο τρόπο, αποκτήσει µακροπρόθεσµα στοιχεία ενεργητικού. Είναι δυνατόν, επίσης, να ορίζονται και δευτερεύοντες όροι που να περιορίζουν το είδος ή την τοποθεσία των περιουσιακών στοιχείων ή τις χρονικές περιόδους στις οποίες αυτά πρέπει να αποκτηθούν ή να παραµείνουν στην κατοχή της επιχείρησης. • Επιχορηγήσεις συναφείς µε έσοδα είναι κρατικές επιχορηγήσεις που δε σχετίζονται µε στοιχεία ενεργητικού. • Χαριστικά δάνεια είναι δάνεια για τα οποία ο δανειστής παραιτείται από την εξόφλησή τους, εφόσον τηρηθούν ορισµένες προκαθορισµένες προϋποθέσεις. Η λήψη κρατικής υποστήριξης από µία επιχείρηση µπορεί να είναι σηµαντική για τη σύνταξη των οικονοµικών καταστάσεων διότι:
- 8. 118 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ • στην περίπτωση που έχουν µεταβιβαστεί πόροι στην επιχείρηση, πρέπει να ϐρεθεί η κατάλληλη µέθο- δος λογιστικής απεικόνισης της µεταβίβασης αυτής. • είναι επιθυµητή η παροχή ένδειξης της έκτασης κατά την οποία έχει ωφεληθεί η επιχείρηση, κατά την περίοδο που καλύπτουν οι οικονοµικές καταστάσεις. Αυτό διευκολύνει τη σύγκριση των οικονοµικών καταστάσεων µιας επιχείρησης µε εκείνες των προηγούµενων περιόδων, όσο και µε εκείνες άλλων επιχειρήσεων. Κρατικές Επιχορηγήσεις Οι κρατικές επιχορηγήσεις, περιλαµβανοµένης και της εύλογης αξίας των µη νοµισµατικών επιχορηγήσεων, δεν πρέπει να καταχωρούνται µέχρις ότου υπάρξει εύλογη ϐεβαιότητα ότι η επιχείρηση ϑα συµµορφωθεί µε τους όρους που τις διέπουν, και ότι οι επιχορηγήσεις ϑα εισπραχθούν. Γενικά, δύο είναι οι προσεγγίσεις λογιστικού χειρισµού των κρατικών επιχορηγήσεων: • η προσέγγιση µέσω των ιδίων κεφαλαίων, σύµφωνα µε την οποία η καταχώρηση της επιχορήγησης γίνεται απευθείας σε πίστωση των ιδίων κεφαλαίων και • η προσέγγιση µέσω των εσόδων, σύµφωνα µε την οποία η επιχορήγηση µεταφέρεται στα έσοδα µιας ή περισσότερων περιόδων. ΄Οσοι υποστηρίζουν την προσέγγιση µέσω των ιδίων κεφαλαίων, προβάλλουν τα εξής επιχειρήµατα: • οι κρατικές επιχορηγήσεις αποτελούν µέσο χρηµατοδότησης, και εποµένως, πρέπει να εµφανίζονται στον ισολογισµό, παρά να περνούν µέσα από την κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης και να συµψη- ϕίζονται µε τα έξοδα τα οποία χρηµατοδοτούν. Εφόσον δεν αναµένεται επιστροφή τους, πρέπει να πιστώνονται απευθείας στα ίδια κεφάλαια, και • δεν είναι σωστό να καταχωρούνται οι κρατικές επιχορηγήσεις στην κατάσταση αποτελεσµάτων, δε- δοµένου ότι αυτές δεν συνιστούν λειτουργικό έσοδο, αλλά αντιπροσωπεύουν κίνητρο, που παρέχεται από το κράτος, χωρίς αντίστοιχο κόστος. Τα επιχειρήµατα υπέρ της προσέγγισης µέσω των εσόδων, είναι τα ακόλουθα: • δεδοµένου ότι οι κρατικές επιχορηγήσεις αποτελούν εισπράξεις που δεν προέρχονται από τους µετόχους, δεν µπορεί να πιστώνονται απευθείας στα ίδια κεφάλαια, αλλά πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα στις σχετικές περιόδους, • οι κρατικές επιχορηγήσεις σπάνια δίνονται χωρίς αντάλλαγµα. Για να τις καρπωθεί µια επιχείρηση πρέπει να συµµορφωθεί µε τους όρους χορήγησής τους και να εκπληρώσει τις προβλεπόµενες δε- σµεύσεις. Πρέπει, κατά συνέπεια, να καταχωρούνται ως έσοδα και να συσχετίζονται µε τα αντίστοιχα κόστη που οι επιχορηγήσεις αυτές σκοπεύουν να αντισταθµίσουν, και • εφόσον οι ϕόροι εισοδήµατος και οι λοιποί ϕόροι αποτελούν χρεώσεις έναντι των εσόδων, λογικό είναι και οι κρατικές επιχορηγήσεις που αποτελούν προέκταση δηµοσιονοµικών πολιτικών να αντιµε- τωπίζονται ως στοιχεία της κατάστασης αποτελεσµάτων χρήσης. Σηµειώνεται ότι το επιχείρηµα αυτό αντιβαίνει την ελληνική δηµοσιονοµική νοµοθεσία που ϑεωρεί τους ϕόρους «ϐάρη» επί των κερδών. Για το χειρισµό µέσω των αποτελεσµάτων αποτελεί ϑεµελιώδη προϋπόθεση οι κρατικές επιχορηγήσεις να καταχωρούνται, µε τρόπο συστηµατικό και ορθολογικό, στα έσοδα των περιόδων, µέσα στις οποίες πρέπει να γίνει ο συσχετισµός των επιχορηγήσεων αυτών µε τα αντίστοιχα κόστη. Η καταχώρηση των κρατικών
- 9. 9.3. ΚΟΣΤΟΣ ΚΤΗΣΗΣΠΑΓΙΩΝ 119 επιχορηγήσεων µε ϐάση την είσπραξή τους δεν είναι σύµφωνη µε τη λογιστική αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων και ϑα µπορούσε να γίνει αποδεκτή, µόνο σε περίπτωση που δεν ϑα υπήρχε µια ϐάση κατανοµής της επιχορήγησης σε άλλες περιόδους από εκείνη στην οποία εισπράχθηκε. Στις περισσότερες περιπτώσεις είναι εύκολο να προσδιοριστούν οι περίοδοι στις οποίες η επιχείρηση καταχωρεί το κόστος ή τα έξοδα που σχετίζονται µε κρατική επιχορήγηση και κατά συνέπεια, οι επιχορηγήσεις που καλύπτουν συγκεκριµένα έξοδα καταχωρούνται στα έσοδα της ίδιας περιόδου που επιβαρύνθηκε τα έξοδα αυτά. Οµοίως, οι επιχορηγήσεις για επενδύσεις σε αποσβέσιµα στοιχεία ενεργητικού καταχωρούνται, συνήθως, ως έσοδα στις περιόδους που επιβαρύνονται µε τις αποσβέσεις αυτών των στοιχείων και η καταχώρησή τους γίνεται αναλογικά µε τις αποσβέσεις που χρεώνονται. Είναι δυνατόν, επίσης, οι επιχορηγήσεις που συνδέονται µε µη αποσβέσιµα στοιχεία ενεργητικού να προϋποθέτουν την εκπλήρωση ορισµένων δεσµεύσεων. Στην περίπτωση αυτή, οι επιχορηγήσεις καταχω- ϱούνται στα έσοδα των περιόδων που επιβαρύνθηκαν µε τα κόστη αντιµετώπισης αυτών των δεσµεύσεων. Για παράδειγµα, µια επιχορήγηση για αγορά οικοπέδου µπορεί να δοθεί µε τον όρο ανέγερσης κτιρίου στο χώρο του οικοπέδου, οπότε ϑα ήταν σωστό να καταχωρηθεί ως έσοδο κατά τη διάρκεια Ϲωής του κτιρίου. Σε ορισµένες περιπτώσεις, η παροχή κρατικής επιχορήγησης µπορεί να αποβλέπει στην άµεση οικο- νοµική ενίσχυση της επιχείρησης και όχι ως κίνητρο για την ανάληψη συγκεκριµένης δαπάνης. Τέτοιες επιχορηγήσεις µπορεί να περιορίζονται σε µια συγκεκριµένη επιχείρηση και να µην είναι διαθέσιµες σε µία ολόκληρη κατηγορία δικαιούχων. Οι περιπτώσεις αυτές µπορεί να απαιτούν την καταχώρηση της επιχορή- γησης ως έσοδο στην περίοδο στην οποία η επιχείρηση δικαιούται να την εισπράξει. Είναι δυνατόν µια επιχείρηση να δικαιούται τη λήψη κρατικής επιχορήγησης για την κάλυψη εξόδων ή Ϲηµιών που προέκυψαν σε προηγούµενη λογιστική περίοδο. Η επιχορήγηση αυτής της µορφής καταχωρείται ως έσοδο στη περίοδο στην οποία καθίσταται εισπρακτέα και εµφανίζεται ως έκτακτο στοιχείο αν αυτό αρµόζει, µαζί µε πληροφορίες που ϑα διασφαλίζουν την πλήρη κατανόηση των επιδράσεών της. Μια κρατική επιχορήγηση µπορεί να λάβει τη µορφή µεταβίβασης ενός µη νοµισµατικού περιουσιακού στοιχείου, όπως ένα οικόπεδο ή άλλοι πόροι, για εκµετάλλευση από την επιχείρηση. Στις περιπτώσεις αυτές, η εκτίµηση της εύλογης αξίας του µη νοµισµατικού περιουσιακού στοιχείου και η λογιστικοποίηση, τόσο της επιχορήγησης, όσο και αυτού του περιουσιακού στοιχείου, γίνεται συνήθως στην εύλογη αξία. ΄Ενας εναλλακτικός τρόπος, που ακολουθείται µερικές ϕορές, είναι η καταχώρηση τόσο του περιουσιακού στοιχείου, όσο και της επιχορήγησης, σε συµβολικό ποσό. 9.3.4 Κόστος δανεισµού Σε ορισµένες περιπτώσεις, µια επιχείρηση δανείζεται για να αποκτήσει ένα συγκεκριµένο στοιχείο ενεργητι- κού. Κόστος δανεισµού είναι τόκοι και άλλα κόστη, που αναλαµβάνονται από µια επιχείρηση λόγω δανεισµού κεφαλαίων. Το κόστος δανεισµού µπορεί να περιλαµβάνει τόκους από τραπεζικούς λογαριασµούς υπερα- ναλήψεων, καθώς και τόκους των ϐραχυπρόθεσµων και µακροπρόθεσµων δανείων, απόσβεση διαφοράς της υπό το άρτιο λήψης ή υπέρ το άρτιο εξόφλησης δανείων, χρηµατοοικονοµικές επιβαρύνσεις από χρη- µατοδοτικές µισθώσεις, συναλλαγµατικές διαφορές που προκύπτουν από λήψη δανείων σε ξένο νόµισµα, κατά την έκταση που αυτές ϑεωρούνται ως συµπληρωµατικό ποσό του κόστους των τόκων. Στην περίπτωση αυτή, το κόστος δανεισµού (τόκοι, κ.λ.π.) ϑα έπρεπε να ϑεωρείται, κατ΄ αναλογία µε άλλες δαπάνες µέρος του κόστους κτήσεως του περιουσιακού στοιχείου. ∆εδοµένου ότι, στην πράξη, οι επιχειρήσεις έχουν πάντα εναλλακτικούς τρόπους χρηµατοδότησης µιας επένδυσης, η αρχή της συντηρητι- κότητας επιβάλλει το κόστος δανεισµού να ϑεωρείται έξοδο.. Κεφαλαιοποίηση κόστους δανεισµού Σύµφωνα µε τον επιτρεπόµενο εναλλακτικό χειρισµό που προβλέπουν τα ∆ΛΠ, το κόστος δανεισµού που αφορά άµεσα την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός ειδικού στοιχείου ενεργητικού, κεφαλαιοποιείται, ως τµήµα του κόστους του στοιχείου αυτού. Ειδικό στοιχείο
- 10. 120 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ ενεργητικού είναι ένα στοιχείο ενεργητικού που κατ΄ ανάγκη χρειάζεται µια σηµαντική χρονική περίοδο προετοιµασίας για τη χρήση για την οποία προορίζεται ή για την πώληση του. Σύµφωνα µε τον επιτρεπόµενο εναλλακτικό χειρισµό, το κόστος δανεισµού που µπορεί να αφορά άµεσα στην απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου συµπεριλαµβάνεται στο κόστος αυτού του στοιχείου. Αυτό το κόστος δανεισµού κεφαλαιοποιείται ως τµήµα του κόστους του περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πιθανολογείται ότι ϑα αποφέρει στο µέλλον οικονοµικά οφέλη στην επιχείρηση και µπορεί να αποτιµηθεί αξιόπιστα. ΄Αλλα κόστη δανεισµού λογίζονται στα έξοδα της περιόδου την οποία ϐαρύνουν. Το κόστος δανεισµού που αφορά άµεσα την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός ειδικού περιου- σιακού στοιχείου, είναι το εκείνο το κόστος δανεισµού που ϑα µπορούσε να είχε αποφευχθεί, αν η δαπάνη για το ειδικό στοιχείο ενεργητικού, δεν είχε γίνει. ΄Οταν µία επιχείρηση δανείζεται κεφάλαια ειδικώς για το σκοπό της απόκτησης κάποιου ειδικού περιουσιακού στοιχείου, το κόστος δανεισµού που σχετίζεται άµεσα µε αυτό το στοιχείο ενεργητικού µπορεί να προσδιοριστεί εύκολα. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισµού ως µέρους του κόστους ενός ειδικού περιουσιακού στοιχείου, πρέπει να αρχίζει όταν διενεργείται η επενδυτική δαπάνη για το στοιχείο ενεργητικού, υπάρχει επιβάρυνση µε κόστος δανεισµού, και ϐρίσκονται σε εξέλιξη οι δραστηριότητες, που είναι αναγκαίες για να ετοιµαστεί το στοιχείο ενεργητικού για την προοριζόµενη χρήση ή πώλησή του. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισµού πρέπει να αναστέλλεται κατά τη διάρκεια εκτεταµένων περιόδων, κατά τις οποίες η ενεργός ανάπτυξη έχει διακοπεί. Η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισµού πρέπει να παύει, όταν όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες προετοιµασίας του ειδικού περιουσιακού στοιχείου για την προοριζόµενη χρήση ή πώλησή του, έχουν ουσιαστικά περατωθεί. 9.4 Αποσβέσεις ΄Υστερα από την αρχική καταχώρησή του ως στοιχείου ενεργητικού, ένα στοιχείο των ενσώµατων παγίων πρέπει να εµφανίζεται στο κόστος του, µειωµένο µε τις σωρευµένες αποσβέσεις. Απόσβεση είναι η µε συστηµατικό τρόπο χρονική κατανοµή του αποσβεστέου ποσού ενός στοιχείου ενεργητικού κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του. Η χρονική αυτή κατανοµή γίνεται µε ϐάση συγκεκρι- µένους, απλούς, κανόνες και δεν έχει σαν σκοπό την αποτίµηση του παγίου στην αγοραία του τιµή. Τονίζεται ότι οι αποσβέσεις δεν είναι ποτέ ταµειακό έξοδο αλλά επειδή είναι έξοδο µειώνουν το ϕορολογητέο εισόδηµα και άρα µειώνουν τις ταµειακές εκροές για πληρωµή ϕόρων. Αποσβεστέο ποσό είναι το κόστος (ΚΚ) ενός στοιχείου ενεργητικού ή άλλο ποσό που υποκαθιστά το κόστος στις οικονοµικές καταστάσεις µείον την υπολειµµατική αξία (ΥΑ) του. Ωφέλιµη Ϲωή (ΩΖ) είναι: • Είτε η περίοδος χρόνου κατά τη διάρκεια της οποίας ένα στοιχείο ενεργητικού αναµένεται να χρησι- µοποιηθεί από την επιχείρηση, • Είτε το πλήθος της παραγωγής ή όµοιες µονάδες που αναµένεται να αποκτηθεί από το στοιχείο ενεργητικού από την επιχείρηση. Υπολειµµατική αξία είναι το καθαρό ποσό που προσδοκά η επιχείρηση να λάβει για ένα στοιχείο ενεργητικού στο τέλος της ωφέλιµης Ϲωής του, µετά την αφαίρεση του αναµενόµενου κόστους διάθεσης και η οποία εκτιµάται πριν από την έναρξη της χρησιµοποίησης του πάγιου από την επιχείρηση. Λογιστική αξία είναι το ποσό στο οποίο ένα στοιχείο ενεργητικού καταχωρείται στον ισολογισµό, µετά την αφαίρεση των σωρευµένων αποσβέσεών του. Το αποσβεστέο ποσό ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων πρέπει να κατανέµεται συστηµατικά σε όλη την ωφέλιµη Ϲωή του. Η χρησιµοποιούµενη µέθοδος απόσβεσης πρέπει να αντικατοπτρίζει το ϱυθµό
- 11. 9.4. ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ 121 ανάλωσηςτων οικονοµικών οφελών του στοιχείου παγίου ενεργητικού από την επιχείρηση. Η επιβάρυνση της απόσβεσης για κάθε περίοδο πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο, εκτός αν συµπεριλαµβάνεται στη λογιστική αξία ενός άλλου στοιχείου ενεργητικού. Καθώς τα οικονοµικά οφέλη που είναι ενσωµατωµένα σε ένα στοιχείο ενεργητικού αναλώνονται από την επιχείρηση, η λογιστική αξία του στοιχείου µειώνεται για να αντικατοπτρίζει αυτή την ανάλωση, κανονικά µε την καταχώρηση εξόδου αποσβέσεων. Η καταχώρηση της απόσβεσης γίνεται ακόµη και αν η τρέχουσα αγοραία αξία του στοιχείου ενεργητικού υπερβαίνει τη λογιστική αξία του. Τα οικονοµικά οφέλη που είναι ενσωµατωµένα σε ένα στοιχείο των ενσώµατων παγίων αναλώνονται από την επιχείρηση, κυρίως µέσω της χρήσης του στοιχείου αυτού. Οπωσδήποτε όµως, άλλοι παράγοντες, όπως τεχνική απαξίωση και ϕθορά, όταν το στοιχείο ενεργητικού παραµένει σε αδράνεια, συχνά συνεπάγονται τη µείωση των οικονοµικών οφελών που µπορούσε να αναµένονταν από το στοιχείο αυτό. Συνεπώς, όλοι οι ακόλουθοι παράγοντες πρέπει να λαµβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισµό της ωφέλιµης Ϲωής ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων: • Η αναµενόµενη χρήση του στοιχείου από την επιχείρηση. Η χρήση εκτιµάται σε αναφορά µε την αναµενόµενη παραγωγική δυναµικότητα του στοιχείου ή το παραγόµενο προϊόν. • Η αναµενόµενη ϕυσιολογική ϕθορά, που εξαρτάται από λειτουργικούς παράγοντες, όπως οι ώρες για τις οποίες το στοιχείο ενεργητικού πρόκειται να χρησιµοποιηθεί και το πρόγραµµα επισκευών και συντήρησης της επιχείρησης, καθώς και η ϕροντίδα και συντήρηση του στοιχείου ενεργητικού, όσο είναι σε αδράνεια. • Η τεχνική απαξίωση που προκύπτει από αλλαγές ή ϐελτιώσεις στην παραγωγή ή από µεταβολή στη Ϲήτηση της αγοράς για προϊόντα ή υπηρεσίες που προέρχονται από το στοιχείο ενεργητικού. • Νοµικοί ή παρόµοιοι περιορισµοί στη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου. Η ωφέλιµη Ϲωή ενός στοιχείου ενεργητικού ορίζεται µε ϐάση την αναµενόµενη χρησιµότητα του για την επιχείρηση. Η πολιτική διαχείρισης της περιουσίας µιας επιχείρησης µπορεί να περιλαµβάνει τη διάθεση των περιουσιακών στοιχείων, ύστερα από ορισµένο χρόνο ή µετά την ανάλωση ενός ορισµένου µέρους από τα οικονοµικά οφέλη που είναι ενσωµατωµένα στο στοιχείο ενεργητικού. Συνεπώς, η ωφέλιµη Ϲωή ενός στοιχείου ενεργητικού µπορεί να είναι ϐραχύτερη από την οικονοµική Ϲωή του. Η εκτίµηση της ωφέλιµης Ϲωής ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων είναι ϑέµα κρίσης, που ϐασίζεται στην εµπειρία της επιχείρησης από όµοια περιουσιακά στοιχεία. Τα γήπεδα και τα κτίρια αποτελούν στοιχεία των ενσώµατων παγίων που ξεχωρίζονται µεταξύ τους και αντιµετωπίζονται χωριστά για λογιστικούς λόγους, έστω και αν αποκτώνται µαζί. Κανονικά, τα οικόπεδα έχουν απεριόριστη Ϲωή και, συνεπώς, δεν είναι αποσβέσιµα. Τα κτίρια έχουν περιορισµένη Ϲωή και, συνεπώς, είναι αποσβέσιµα. Μια αύξηση στην αξία του εδάφους στο οποίο ϐρίσκεται ένα κτίριο, δεν επηρεάζει τον προσδιορισµό της ωφέλιµης Ϲωής του κτιρίου. Το αποσβεστέο ποσό ενός στοιχείου ενεργητικού προσδιορίζεται µετά την αφαίρεση της υπολειµµατικής αξίας αυτού του στοιχείου ενεργητικού. Στην πράξη, η υπολειµµατική αξία ενός στοιχείου ενεργητικού συχνά είναι ασήµαντη και συνεπώς επουσιώδης στον υπολογισµό του αποσβεστέου ποσού. Αν η υπολειµµατική αξία προσδοκάται να είναι µάλλον σηµαντική, η υπολειµµατική αξία υπολογίζεται κατά την ηµεροµηνία κτήσης και δεν αυξάνεται µεταγενέστερα λόγω µεταβολών στις τιµές. Μια ποικιλία µεθόδων απόσβεσης µπορεί να χρησιµοποιείται για να κατανέµεται το αποσβεστέο ποσό ενός στοιχείου ενεργητικού µε τρόπο συστηµατικό κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του. Αυτές οι µέθοδοι περιλαµβάνουν τη σταθερή µέθοδο, τη µέθοδο του ϕθίνοντος υπολοίπου και τη µέθοδο των συνολικά παραγόµενων µονάδων. Κατά τη σταθερή µέθοδο, η επιβάρυνση των αποσβέσεων γίνεται µε σταθερό ποσό καθ΄ όλη τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του στοιχείου ενεργητικού. Κατά τη µέθοδο του
- 12. 122 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ ϕθίνοντος υπολοίπου η επιβάρυνση γίνεται µε µειούµενα ποσά κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του στοιχείου ενεργητικού. Με τη µέθοδο των συνολικά παραγόµενων µονάδων η επιβάρυνση γίνεται µε ϐάση την αναµενόµενη χρήση ή παραγωγή του στοιχείου ενεργητικού. Η χρησιµοποιούµενη µέθοδος απόσβεσης ενός περιουσιακού στοιχείου επιλέγεται µε ϐάση το προσδοκώµενο υπόδειγµα κατανοµής των οικονοµικών οφελών και εφαρµόζεται οµοιόµορφα από περίοδο σε περίοδο, εκτός αν υπάρχει κάποια µεταβολή στο προσδοκώµενο υπόδειγµα κατανοµής των οικονοµικών οφελών από αυτό το στοιχείο ενεργητικού. Η επιβάρυνση της απόσβεσης για κάθε περίοδο συνήθως καταχωρείται ως έξοδο. ΄Οµως, σε µερικές περιπτώσεις, τα οικονοµικά οφέλη που είναι ενσωµατωµένα σε ένα στοιχείο ενεργητικού αντλούνται από την επιχείρηση για την παραγωγή άλλων περιουσιακών στοιχείων, αντί να καταλήγουν ως έξοδο. Στην περίπτωση αυτή, η επιβάρυνση της απόσβεσης αποτελεί τµήµα του κόστους του άλλου στοιχείου ενεργητικού και περιλαµβάνεται στη λογιστική αξία του. Το ϑέµα αυτό εξετάζεται στα πλαίσια του µαθήµατος της Λογιστικής Κόστους. Ανάλογα µε την υπόθεση που γίνεται για τη χρονική κατανοµή των υπηρεσιών που προσφέρει το πάγιο στη λογιστική µονάδα, οι µέθοδοι υπολογισµού των αποσβέσεων των παγίων οµαδοποιούνται ως εξής: Μέθοδος σταθερής απόσβεσης Η µέθοδος αυτή οδηγεί σε σταθερό ετήσιο ποσό αποσβέσεων όπου η ετήσια απόσβεση δίνεται από την παρακάτω εξίσωση: (KK − ΥA) ΩZ Μέθοδοι ϕθίνουσας απόσβεσης . Στις µεθόδους αυτές οι αποσβέσεις των πρώτων ετών χρησιµοποί- ησης του παγίου είναι αυξηµένες σε σχέση µε τη σταθερή απόσβεση και µειωµένες οι αποσβέσεις των τελευταίων ετών. Οι κυριότεροι µέθοδοι ϕθίνουσας απόσβεσης είναι • η µέθοδος του αθροίσµατος της σειράς των ετών Ϲωής σύµφωνα µε την οποία η ετήσια από- σβεση δίδεται από την εξίσωση: (KK − Y A) ∗ ν ΩZ(ΩZ+1) 2 όπου ν είναι τα έτη ωφέλιµης Ϲωής που έχουν αποµείνει περιλαµβανόµενης της χρήσης για την οποία λογίζονται οι αποσβέσεις και • η µέθοδος της εφαρµογής σταθερού συντελεστή στην αναπόσβεστη αξία. Υπάρχουν δύο παραλλαγές της µεθόδου της εφαρµογής σταθερού συντελεστή στην αναπόσβεστη αξία. Στην πρώτη παραλλαγή, ο συντελεστής ετήσιας απόσβεσης δίδεται από τον παρακάτω τύπο: 1 − n ΥA KK Ο συντελεστής αυτός πολλαπλασιάζεται επί της αναπόσβεστης αξίας του παγίου και υπολογίζο- νται οι ετήσιες αποσβέσεις. • Στη δεύτερη παραλλαγή, που προβλέπει ο ϕορολογικός νόµος για ορισµένες περιπτώσεις παγίων ϐιοµηχανικών επιχειρήσεων, ο συντελεστής ετήσιας απόσβεσης ισούται µε το τριπλάσιο του συντελεστή σταθεράς απόσβεσης. Ο συντελεστής αυτός πολλαπλασιάζεται επί της αναπόσβεστης αξίας του παγίου και υπολογί- Ϲονται οι ετήσιες αποσβέσεις. ΄Οµως, ο νόµος προβλέπει ότι σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρµόζει τη ϕθίνουσα µέθοδο απόσβεσης και σε µια χρήση η αναπόσβεστη αξία που προ- κύπτει µετά τον καταλογισµό των αποσβέσεων είναι µικρότερη του 10% της τιµής κτήσης, η επιχείρηση δικαιούται να αποσβέσει στη χρήση αυτή το πάγιο ολοσχερώς.
- 13. 9.4. ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ 123 Παράδειγµα Ηεπιχείρηση Ω αγόρασε µε µετρητά στις 1/1/20Χ8 µηχάνηµα αξίας 9.800 ευρώ και πλήρωσε για µεταφορικά και έξοδα εγκατάστασης του µηχανήµατος 200 ευρώ. Η ωφέλιµη Ϲωή του µηχανήµατος εκτιµήθηκε ότι είναι 4 χρόνια και η υπολειµµατική αξία 1 ευρώ. Ζητείται να υπολογίσετε τις αποσβέσεις για την ωφέλιµη Ϲωή του παγίου µε τη µέθοδο 1. Σταθερής ή γραµµικής απόσβεσης 2. Φθίνουσας απόσβεσης (σταθερού συντελεστή στην αναπόσβεστη αξία) 3. Αθροίσµατος των αριθµών των ετών Ϲωής να εµφανίσετε σε συγκριτικό πίνακα τα σχετικά ποσά, και αν οι τρεις µέθοδοι είναι εξίσου αποδεκτές από την εφορία να προτείνετε την πιο συµφέρουσα από ϕορολογικής απόψεως για την επιχείρηση Λύση Α) Υπολογισµός Αποσβέσεων Το κόστος κτήσης του παγίου είναι η τιµολογιακή αξία του, τα µεταφορικά µέσα και έξοδα εγκατάστασης, δηλαδή 9.800+ 200= 10.000 ευρώ. Η αποσβεστέα αξία, για πρακτικούς λόγους, ϑεωρείται ότι είναι επίσης 10.000 ευρώ. 1. Μέθοδος Σταθερής ή Γραµµικής Απόσβεσης Ετήσια Απόσβεση=Κόστος κτήσης/Ωφέλιµη Ϲωή=10.000/4= 2.500 ευρώ ή Συντελεστής ετήσιας απόσβεσης=1/n=25% άρα η ετήσια απόσβεση είναι ίση µε 10.000*25%= 2.500 ευρώ 2. Μέθοδος Φθίνουσας Απόσβεσης (1η παραλλαγή) Καταρχήν υπολογίζουµε το συντελεστή ετήσιας απόσβεσης µε ϐάση τον τύπο 1 − n ΥA KK όπου n=ωφέλιµη Ϲωή, ΥΑ =υπολειµµατική αξία και ΚΚ =κόστος κτήσης. Αντικαθιστώντας 1-0,1=0,90 ή 90% Στη συνέχεια καταρτίζουµε το πίνακα αποσβέσεων : ΄Ετος Αναπόσβεστη Συντελεστής Απόσβεση Συσσωρευµένες αξία στην αρχή Απόσβεσης αποσβέσεις του έτους 1 10.000 90% 9.000 9.000 2 1.000 90% 900 9.900 3 100 90% 90 9.990 4 10 90% 9 9.999 Προφανώς, η αναπόσβεστη αξία στο τέλος του τετάρτου έτους είναι 1 ευρώ
- 14. 124 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ 3. Μέθοδος Φθίνουσας Απόσβεσης (2η παραλλαγή) Η παραλλαγή αυτή είναι η προβλεπόµενη από την ελληνική ϕορολογική νοµοθεσία. Σε αυτή την παραλλαγή ο συντελεστής της ετήσιας απόσβεσης ορίζεται ως το τριπλάσιο του συντελεστή σταθερής απόσβεσης δηλαδή συντελεστής ετήσιας απόσβεσης = 3*25% =75%. Στη συνέχεια καταρτίζουµε το πίνακα αποσβέσεων : ΄Ετος Αναπόσβεστη Συντελεστής Αποσβέσεις Συσσωρευµένες αξία στην Απόσβεσης αποσβέσεις αρχή του έτους 1 10.000 75% 7.500 7.500 2 2.500 75% 1.875 9.375 3 625 75% 469 9.844 4 156 75% 117 9.961 5 39 75% 29 9.990 6 10 75% 8 9.998 7 2 75% 1 9.999 ΄Οπως είναι προφανές, µε τη µέθοδο αυτή για να αποσβεστεί πλήρως το πάγιο πρέπει να ξεπερασθεί η ωφέλιµη Ϲωή. Για το λόγο αυτό ο ελληνικός ϕορολογικός νόµος προβλέπει ότι στην περίπτωση που η επιχείρηση εφαρµόζει τη µέθοδο αυτή και σε µια χρήση η αναπόσβεστη αξία µετά τον καταλογισµό των αποσβέσεων είναι µικρότερη από το 10% του κόστους κτήσης ,στη χρήση εκείνη η επιχείρηση µπορεί να αποσβέσει το πάγιο ολοσχερώς. Με τη παραδοχή αυτή, ο ορθός πίνακας αποσβέσεων ϑα είναι: ΄Ετος Αναπόσβεστη Συντελεστής Αποσβέσεις Συσσωρευµένες αξία στην Απόσβεσης αποσβέσεις αρχή του έτους 1 10.000 75% 7.500 7.500 2 2.500 75% 2.499 9.999 3 1 75% 9.999 4 1 75% 9.999 4. Μέθοδος του αθροίσµατος των αριθµών των ετών Ϲωής Το συγκεκριµένο µηχάνηµα έχει ωφέλιµη Ϲωή 4 χρόνια. Το άθροισµα των αριθµών των ετών Ϲωής είναι 1+2+3+4=10. Οι συντελεστές απόσβεσης για κάθε έτος είναι: 1ο 4/10 40% 2ο 3/10 30% 3ο 2/10 20% 4ο 1/10 10% 100% Στην συνέχεια καταρτίζουµε τον πίνακα αποσβέσεων
- 15. 9.4. ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ 125 ΄ΕτοςΑποσβεστέα Συντελεστής Απόσβεση Συσσωρευµένες αξία Αποσβέσεις 1 10.000 40% 4.000 4.000 2 10.000 30% 3.000 7.000 3 10.000 20% 2.000 9.000 4 10.000 10% 999 9.999 100% 9.999 Την τελευταία χρονιά η απόσβεση είναι ελαφρώς µικρότερη από αυτή που προκύπτει από την αυστηρή εφαρµογή του τύπου (999 ευρώ αντί 1.000 ευρώ) ώστε η αναπόσβεστη αξία του παγίου να είναι 1 ευρώ. 5. Ο συγκριτικός πίνακας µε την απόσβεση που καταλογίζεται κάθε χρονιά µε καθεµιά από τις τέσσερις µεθόδους είναι ως ακολούθως: ΄Ετος Σταθερή Φθίνουσα Φθίνουσα Αθροίσµατος Απόσβεση (1η παραλλαγή) (2η παραλλαγή) Αριθµών Ετών Ζωής 1 2.500 9.000 7.500 4.000 2 2.500 900 2.499 3.000 3 2.500 90 2.000 4 2.499 9 999 Το κριτήριο επιλογής µεθόδου απόσβεσης για την επιχείρηση είναι (συνήθως) το πως ϑα µειώσει τους ϕόρους. ΄Οπως είναι προφανές και από τον ανωτέρω συγκριτικό πίνακα, το σύνολο των αποσβέσεων κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής είναι το ίδιο και ανεξάρτητο της µεθόδου υπολογισµού των αποσβέσεων. ΄Οµως, αν λάβουµε υπόψη τη χρονική αξίας του χρήµατος, το µεγαλύτερο όφελος έχει η ϕθίνουσα µέθοδος (είτε η 1η παραλλαγή είτε η 2η παραλλαγή) διότι πολύ µεγάλο µέρος της αποσβέσεων καταλογίζεται τα πρώτα χρόνια. Μια εναλλακτική προσέγγιση στον υπολογισµό των αποσβέσεων στηρίζεται σε εκτιµήσεις για το ϱυθµό αξιοποίησης του ενσώµατους παγίου στην παραγωγική διαδικασία. Μέθοδοι παραγωγικής εντάσεως . Οι µέθοδοι αυτοί προβλέπουν ότι οι ετήσιες αποσβέσεις είναι ανάλογες της χρησιµοποίησης του παγίου στην παραγωγική διαδικασία (µέθοδος των µονάδων λει- τουργίας) ή των ωρών λειτουργίας του (µέθοδος των ωρών λειτουργίας). • Με τη µέθοδο των ωρών λειτουργίας, η ετήσια απόσβεση δίνεται από την παρακάτω εξίσωση: • ενώ µε τη µέθοδο των µονάδων παραγωγής, η ετήσια απόσβεση δίνεται από την παρακάτω εξίσωση: Παράδειγµα Το ϕυτώριο ∆ΕΛΤΑ αγόρασε στις 2/1/Χ1 έναν τρακτέρ αντί 17.000 ευρώ µε µετρητά. Η υπολειµµατική αξία υπολογίζεται σε 2.000 ευρώ και η ωφέλιµη Ϲωή σε 80.000 χιλιόµετρα. Αν το 20Χ2 το τρακτέρ διήνυσε 18.000 χιλιόµετρα, να υπολογίσετε τις αποσβέσεις για το έτος αυτό µε την µέθοδο των µονάδων παραγωγής. Λύση: 17.000−2.000 80.000 = 0.1875 ευρώ ανά χιλιόµετρο
- 16. 126 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ 9.4.1 Επανεξέταση της ωφέλιµης Ϲωής Η ωφέλιµη Ϲωή ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων πρέπει να επανεξετάζεται περιοδικά και, αν οι προσδοκίες είναι σηµαντικά διαφορετικές από τις προηγούµενες εκτιµήσεις, η επιβάρυνση της απόσβεσης για την τρέχουσα και τις µελλοντικές περιόδους πρέπει να προσαρµόζεται. Κατά τη διάρκεια της Ϲωής ενός στοιχείου ενεργητικού µπορεί να γίνει ϕανερό ότι η εκτίµηση της ωφέλι- µης Ϲωής του δεν είναι σωστή. Για παράδειγµα, η ωφέλιµη Ϲωή µπορεί να επιµηκυνθεί από µεταγενέστερες δαπάνες στο περιουσιακό στοιχείο, που ϐελτιώνουν την κατάσταση αυτού πέραν της κανονικής απόδοσής του, όπως προσδιορίστηκε αρχικά. Από την άλλη µεριά, τεχνολογικές αλλαγές ή αλλαγές στην αγορά των προϊόντων, µπορεί να µειώσουν την ωφέλιµη Ϲωή του στοιχείου ενεργητικού. Στις περιπτώσεις αυτές, η ωφέλιµη Ϲωή και, κατ΄ επέκταση, ο συντελεστής απόσβεσης προσαρµόζεται για την τρέχουσα και τις µελλοντικές περιόδους. Η πολιτική επισκευών και συντήρησης της επιχείρησης µπορεί επίσης να επηρεάσει την ωφέλιµη Ϲωή ενός στοιχείου ενεργητικού. Η πολιτική αυτή µπορεί να έχει ως αποτέλεσµα την επέκταση της ωφέλιµης Ϲωής του στοιχείου ενεργητικού ή µια αύξηση της υπολειµµατικής αξίας του. ΄Οµως, η υιοθέτηση µιας τέτοιας πολιτικής δεν εξαλείφει την ανάγκη καταχώρησης εξόδων αποσβέσεων. 9.4.2 Επανεξέταση της µεθόδου απόσβεσης Η µέθοδος απόσβεσης που εφαρµόζεται στα ενσώµατα πάγια πρέπει να επανεξετάζεται περιοδικά και, αν υπάρξει µια σηµαντική µεταβολή στο αναµενόµενο υπόδειγµα κατανοµής των οικονοµικών οφελών από αυτά τα στοιχεία ενεργητικού, η µέθοδος πρέπει να τροποποιείται ώστε να αντικατοπτρίζει το νέο υπόδειγµα κατα- νοµής οφελών. ΄Οταν µια τέτοια µεταβολή στη µέθοδο απόσβεσης είναι αναγκαία, η µεταβολή αυτή πρέπει να εµφανίζεται ως µεταβολή λογιστικής εκτίµησης και να προσαρµόζεται ο υπολογισµός αποσβέσεων για την τρέχουσα και τις µελλοντικές περιόδους. 9.5 Αποµάκρυνση παγίων 9.5.1 Αποσύρσεις και ∆ιαθέσεις ΄Ενα στοιχείο των ενσώµατων παγίων πρέπει να διαγράφεται από τον ισολογισµό, όταν διατίθεται ή το στοιχείο ενεργητικού αποσύρεται οριστικά από την χρήση και δεν αναµένονται µελλοντικά οικονοµικά οφέλη από τη διάθεσή του. Κέρδη ή Ϲηµίες που προκύπτουν από την απόσυρση ή τη διάθεση ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων πρέπει να προσδιορίζονται µε ϐάση τη διαφορά µεταξύ του εκτιµώµενου καθαρού προϊόντος από τη διάθεση και της λογιστικής αξίας του στοιχείου ενεργητικού και να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης. ΄Οταν ένα στοιχείο των ενσώµατων παγίων ανταλλάσσεται για ένα όµοιο στοιχείο ενεργητικού, το κόστος του αποκτηθέντος στοιχείου ενεργητικού ισούται µε τη λογιστική αξία του διατεθέντος στοιχείου ενεργητικού και δεν προκύπτει ούτε κέρδος ούτε Ϲηµία. Ενσώµατα πάγια που αποσύρθηκαν από την ενεργό χρήση και παραµένουν για πώληση, απεικονίζονται στη λογιστική αξία τους κατά την ηµεροµηνία που τα στοιχεία ενεργητικού αποσύρονται από την εκµετάλλευ- ση. Σε περίπτωση προσωρινής διακοπής εκµετάλλευσης, τα πάγια µεταφέρονται σε ειδικούς λογαριασµούς παγίων εκτός εκµετάλλευσης. Σε περίπτωση µόνιµης εκούσιας (π.χ. ανταλλαγή παγίων) ή ακούσιας (Καταστροφή, κλοπή ή απώλεια) αποµάκρυνσης γίνονται οι ακόλουθες ενέργειες:
- 17. 9.6. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΣΤΗΝΕΥΛΟΓΗ ΑΞΙΑ 127 • Υπολογίζεται η λογιστική αξία του παγίου κατά την ηµέρα της αποµάκρυνσης του καταχωρώντας τις ακόλουθες εγγραφές: ∗ Λογίζουµε την απόσβεση από την αρχή του έτους µέχρι τη στιγµή της αποµάκρυνσης ∗ Μεταφέρουµε το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασµού «αποσβεσµένα ...» στον κύριο ∗ Συσχετίζεται η λογιστική αξία µε τα καθαρά έσοδα που προκύπτουν από την αποµάκρυνσή του. • Αν η λογιστική αξία είναι µεγαλύτερη προκύπτει Ϲηµία ενώ στην αντίθετη περίπτωση κέρδος. Σύµφωνα µε το Ε.Γ.Λ.Σ. το λογιστικό αυτό αποτέλεσµα διαµορφώνει τα έκτακτα και ανόργανα αποτελέσµατα ενώ σύµφωνα µε τα ∆.Λ.Π. διαµορφώνει το αποτέλεσµα χρήσης όµοια µε τα άλλα στοιχεία εσόδων και εξόδων της χρήσης. 9.5.2 Ανταλλαγές περιουσιακών στοιχείων ΄Ενα στοιχείο των ενσώµατων παγίων µπορεί να αποκτηθεί από ανταλλαγή ή µερική ανταλλαγή, µε ένα διαφορετικό ενσώµατο πάγιο ή άλλο στοιχείο ενεργητικού. Το κόστος ενός τέτοιου στοιχείου προσδιορίζεται µε ϐάση την εύλογη αξία του στοιχείου ενεργητικού που λήφθηκε, που είναι ισοδύναµη µε την εύλογη αξία του στοιχείου ενεργητικού που δόθηκε, προσαυξηµένη κατά το ποσό των τυχόν µετρητών ή ταµειακών ισοδυνάµων που καταβλήθηκε. ΄Ενα στοιχείο των ενσώµατων παγίων µπορεί να αποκτηθεί από ανταλλαγή ενός όµοιου στοιχείου ε- νεργητικού, που έχει όµοια χρήση στον ίδιο επιχειρηµατικό κλάδο και όµοια εύλογη αξία ΄Ενα στοιχείο των ενσώµατων παγίων µπορεί επίσης να πωληθεί µε ανταλλαγή για ένα συµµετοχικό δικαίωµα σε ένα όµοιο στοιχείο ενεργητικού. Σε αµφότερες τις περιπτώσεις, δεδοµένου ότι η διαδικασία πραγµατοποίησης κερ- δών δεν έχει ολοκληρωθεί, κανένα κέρδος ή Ϲηµία δεν καταχωρείται κατά τη συναλλαγή. Αντί΄ αυτού, το κόστος του νέου στοιχείου ενεργητικού είναι η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου που παραδόθηκε. ΄Οµως, η εύλογη αξία του ληφθέντος στοιχείου ενεργητικού µπορεί να παρέχει ένδειξη για κάποια αποµεί- ωση του παραδοθέντος στοιχείου ενεργητικού. Κάτω από αυτές τις συνθήκες, το στοιχείο ενεργητικού που παραδόθηκε υποτιµάται και είναι αυτή η υποτιµηµένη αξία που µεταφέρεται στο νέο στοιχείο ενεργητικού. Παραδείγµατα ανταλλαγών όµοιων περιουσιακών στοιχείων περιλαµβάνουν, την ανταλλαγή αεροσκαφών, ξενοδοχείων, σταθµών ανεφοδιασµού και άλλων ακίνητων ιδιοκτησιών. Αν ένα µέρος της πράξης ανταλλα- γής αποτελείται από άλλα στοιχεία ενεργητικού, όπως µετρητά, αυτό µπορεί να δείχνει ότι τα στοιχεία που ανταλλάχθηκαν δεν έχουν όµοια αξία. 9.6 Αποτίµηση στην εύλογη αξία Τα στοιχεία του ενεργητικού καταχωρούνται στο κόστος κτήσης τη χρονική στιγµή της απόκτησης. Σύµφωνα µε το ∆ΛΠ16, και σε µεταγενέστερες χρονικές στιγµές τα ενσώµατα πάγια στοιχεία ενεργητικού εξακολουθούν να εµφανίζονται στο κόστος κτήσης µειωµένο κατά τις µεταγενέστερες σωρευµένες αποσβέσεις και τις µεταγενέστερες σωρευµένες Ϲηµίες αποµείωσης. Σύµφωνα µε το ∆.Λ.Π. 16, επιτρεπόµενος εναλλακτικός χειρισµός για τα ενσώµατα πάγια σε µεταγενέ- στερης χρονική στιγµή από την απόκτηση του παγίου, είναι το στοιχείο αυτό να εµφανίζεται µε αναπροσαρ- µοσµένη αξία, που αποτελείται από την εύλογη αξία του κατά την ηµέρα της αναπροσαρµογής, µειωµένη µε τις µεταγενέστερες σωρευµένες αποσβέσεις και τις µεταγενέστερες σωρευµένες Ϲηµίες αποµείωσης. Αναπροσαρµογές πρέπει να γίνονται αρκετά τακτικά ούτως ώστε η λογιστική αξία να µη διαφέρει ουσιωδώς από εκείνη που ϑα προσδιοριζόταν χρησιµοποιώντας την εύλογη αξία κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού. Η εύλογη αξία των κτιρίων συνήθως ταυτίζεται µε την αγοραία αξία όπως προσδιορίζεται µε εκτίµηση που διενεργείται από επαγγελµατίες εκτιµητές µε τα απαιτούµενα προσόντα. Εναλλακτικές προσεγγίσεις
- 18. 128 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ περιλαµβάνουν την αναπροσαρµογή της τιµής κτήσης µε τη χρήση δεικτών που µετράνε τη µεταβολή της αγοραστικής αξίας του χρήµατος (λογιστική πληθωρισµού) όπως έχει συµβεί στο παρελθόν και στη χώρα µας. ΄Οταν ένα στοιχείο των ενσώµατων παγίων αναπροσαρµόζεται, οι σωρευµένες αποσβέσεις του κατά την ηµέρα της αναπροσαρµογής πρέπει: (α) Είτε να επαναδιατυπώνονται ανάλογα µε τη µεταβολή στην προ αποσβέσεων αξία του στοιχείου ενεργητικού, ούτως ώστε η λογιστική αξία του, µετά την αναπροσαρµογή, να είναι ίση µε την αναπροσαρµο- σµένη αξία του. Αυτή η µέθοδος χρησιµοποιείται συχνά όταν ένα στοιχείο ενεργητικού αναπροσαρµόζεται, µε ϐάση ένα δείκτη τιµών, στο αναπόσβεστο κόστος αντικατάστασής του, (ϐ) Είτε συµψηφίζεται έναντι της προ αποσβέσεων λογιστικής αξίας του στοιχείου ενεργητικού και το καθαρό ποσό επαναδιατυπώνεται σύµφωνα µε το αναπροσαρµοσµένο ποσό του στοιχείου ενεργητικού. Για παράδειγµα, αυτή η µέθοδος χρησιµοποιείται για κτίρια τα οποία αναπροσαρµόζονται στην αγοραία αξία τους. ΄Οταν η λογιστική αξία ενός στοιχείου ενεργητικού αυξάνεται λόγω αναπροσαρµογής, η αύξηση πρέπει να πιστώνεται σε λογαριασµό των ιδίων κεφαλαίων, µε τίτλο «διαφορές αναπροσαρµογής». Αντίθετα, όταν η λογιστική αξία ενός στοιχείου ενεργητικού µειώνεται λόγω υποτίµησης, η µείωση πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο εκτός εάν ο λογαριασµός «διαφορές αναπροσαρµογής» εµφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο. Στην περίπτωση αυτή πρώτα µειώνεται το υπόλοιπο του λογαριασµού αυτού και η τυχόν εναποµέ- νουσα µείωση αξίας µεταφέρεται στα αποτελέσµατα. Οι διαφορές αναπροσαρµογής που περιλαµβάνονται στα ίδια κεφάλαια µπορεί να µεταφερθούν άµεσα στα «αποτελέσµατα σε νέο», όταν πραγµατοποιούνται δηλαδή όταν τα πάγια πωλούνται ή, γενικότερα, δεν ελέγχονται πλέον από την επιχείρηση. Το σύνολο της διαφοράς µπορεί να πραγµατοποιείται κατά την απόσυρση ή διάθεση του στοιχείου ενεργητικού. ΄Οµως, ενδέχεται µέρος της διαφοράς αναπροσαρµογής να πραγµατοποιείται, µε τη χρησιµοποίηση του στοιχείου ενεργητικού από την επιχείρηση. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της διαφοράς αναπροσαρµογής που πραγµατοποιείται, συνίσταται από τη διαφορά µεταξύ απόσβεσης πάνω στην αναπροσαρµοσµένη αξία του στοιχείου ενεργητικού και απόσβεσης πάνω στο αρχικό κόστος του στοιχείου αυτού. Η µεταφορά από τις «διαφορές αναπροσαρµογής» στα αποτελέσµατα σε νέο δε γίνεται µέσω της κατάστασης αποτελεσµάτων. 9.7 Εµφάνιση στις Λογιστικές Καταστάσεις Οι οικονοµικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν για κάθε κατηγορία ενσώµατων παγίων: • Τις ϐάσεις αποτίµησης που χρησιµοποιήθηκαν για τον προσδιορισµό της λογιστικής αξίας προ απο- σβέσεων. ΄Οταν έχουν χρησιµοποιηθεί περισσότερες από µία ϐάσεις αποτίµησης, πρέπει για κάθε κατηγορία να γνωστοποιείται η λογιστική αξία προ αποσβέσεως που προκύπτει µε την κάθε ϐάση. • Τις µεθόδους απόσβεσης που χρησιµοποιήθηκαν. • Τις ωφέλιµες Ϲωές ή τους συντελεστές της απόσβεσης που χρησιµοποιήθηκαν. • Την προ αποσβέσεων λογιστική αξία και τη σωρευµένη απόσβεση (συναθροιζοµένων των σωρευµέ- νων Ϲηµιών αποµείωσης) αρχής και τέλους περιόδου. • Μία συµφωνία της λογιστικής αξίας κατά την αρχή και λήξη της περιόδου που να δείχνει προσθήκες, διαθέσεις, αποκτήσεις µέσω ενοποιήσεων επιχειρήσεων, αυξήσεις ή µειώσεις κατά τη διάρκεια της περιόδου που προκύπτουν από αναπροσαρµογές, και από Ϲηµίες αποµείωσης που καταχωρήθηκαν
- 19. 9.8. ΕΠΕΝ∆ΥΣΕΙΣ ΣΕΑΚΙΝΗΤΑ (∆ΛΠ 40) 129 ή αναστράφηκαν κατευθείαν στα ίδια κεφάλαια, Ϲηµίες αποµείωσης που καταχωρήθηκαν στην κατά- σταση αποτελεσµάτων χρήσης κατά τη διάρκεια της περιόδου (αν υπάρχουν), Ϲηµίες αποµείωσης που αναστράφηκαν στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης κατά τη διάρκεια της περιόδου (αν υ- πάρχουν), αποσβέσεις, την καθαρή συναλλαγµατική διαφορά που προκύπτει από τη µετατροπή των οικονοµικών καταστάσεων µιας αλλοδαπής οικονοµικής µονάδας και τυχόν άλλες µεταβολές. Οι οικονοµικές καταστάσεις πρέπει επίσης να γνωστοποιούν: • Την ύπαρξη και τα ποσά περιορισµό στους τίτλους και στα ενσώµατα πάγια που ϕέρουν ϐάρη για εξασφάλιση υποχρεώσεων. • Τη λογιστική αρχή του εκτιµώµενου κόστους αποκατάστασης του χώρου εγκατάστασης των στοιχείων των ενσώµατων παγίων. • Το ποσό των δαπανών που αναλήφθηκαν για τα ενσώµατα πάγια κατά το στάδιο της κατασκευής. • Τα ποσά των δεσµεύσεων που έχουν αναληφθεί για την απόκτηση ενσώµατων παγίων. Η επιλογή της µεθόδου απόσβεσης και η εκτίµηση της ωφέλιµης Ϲωής των περιουσιακών στοιχείων είναι ϑέµατα κρίσης. Συνεπώς, η γνωστοποίηση των υιοθετηµένων µεθόδων και των εκτιµήσεων της ωφέλιµης Ϲωής ή των συντελεστών αποσβέσεων, παρέχει στους χρήστες των οικονοµικών καταστάσεων πληροφορί- ες, που τους επιτρέπουν να εξετάζουν τις αρχές που έχει επιλέξει η διοίκηση και να κάνουν συγκρίσεις µε άλλες επιχειρήσεις. Για τους ίδιους λόγους, είναι αναγκαίο να γνωστοποιείται η απόσβεση της περιόδου και η σωρευµένη απόσβεση στο τέλος αυτής της περιόδου. ΄Οταν στοιχεία των ενσώµατων παγίων εµφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις µε αναπροσαρµοσµέ- νες αξίες, πρέπει επίσης να γνωστοποιούνται: • Η ϐάση που χρησιµοποιήθηκε για την αναπροσαρµογή των περιουσιακών στοιχείων. • Η ηµεροµηνία της αναπροσαρµογής. • Αν χρησιµοποιήθηκε ανεξάρτητος εκτιµητής. • Οι τυχόν δείκτες που χρησιµοποιήθηκαν, για να προσδιορισθεί το κόστος αντικατάστασης. • Η λογιστική αξία κάθε µιας κατηγορίας των ενσώµατων παγίων, όπως ϑα περιλαµβανόταν στις οικονο- µικές καταστάσεις, αν τα στοιχεία αυτά εµφανίζονταν σύµφωνα µε το ιστορικό κόστος, και • Οι διαφορές αναπροσαρµογής, που να δείχνουν την κίνηση αυτών µέσα στη περίοδο και κάθε περιορισµό στη διανοµή του υπολοίπου στους µετόχους. 9.8 Επενδύσεις σε ακίνητα (∆ΛΠ 40) Επένδυση σε ακίνητα είναι ακίνητα (γήπεδα ή κτίρια ή µέρη κτιρίων ή αµφότερα) που κατέχονται (από τον ιδιοκτήτη ή από το µισθωτή µε χρηµατοδοτική µίσθωση) για να κερδίζονται µισθώµατα ή για αύξηση της αξίας των κεφαλαίων ή και για τα δύο και όχι για χρήση στην παραγωγή ή προµήθεια αγαθών ή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς ή πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης. Αντίθετα, ιδιοχρη- σιµοποιούµενα ακίνητα είναι ακίνητα που κατέχονται (από τον ιδιοκτήτη ή από το µισθωτή µε χρηµατοδοτική µίσθωση) για χρήση στην παραγωγή ή προµήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών ή για διοικητικούς σκοπούς. Συνεπώς, µία επένδυση σε ακίνητα δηµιουργεί ταµειακές ϱοές σε µεγάλο ϐαθµό ανεξάρτητα από τα άλλα
- 20. 130 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ στοιχεία ενεργητικού που κατέχονται από µία επιχείρηση. Αυτό διακρίνει την επένδυση σε ακίνητα από τα ακίνητα που χρησιµοποιούνται από τον ιδιοκτήτη των. Η παραγωγή ή παροχή αγαθών ή υπηρεσιών (ή η χρήση των ακινήτων για διοικητικούς σκοπούς) δηµιουργεί ταµειακές ϱοές που είναι αποδοτέες όχι καθαρά στα ακίνητα, αλλά επίσης και σε άλλα στοιχεία ενεργητικού που χρησιµοποιούνται στη διαδικασία παραγωγής αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Τα ακόλουθα είναι παραδείγµατα επένδυσης σε ακίνητα: • Γήπεδα κατεχόµενα µε την προσδοκία αύξησης της αξίας των και όχι για ϐραχύχρονη πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης. • Γήπεδα κατεχόµενα για µελλοντική χρήση που είναι απροσδιόριστη επί του παρόντος. • ΄Ενα κτίριο που είναι ιδιοκτησία της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονοµικές καταστάσεις και είναι µισθωµένο σε τρίτους µε µία ή περισσότερες λειτουργικές µισθώσεις. • ΄Ενα κτίριο που είναι κενό αλλά κατέχεται για να µισθωθεί. Η επένδυση σε ακίνητα πρέπει να αναγνωρίζεται ως στοιχείο ενεργητικού όταν και µόνο όταν είναι πιθανόν ότι τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που συνδέονται µε την επένδυση σε ακίνητα ϑα εισρεύσουν στην επιχείρηση και το κόστος της επένδυσης σε ακίνητα µπορεί να αποτιµηθεί αξιόπιστα. Κατά την εξέταση αν ένα στοιχείο πληρεί το πρώτο κριτήριο για αναγνώριση, µία επιχείρηση χρειάζεται να εκτιµήσει το ϐαθµό της ϐεβαιότητας που προσαρτάται στη ϱοή των µελλοντικών οικονοµικών οφελών µε ϐάση τα διαθέσιµα τεκµήρια κατά το χρόνο της αρχικής καταχώρησης. Το δεύτερο κριτήριο για καταχώρηση είναι συνήθως πλήρως εκπληρούµενο, γιατί η συναλλαγή που µαρτυρεί την αγορά του περιουσιακού στοιχείου πιστοποιεί το κόστος του. 9.8.1 Αρχική αποτίµηση Μία επένδυση σε ακίνητα πρέπει να αποτιµάται αρχικά στο κόστος της. Οι δαπάνες της συναλλαγής πρέπει να συµπεριλαµβάνονται στην αρχική αποτίµηση. Το κόστος µιας επένδυσης σε ακίνητα που αποκτήθηκαν από τρίτους αποτελείται από την αγοραία τιµή και από κάθε άµεσα επιρριπτόµενη δαπάνη όπως, για παράδειγµα, επαγγελµατικές αµοιβές για νοµικές υπηρεσίες, ϕόρους µεταβίβασης ακινήτου και άλλα κόστη συναλλαγών. Το κόστος µιας ιδιοκατασκευαζόµενης επένδυσης σε ακίνητα είναι το κόστος της κατά την ηµεροµηνία όπου η κατασκευή ή αξιοποίηση ολοκληρώνεται. Μεταγενέστερες δαπάνες που αφορούν σε µία επένδυση σε ακίνητα που έχει ήδη καταχωρηθεί πρέπει να προστίθενται στη λογιστική αξία της επένδυσης, όταν πιθανολογείται ότι µελλοντικά οικονοµικά οφέλη, επιπλέον του αρχικώς εκτιµηθέντος προτύπου απόδοσης της υπάρχουσας επένδυσης, ϑα εισρεύσουν στην επιχείρηση. ΄Ολες οι άλλες µεταγενέστερες δαπάνες πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στη περίοδο στην οποία προκύπτουν. 9.8.2 Αποτίµηση σε Χρόνο Μεταγενέστερο της Αρχικής Αναγνώρισης Μία επιχείρηση πρέπει να επιλέγει είτε τη µέθοδο της εύλογης αξίας είτε τη µέθοδο του κόστους, ως λογιστική αρχή της και πρέπει να εφαρµόζει αυτή την αρχή σε όλες τις επενδύσεις της σε ακίνητα. Το ∆ΛΠ 40 απαιτεί όλες οι επιχειρήσεις να προσδιορίζουν την εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα για το σκοπό της αποτίµησης πλην σπανίων εξαιρέσεων. Μία επιχείρηση ενθαρρύνεται, αλλά δεν υποχρεούται, να προσδιορίζει την εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα µε ϐάση την αποτίµηση από ανεξάρτητο εκτιµητή
- 21. 9.9. ΑΠΟΜΕΙΩΣΗ ΑΞΙΑΣΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 131 που κατέχει µία αναγνωρισµένη και σχετική επαγγελµατική ιδιότητα και που έχει πρόσφατη εµπειρία στην τοποθεσία και στην κατηγορία της επένδυσης που είναι υπό εκτίµηση. Κέρδος ή Ϲηµία που προκύπτει από µία µεταβολή στην εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα πρέπει να συµπεριλαµβάνεται στο καθαρό κέρδος ή Ϲηµία για τη περίοδο στην οποία προκύπτει. Η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα είναι συνήθως η αγοραία αξία της. Η εύλογη αξία αποτιµάται ως η πιο πιθανή τιµή που µπορεί να επιτευχθεί στην αγορά κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού µε την επιφύλαξη του ορισµού της εύλογης αξίας. Είναι η καλύτερη τιµή που µπορεί να επιτευχθεί από τον πωλητή και η πλέον ευνοϊκή τιµή που µπορεί να δοθεί από τον αγοραστή. Αυτή η εκτίµηση ειδικά αποκλείει µία τιµή αυξηµένη ή µειωµένη από ειδικούς όρους ή συνθήκες τέτοιες όπως άτυπης χρηµατοδότησης, συµφωνιών πώλησης και επανεκµίσθωσης, ειδικών προϋποθέσεων ή παραχωρήσεων που δίδονται από οποιονδήποτε που συνδέεται µε την πώληση. Η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα πρέπει να αντανακλά την πραγµατική κατάσταση της αγοράς και τις συνθήκες που επικρατούν κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού και όχι κατά το παρελθόν ή κατά το µέλλον. Η εύλογη αξία της επένδυσης σε ακίνητα αντανακλά µεταξύ άλλων πραγµάτων, το µισθωτικό έσοδο από τρέχουσες µισθώσεις. ΑΥΞΗΣΗ εσόδων παρουσίασε ο όµιλος Μπάµπης Βωβός ∆ιεθνής Τεχνική και µεγάλη αύξηση των ΕΒΙΤ∆Α από την αναπροσαρµογή των επενδυτικών του παγίων. Αναλυτι- κότερα τα έσοδα του οµίλου ανήλθαν στα 24 εκατ. ευρώ, καταγράφοντας αύξηση 30%. Οι κύριοι παράγοντες αυτής της αύξησης είναι η αύξηση κατά 9% από έσοδα µισθώ- σεων, κυρίως από νέες µισθωτικές συµφωνίες που υπογράφηκαν το 2005, καθώς και η πώληση οικιστικών κυρίως ακινήτων που συνεισέφεραν 3,8 εκατ. ευρώ. ΄Οσον αφορά στα κέρδη προ ϕόρων, τόκων και αποσβέσεων (EBITDA) του Οµίλου, ανήλθαν στα 140 εκατ. ευρώ από περίπου 50 εκ. ευρώ το πρώτο εξαµήνου του 2005. Αυτό οφείλεται κυρίως σε κέρδη από αναπροσαρµογή επενδυτικών παγίων σε εύλογες αξίες. Τα κέρδη µετά από ϕόρους του οµίλου διαµορφώθηκαν στα 97,7 εκ. ευρώ από 18,8 εκ. ευρώ το πρώτο εξάµηνο του 2005. Σε επίπεδο µητρικής ο κύκλος εργασιών αυξήθηκε στα 19 εκ. ευρώ από 15,2 εκ. ευρώ ενώ τα κέρδη προ ϕόρων χρηµατοδοτικών και επενδυτικών αποτελεσµάτων διαµορφώθηκαν στα 9,5 εκ. ευρώ. Η µητρική κατέγραψε Ϲηµιές µετά ϕόρων 1,22 εκ. ευρώ από Ϲηµιές 18,3 εκ. ευρώ την αντίστοιχη περυσινή περίοδο. Τα επενδυτικά ακίνητα του οµίλου για το πρώτο εξάµηνο του 2006 ανήλθαν στα 1,12 δις. ευρώ καταγράφοντας αύξηση 63% σε σύγκριση µε το πρώτο εξάµηνο του 2005. Το σύνολο των υποχρεώσεων του οµίλου στις 30 Ιουνίου του τρέχοντος έτους ανήλθε στα 726 εκ. ευρώ, ενώ σε επίπεδο µητρικής στα 539 εκ. ευρώ. 9.9 Αποµείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων Το ∆ΛΠ 36, αλλά και γενικότερα η αρχή της συντηρητικότητας, επιβάλλει τα στοιχεία ενεργητικού να α- ναπροσαρµόζονται στο ανακτήσιµο ποσό. Το ανακτήσιµο ποσό αποτιµάται ως η υψηλότερη αξία µεταξύ της: • καθαρής τιµής πώλησης που είναι το ποσό το οποίο µπορεί να εισπραχθεί από την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου, σε µια συναλλαγή, σε καθαρά εµπορική ϐάση µεταξύ µερών που γνωρίζουν και επιθυµούν τη συναλλαγή, µετά την αφαίρεση κάθε άµεσου οριακού κόστους της διάθεσης, και
- 22. 132 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ • αξίας λόγω χρήσης, που ορίζεται ως η παρούσα αξία των εκτιµώµενων µελλοντικών ταµειακών ϱοών, που αναµένονται να προκύψουν από τη συνεχή χρήση ενός στοιχείου ενεργητικού και από τη διάθεσή του κατά το τέλος της ωφέλιµης Ϲωής του. Κατά τον προσδιορισµό της αξίας λόγω χρήσης ενός στοιχείου ενεργητικού, το ∆ΛΠ 36, επιτάσσει ότι µία επιχείρηση πρέπει να χρησιµοποιεί, µεταξύ άλλων: • προϋπολογισµούς ταµειακών ϱοών που ϐασίζονται σε λογικές και ϐάσιµες παραδοχές οι οποίες αντικατοπτρίζουν το στοιχείο ενεργητικού στην τρέχουσα κατάσταση του και αντιπροσωπεύουν την ορθή εκτίµηση της ∆ιοίκησης για το πλαίσιο των οικονοµικών συνθηκών που ϑα υπάρχουν, κατά τη διάρκεια της αποµένουσας ωφέλιµης Ϲωής του στοιχείου ενεργητικού, και • ένα, προ ϕόρων, επιτόκιο προεξόφλησης που αντανακλά τρέχουσες αγοραίες εκτιµήσεις της διαχρο- νικής αξίας του χρήµατος και τους συγκεκριµένους κινδύνους συναφείς µε το στοιχείο ενεργητικού. Το επιτόκιο προεξόφλησης δεν πρέπει να περιλαµβάνει κινδύνους για τους οποίους οι µελλοντικές ταµειακές ϱοές έχουν προσαρµοστεί. Το ανακτήσιµο ποσό πρέπει να εκτιµάται για κάθε στοιχείο ενεργητικού ξεχωριστά. Το ∆ΛΠ 36 επιβάλλει ότι µια Ϲηµία αποµείωσης, που καταχωρήθηκε σε προηγούµενα έτη, πρέπει να ανα- στρέφεται αν και µόνον αν, υπήρξε µια µεταβολή στις εκτιµήσεις που λήφθηκαν υπόψη για να προσδιοριστεί το ανακτήσιµο ποσό, από τότε που η τελευταία Ϲηµία αποµείωσης είχε καταχωρηθεί. ΄Οµως, µια Ϲηµία απο- µείωσης αναστρέφεται µόνο κατά την έκταση που δεν αυξάνει τη λογιστική αξία ενός στοιχείου ενεργητικού, πάνω από τη λογιστική αξία, η οποία ϑα είχε προσδιοριστεί για το στοιχείο ενεργητικού (µετά από απόσβεση), αν δεν είχε καταχωρηθεί καµία Ϲηµία αποµείωσης σε προηγούµενα έτη. ΄Οταν και µόνο όταν, το ανακτήσιµο ποσό ενός στοιχείου ενεργητικού είναι µικρότερο από τη λογιστική αξία του, η λογιστική αξία του περιουσιακού αυτού στοιχείου, πρέπει να µειώνεται στο ανακτήσιµο ποσό του. Αυτή η µείωση είναι µία Ϲηµία αποµείωσης. Μία Ϲηµία αποµείωσης πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης αµέσως, εκτός αν το στοιχείο ενεργητικού απεικονίζεται σε αναπροσαρµοσµένη αξία σύµφωνα µε ένα άλλο ∆ΛΠ. Κάθε Ϲηµία αποµείωσης ενός αναπροσαρµοσµένου στοιχείου ενεργητικού πρέπει να αντιµετωπίζεται ως µία µείωση αναπροσαρµογής, σύµφωνα µε αυτό το παραπάνω ∆ΛΠ δηλαδή, µία Ϲηµία αποµείωσης σε ένα αναπροσαρµοσµένο στοιχείο ενεργητικού χρεώνεται άµεσα στις «διαφορές αναπροσαρµογής» για το στοιχείο ενεργητικού, κατά την έκταση που η Ϲηµία αποµείωσης δεν υπερβαίνει το ποσό που παραµένει στις «διαφορές αναπροσαρµογής», για αυτό το ίδιο στοιχείο ενεργητικού. Μετά την καταχώρηση της Ϲηµίας αποµείωσης, η χρέωση της απόσβεσης για το στοιχείο ενεργητικού πρέπει να προσαρµόζεται για τις µελλοντικές περιόδους, για να κατανέµεται η αναθεωρηµένη λογιστική αξία του στοιχείου ενεργητικού, µείον την υπολειµµατική αξία του (αν υπάρχει), πάνω σε µία συστηµατική ϐάση κατά τη διάρκεια της αποµένουσας ωφέλιµης Ϲωής του. Πληροφορίες στις λογιστικές καταστάσεις Για κάθε κατηγορία περιουσιακών στοιχείων, οι οικονοµικές καταστάσεις πρέπει να γνωστοποιούν: • Το ποσό των Ϲηµιών αποµείωσης που καταχωρήθηκε στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης, κατά τη διάρκεια της περιόδου και τη ϑέση του στοιχείου (των στοιχείων), στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης στην οποία αυτές οι Ϲηµίες αποµείωσης συµπεριλαµβάνονται. • Το ποσό των αναστροφών των Ϲηµιών αποµείωσης που καταχωρήθηκε στην κατάσταση αποτελεσµά- των χρήσης, κατά τη διάρκεια της περιόδου και τη ϑέση του στοιχείου (των στοιχείων) στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης στην οποία αυτές οι Ϲηµίες αποµείωσης αναστρέφονται.
- 23. 9.10. ΜΙΣΘΩΣΕΙΣ 133 •Το ποσό των Ϲηµιών αποµείωσης που καταχωρήθηκε κατευθείαν στα ίδια Κεφάλαια κατά τη διάρκεια της περιόδου. • Το ποσό των αναστροφών των Ϲηµιών αποµείωσης που καταχωρήθηκε κατευθείαν στα ίδια Κεφάλαια, κατά τη διάρκεια της περιόδου. 9.10 Μισθώσεις Μίσθωση είναι µία συµφωνία ϐάσει της οποίας ο εκµισθωτής µεταβιβάζει στο µισθωτή το δικαίωµα χρήσης ενός στοιχείου ενεργητικού για µία συµφωνηµένη χρονική περίοδο µε αντάλλαγµα µία πληρωµή ή µία σειρά πληρωµών. Χρηµατοδοτική µίσθωση χαρακτηρίζεται η µίσθωση που µεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που συνεπάγεται η ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος (ιδιοκτησίας) µπορεί τελικά είτε να µεταβιβαστεί είτε όχι. Λειτουργική µίσθωση είναι µία µίσθωση που δεν είναι χρηµατοδοτική. Μία µίσθωση κατατάσσεται ως χρηµατοδοτική µίσθωση αν µεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα. Μία µίσθωση κατατάσσεται ως λειτουργική αν δε µεταβιβάζει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και ωφέλειες που συνοδεύουν την κυριότητα. Αν µια µίσθωση είναι χρηµατοδοτική ή λειτουργική εξαρτάται από την ουσία της συναλλαγής µάλλον παρά από τον τύπο της σύµβασης. 9.10.1 Χρηµατοδοτική Μίσθωση Οι µισθωτές πρέπει να καταχωρούν τις χρηµατοδοτικές µισθώσεις ως στοιχεία ενεργητικού και υποχρεώσεις στους ισολογισµούς τους, µε ποσό ίσο κατά την έναρξη της µίσθωσης µε την εύλογη αξία της µισθούµενης ιδιοκτησίας ή, αν είναι χαµηλότερη, µε την παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών µισθωµάτων. Η χρηµατοδοτική µίσθωση δηµιουργεί ένα έξοδο απόσβεσης των αποσβέσιµων περιουσιακών στοιχείων, καθώς και ένα χρηµατοοικονοµικό έξοδο για κάθε λογιστική περίοδο. Η µέθοδος αποσβέσεων των µισθω- µένων αποσβέσιµων περιουσιακών στοιχείων πρέπει να είναι όµοια µε τη µέθοδο που ακολουθείται για τα αποσβέσιµα στοιχεία ενεργητικού που ανήκουν στην επιχείρηση. Αν δεν υπάρχει καµία εύλογη ϐεβαιότητα ότι µέχρι τη λήξη της µισθωτικής περιόδου, ο µισθωτής ϑα αποκτήσει την κυριότητα του στοιχείου, τότε η πλήρης απόσβεση του περιουσιακού στοιχείου αυτού πρέπει να γίνει στο συντοµότερο χρόνο µεταξύ της διάρκειας της µίσθωσης και της ωφέλιµης Ϲωής του περιουσιακού στοιχείου. Οι εκµισθωτές πρέπει να καταχωρούν στον ισολογισµό τους τα κατεχόµενα στοιχεία ενεργητικού που τελούν υπό χρηµατοδοτική µίσθωση και να τα εµφανίζουν ως απαίτηση ποσού ίσου µε την καθαρή επένδυση στη µίσθωση. Σε µία χρηµατοδοτική µίσθωση, ουσιαστικά όλοι οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνοδεύουν τη νόµιµη κυριότητα µεταβιβάζονται από τον εκµισθωτή στο µισθωτή και έτσι οι απαιτήσεις µισθωµάτων αντιµετωπίζονται από τον εκµισθωτή ως εξόφληση (αποπληρωµή) κεφαλαίου και ως χρηµατοοικονοµικό έσοδο για την αποζηµίωση και την ανταµοιβή του εκµισθωτή για την επένδυση και τις υπηρεσίες του. Η καταχώρηση του χρηµατοοικονοµικού εσόδου πρέπει να ϐασίζεται σε ένα υπόδειγµα που αντανακλά µία σταθερή περιοδική απόδοση της καθαρής επένδυσης του εκµισθωτή πάνω στο ανεξόφλητο µέρος της χρηµατοδοτικής µίσθωσης. 9.10.2 Λειτουργικές µισθώσεις Οι εκµισθωτές πρέπει να παρουσιάζουν στον ισολογισµό τους τα περιουσιακά στοιχεία που υπόκεινται σε λειτουργικές µισθώσεις σύµφωνα µε τη ϕύση του κάθε στοιχείου.
- 24. 134 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ Οι πληρωµές µισθωµάτων ϐάσει µιας λειτουργικής µίσθωσης πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης, µε την σταθερή µέθοδο, σε όλη τη διάρκεια της µίσθωσης, εκτός αν µία άλλη συστηµατική ϐάση είναι πλέον αντιπροσωπευτική του είδους της χρονικής κατανοµής του οφέλους για το χρήστη. Για τις λειτουργικές µισθώσεις, οι πληρωµές µισθωµάτων (µη συµπεριλαµβανόµενου του κόστους για υπηρεσίες, όπως ασφάλιση και συντήρηση) καταχωρούνται ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσµάτων µε την σταθερή µέθοδο, εκτός αν µία άλλη συστηµατική ϐάση είναι αντιπροσωπευτική του είδους της χρονικής κατανοµής του οφέλους του χρήστη, έστω και αν οι πληρωµές δε γίνονται σε αυτή τη ϐάση. Τα έσοδα µισθωµάτων από λειτουργικές µισθώσεις πρέπει να καταχωρούνται στα έσοδα µε την στα- ϑερή µέθοδο σε ολόκληρη τη διάρκεια της µίσθωσης, εκτός αν µία άλλη συστηµατική µέθοδος είναι πιο αντιπροσωπευτική του ϱυθµού µείωσης του οφέλους που αποφέρει η χρήση του περιουσιακού στοιχείου. Τυχόν κόστη, συµπεριλαµβανοµένης της απόσβεσης, που δηµιουργούνται για την απόκτηση του εσόδου µισθωµάτων καταχωρούνται στα έξοδα. 9.11 Ερωτήσεις 1. Πως διακρίνονται οι ενσώµατες από τις ασώµατες ακινητοποιήσεις; 2. Ποια είναι η οικονοµική σηµασία των ενσώµατων ακινητοποιήσεων για µια ϐιοµηχανική επιχείρηση; 3. Ποια είναι η οικονοµική σηµασία των ασώµατων ακινητοποιήσεων για µια επιχείρηση; 4. Συµφωνείτε µε την άποψη ότι το υπόλοιπο του λογαριασµού «αποσβεσµένα µηχανήµατα» αντιπροσω- πεύει πόρους που είναι διαθέσιµοι για την αντικατάσταση των µηχανηµάτων στο τέλος της ωφέλιµης Ϲωής τους; 5. Πως αποτιµώνται (κόστος κτήσης και απόσβεση του) τα στοιχεία του λογαριασµού «ϕήµη και πελατεία»; 6. Τι σηµαίνουν οι όροι ϐελτίωση και επέκταση ενσώµατης ακινητοποίησης; Πως διαφοροποιούνται από τη συντήρηση; 7. Ποιοι παράγοντες διαµορφώνουν το ύψος των αποσβέσεων; 8. Συµφωνείτε µε την άποψη ότι «η επιλογή µεθόδου απόσβεσης ϐασίζεται σε αντικειµενικά κριτήρια»; 9. Συµφωνείτε µε την άποψη ότι «ο περιοδικός καταλογισµός αποσβέσεων έχει σαν σκοπό την αποτίµηση ενός µηχανήµατος στην τρέχουσα αγοραία τιµή»; 10. Πως υπολογίζεται η ωφέλιµη Ϲωή των ακινητοποιήσεων για τον υπολογισµό των αποσβέσεων; 11. Ποιες είναι οι κυριότερες µέθοδοι υπολογισµού αποσβέσεων; 12. Ποια είναι η επίδραση των αποσβέσεων στα διαθέσιµα της λογιστικής µονάδας; 9.12 Επαναληπτική ΄Ασκηση Τα υπόλοιπα των λογαριασµών στο προσωρινό ισοζύγιο της εµπορικής επιχείρησης ΑΑΑ την 30/6/Χ1 είχαν ως εξής:
- 25. 9.12. ΕΠΑΝΑΛΗΠΤΙΚΗ ΑΣΚΗΣΗ135 Αµοιβές προσωπικού ευρώ 30.000 Αποσβεσµένα µεταφορικά µέσα 20.000 Εµπορεύµατα 15.500 Ενοίκια 2.000 Ηλεκτρικό ϱεύµα 1.200 ΄Ιδια κεφάλαια ; Κόστος πωλήσεων 43.000 Μεταφορικά µέσα 40.000 Πωλήσεις 87.000 Ταµείο 17.000 Στο δεύτερο εξάµηνο του 20Χ1, η επιχείρηση είχε τις ακόλουθες συναλλαγές: • 1/7 Αγόρασε µε µετρητά από τον προµηθευτή Ζαφειρόπουλο έπιπλα τύπου S αντί 2.000 ευρώ. • 2/7 Εκταµιεύθηκε το ήδη εγκεκριµένο δάνειο που είχε πάρει από την ΕΤΕ ύψους 100.000 ευρώ. • 30/7 Αγόρασε 15 PCs από την ΠΛ ΑΕ τιµολογιακής αξίας 1.500 ευρώ µε µετρητά. Λόγου του ύψους της παραγγελίας πού έκανε η ΑΑΑ, η ΠΛ της έκανε έκπτωση επί του τιµολογίου 100 ευρώ. Επιπλέον, η ΑΑΑ κατέβαλλε για έξοδα µεταφοράς και εγκατάστασης των συστηµάτων 50 ευρώ. • 20/8 Αγόρασε από τη Σαραβαλάκι ΑΕ καινούργιο ϕορτηγό µάρκας ΜΒ. Για την εξόφληση του προµη- ϑευτή, η ΑΑΑ κατέβαλλε 35.000 ευρώ και του εκχώρησε το παλιό ϕορτηγό µάρκας Μ2. Οι αποσβέσεις του ϕορτηγού Μ2 για το 2001 µέχρι τη στιγµή της εκχώρησης ανέρχονταν σε 3.000 ευρώ. • 1/9 Αγόρασε µε πίστωση από τη ΓΜ ΟΕ ένα σύγχρονο τηλεφωνικό κέντρο που η τιµή του µε µετρητά είναι 3.000 ευρώ. Για την εξόφληση του ποσού αυτού υπέγραψε συναλλαγµατική ονοµαστικής αξίας 3.100 ευρώ η οποία λήγει στις 1/3/Χ2. • 15/10 Προκατέβαλε 50.000 ευρώ στον εργολάβο Ταρκάκη για αγορά κτιρίου γραφείων. Ζητείται: 1. Να υπολογίσετε τα ίδια κεφάλαια της επιχείρησης. 2. Να καταχωρήσετε στο ηµερολόγιο τις ανωτέρω συναλλαγές. 3. Να υπολογίσετε και να καταχωρήσετε στο ηµερολόγιο τις αποσβέσεις των ενσώµατων ακινητοποιήσε- ων. Η επιχείρηση χρησιµοποιεί τη σταθερή µέθοδο απόσβεσης και η ωφέλιµη Ϲωή των ηλεκτρονικών υπολογιστών υπολογίζεται ότι είναι 3 έτη, του ϕορτηγού 8 έτη, των επίπλων 5 έτη, και του τηλεφωνικού κέντρου 4 έτη. Σε όλες τις περιπτώσεις η υπολειµµατική αξία ϑεωρείται ότι είναι 1 ευρώ. 4. Να καταρτίσετε οµαδοποιηµένο ισολογισµό και κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης πολλαπλών ϐαθ- µίδων για τη χρήση 20Χ1. Λύση Α)Υπολογισµός Ιδίων Κεφαλαίων Τα ίδια κεφάλαια υπολογίζονται από τη διαφορά σύνολο χρεωστικών υπολοίπων µείον σύνολο πιστωτικών υπολοίπων.
- 26. 136 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ Χρεωστικό Πιστωτικό Υπόλοιπο υπόλοιπο Αµοιβές προσωπικού 30.000 Αποσβεσµένα µεταφορικά µέσα 20.000 Εµπορεύµατα 15.500 Ενοίκια 2.000 Ηλεκτρικό ϱεύµα 1.200 ΄Ιδια κεφάλαια · Κόστος πωλήσεων 43.000 Μεταφορικά µέσα 40.000 Πωλήσεις 87.000 Ταµείο 17.000 107.000 + · Β) Λογιστικές εγγραφές Χ+1 1-Ιουλ ΄Επιπλα 2,000 έπιπλα ς Ταµείο 2,000 Αγορά επίπλων ως τιµολόγιο ..... Χ+2 2-Ιουλ Ταµείο 100,000 Μακροπρόθεσµες τραπεζικές υποχρεώσεις 100,000 Εκταµίευση δανείου Χ+3 30-Ιουλ Ηλεκτρονικοί Υπολογιστές 1,450 Ταµείο 1,450 Αγορά Η/Υ ως τιµολόγιο Χ+4 20-Αυγ Αποσβέσεις 3,000 Αποσβεσµένα µεταφορικά µέσα 3,000 Καταλογισµός αποσβέσεων Χ+5 Αποσβεσµένα µεταφορικά µέσα 23,000 Μεταφορικά µέσα 23,000 Μεταφορά ποσών Χ+6 Μεταφορικά µέσα 52,000 Φορτηγό ΜΒ Ταµείο 35,000 Μεταφορικά µέσα 17,000 Φορτηγό Μ2 Αγορά νέου ϕορτηγού µε ανταλλαγή παλιού Χ+7 1-Σεπ Εξοπλισµός τηλεπικοινωνιών 3,000 Τηλεφωνικό κέντρο Τόκοι και έξοδα 67 Μη δουλευµένοι τόκοι γραµµατίων πληρωτέων 33 Γραµµάτια πληρωτέα 3,100 Αγορά τηλεφωνικού κέντρου µε προθεσµιακό διακανονισµό Χ+8 15-Οκτ Προκαταβολές κτήσης παγίων 50,000 Προκαταβολές σε Ταρκάκη Ταµείο 50,000 Πληρωµή προκαταβολής για αγορά κτιρίου
- 27. 9.12. ΕΠΑΝΑΛΗΠΤΙΚΗ ΑΣΚΗΣΗ137 Σχολιασµός εγγραφών : Χ+3: Η έκπτωση που αναγράφεται επί του τιµολογίου µειώνει το κόστος κτήσης των ηλεκτρονικών υπολογιστών το οποίο όµως προσαυξάνεται µε τις δαπάνες µεταφοράς και εγκατάστασης. Χ+7: Στην εγγραφή αυτή το ποσό των 67 ευρώ καταχωρείται ως έξοδα τόκων για τη χρήση 2001 για την απλοποίηση των εγγραφών. Κανονικά, ϑα έπρεπε το συνολικό ποσό να ϑεωρηθεί µη δεδουλευµένοι τόκοι και να γίνει εγγραφή προσαρµογής στο τέλος της χρήσης. Χ+8:Ο λογαριασµός προκαταβολές κτήσης παγίων ανήκει στο πάγιο ενεργητικό. Γ)Υπολογισµός Αποσβέσεων: Οι αποσβέσεις υπολογίζονται µε τη σταθερή µέθοδο απόσβεσης και για το 20Χ1 µόνο για τους µήνες που το πάγιο ήταν ιδιοκτησία της και χρησιµοποιούνταν από την ΑΑΑ. Ηλεκτρονικοί Υπολογιστές: 1.450*1/3*5/12 = 201 Φορτηγό ΜΒ: 52.000*1/8*4/12 = 2.166 Φορτηγό Μ2 : 3.000 Τηλεφωνικό κέντρο: 3.000*1 4 * 4 12 = 250 ΄Επιπλα: 2.000*1 5 * 1 2 = 200 Σύνολο Αποσβέσεων για το 2001 : 5.817 (περιλαµβανοµένων και των αποσβέσεων του παλαιού ϕορτη- γού Μ2) Η ηµερολογιακή εγγραφή για τον καταλογισµό των αποσβέσεων είναι : 31-∆εκ Αποσβέσεις 2.817 Αποσβεσµένα έπιπλα 200 Αποσβεσµένοι ηλεκτρονικοί υπολογιστές 201 Αποσβεσµένα µεταφορικά µέσα 2.166 Αποσβεσµένος εξοπλισµός τηλεπικοινωνιών 250 Λογισµός αποσβέσεων
- 28. 138 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ ∆)ΚατάστασηΑποτελεσµάτωνΧρήσηςκαιΙσολογισµός Πωλήσεις87.000 Μείον:Κόστοςπωληθέντων-43.000 Μεικτόκέρδοςεκµετάλλευσης44.000 Μείον:Αµοιβέςπροσωπικού30.000 Ενοίκια2.000 Ηλεκτρικόϱεύµα1.200 Αποσβέσεις5.81739.017 Τόκοικαιέξοδα-67 Κέρδηχρήσης4.916 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΠΑΘΗΤΙΚΟ ΠΑΓΙΟΚΑΘΑΡΗΘΕΣΗ Εξοπλισµόςτηλεπικοινωνιών3.000΄Ιδιακεφάλαια46.616 Μείον:Αποσβεσµένοςεξοπλισµόςτηλεπικοινωνιών2502.750 Μεταφορικάµέσα52.000ΜΑΚΡΟΠΡΟΘ.ΥΠΟΧΡ. Μείον:Αποσβεσµέναµεταφορικάµέσα2.16649.834Μακροπρόθεσµεςτραπεζικέςυποχρεώσεις100.000 ΄Επιπλα2.000 Μείον:Αποσβεσµέναέπιπλα2001.800ΒΡΑΧΥΠΡΟΘ.ΥΠΟΧΡ. ΗλεκτρονικοίΥπολογιστές1.450Γραµµάτιαπληρωτέα3.100 Μείον:ΑποσβεσµένοιΗλεκτρ.Υπολογιστές2011.249Μείον:Μηδουλευµ.τόκοιγρ/τίωνπληρωτ. 333.067 Προκαταβολέςκτήσηςπαγίων50.000 105.633 ΚΥΚΛΟΦΟΡΟΥΝ Εµπορεύµατα15.500 Ταµείο28.550 44.050 Σύνολοενεργητικού149.683Σύνολοπαθητικού149.683
- 29. 9.13. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 139 9.13 Ασκήσεις για εξάσκηση ΄Ασκηση 1 Κατά τη διάρκεια της χρήσης 2002 η επιχείρηση «Τυρέξ ΑΕ» αγόρασε (1/11) νέο ϕορτηγό αυτοκίνητο Π καταβάλλοντας στον προµηθευτή 60.000 ευρώ και εκχωρώντας στον ίδιο το παλαιό αυτοκίνητο Λ (τιµή κτήσης 82.000 ευρώ, αποσβεσµένο µέχρι τις 31/12/Χ1 κατά 12.000 ευρώ, αποσβέσεις 1/1/Χ2 − 30/10/Χ2 3.900 ευρώ). Ζητείται να: • Γίνει η καταχώρηση στο ηµερολόγιο των λογιστικών γεγονότων • Υπολογίσετε τις αποσβέσεις του καινούργιου αυτοκινήτου µε τη µέθοδο της σταθερής ετήσιας από- σβεσης, τη µέθοδο του αθροίσµατος των αριθµών των ετών της ωφέλιµης Ϲωής των παγίων και µε τη µέθοδο του σταθερού συντελεστή µε µειούµενη την αποσβεστέα αξία. Υποθέσετε ότι η ωφέλιµη Ϲωή του παγίου είναι 8 χρόνια και η υπολειµµατική αξία 1 ευρώ. • Αν και οι τρεις µέθοδοι είναι εξίσου αποδεκτές από την εφορία, ποια είναι η πιο συµφέρουσα από ϕορολογικής απόψεως για την επιχείρηση ΄Ασκηση 2 Τα Εκπαιδευτήρια Μαυρογιαλούρου αγόρασαν στις 3 Ιανουαρίου 20Χ2 στην περιοχή της Βουλιαγµένης οικόπεδο έκτασης δέκα στρεµµάτων για να επεκτείνουν τις εγκαταστάσεις τους. Εντός του οικοπέδου υπήρχε ένα ερειπωµένο οίκηµα, µερικές υπαίθριες ϑέσεις στάθµευσης και κήποι. Το συνολικό τίµηµα µε µετρητά ανήρχετο σε 1.200.000 ευρώ. Τα Εκπαιδευτήρια Μαυρογιαλούρου κατέβαλλαν 200.000 ευρώ και υπέγραψαν δύο συναλλαγµατικές ονοµαστικής αξίας 550.000 ευρώ έκαστη. Οι συναλλαγµατικές λήγουν στις 3 Ιανουαρίου των δύο εποµένων ετών. Αµέσως µετά την υπογραφή των συµβολαίων το σχολείο κατεδάφισε το οίκηµα που υπήρχε στο οικόπεδο και αποµάκρυνε τα µπάζα αντί 50.000 ευρώ. Στη συνέχεια, υπέγραψε συµβόλαιο µε εργολάβο ο οποίος ανέλαβε να κτίσει νέο κτίριο ϐιβλιοθήκης και αίθουσας πολλαπλών χρήσεων αντί 3.000.000 ευρώ. Συµφωνήθηκε ότι ο εργολάβος ϑα πάρει το 10% του τιµήµατος ως προκαταβολή και το υπόλοιπο µε την παράδοση του κτιρίου. Τα Εκπαιδευτήρια Μαυρογιαλούρου κατέβαλλαν την προκαταβολή άµεσα. Ζητείται να: 1. Καταχωρηθούν στο ηµερολόγιο τα ανωτέρω λογιστικά γεγονότα. 2. Υπολογίσετε το υπόλοιπο του λογαριασµού Γήπεδα στις 31/12/Χ2 ΄Ασκηση 3 Την 2/1/Χ2, η ΑΡΗΣ ΑΕ αγόρασε 10 εκτυπωτές laser αντί συνολικού τιµήµατος 66.000 ευρώ µε µετρητά. Οι εκτυπωτές έχουν ωφέλιµη Ϲωή 10 έτη και υπολειµµατική αξία 6.000 ευρώ συνολικά. Η ΑΡΗΣ χρησιµοποιεί τη µέθοδο της σταθερής απόσβεσης. Ζητείται: 1. Να καταχωρίσετε την αγορά των εκτυπωτών και την απόσβεση τους για το πρώτο έτος στο ηµερολόγιο και στη συνέχεια να µεταφέρετε τις εγγραφές στο Γενικό Καθολικό 2. Στις 3/1/Χ3, πωλήθηκε ένας από τους εκτυπωτές αντί 3.800 ευρώ µε µετρητά. Να καταχωρίσετε το γεγονός στο ηµερολόγιο. 3. Να εξηγήσετε πως ϑα διέφεραν οι ανωτέρω εγγραφές αν το αντίτιµο της πώλησης ήταν 6.000 ευρώ.
- 30. 140 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ ΄Ασκηση 4 Η επιχείρηση παραγωγής ειδών συσκευασίας ΠΕΣ αγόρασε έναν ιµάντα µεταφοράς εµπο- ϱευµάτων αντί 19.000 ευρώ και ένα ϕορτηγό αντί 36.000 ευρώ. Η ωφέλιµη Ϲωή του ιµάντα υπολογίζεται σε πέντε έτη ενώ του ϕορτηγού σε οκτώ. Ο ιµάντας έχει ασήµαντη υπολειµµατική αξία ενώ το ϕορτηγό 2.000 ευρώ. Ζητείται να υπολογίσετε τις αποσβέσεις των ανωτέρω ακινητοποιήσεων µε τη µέθοδο της σταθερής (γραµµικής) απόσβεσης και τη µέθοδο του αθροίσµατος των αριθµών των ετών λειτουργίας. ΄Ασκηση 5 Η επιχείρηση ΣΟΛΠΕ ΟΕ αγόρασε σε 15/6/Χ4 ένα αυτοκίνητο αντί 15.000 ευρώ. Η ωφέλιµη Ϲωή του υπολογίστηκε σε οκτώ χρόνια ενώ η υπολειµµατική του αξία σε 1.000 ευρώ. Να υπολογίσετε την απόσβεση µε τη µέθοδο του σταθερού ποσοστού επί της αναπόσβεστης αξίας (ϕθίνουσα µέθοδος) για το 20Χ9. ΄Ασκηση 6 Η µεταφορική εταιρεία ΠΑΠΙ έχει έναν στόλο από ϕορτηγά των οποίων η ωφέλιµη Ϲωή έχει καθοριστεί να είναι 500.000 χιλιόµετρα (δηλαδή, µετά το όριο αυτό εκποιούνται). Το 20Χ0, η ΠΑΠΙ αγόρασε ένα ϕορτηγό αντί 85.000 ευρώ του οποίου η υπολειµµατική του αξία υπολογίζεται 5.000 ευρώ. Το ϕορτηγό αυτό διένυσε το 20Χ0 75.000 χιλιόµετρα και το 20Χ1 140.000 χιλιόµετρα. Ζητείται να υπολογίσετε τις αποσβέσεις για κάθε ένα από τα δύο αυτά χρόνια και ποιο ϑα ήταν το κέρδος ή η Ϲηµία από πώληση του ϕορτηγού στις 3/1/Χ2 αντί 50.000 ευρώ; ΄Ασκηση 7 Το 20Χ2 η ΑΣΠΙΣ Α.Ε. απέκτησε έναν σύγχρονο σύστηµα εκτυπώσεων κόστους 900.000 ευρώ µε εκτιµώµενη ωφέλιµη Ϲωή τέσσερα χρόνια και υπολειµµατική αξία 10.000 ευρώ. Κατά τη διάρκεια του τέταρτου χρόνου της Ϲωής του παγίου, έγιναν οι ακόλουθες δαπάνες για το πάγιο αυτό: 1. Λίπανση 150 ευρώ 2. Αντικατάσταση ιµάντων και ταινιών µεταφοράς 800 ευρώ 3. Αντικατάσταση τµηµάτων του συστήµατος µε κόστος 21.000 ευρώ που είχαν σαν αποτέλεσµα την αύξηση της προσδοκώµενης ωφέλιµης Ϲωής του συστήµατος κατά δύο χρόνια και της υπολειµµατικής αξίας σε 11.000 ευρώ Ζητείται να: 1. Εξηγήσετε πως οι δαπάνες αυτές επηρεάζουν το ισολογισµό και τα αποτελέσµατα χρήσης της ΑΣΠΙΣ; 2. Καταρτίσετε συγκριτικό πίνακα µε τις αποσβέσεις προ και µετά τις ανωτέρω δαπάνες. Οι αποσβέσεις υπολογίζονται µε τη σταθερή (γραµµική) µέθοδο. ΄Ασκηση 8 Ποια από τα ακόλουθα στοιχεία αφορούν έξοδα, ποια κόστος κτήσης παγίων και ποια τίποτα από τα δύο; 1. Εκταµίευση στεγαστικού δανείου 2. Αγορά κτιρίου 3. Πληρωµή τόκων δανείου 4. Πληρωµή χρεολυσίου
- 31. 9.13. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 141 5. Πληρωµή µερισµάτων 6. Πληρωµή σε εταιρεία για µελέτη των αντιδράσεων του κοινού στη νέα διαφηµιστική καµπάνια 7. Πληρωµή σε ψυκτικό για να επισκευάσει τον κλιµατισµό 8. Καταβολή µισθών στο προσωπικό καθαριότητας 9. Αγορά καινούργιου συστήµατος κλιµατισµού για το κτίριο ΄Ασκηση 9 Στην επιχείρηση ΓΚ κατά τη διάρκεια της χρήσης 20Χ2 έγιναν, µεταξύ άλλων, τα ακόλουθα λογιστικά γεγονότα: 1. Αγοράστηκε οικόπεδο αντί 1.000.000 ευρώ µε µετρητά για ανέγερση κτιρίου γραφείων. 2. Καταβλήθηκαν 160.000 ευρώ για ϕόρο µεταβίβασης ακινήτων, συµβολαιογραφικά και αµοιβή του δικηγόρου. 3. Καταβλήθηκαν 5.000 ευρώ για ισοπέδωση του οικοπέδου. 4. Αγοράστηκε ένα µηχάνηµα αντί 200.000 ευρώ µε τριετή πίστωση και αποδέχθηκε ισόποση συναλλαγ- µατική του προµηθευτή. Η τιµή του µηχανήµατος µε µετρητά είναι 180.000 ευρώ. 5. Καταβλήθηκαν 1.000 ευρώ για τη µεταφορά και εγκατάσταση του µηχανήµατος 6. Καταβλήθηκαν 50.000 ευρώ σε τεχνική εταιρεία ως προκαταβολή για την ανέγερση του κτιρίου γρα- ϕείων 7. Πωλήθηκαν µεταχειρισµένα µηχανήµατα αντί 150.000 ευρώ µε µετρητά. Η τιµή κτήσης τους ήταν 240.000 ευρώ, καθώς και οι σωρευµένες αποσβέσεις µέχρι την 31/12/Χ1 85.000 ευρώ. Οι αποσβέ- σεις µέχρι την ηµέρα της πώλησης ήταν 3.000 ευρώ. 8. Αγοράστηκαν 10 ΠΣ αντί 30.000 ευρώ µε πίστωση. Ζητείται να καταχωρήσετε τις ηµερολογιακές εγγραφές που προκύπτουν από τα παραπάνω λογιστικά γεγο- νότα. ΄Ασκηση 10 Την 1/3/20Χ3 η επιχείρηση Γεωργίου αγόρασε µηχανήµατα αξίας 9.000 ευρώ. Τα έξοδα µεταφοράς, εγκατάστασης και ϱύθµισης των µηχανηµάτων ανήλθαν σε 1.000 ευρώ. Η ωφέλιµη Ϲωή των µηχανηµάτων εκτιµήθηκε σε 10 έτη. Την 1/7/20Χ6 η επιχείρηση πώλησε τα µηχανήµατα της αντί 6.500 ευρώ. Να προσδιορισθεί το αποτέλεσµα από την πώληση των µηχανηµάτων αν η επιχείρηση χρησιµοποίησε α) τη σταθερή µέθοδο απόσβεσης και ϐ) τη ϕθίνουσα µέθοδο απόσβεσης (σταθερού συντελεστή στην αναπόσβεστη αξία). ΄Ασκηση 11 Την 1/1/Χ0 η ΑΒΓ ΟΕ αγόρασε µηχανήµατα αξίας 30.000 ευρώ. Η ωφέλιµη Ϲωή των µηχανη- µάτων εκτιµήθηκε σε 10 χρόνια και η υπολειµµατική αξία σε 1 ευρώ. Για τον υπολογισµό των αποσβέσεων η εταιρεία αποφάσισε να χρησιµοποιήσει τη µέθοδο του αθροίσµατος των ετών Ϲωής. Η εταιρεία πώλησε τα µηχανήµατα αυτά την 1/7/Χ2 αντί 14.000 ευρώ µε µετρητά. Ζητείται: Α) Να υπολογίσετε τις ετήσιες αποσβέσεις των µηχανηµάτων αυτών µέχρι την ηµεροµηνία πώλησης Β) Να καταχωρίσετε στο ηµερολόγιο όλες τις εγγραφές που προκύπτουν από την πώληση των µηχανη- µάτων
- 32. 142 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ ΄Ασκηση 12 Η ΑΒΓ ΑΕ αγόρασε στις 1/1/Χ2 και άρχισε να χρησιµοποιεί στις 1/7/Χ2 ένα ϕωτοτυπικό µηχάνηµα που αγόρασε προς 10.000 ευρώ µε πίστωση. Λόγω ενωρίτερης εξόφλησης της υποχρέωσης, ο προµηθευτής χορήγησε στην ΑΒΓ έκπτωση µε πιστωτικό σηµείωµα ύψους 200 ευρώ. Η ωφέλιµη Ϲωή του µηχανήµατος προσδιορίστηκε στα 8 έτη και η υπολειµµατική αξία στα 100 ευρώ. Ζητείται να υπολογίσετε την ετήσια απόσβεση του παγίου µε τη µέθοδο της α) σταθερής απόσβεσης και ϐ) ϕθίνουσας απόσβεσης (σταθερού συντελεστή στην αναπόσβεστη αξία) ΄Ασκηση 13 Η Βιοµηχανική ΕΠΕ αγόρασε ένα εξειδικευµένο µηχάνηµα που χρησιµοποιείται στη διαδικασία παραγωγής. Οι ακόλουθες δαπάνες πραγµατοποιήθηκαν σε σχέση µε την αγορά: Αµοιβή µεσάζοντα ¤4.000 Τιµή καταλόγου 460.000 Μεταφορικά 8.000 Αµοιβή εγκατάστασης 5.000 Κόστος επιδιόρθωσης της Ϲηµιάς σε µία πόρτα κατά την εγκατάσταση 2.400 Ποιες από τις δαπάνες που πραγµατοποιήθηκαν από τη Βιοµηχανική ϑα πρέπει να κεφαλαιοποιηθεί στο λογαριασµό του µηχανήµατος· ΄Ασκηση 14 Την 1 Ιανουαρίου 20Χ7, η Τεχνολογική ΑΕ σύναψε σύµβαση αγοράς ενός νέου µηχανήµατος για το εργοστάσιό της. Το µηχάνηµα, του οποίου η τιµή µε µετρητά ήταν ¤450.000, πληρώθηκε ως εξής: Προκαταβολή ¤45.000 Γραµµάτιο πληρωτέο την 1 Ιουνίου 20Χ7 360.000 500 κοινές µετοχές της Τεχνολογικής αξίας ¤150 έκαστη 75.000 Πριν τη χρήση του µηχανήµατος πραγµατοποιήθηκαν έξοδα εγκατάστασης ύψους ¤12.000. Το µηχάνηµα έχει προβλεπόµενο ωφέλιµο ϐίο 10 ετών και προβλεπόµενη υπολειµµατική αξία ¤15.000. Ζητείται να υπολογίσετε τις αποσβέσεις για το το 20Χ7 µε τη µέθοδο σταθερής απόσβεσης· ΄Ασκηση 15 Η Ρόζης ΑΕ έχει ένα ιδιόκτητο κτίριο γραφείων στη Νίκαια. Το κόστος κτήσης του κτιρίου είναι ¤485.000 και µέχρι σήµερα έχει οι συσσωρευµένες αποσβέσεις ανέρχονται σε ¤88.000. Κατά τη διάρκεια του 20Χ5, η Ρόζης πραγµατοποίησε τις ακόλουθες δαπάνες σε σχέση µε το κτίριο: Ξαναέβαψε το κτίριο ¤2.4000 Σηµαντική ϐελτίωση στις σωληνώσεις του κτιρίου 5.400 Αντικατέστησε τη µοκέτα στα γραφεία που στεγάζονται στο κτίριο 2.300 Πρόσθεσε προθάλαµο 700 τετραγωνικών µέτρων 11.000 Επισκεύασε σπασµένη υδρορροή 7.900 Ζητείται ποιες από τις δαπάνες που πραγµατοποίησε η Ρόζης ϑα πρέπει να κεφαλαιοποιηθεί στο λογα- ϱιασµό του κτιρίου και ποια είναι κατόπιν τούτου η αναπόσβεστη αξία του κτιρίου· ΄Ασκηση 16 Η Εταιρεία Κουνούπι αγόρασε εξοπλισµό στις 2 Ιανουαρίου 20Χ7 έναντι ¤50.000. Ο εξο- πλισµός έχει προβλεπόµενη ωφέλιµη Ϲωή 5 ετών. Η λογιστική πολιτική της Κουνούπι για 5ετή περιουσιακά στοιχεία είναι να χρησιµοποιεί ϕθίνουσα µέθοδο απόσβεσης για τα δύο πρώτα έτη Ϲωής του περιουσιακού στοιχείου και µετά να αλλάζει στη µέθοδο σταθερής απόσβεσης για τα εναποµείναντα έτη. Ζητείται να υπολογίσετε µε τι ποσό ϑα πρέπει να δηλώσει η Κουνούπι τις συσσωρευµένες αποσβέσεις για τον ως άνω εξοπλισµό στον ισολογισµό της 31 ∆εκεµβρίου 20Χ9;
- 33. 9.13. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 143 ΄Ασκηση 17 Η Αιών ΑΕ αγόρασε ένα µηχάνηµα στις 3 Ιανουαρίου 1995 έναντι ¤60.000. Το µηχάνηµα αποσβενόταν µε τη µέθοδο σταθερής απόσβεσης για προβλεπόµενη ωφέλιµη Ϲωή 20 ετών µε ασήµαντη υπολειµµατική αξία. Στις αρχές τον 2005, όταν το µηχάνηµα ήταν ήδη εν χρήσει για 10 έτη, η εταιρεία πλήρωσε ¤10.000 για να ανακατασκευάσει το µηχάνηµα. Μετά από τη ϐελτίωση που πραγµατοποιήθηκε, η εταιρεία εκτίµησε ότι η υπόλοιπη ωφέλιµη Ϲωή του µηχανήµατος ήταν πλέον 15 έτη. Ζητείται να υπολογίσετε το έξοδο απόσβεσης που ϑα έπρεπε να καταγραφεί για αυτό το µηχάνηµα το 2005· ΄Ασκηση 18 Στις 18 Ιουνίου 2005, η Εκδοτική Εταιρεία Ρούσιος πραγµατοποίησε τις ακόλουθες δαπάνες για ένα από τα πιεστήριά της: Αγορά εξαρτήµατος ταξινόµησης και συρραφής ¤4.200 Εγκατάσταση του εξαρτήµατος 1.800 Αντικατάσταση µερών για την ανακατασκευή του πιεστηρίου 1.300 Εργατικά και γενικά έξοδα για την ανακατασκευή 700 Η ανακατασκευή είχε ως αποτέλεσµα τη σηµαντική αύξηση της δυνατότητας παραγωγής. Ούτε το εξάρτηµα ούτε η ανακατασκευή αύξησαν την προβλεπόµενη ωφέλιµη Ϲωή του πιεστηρίου. Ζητείται να αξιολογήσετε ποιο είναι το συνολικό ποσό των ως άνω δαπανών που ϑα έπρεπε να κεφα- λαιοποιηθεί· ΄Ασκηση 19 Η Κατασκευαστική Εταιρεία Σταύρος ΟΕ αγόρασε έναν εκσκαφέα έναντι ¤65.000 την 1 Ιανουαρίου 20Χ3. Την ηµέρα της αγοράς η Σταύρος πραγµατοποίησε τα ακόλουθα επιπρόσθετα έξοδα: Ζηµία από την πώληση παλιών µηχανηµάτων ¤1.000 Πρόσθετα µεταφορικά έξοδα 500 Κόστος συναρµολόγησης 2.000 Κόστος ελέγχων πριν την κανονική λειτουργία 300 Η προβλεπόµενη υπολειµµατική αξία τον µηχανήµατος ήταν ¤5.000 και η Σαµσον εκτίµησε ότι το µηχά- νηµα ϑα είχε ωφέλιµη Ϲωή 20 ετών µε απόσβεση υπολογισµένη µε τη µέθοδο σταθερής απόσβεσης. Τον Ιανουάριο 20Χ5, προστέθηκαν στον εκσκαφέα εξαρτήµατα κόστους ¤3.600 για να µειωθούν τα λειτουρ- γικά έξοδα. Αυτά τα εξαρτήµατα ούτε επεκτείνανε το ϐίο του µηχανήµατος ούτε προσφέρανε επιπλέον υπολειµµατική αξία. Ζητείται: Τι ϑα έπρεπε να καταγράψει η Σαµσον ως δαπάνη απόσβεσης για το 2005· ΄Ασκηση 20 Την 1 Φεβρουαρίου 20Χ5, η Ρουδάς ΕΠΕ αγόρασε ένα αγροτεµάχιο έναντι ¤75.000 για την ανέγερση του εργοστασίου της. ’Ενα παλιό κτίριο επί της ιδιοκτησίας αυτής κατεδαφίστηκε και ξεκίνησε η κατασκευή νέου κτιρίου την 1 Νοεµβρίου 20Χ5. Τα έξοδα που πραγµατοποιήθηκαν ήταν: Κατεδάφιση παλιού κτιρίου ¤6.000 Αµοιβή αρχιτέκτονα 15.000 Αµοιβές δικηγόρων για έρευνα τίτλων και κατάρτιση συµβολαίου 3.000 Κατασκευαστικά έξοδα 750.000
- 34. 144 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΝ ΠΑΓΙΩΝ Τα άχρηστα υλικά από την κατεδάφιση πωλήθηκαν για ¤1.500. Τι κόστος ϑα πρέπει να καταγραφεί για τη γη και το κτίριο αντίστοιχα µετά την ολοκλήρωση του κτιρίου στις λογιστικές καταστάσεις της εταιρείας; Εξετάστε και την περίπτωση που η επιχείρηση εφαρµόζει τα ∆ΛΠ και αυτή που εφαρµόζει το ΕΓΛΣ. ΄Ασκηση 21 Την 1 Ιουλίου 20Ξ8, η Πόλις ΕΠΕ αγόρασε για ¤540.000 µία αποθήκη εµπορευµάτων και τη γη επί της οποίας ϐρίσκεται. ∆ίνονται τα ακόλουθα στοιχεία σχετικά µε την ιδιοκτησία: Τρέχουσα εκτιµηθείσα αξία Τιµή κτήσης από πωλητή Γη ¤200.000 ¤140.000 Αποθήκη 300.000 280.000 Σύνολο ¤500.000 ¤420.000 Με τι ποσό ϑα πρέπει να εµανίσει η Πόλις το οικόπεδο στις οικονοµικές της καταστάσεις; ΄Ασκηση 22 Η Πελαργός Κατασκευαστική ξεκίνησε την κατασκευή ενός κτιρίου γραφείων για ιδία χρήση την 1 Ιανουαρίου 20Χ3. Η Πελαργός υποβλήθηκε σε τόκους ¤100.000 για δάνειο που έλαβε ειδικά για την κατασκευή του κτιρίου και ¤40.000 επί άλλων δανείων. Οι τόκοι που υπολογίστηκαν για την κατασκευή του εν λόγω κτιρίου κατά το 20Χ3 ήταν ¤80.000. Ζητείται να υπολογίσετε τι κόστους δανεισµού ϑα έπρεπε να κεφαλαιοποιήσει η Πελαργός κατά το 20Χ3; ΄Ασκηση 23 Στις 2 Ιανουαρίου 20Χ7, η Βιοµηχανικής ΑΤΕΒΕ αγόρασε ένα µηχάνηµα έναντι ¤216.000. Το µηχάνηµα είχε οκταετή προβλεπόµενη ωφέλιµη Ϲωή και προβλεπόµενη υπολειµµατική αξία ¤36.000. Η Ηαλφ αναµένει να κατασκευάσει 1.800.000 µονάδες προϊόντος µε το συγκεκριµένο µηχάνηµα κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του. Το 20Χ8, η Ηαλφ κατασκεύασε 200.000 µονάδες. Ζητείται να υπολογίσετε το έξοδο απόσβεσης για το 20Χ85 (το δεύτερο χρόνο ιδιοκτησίας) για το εν λόγω µηχάνηµα µε τη µέθοδο: 1. Σσταθερής απόσβεσης 2. Φθίνουσας απόσβεσης 3. Μονάδων παραγωγής
- 35. Κεφάλαιο 10 Η Λογιστικήτων ΄Αυλων Πόρων 10.1 Εισαγωγή Το 2000 οι δαπάνες σε άυλους πόρους στις ΗΠΑ υπολογίζεται ότι ανήλθαν σε 1 τρισεκατοµµύριο δολάρια. Το ποσό αυτό ήταν περίπου ίσο µε αυτό των επενδύσεων σε υλικά περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, µηχανήµατα) ενώ η συσσωρευµένη αξία των στοιχείων αυτών ανέρχετο σε $ 6 τρισεκατοµµύρια. Αν και το µεγαλύτερο µέρος των δαπανών αυτών αφορά άυλα περιουσιακά στοιχεία, µόνο ένα µικρό ποσοστό αναγνωρίζεται ως στοιχείο του ενεργητικού. Σκοπός του κειµένου αυτού είναι να εξηγήσει τι είναι οι άυλοι πόροι και ποια προβλήµατα υπάρχουν µε το ισχύον πλαίσιο λογιστικής παρακολούθησης των. Αφού µελετήσετε το σχετικό υλικό και τις ασκήσεις του κεφαλαίου αυτού ϑα πρέπει να είστε σε ϑέση να απαντήσετε σε ερωτήσεις γύρω από τα ακόλουθα ϑέµατα: • Ποιες είναι οι σηµαντικότερες περιπτώσεις ασώµατων ακινητοποιήσεων • Ποιοι παράγοντες διαµορφώνουν το κόστος κτήσης των ασώµατων ακινητοποιήσεων • Πως υπολογίζονται οι αποσβέσεις των ασώµατων ακινητοποιήσεων 10.2 Πως ορίζεται το άυλο ενεργητικό Τα άυλα στοιχεία ενεργητικού, είναι, από λογιστικής απόψεως εκείνα τα στοιχεία του ενεργητικού µιας επιχείρησης που δεν έχουν ϕυσική υπόσταση. Τα άυλα στοιχεία που αναγνωρίζονται ως στοιχεία του ενεργητικού πρέπει να πληρούν τα σχετικά κριτήρια δηλαδή, ότι είναι οικονοµικά αγαθά που προβλέπεται να αποφέρουν µελλοντικά οφέλη για την επιχείρηση στην οποία ανήκουν και ότι η αξία τους καθορίζεται κατά αντικειµενικό τρόπο. Σε περίπτωση που κάποιο από τα κριτήρια αυτά δεν ικανοποιείται, τότε οι άυλοι πόροι ϑεωρούνται έξοδα. Ο ανωτέρω ορισµός των άυλων πόρων δεν είναι πλήρης διότι οι συµµετοχές στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων και οι µακροχρόνιες απαιτήσεις είναι επίσης άυλες αλλά δεν εντάσσονται στα άυλα πάγια. Η ειδοποιός διαφορά είναι ότι αυτά τα στοιχεία του ενεργητικού αφορούν έννοµες σχέσεις µε συγκεκριµένα ϕυσικά ή νοµικά πρόσωπα ενώ τα άυλα περιουσιακά στοιχεία αφορούν έννοµα δικαιώµατα που αφορούν ευρύτερα τους συναλλασσόµενους και όχι κάποια συγκεκριµένα πρόσωπα. ΄Ετσι στους άυλους πόρους µπορούµε να κατατάξουµε τις επωνυµίες προϊόντων (brand names), τις οργανωσιακές δεξιότητες του προ- σωπικού, τις επενδύσεις σε πληροφορική (εξαιρουµένου του hardware), τις δαπάνες απόκτησης πελατών κ.ο.κ. Ιδιαίτερη περίπτωση είναι η υπεραξία µιας επιχείρησης, πιο γνωστή ως ϕήµη και πελατεία, που αφορά 145
- 36. 146 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ Συµβατικά δικαιώµατα ∆ιπλώµατα ευρεσιτεχνίας Εµπορικά σήµατα Συµβόλαια take–or–pay ∆ικαιώµατα προσγείωσης / απογείω- σης αεροπορικών εταιρειών σε αερο- δρόµια ΄Αδειες εκποµπής ϱαδιοτηλεοπτικών σταθµών ∆απάνες απόκτησης πελα- τών Βάσεις δεδοµένων µε στοιχεία πελα- τών ∆ιαφηµιστικές δαπάνες Αξιολόγηση πιστοληπτικής ικανότητας δανειοληπτών (για τράπεζες) ΄Αυλα περιουσιακά στοιχεία ∆ίκτυα διανοµής (για τα οποία υπάρχουν Software ενοχικές σχέσεις) Εκδοτικά δικαιώµατα ϐιβλίων & µου- σικής Ταινιοθήκη εταιρειών παραγωγής ται- νιών Συνταγές (για εστιατόρια) Εγχειρίδια παραγωγικών διαδικασιών Πληροφορική τεχνολογία Λοιπά άυλα Φήµη και πελατεία (υπεραξία επιχεί- ϱησης) Οργανωσιακές δεξιότητες προσωπικού Πίνακας 10.1: Παραδείγµατα άυλων περιουσιακών στοιχείων αποκλειστικά προσδοκίες µελλοντικού οφέλους από συνεργίες µεταξύ άλλων περιουσιακών στοιχείων. Μια πληρέστερη, ταξινοµηµένη, λίστα άυλων πόρων εµφανίζεται στον πίνακα 10.1. Η αναγνώριση και αποτίµηση των στοιχείων του άυλου ενεργητικού είναι από τα δυσκολότερα προβλή- µατα της χρηµατοοικονοµικής λογιστικής. Για τα οικονοµικά στελέχη µιας επιχείρησης και τους εξωτερικούς αναλυτές της πορείας της, το πρόβληµα που ανακύπτει είναι ποιες από τις δαπάνες που γίνονται για άυλα στοιχεία ϑα έχουν ως πιθανό αποτέλεσµα µελλοντικά οφέλη οπότε ϑεωρούνται στοιχεία του ενεργητικού και ποιες όχι οπότε πρέπει να αντιµετωπιστούν λογιστικά ως έξοδα παρόλο που µπορεί να αφορούν περιουσια- κά στοιχεία. Επιπλέον, ιδιαίτερο πρόβληµα υπάρχει µε τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που δηµιουργεί η ίδια η επιχείρηση και τα οποία, σύµφωνα τις ισχύουσες λογιστικές αρχές, σπάνια εµφανίζονται στο ενεργητικό της. Τέλος, πρόβληµα υπάρχει και µε το λογισµό των απόσβεση των στοιχείων του άυλου ενεργητικού γιατί η διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής τους είναι άγνωστη. 10.3 Οικονοµική ανάλυση των άυλων πόρων Προτού εξετάσουµε τη λογιστική των άυλων πόρων είναι σκόπιµο να τους εξετάσουµε από οικονοµικής άποψης. Οι άυλοι πόροι χαρακτηρίζονται από χαµηλό ή και µηδενικό κόστος ευκαιρίας και οικονοµίες δικτύου
- 37. 10.3. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ 147 (network economies), χαρακτηριστικά που έχουν πολλαπλασιαστική επίδραση στα κέρδη της επιχείρησης. Αντίθετα, η µερική αδυναµία αποκλεισµού της χρήσης των από άλλους ενδιαφερόµενους και το γεγονός ότι µικρό µόνο ποσοστό από τις δαπάνες για άυλους πόρους έχει σαν αποτέλεσµα οικονοµικά οφέλη για τις επιχειρήσεις που επενδύουν σε αυτούς µειώνει την ελκυστικότητά τους. Η χρησιµοποίηση των υλικών και των χρηµατοοικονοµικών στοιχείων του ενεργητικού χαρακτηρίζεται από στενότητα διότι η χρήση τους σε µία δραστηριότητα της επιχείρησης αποκλείει την ταυτόχρονη χρησιµοποίηση τους σε κάποια άλλη. Για παράδειγµα, τα γραµµάτια που έχει στο χαρτοφυλάκιο µια επιχείρηση µπορεί να τα προεξοφλήσει ή να τα εκχωρήσει σε προµηθευτές της προς εξόφληση οφειλής της αλλά όχι και τα δύο ταυτόχρονα. Η απόφαση να χρησιµοποιηθεί ένα περιουσιακό στοιχείο για κάποιο σκοπό δηµιουργεί κόστος ευκαιρίας που ορίζεται ως η αξία της εναλλακτικής χρήσης των πόρων που δαπανώνται για την επίτευξη συγκεκριµένου αποτελέσµατος. Αντίθετα, η χρησιµοποίηση των άυλων περιουσιακών στοιχείων δεν χαρακτηρίζεται από στενότητα. ΄Απαξ και η Microsoft ανέπτυξε το λειτουργικό σύστηµα Windows, είτε παράξει ένα αντίγραφο αυτού είτε εκατό εκατοµµύρια το κόστος ανάπτυξης της τεχνογνωσίας δεν µεταβάλλεται. Σε οικονοµικούς όρους, το κόστος ευκαιρίας για τη χρήση των άυλων περιουσιακών στοιχείων είναι µηδενικό ή ελάχιστο. Αυτό το χαρακτηριστικό των άυλων πόρων οφείλεται κυρίως στο ότι αυτοί χαρακτηρίζονται από σηµαντικά σταθερά, αµετάκλητα δαπανηθέντα, κόστη και ασήµαντα οριακά κόστη. Η ανάπτυξη της σύνθεσης ενός νέου ϕαρµάκου ή ενός προγράµµατος ηλεκτρονικού υπολογιστή ή η καθιέρωση ενός εµπορικού σήµατος στην αγορά απαιτεί σηµαντικές δαπάνες ενώ το οριακό κόστος της παραγωγής των χαπιών ή των ψηφιακών αντιγράφων του προγράµµατος ή του σταµπαρίσµατος των προϊόντων µε το σήµα είναι ελάχιστο. Επιπλέον η δυνατότητα ταυτόχρονης χρησιµοποίησης των άυλων πόρων για πολλούς σκοπούς έχει σηµαντικά πολλαπλασιαστικά αποτελέσµατα. ΄Ενα εργοστάσιο µπορεί να χρησιµοποιηθεί στην παραγωγή λιγότερο ή περισσότερο εντατικά αυξάνοντας τις ϐάρδιες παραγωγής αλλά προφανώς δεν µπορούµε να έχουµε παραγωγή για περισσότερες από εικοσιτέσσερις ώρες την ηµέρα, επτά ηµέρες την εβδοµάδα. Αν εξακολουθεί να υπάρχει στην αγορά Ϲήτηση για τα προϊόντα της εταιρείας πρέπει να γίνουν νέες επενδύσεις σε εξοπλισµό. Η Microsoft όµως µπορεί να χρησιµοποιήσει τα πνευµατικά δικαιώµατα που έχει στα Windows για να παράξει όσα αντίγραφα Ϲητιούνται από την αγορά. Βλέπουµε λοιπόν ότι η λειτουργική µόχλευση των άυλων περιουσιακών στοιχείων είναι ιδιαίτερα µεγάλη και σίγουρα δεν περιορίζεται από τα ϕυσικά χαρακτηριστικά τους. Η οικονοµική ανάλυση των δικτύων είναι ένα νέο πεδίο οικονοµικής έρευνας διότι η σηµασία τους στο οικονοµικό περιβάλλον αποτελεί µια σχετικά πρόσφατη εξέλιξη. Ο όρος αναφέρεται σε δίκτυα χρηστών των οποίων η υποδοµή µπορεί να αφορά υλικά στοιχεία (π.χ. δίκτυο του µετρό), άυλα (π.χ. χρήστες των προϊόντων της Microsoft) ή και συνδυασµό των δύο (π.χ. τηλεφωνικό δίκτυο). Το ϐασικό συµπέρασµα της οικονοµικής ανάλυσης των δικτύων είναι ότι τα οφέλη κάθε ατόµου από τη σύνδεση σε ένα δίκτυο, αυξάνουν µε τον αριθµό των διασυνδεδεµένων στο δίκτυο. Κλειδί της επιτυχίας για ένα δίκτυο αποτελεί η τυποποίηση. Τα χαρακτηριστικά αυτά των δικτύων έχουν σαν αποτέλεσµα ότι αν κάποιο «δίκτυο» συγκεντρώσει µια κρίσιµη οµάδα χρηστών, η επιτυχία αυτή καθίσταται αυτοτροφοδοτούµενη. Οι περισσότερες περιπτώσεις δικτύων που ενδιαφέρουν τους οικονοµολόγους αφορούν προϊόντα και υπηρεσίες των οποίων µεγάλο µέρος της προστιθέµενης αξίας αφορά τεχνογνωσία (που εξασφαλίζεται νοµικά µε πατέντες) ή / και το επώνυµο των προϊόντων. Τα στοιχεία αυτά είναι άυλα και αυτό είναι µια περαιτέρω ένδειξη της σηµασίας των άυλων πόρων στο σύγχρονο επιχειρηµατικό περιβάλλον. Τα ανωτέρω δύο οικονοµικά χαρακτηριστικά των άυλων πόρων αυξάνουν την αξία τους για µια επιχεί- ϱηση άρα και την ανάγκη εµφάνισης τους στις οικονοµικές καταστάσεις. Είναι όµως προφανές ότι δεν υπάρχει καµιά επιχείρηση που να αποτελείται µόνο από άυλους πόρους και αυτό οφείλεται στην ιδιαίτερη δυσκολία άσκησης ιδιοκτησιακών δικαιωµάτων σε αυτούς. Για παράδειγµα, το Zantac ήταν ένα ιδιαίτερα προσοδοφόρο σκεύασµα για την Zeneca όσο διαρκούσε η πατέντα του. Λίγο µετά την είσοδό του στην αγο- ϱά, άλλες ϕαρµακευτικές εταιρίες δηµιούργησαν ανταγωνιστικά σκευάσµατα µειώνοντας το ανταγωνιστικό
- 38. 148 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ πλεονέκτηµα της Zeneca ενώ άλλες µικρές εταιρίες προώθησαν ϕτηνά οµόλογα σκευάσµατα περαιτέρω µειώνοντας τα πιθανά κέρδη της δηµιουργού εταιρίας. Ανάλογα παραδείγµατα µπορεί κανείς να αναφέ- ϱει για όλες τις περιπτώσεις άυλων περιουσιακών στοιχείων κάτι που δείχνει τη δυσκολία εφαρµογής των νοµικών δικαιωµάτων ιδιοκτησίας άυλων περιουσιακών στοιχείων. Επιπλέον ότι τα οφέλη από τις δαπάνες για άυλους πόρους διαχέονται, σε κάποιο ϐαθµό, εκτός της επιχείρησης που τις πραγµατοποιεί και στους ανταγωνιστές της αλλά και στην ευρύτερη κοινωνία. Αυτές οι εξωτερικές οικονοµίες αποτελούν σηµαντικό εµπόδιο για την αναγνώρισή τους ως στοιχεία του ενεργητικού διότι αυτή προϋποθέτει ότι η επιχείρηση ασκεί σηµαντικό έλεγχο επί αυτών (χωρίς αναγκαστικά τα στοιχεία αυτά να ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση) αποκλείοντας τρίτους από τα προκύπτοντα οφέλη της επένδυσης. Τέλος, οι δαπάνες σε άυλους πόρους χαρακτηρίζονται από εξαιρετικά µεγάλη αβεβαιότητα για τα µελλοντικά οφέλη που µπορεί να προσδοκά µια επιχείρηση από αυτές. Η αβεβαιότητα αυτή οφείλεται µερικώς στο ότι, από τη ϕύση τους, οι άυλοι πόροι χαρακτηρίζονται από µικρή εµπορευσιµότητα. Αν µια επιχείρηση αγοράσει ένα κτίριο το οποίο µελλοντικά ϑα αποδειχθεί ακατάλληλο για τις ανάγκες της, µπορεί πάντα να το πωλήσει και µάλιστα, πλην σπανίων εξαιρέσεων, µε µικρή Ϲηµία. Αντίθετα, αν η επιχείρηση δαπανήσει για µια αποτυχηµένη διαφηµιστική καµπάνια, δεν µπορεί να πωλήσει ούτε τον τηλεοπτικό χρόνο που χρησιµοποίησε ούτε τη δηµιουργική δουλειά των διαφηµιστών. Περαιτέρω πρόβληµα είναι ότι µικρό µόνο ποσοστό των δαπανών για άυλους πόρους σήµερα ϑα έχουν σαν αποτέλεσµα οφέλη στο µέλλον για την επιχείρηση. Για παράδειγµα, ακόµα και όταν οι δαπάνες για έρευνα και ανάπτυξη νέων προϊόντων οδηγήσουν στην απόκτηση κάποιου διπλώµατος ευρεσιτεχνίας, δεν είναι ϐέβαιο ότι το προϊόν που αφορά η ευρεσιτεχνία ϑα έχει εµπορική επιτυχία. Από την προηγηθείσα συζήτηση προκύπτει ότι η οικονοµική ανάλυση των άυλων πόρων δείχνει ότι υπάρχουν επιχειρήµατα που επιβάλλουν των αναγνώρισή τους ως στοιχεία του ενεργητικού (άυλα πάγια) διότι έχουν σηµαντική επίδραση στην κερδοφορία των επιχειρήσεων. Υπάρχουν όµως και επιχειρήµατα και για την καταχώριση τους στα έξοδα κάτι που επιπλέον συνάδει και µε µια από τις ϑεµελιώδεις λογιστικές αρχές, αυτή της συντηρητικότητας που επιβάλλει να εµφανίζονται στο ενεργητικό µόνο τα συγκεκριµένα στοιχεία για τα οποία ένας σώφρων άνθρωπος προσδοκά ότι ϑα αποφέρουν οικονοµικά οφέλη στο µέλλον. Στις περισσότερες χώρες, οι νόµοι και τα λογιστικά πρότυπα προκρίνουν για τις περισσότερες των περιπτώσεων άυλων πόρων την καταχώριση των δαπανών για τη δηµιουργία άυλων περιουσιακών στοιχείων ως έξοδα ενώ µόνο ορισµένες περιπτώσεις αγορασθέντων άυλων στοιχείων αυτά χαρακτηρίζονται ως στοιχεία του ενεργητικού. Από την εφαρµογή των κανόνων αυτών προκύπτει ότι το ενεργητικό των επιχειρήσεων µε σηµαντικά άυλα περιουσιακά στοιχεία εµφανίζεται µικρότερο του ορθού ενώ αντίστοιχα µικρότερα είναι και τα λογιστικά κέρδη διότι εµφανίζονται ως έξοδα δαπάνες που αφορούν µελλοντικές περιόδους µε αποτέλεσµα: • Οι πιθανοί επενδυτές στις επιχειρήσεις αυτές αποθαρρύνονται διότι ϐλέπουν µια µεροληπτική (συ- ντηρητική) εικόνα της οικονοµικής ϑέσης και της πλουτοπαραγωγικής ικανότητας της επιχείρησης. Μάλιστα, η µεροληψία ϑα είναι τόσο µεγαλύτερη όσο µεγαλύτερος είναι ο ϱυθµός ανάπτυξης των επενδύσεων σε άυλους πόρους. Μια τέτοια αντίδραση των επενδυτών ϑα έχει σαν αποτέλεσµα την αναποτελεσµατική κατανοµή κεφαλαίων καθώς αυτοί ϑα προτιµήσουν να επενδύσουν σε επιχει- ϱήσεις µε µεγαλύτερα κέρδη και λογιστική αξία οι οποίες όµως δεν επενδύουν στους πόρους που χρειάζεται το σηµερινό οικονοµικό περιβάλλον. • Οι πιστωτές της επιχείρησης ϐλέπουν µια χειρότερη του πραγµατικού χρηµατοοικονοµική διάρθρωση. Σε ακραίες περιπτώσεις, οι πιστωτές µπορεί να Ϲητήσουν την άµεση αποπληρωµή των υποχρεώσεων µιας επιχείρησης οδηγώντας την σε πτώχευση. Στην περίπτωση αυτή, εξαφανίζεται και οποιαδήποτε περίπτωση κέρδους από τις άυλες επενδύσεις των οποίων, όπως προαναφέραµε, είναι ιδιαίτερα δύσκολη η ϱευστοποίηση.
- 39. 10.4. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΥΛΩΝΠΟΡΩΝ 149 • Οι κανόνες για την αναγνώριση άυλων στοιχείων ενεργητικού παρουσιάζουν αντιφάσεις. Το ίδιο ακριβώς είδος άυλου περιουσιακού στοιχείου, π.χ. ένα δίπλωµα ευρεσιτεχνίας, αν αγορασθεί ϑεω- ϱείται στοιχείο ενεργητικού ενώ αν αναπτυχθεί εσωτερικά όχι. Η αντίφαση αυτή αιτιολογείται µε το επιχείρηµα ότι το κόστος ανάπτυξης υπόκειται σε χειραγώγηση ενώ η τιµή αγοράς είναι αντικειµενικά προσδιορισµένη. Το επιχείρηµα αυτό αγνοεί ότι και µια τιµή αγοράς κάποιου περιουσιακού στοιχείου µπορεί να χειραγωγηθεί ενώ η δυσκολία υπολογισµού κάποιων µεγεθών δεν σηµαίνει ότι δεν πρέπει να υπολογίζονται. • Τέλος, η ισχύουσα λογιστικοποίηση των δαπανών για άυλους πόρους ως έξοδα µπορεί να οδηγήσει σε χρηµατιστηριακές ϕούσκες όπως µας δείχνει η περίπτωση της Ενρον. Γύρω από την εταιρεία αυτή δηµιουργήθηκε η ϕήµη ότι είχε ιδιαίτερα υψηλές επενδύσεις σε άυλους πόρους οι οποίες, σύµφωνα µε τους λογιστικούς κανόνες, δεν ϕαινόταν στον ισολογισµό της. ΄Οµως όπως απέδειξε ο µετά την κατάρρευση της έλεγχος, οι επενδύσεις της σε εµπορικά σήµατα, πληροφορική τεχνολογία κ.λπ. ήταν ασήµαντες. Καταλήγοντας ϐλέπουµε ότι οι ισχύοντες λογιστικοί κανόνες για τους άυλους πόρους δεν ταιριάζουν µε το σύγχρονο οικονοµικό περιβάλλον. Θεσµοθετήθηκαν σε παρελθούσες περιόδους που το χρηµατικό κεφά- λαιο και τα υλικά περιουσιακά στοιχεία αποτελούσαν το ανταγωνιστικό πλεονέκτηµα µιας επιχείρησης ενώ αντίθετα στη σηµερινή οικονοµία ο ανταγωνισµός µεταξύ των επιχειρήσεων ϐασίζεται στην χρησιµοποίηση άυλων πόρων. Για το λόγο αυτό, είναι αναγκαίες οι αλλαγές στους λογιστικούς κανόνες ώστε οι λογιστικές καταστάσεις των επιχειρήσεων να αντανακλούν πλήρως την οικονοµική τους κατάσταση και ιδιαίτερα τη ϑέση τους στην αγορά. 10.4 Λογιστική άυλων πόρων Σήµερα, οι κανόνες για την αναγνώριση και αποτίµηση των ασώµατων ακινητοποιήσεων των Ελληνικών ε- πιχειρήσεων καθορίζονται, κυρίως, από τον ΚΝ 2190/20 και το ΕΓΛΣ. Το ΕΓΛΣ αποτέλεσε στην εποχή του (αρχές δεκαετίας του 1980) πρωτοποριακό νοµοθέτηµα διότι τυποποίησε, σε µεγάλο ϐαθµό, τη λογιστική πρακτική των ελληνικών επιχειρήσεων. Σήµερα όµως είναι ανεπαρκές διότι η έµφαση που δίνει στην εφαρ- µογή λεπτοµερών κανόνων για την καταχώριση συναλλαγών δεν συνάδει µε το δυναµικό περιβάλλον που αντιµετωπίζουν πολλές ελληνικές επιχειρήσεις ενώ δεν απέτρεψε εξόφθαλµα «δηµιουργικές» λογιστικές πρακτικές όπως η εµφάνιση των δαπανών µιας επιχείρησης για την είσοδο των στο ΧΑΑ στις ασώµατες ακινητοποιήσεις, πρακτική που δεν συµφωνεί ούτε µε τον πιο προωθηµένο ορισµό της έννοιας του άυλου ενεργητικού. Από 1ης Ιανουαρίου 2005 ϑα αρχίσει η σταδιακή εφαρµογή των ∆ιεθνών Λογιστικών Προτύπων (Interna- tional Accounting Standards) ένα εκ των οποίων, το ∆ΛΠ 38, αφορά τις ασώµατες ακινητοποιήσεις γενικά ενώ ειδικότεροι κανόνες υπάρχουν σε άλλα ∆ΛΠ. Γενική αρχή των ∆ΛΠ είναι η λεγόµενη τρυε ανδ ϕαιρ ιεω, δηλαδή ότι οι λογιστικές καταστάσεις των επιχειρήσεων πρέπει να εµφανίζουν την αληθή, και µόνο, εικόνα των οικονοµικών της επιχείρησης. Σηµαντι- κότερη συνέπεια του ανωτέρω κανόνα είναι ότι αν οι ισχύοντες λογιστικοί κανόνες εµποδίζουν την εµφάνιση στις οικονοµικές καταστάσεις της ουσίας των συναλλαγών, τότε η επιχείρηση πρέπει να µην µείνει στον τύπο αλλά να καταρτίσει τις καταστάσεις χρησιµοποιώντας άλλες µεθόδους που ταιριάζουν στην περίπτωση της. Η εφαρµογή της αρχής αυτή προβλέπεται ότι ϑα είναι ιδιαίτερα δύσκολη για τις ελληνικές επιχειρήσεις για δύο λόγους. Ο πρώτος είναι ότι η εκπαίδευση των ελλήνων λογιστών δίνει έµφαση στην αποµνηµόνευση και εφαρµογή συγκεκριµένων κανόνων και ελάχιστη στην ανάπτυξη κριτικής σκέψης. Επιπλέον, οι ϕορολογικές αρχές που αποτελούν στην πράξη την κύρια επιρροή στη λογιστική πρακτική, υποφέρουν από τυπολαγνεία. Ο δεύτερος λόγος είναι αποτέλεσµα του ελληνικού περιβάλλοντος ϑεσµοποιηµένης δυσπιστίας. Αν µια
- 40. 150 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ επιχείρηση παρεκκλίνει των κανόνων για λόγους ουσίας (υποθέτουµε εντίµως), οι περισσότεροι παρατη- ϱητές ϑα ϑεωρήσουν ότι το κάνει γιατί έχει κάτι να κρύψει και δεν ϑα δώσουν την πρέπουσα σηµασία στα δηµοσιευµένα στοιχεία. Σύµφωνα µε το ∆ΛΠ 38, άυλο στοιχείο ενεργητικού είναι ένα διακριτό από τα λοιπά στοιχεία ενεργητικού, µη νοµισµατικό στοιχείο ενεργητικού χωρίς ϕυσική υπόσταση που κατέχει µια επιχείρηση για χρήση στην παραγωγή ή προµήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για εκµίσθωση σε άλλους ή για διοικητικούς σκοπούς. Αναγνωρισιµότητα Ο ορισµός ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου απαιτεί όπως ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού είναι σαφώς διακριτό από την υπεραξία που ανακύπτει από µία ενοποίηση επιχειρήσεων. Τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη µπορεί να προέλθουν από σύµπραξη µεταξύ των αναγνωρίσιµων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν ή από περιουσιακά στοιχεία τα οποία, κατ΄ ιδίαν, δεν έχουν τις ιδιότητες για καταχώρηση στις οικονοµικές καταστάσεις, αλλά για τα οποία ο αγοραστής είναι προετοιµασµένος να πληρώσει κατά την απόκτηση. ΄Ενα άυλο στοιχείο ενεργητικού µπορεί να διακρίνεται σαφώς από την υπεραξία, αν το στοιχείο ενεργητι- κού µπορεί να διαχωριστεί. ΄Ενα στοιχείο ενεργητικού µπορεί να διαχωριστεί, αν η επιχείρηση ϑα µπορούσε να εκµισθώσει, πωλήσει, ανταλλάξει ή διανείµει τα καθορισµένα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που απορρέ- ουν από το περιουσιακό στοιχείο, χωρίς όµως να διαθέτει τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη, που απορρέουν από άλλα στοιχεία ενεργητικού τα οποία χρησιµοποιούνται στην ίδια δραστηριότητα απόκτησης εσόδων. Η δυνατότητα διαχωρισµού δεν είναι µία αναγκαία προϋπόθεση για αναγνωρισιµότητα, αφού µία επι- χείρηση µπορεί να είναι σε ϑέση να αναγνωρίζει ένα στοιχείο ενεργητικού µε κάποιο άλλο τρόπο. Για παράδειγµα, αν ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται µε µία οµάδα περιουσιακών στοιχείων, η συ- ναλλαγή µπορεί να εµπερικλείει τη µεταβίβαση των νοµίµων δικαιωµάτων που παρέχουν τη δυνατότητα µία επιχείρηση να εξατοµικεύει το άυλο στοιχείο ενεργητικού. Οµοίως, αν ένα εσωτερικό πρόγραµµα αποσκο- πεί να δηµιουργεί νόµιµα δικαιώµατα για την επιχείρηση, η ϕύση αυτών των δικαιωµάτων µπορεί να ϐοηθά την επιχείρηση στην εξατοµίκευση ενός υποκείµενου εσωτερικά δηµιουργούµενου άυλου περιουσιακού στοιχείου. Επίσης, ακόµη και αν ένα περιουσιακό στοιχείο δηµιουργεί µελλοντικά οικονοµικά οφέλη µόνο σε συνδυασµό µε άλλα περιουσιακά στοιχεία, το περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιµο, αν η επιχείρηση µπορεί να εξατοµικεύσει τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που ϑα εισρεύσουν από το περιουσιακό στοιχείο. ΄Ελεγχος Μία επιχείρηση ελέγχει ένα περιουσιακό στοιχείο, αν η επιχείρηση έχει τη δύναµη να λαµβάνει τα µελλο- ντικά οικονοµικά οφέλη που απορρέουν από τον υποκείµενο πόρο και επίσης µπορεί να απαγορεύει την πρόσβαση άλλων σε αυτά τα οφέλη. Η δυνατότητα µιας επιχείρησης να ελέγχει τα µελλοντικά οικονοµικά ο- ϕέλη από ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο ϑα απέρρεε κανονικά από νόµιµα δικαιώµατα που είναι εκτελεστά δικαστικώς. Εν απουσία νοµίµων δικαιωµάτων, είναι περισσότερο δύσκολο να αποδείξει έλεγχο. ΄Οµως, το δικαστικώς εκτελεστό ενός δικαιώµατος δεν είναι αναγκαίος όρος για έλεγχο, αφού µία επιχείρηση µπορεί να είναι σε ϑέση να ελέγχει τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη µε κάποιο άλλο τρόπο. Τεχνική και γνώση αγοράς µπορεί να απολήξει σε µελλοντικά οικονοµικά οφέλη. Μία επιχείρηση ελέγχει αυτά τα οφέλη αν, για παράδειγµα, η γνώση προστατεύεται µε νόµιµα δικαιώµατα τέτοια όπως συγγραφικά δικαιώµατα, ένα περιορισµό µιας εµπορικής συµφωνίας (όπου επιτρέπεται) ή µε ένα νόµιµο καθήκον των εργαζοµένων να διατηρούν εχε•ύθεια. Μία επιχείρηση µπορεί να έχει µία οµάδα εξειδικευµένου προσωπικού και µπορεί να είναι σε ϑέση να αναγνωρίζει πρόσθετες εξειδικεύσεις του προσωπικού, οι οποίες οδηγούν σε µελλοντικά οικονοµικά οφέλη από εκπαίδευση. Η επιχείρηση µπορεί επίσης να αναµένει ότι το προσωπικό ϑα συνεχίσει να διαθέτει τις εξειδικεύσεις του στην επιχείρηση. ΄Οµως, συνήθως µία επιχείρηση έχει ανεπαρκή έλεγχο πάνω στα
- 41. 10.5. ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΑΥΛΩΝΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 151 αναµενόµενα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που προκύπτουν από µία οµάδα εξειδικευµένου προσωπικού και από εκπαίδευση έτσι ώστε να ϑεωρεί ότι αυτά τα στοιχεία πληρούν τον ορισµό ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου. Για ένα όµοιο λόγο, ορισµένο διευθυντικό ή τεχνικό χάρισµα είναι απίθανο να πληρεί τον ορισµό ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου, εκτός αν αυτό προστατεύεται από νόµιµα δικαιώµατα χρήσης του και λήψης µελλοντικών οικονοµικών οφελών που αναµένονται από αυτό και, επίσης πληρεί τα υπόλοιπα στοιχεία του ορισµού. Μία επιχείρηση µπορεί να έχει ένα χαρτοφυλάκιο πελατών ή ένα µερίδιο αγοράς και να αναµένει ότι, χάριν στις προσπάθειες της για την οικοδόµηση πελατειακών σχέσεων και εµπιστοσύνης, οι πελάτες ϑα συνεχίσουν να συναλλάσσονται µε την επιχείρηση. ΄Οµως, εν απουσία νοµίµων δικαιωµάτων για προστασία ή άλλων τρόπων ελέγχου των σχέσεων µε τους πελάτες ή της εµπιστοσύνης των πελατών προς την επιχείρηση, η επιχείρηση συνήθως έχει ανεπαρκή έλεγχο πάνω στα οικονοµικά οφέλη από πελατειακές σχέσεις και εµπιστοσύνη έτσι ώστε να ϑεωρεί ότι τέτοια στοιχεία (χαρτοφυλάκιο πελατών, µερίδια αγοράς, πελατειακές σχέσεις, εµπιστοσύνη πελατών) πληρούν τον ορισµό των άυλων περιουσιακών στοιχείων. Μελλοντικά οικονοµικά οφέλη Τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που απορρέουν από ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο µπορεί να περι- λαµβάνουν έσοδα από την πώληση προϊόντων ή υπηρεσιών, εξοικονόµηση κόστους ή άλλα οφέλη που προέρχονται από τη χρήση του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση. Για παράδειγµα, η χρήση της πνευµατικής ιδιοκτησίας σε µία παραγωγική διαδικασία µπορεί να µειώσει το µελλοντικό κόστος παραγωγής µάλλον παρά να αυξήσει τα µελλοντικά έσοδα. 10.5 Αναγνώριση και Αρχική Αποτίµηση Ενός ΄Αυλου Περιου- σιακού Στοιχείου Η αναγνώριση ενός στοιχείου ως άυλου στοιχείου ενεργητικού απαιτεί όπως µία επιχείρηση αποδεικνύει ότι το στοιχείο πληρεί τον ορισµό ενός άυλου στοιχείου ενεργητικού, και τα κριτήρια αναγνώρισης. ΄Ενα άυλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να αναγνωρίζεται ως στοιχείο ενεργητικού όταν και µόνον όταν: • πιθανολογείται ότι τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που απορρέουν από το στοιχείο ϑα εισρεύσουν στην επιχείρηση, και • το κόστος του περιουσιακού στοιχείου µπορεί να αποτιµηθεί αξιόπιστα. Μία επιχείρηση πρέπει να εκτιµά την πιθανότητα µελλοντικών οικονοµικών ωφελειών µε τη χρησιµοποίηση λογικών και ϐάσιµων παραδοχών που αντιπροσωπεύουν την ορθή εκτίµηση της διοίκησης για το πλαίσιο των οικονοµικών συνθηκών που ϑα υπάρχουν κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του περιουσιακού στοιχείου. Μία επιχείρηση χρησιµοποιεί κρίση για να εκτιµήσει το ϐαθµό ϐεβαιότητας που συνδέεται µε τη ϱοή των µελλοντικών οικονοµικών οφελών που αποδίδονται στη χρησιµοποίηση του περιουσιακού στοιχείου µε ϐάση τις διαθέσιµες αποδείξεις κατά το χρόνο της αρχικής καταχώρησης, δίδοντας µεγαλύτερο ϐάρος στις εξωτερικές αποδείξεις. ΄Ενα άυλο στοιχείο ενεργητικού πρέπει να αποτιµάται αρχικά στο κόστος. Το κόστος ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου αποτελείται από την τιµή αγοράς του σε µετρητά, που συµπεριλαµβάνει κάθε εισαγωγικό δασµό και κάθε µη επιστρεπτέο ϕόρο αγοράς και κάθε άµεσα αποδοτέα δαπάνη για προετοιµασία του περιουσιακού στοιχείου για τη χρήση που αυτό προορίζεται. Η άµεσα αποδοτέα δαπάνη περιλαµβάνει, για παράδειγµα, επαγγελµατικές αµοιβές για νοµικές υπηρεσίες. Κάθε εµπορική έκπτωση και µείωση τιµής εκπίπτεται για τον προσδιορισµό του κόστους.
- 42. 152 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ 10.5.1 Ανταλλαγές περιουσιακών στοιχείων ΄Ενα άυλο στοιχείο ενεργητικού µπορεί να αποκτηθεί µε ανταλλαγή ή µερική ανταλλαγή µε ένα ανόµοιο άυλο περιουσιακό στοιχείο ή άλλο περιουσιακό στοιχείο. Το κόστος ενός τέτοιου στοιχείου αποτιµάται στην εύλογη αξία του ληφθέντος περιουσιακού στοιχείου, που είναι ισοδύναµη µε την εύλογη αξία του παραδοθέντος περιουσιακού στοιχείου, αναπροσαρµοσµένη κατά το ποσό των µετρητών ή ταµειακών ισοδύναµων, που µεταβιβάσθηκε. ΄Ενα άυλο περιουσιακό στοιχείο µπορεί να αποκτηθεί µε ανταλλαγή για ένα όµοιο περιουσιακό στοιχείο, που έχει µία όµοια χρήση στον ίδιο τοµέα της επιχείρησης και που έχει µία όµοια εύλογη αξία. ΄Ενα άυλο περιουσιακό στοιχείο µπορεί επίσης να πωληθεί µε ανταλλαγή για ένα συµµετοχικό δικαίωµα σε ένα όµοιο περιουσιακό στοιχείο. Σε αµφότερες τις περιπτώσεις, δεδοµένου ότι η διαδικασία πραγµατοποίησης κερδών δεν έχει ολοκληρωθεί, κανένα κέρδος ή Ϲηµία δεν καταχωρείται κατά τη συναλλαγή. Αντί αυτού, το κόστος του νέου στοιχείου είναι η λογιστική αξία του στοιχείου που παραδόθηκε. ΄Οµως, η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου που παραλήφθηκε µπορεί να παρέχει απόδειξη µιας Ϲηµίας αποµείωσης στο στοιχείο ενεργητικού που παραδόθηκε. Κάτω από αυτές τις περιστάσεις µία Ϲηµία αποµείωσης καταχωρείται για το στοιχείο ενεργητικού που παραδόθηκε και η λογιστική αξία µετά την αποµείωση εκχωρείται στο νέο στοιχείο ενεργητικού. 10.5.2 Εσωτερικά δηµιουργούµενα άυλα περιουσιακά στοιχεία Επιπρόσθετα προς τη συµµόρφωση µε τις γενικές προϋποθέσεις για την καταχώρηση και την αρχική αποτίµη- ση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου, µία επιχείρηση για να εκτιµήσει αν ένα εσωτερικώς δηµιουργούµενο άυλο περιουσιακό στοιχείο πληρεί τα κριτήρια για καταχώρηση, ταξινοµεί τη δηµιουργία του περιουσιακού στοιχείου σε: • µία ϕάση έρευνας όπου έρευνα είναι πρωτότυπη και προγραµµατισµένη συστηµατική εξέταση που αναλαµβάνεται µε την προσµονή της απόκτησης νέας επιστηµονικής ή τεχνικής γνώσης και αντίληψης, και • µία ϕάση ανάπτυξης όπου ανάπτυξη είναι η εφαρµογή των ευρηµάτων της έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πρόγραµµα ή σχέδιο για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς ϐελτιωµένων υλικών, συσκευών, προϊόντων, διαδικασιών, συστηµάτων ή υπηρεσιών πριν από την έναρξη της εµπορικής παραγωγής ή χρήσης. Αν µία επιχείρηση δεν µπορεί να διαχωρίσει τη ϕάση έρευνας από τη ϕάση ανάπτυξης ενός εσωτερικού προγράµµατος για να δηµιουργήσει ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο, η επιχείρηση µεταχειρίζεται τις δαπάνες αυτού του προγράµµατος ως αναληφθείσες µόνο για τη ϕάση έρευνας. Φάση έρευνας ΄Αυλο περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει από έρευνα (ή από τη ϕάση έρευνας ενός εσωτερικού προγράµµατος) δεν πρέπει να καταχωρείται. ∆απάνες έρευνας πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαµβάνονται. Παραδείγµατα δραστηριοτήτων έρευνας είναι: • δραστηριότητες που αποσκοπούν στην απόκτηση νέων γνώσεων, • η αναζήτηση, εκτίµηση και τελική επιλογή, εφαρµογών πορισµάτων έρευνας ή άλλων γνώσεων, • η αναζήτηση για εναλλακτικά υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήµατα ή υπηρεσίες, και • η διαµόρφωση, ο σχεδιασµός, η αξιολόγηση και η τελική επιλογή των δυνατών εναλλακτικών λύσεων για νέα ή ϐελτιωµένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήµατα ή υπηρεσίες.
- 43. 10.5. ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΑΥΛΩΝΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 153 Φάση ανάπτυξης ΄Ενα άυλο περιουσιακό στοιχείο που προέρχεται από ανάπτυξη πρέπει να καταχωρείται όταν και µόνον όταν, µία επιχείρηση µπορεί να αποδείξει όλα τα ακόλουθα: • Την τεχνική δυνατότητα ολοκλήρωσης του άυλου περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε να είναι διαθέ- σιµο προς χρήση ή πώληση. • Την πρόθεση της να ολοκληρώσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο και να χρησιµοποιήσει ή πωλήσει αυτό. • Την ικανότητα της να χρησιµοποιήσει ή να πωλήσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο. • Πως το άυλο περιουσιακό στοιχείο ϑα δηµιουργήσει πιθανά µελλοντικά οικονοµικά οφέλη. Μεταξύ άλλων, η επιχείρηση πρέπει να αποδείξει την ύπαρξη µιας αγοράς για το προϊόν του άυλου πε- ϱιουσιακού στοιχείου ή για το ίδιο το άυλο περιουσιακό στοιχείο ή, αν πρόκειται να χρησιµοποιείται εσωτερικώς, τη χρησιµότητα του άυλου περιουσιακού στοιχείου. • Τη διαθεσιµότητα των κατάλληλων τεχνικών, οικονοµικών και άλλων πόρων για να ολοκληρώσει την ανάπτυξη και να χρησιµοποιήσει ή πωλήσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο. • Την ικανότητα της να αποτιµά αξιόπιστα τις αποδοτέες δαπάνες στο άυλο περιουσιακό στοιχείο, κατά τη διάρκεια της αναπτύξεως του. Στη ϕάση ανάπτυξης ενός προγράµµατος, µία επιχείρηση µπορεί, σε ορισµένες περιπτώσεις, να αναγνω- ϱίζει ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού και να αποδεικνύει ότι το εν λόγω στοιχείο ϑα δηµιουργήσει πιθανά µελλοντικά οικονοµικά οφέλη. Αυτό γιατί η ϕάση ανάπτυξης ενός προγράµµατος είναι περισσότερο προω- ϑηµένη παρά η ϕάση έρευνας. Παραδείγµατα δραστηριοτήτων ανάπτυξης είναι: • ο σχεδιασµός, κατασκευή και δοκιµή προπαραγωγής ή προχρησιµοποίησης πρωτοτύπων και προτύ- πων, • ο σχεδιασµός εργαλείων, συσκευών, καλουπιών και πρεσών που εµπερικλείουν νέα τεχνολογία, • ο σχεδιασµός, κατασκευή και λειτουργία µιας πιλοτικής εγκατάστασης, µη οικονοµικώς δυνατής για εµπορική παραγωγή και • ο σχεδιασµός, κατασκευή και δοκιµή µιας επιλεγµένης εναλλακτικής λύσης για νέα ή ϐελτιωµένα υλικά, συσκευές, προϊόντα, διαδικασίες, συστήµατα ή υπηρεσίες. Εσωτερικά δηµιουργούµενα σήµατα, τίτλοι εφηµερίδων και περιοδικών, τίτλοι εκδόσεων, πελατολόγια και στοιχεία όµοια σε ουσία δεν πρέπει να καταχωρούνται ως άυλα στοιχεία ενεργητικού. Το ∆ΛΠ 38 δέχε- ται την άποψη, ότι δαπάνες σε εσωτερικώς δηµιουργούµενα σήµατα, τίτλους εφηµερίδων και περιοδικών, εκδοτικούς τίτλους, πελατολόγια και στοιχεία όµοια σε ουσία, δεν µπορούν να διαχωριστούν από το συ- νολικό κόστος ανάπτυξης της επιχείρησης. Συνεπώς, τέτοια στοιχεία δεν καταχωρούνται ως άυλα στοιχεία ενεργητικού.
- 44. 154 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ 10.5.3 Κόστος Εσωτερικά ∆ηµιουργουµένων ΄Αυλων Περιουσιακών Στοι- χείων Το κόστος ενός εσωτερικώς δηµιουργούµενου άυλου περιουσιακού στοιχείου είναι το σύνολο των δαπανών που αναλήφθησαν από την ηµεροµηνία που το άυλο στοιχείο ενεργητικού για πρώτη ϕορά πληρεί τα κριτήρια αναγνώρισης. Απαγορεύεται η επαναφορά δαπανών που καταχωρήθηκαν ως έξοδα σε προηγούµενες ετήσιες οικονοµικές καταστάσεις ή σε ενδιάµεσες οικονοµικές εκθέσεις. Το κόστος ενός εσωτερικώς δηµιουργούµενου άυλου περιουσιακού στοιχείου περιλαµβάνει όλες τις δαπάνες που µπορεί άµεσα να αποδοθούν ή να κατανεµηθούν επάνω σε µία λογική και συνεπή ϐάση, για τη δηµιουργία, την παραγωγή και προετοιµασία του περιουσιακού στοιχείου για τη χρήση που προορίζεται αυτό. Το κόστος περιλαµβάνει, κατά περίπτωση: • ∆απάνες υλικών και υπηρεσιών που χρησιµοποιούνται ή αναλίσκονται για τη δηµιουργία του άυλου περιουσιακού στοιχείου. • Τους µισθούς, ηµεροµίσθια και άλλα σχετικά κόστη προσωπικού άµεσα απασχολούµενου για τη δηµιουργία του περιουσιακού στοιχείου. • Κάθε δαπάνη που είναι άµεσα αποδοτέα στη δηµιουργία του περιουσιακού στοιχείου, όπως αµοιβές για κατοχύρωση ενός νοµικού δικαιώµατος και η απόσβεση διπλωµάτων ευρεσιτεχνίας και αδειών που χρησιµοποιούνται για να δηµιουργήσουν το στοιχείο ενεργητικού. • Γενικά κόστη που είναι αναγκαία για να δηµιουργήσουν το στοιχείο ενεργητικού και που µπορεί να κατανεµηθούν πάνω σε µία λογική και σταθερή ϐάση στο στοιχείο ενεργητικού (για παράδειγµα, µία κατανοµή της απόσβεσης των ενσώµατων παγίων, ασφαλίστρων και ενοικίων). Κατανοµές του γενικού κόστους γίνονται πάνω σε ϐάσεις όµοιες µε εκείνες που χρησιµοποιούνται στην κατανοµή του γενικού κόστους στα αποθέµατα. 10.5.4 Καταχώρηση Ενός Εξόδου ∆απάνες για ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αυτές αναλαµβάνο- νται, εκτός αν: • αποτελούν µέρος του κόστους ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου που πληρεί τα κριτήρια αναγνώ- ϱισης, ή • το στοιχείο αποκτάται σε µία ενοποίηση επιχειρήσεων που είναι µια αγορά και δεν µπορεί να κα- ταχωρηθεί ως ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού. Αν αυτό συµβαίνει, οι δαπάνες αυτές (οι οποίες συµπεριλαµβάνονται στο κόστος της αγοράς) πρέπει να αποτελούν µέρος του ποσού που αποδίδεται στην υπεραξία (αρνητική υπεραξία) κατά την ηµεροµηνία της αγοράς. Σε µερικές περιπτώσεις, αναλαµβάνονται δαπάνες για να παρέχουν µελλοντικά οικονοµικά οφέλη σε µία επιχείρηση, αλλά κανένα άυλο περιουσιακό στοιχείο ή άλλο περιουσιακό στοιχείο δεν αποκτάται ή δηµιουργείται το οποίο µπορεί να καταχωρηθεί. Στις περιπτώσεις αυτές, οι δαπάνες καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαµβάνονται. Για παράδειγµα, δαπάνες για έρευνα καταχωρούνται πάντοτε ως έξοδα, όταν αναλαµβάνονται. Παραδείγµατα άλλων δαπανών που καταχωρούνται ως έξοδα, όταν αναλαµβάνονται περιλαµβάνουν: • ∆απάνες για δραστηριότητες εκκίνησης (κόστος εκκίνησης), εκτός αν αυτές οι δαπάνες περιλαµβάνο- νται στο κόστος ενός στοιχείου των ενσώµατων παγίων. Οι δαπάνες εκκίνησης µπορεί να συνίστανται
- 45. 10.5. ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΑΥΛΩΝΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 155 από κόστος ίδρυσης, όπως κόστος νοµικής και γραµµατειακής ϕύσης που αναλαµβάνεται κατά την ίδρυση µιας νοµικής οντότητας, δαπάνες για την έναρξη µίας νέας εγκατάστασης ή επιχείρησης (κό- στος πριν το άνοιγµα) ή δαπάνες για έναρξη νέων εκµεταλλεύσεων ή για προώθηση νέων προϊόντων ή διαδικασιών (προλειτουργικό κόστος). • ∆απάνες εκπαίδευσης. • ∆απάνες δραστηριοτήτων διαφήµισης και προώθησης. • ∆απάνες για µετεγκατάσταση ή αναδιοργάνωση µέρους ή του συνόλου µιας επιχείρησης. 10.5.5 Μεταγενέστερες ∆απάνες Μεταγενέστερες δαπάνες για ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού µετά την αγορά του ή την ολοκλήρωση του ϑα πρέπει να καταχωρούνται ως έξοδα όταν αναλαµβάνονται, εκτός αν: • πιθανολογείται ότι αυτές οι δαπάνες ϑα καταστήσουν το στοιχείο ενεργητικού ικανό να δηµιουργήσει µελλοντικά οικονοµικά οφέλη επί πλέον του αρχικά εκτιµώµενου προτύπου της απόδοσης του, και • οι δαπάνες µπορεί να αποτιµηθούν και να αποδοθούν στο στοιχείο ενεργητικού αξιόπιστα. Αν αυτοί οι όροι ικανοποιούνται, οι µεταγενέστερες δαπάνες προσαυξάνουν το κόστος του άυλου περιουσιακού στοιχείου. Μεταγενέστερες δαπάνες σε ένα καταχωρηµένο άυλο στοιχείο ενεργητικού καταχωρούνται ως έξοδα, αν αυτές οι δαπάνες απαιτούνται για να διατηρούν το στοιχείο ενεργητικού στο αρχικά εκτιµώµενο πρότυπο της απόδοσης του. Η ϕύση των άυλων περιουσιακών στοιχείων είναι τέτοια που, σε πολλές περιπτώσεις, δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί, αν µεταγενέστερες δαπάνες είναι πιθανό να ενισχύουν την αξία ή να διατηρούν τα οικονοµικά οφέλη που ϑα εισρέουν στην επιχείρηση από αυτά τα περιουσιακά στοιχεία Επιπρόσθετα, είναι συχνά δύσκολο να αποδίδονται τέτοιες δαπάνες άµεσα σε ένα ορισµένο άυλο στοιχείο ενεργητικού, παρά στην επιχείρηση ως ένα σύνολο. Συνεπώς, µόνο σπανίως ϑα αναλαµβάνονται δαπάνες µετά την αρχική καταχώρηση ενός αγορασµένου άυλου περιουσιακού στοιχείου ή µετά την ολοκλήρωση ενός εσωτερικώς δηµιουργηµένου άυλου περιουσιακού στοιχείου, που καταλήγουν σε προσθήκες στο κόστος του άυλου περιουσιακού στοιχείου. 10.5.6 Αποτίµηση Μεταγενέστερη Της Αρχικής Καταχώρησης Βασικός χειρισµός Μετά την αρχική καταχώρηση, ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού πρέπει να απεικονίζεται στο κόστος του µείον κάθε σωρευµένη απόσβεση και κάθε σωρευµένη Ϲηµία αποµείωσης. Επιτρεπόµενος εναλλακτικός χειρισµός Μετά την αρχική καταχώρηση, ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού πρέπει να απεικονίζεται σε µία αναπρο- σαρµοσµένη αξία, που είναι η εύλογη αξία του κατά την ηµεροµηνία της αναπροσαρµογής µείον κάθε µεταγενέστερη σωρευµένη απόσβεση και κάθε µεταγενέστερη σωρευµένη Ϲηµία αποµείωσης. Η εύλογη αξία πρέπει να προσδιορίζεται µε παραποµπή σε µία ενεργό αγορά. Αναπροσαρµογές πρέπει να γίνονται αρκετά τακτικά ούτως ώστε η λογιστική αξία να µη διαφέρει ουσιωδώς από εκείνη που ϑα προσδιοριζόταν χρησιµοποιώντας την εύλογη αξία κατά την ηµεροµηνία του ισολογισµού.
- 46. 156 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ 10.6 Απόσβεση Περίοδος απόσβεσης Το αποσβέσιµο ποσό ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να κατανέµεται συστηµατικά κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του. Υπάρχει µια µαχητή εκδοχή ότι η ωφέλιµη Ϲωή ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου δε ϑα υπερβεί τα είκοσι χρόνια από την ηµεροµηνία, που το στοιχείο ενεργητικού είναι διαθέσιµο για χρήση. Η απόσβεση πρέπει να αρχίζει, όταν το στοιχείο ενεργητικού είναι διαθέσιµο για χρήση. Καθώς τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη που ενσωµατώνονται σε ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού αναλί- σκονται κατά τη διάρκεια του χρόνου, η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου µειώνεται έτσι ώστε να αντανακλά αυτή την ανάλωση. Αυτό επιτυγχάνεται µε συστηµατική κατανοµή του κόστους ή της αναπροσαρ- µοσµένης αξίας του περιουσιακού στοιχείου, µείον κάθε υπολειµµατική αξία, ως εξόδου κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης Ϲωής του περιουσιακού στοιχείου. Απόσβεση καταχωρείται είτε υπάρχει µία αύξηση είτε όχι στην, για παράδειγµα, εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου ή στο ανακτήσιµο ποσό. Πολλοί παράγο- ντες χρειάζεται να λαµβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισµό της ωφέλιµης Ϲωής ενός άυλου στοιχείου ενεργητικού συµπεριλαµβανοµένων: • της προσδοκώµενης χρήσης του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση και αν το στοιχείο ενερ- γητικού ϑα µπορούσε επαρκώς να διευθύνεται από µία άλλη διευθυντική οµάδα, • της τεχνικής, τεχνολογικής ή άλλου τύπου απαξίωσης, και • της περιόδου ελέγχου πάνω στο στοιχείο ενεργητικού και τα νόµιµα ή όµοια όρια στη χρήση του περιουσιακού στοιχείου, όπως ηµεροµηνίες λήξης σχετικών µισθώσεων Λαµβάνοντας υπόψη το ιστορικό των ταχέων µεταβολών στην τεχνολογία, ηλεκτρονικό λογισµικό και πολλά άλλα άυλα περιουσιακά στοιχεία είναι ευαίσθητα στην τεχνολογική απαξίωση. Συνεπώς, πιθανολογείται ότι η ωφέλιµη Ϲωή τους ϑα είναι σύντοµη. Αν ο έλεγχος πάνω στα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη από ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού επιτυγχάνεται µέσω νοµίµων δικαιωµάτων, που έχουν παραχωρηθεί για µία ορισµένη περίοδο, η ωφέλιµη Ϲωή του άυλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να µην υπερβαίνει την περίοδο των νοµίµων δικαιωµάτων, εκτός αν τα νόµιµα δικαιώµατα είναι ανανεώσιµα, και η ανανέωση είναι πραγµατικά ϐέβαιη. Μπορεί να υπάρχουν τόσο, οικονοµικοί όσο και νοµικοί παράγοντες που επηρεάζουν την ωφέλιµη Ϲωή ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου: Οικονοµικοί παράγοντες προσδιορίζουν την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας ϑα λαµβάνονται µελλοντικά οικονοµικά οφέλη. Νοµικοί παράγοντες µπορεί να περιορίζουν την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας η επιχείρηση ελέγχει την πρόσβαση σε αυτά τα οφέλη. Η ωφέλιµη Ϲωή είναι η ϐραχύτερη των περιόδων που προσδιορίζεται από αυτούς τους παράγοντες. 10.6.1 Μέθοδος απόσβεσης Η µέθοδος απόσβεσης που χρησιµοποιείται πρέπει να αντανακλά τη χρονική κατανοµή της ανάλωσης του περιουσιακού στοιχείου από την επιχείρηση. Αν αυτό η κατανοµή δεν µπορεί να καθορίζεται αξιόπιστα, η σταθερή µέθοδος πρέπει να χρησιµοποιείται. Η απόσβεση πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο, εκτός αν συµπεριλαµβάνεται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου. Στις περιπτώσεις αυτές, η απόσβεση αποτελεί µέρος του κόστους του άλλου περιουσιακού στοιχείου και περιλαµβάνεται στη λογιστική αξία του. Για παράδειγµα, η απόσβεση των άυλων περιουσιακών στοιχείων που χρησιµοποιήθηκαν σε µία παραγωγική διαδικασία περιλαµβάνεται στη λογιστική αξία των αποθεµάτων.
- 47. 10.7. ΑΠΟΣΥΡΣΕΙΣ ΚΑΙ∆ΙΑΘΕΣΕΙΣ 157 Υπολειµµατική αξία Η υπολειµµατική αξία ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να εκτιµάται ότι είναι στο µηδέν, εκτός αν: (α) υπάρχει µία δέσµευση µε ένα τρίτο πρόσωπο να αγοράσει το περιουσιακό στοιχείο στο τέλος της ωφέλιµης Ϲωής του, ή (ϐ) υπάρχει µία ενεργός αγορά για το περιουσιακό στοιχείο και η υπολειµµατική αξία µπορεί να προσ- διοριστεί µε παραποµπή σε αυτή την αγορά, και πιθανολογείται ότι τέτοια αγορά ϑα υπάρχει στο τέλος της ωφέλιµης Ϲωής του περιουσιακού στοιχείου. Το αποσβέσιµο ποσό ενός περιουσιακού στοιχείου προσδιορίζεται µετά την έκπτωση της υπολειµµατικής αξίας του. Μία υπολειµµατική αξία εκτός από µηδέν δείχνει ότι µία επιχείρηση αναµένει να διαθέσει το άυλο περιουσιακό στοιχείο πριν από το τέλος της οικονοµικής Ϲωής του. Αν υιοθετείται ο ϐασικός χειρισµός, η υπολειµµατική αξία υπολογίζεται µε τη χρησιµοποίηση τιµών που επικρατούν κατά την ηµεροµηνία της αγοράς του περιουσιακού στοιχείου, για την πώληση ενός όµοιου περιουσιακού στοιχείου που έχει ϕθάσει στο τέλος της εκτιµώµενης ωφέλιµης Ϲωής του και έχει χρησιµο- ποιηθεί κάτω από συνθήκες όµοιες µε αυτές, στις οποίες το περιουσιακό στοιχείο ϑα χρησιµοποιηθεί. Η υπολειµµατική αξία δεν αυξάνεται µεταγενέστερα λόγω µεταβολών σε τιµές ή αξία. Αν ο επιτρεπόµενος εναλλακτικός χειρισµός υιοθετείται, µία νέα εκτίµηση της υπολειµµατικής αξίας γίνεται κατά την ηµεροµηνία κάθε αναπροσαρµογής του περιουσιακού στοιχείου µε τη χρησιµοποίηση τιµών που επικρατούν κατά την ηµεροµηνία αυτή. 10.7 Αποσύρσεις και διαθέσεις ΄Ενα άυλο στοιχείο ενεργητικού πρέπει να διαγράφεται (να απαλείφεται από τον ισολογισµό) κατά την διάθεση ή όταν δεν αναµένονται µελλοντικά οικονοµικά οφέλη από τη χρησιµοποίηση του και από την µεταγενέστερη διάθεση του. Κέρδη ή Ϲηµίες που προκύπτουν από την απόσυρση ή διάθεση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου πρέπει να προσδιορίζονται, ως η διαφορά µεταξύ του καθαρού προϊόντος της διάθεσης και της λογιστι- κής αξίας του περιουσιακού στοιχείου και πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα ή έξοδα στην κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης. ΄Οταν ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού ανταλλάσσεται για ένα όµοιο στοιχείο ενεργητικού, το κόστος του αποκτηθέντος περιουσιακού στοιχείου είναι ίσο µε τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου που διατέθηκε και κανένα κέρδος ή Ϲηµία δεν προκύπτει. 10.8 Ασκήσεις για εξάσκηση ΄Ασκηση 1 Στα τέλη του 2001, οι Εκδόσεις Μπένου συµφώνησαν µε το γνωστό συγγραφέα Μ. Κουντερέα να αναλάβουν την έκδοση του νέου του µυθιστορήµατος. Για το σκοπό αυτό κατέβαλλαν 10.000 ευρώ. Ο λογιστής της Μπένου πιστεύει ότι οι πωλήσεις του µυθιστορήµατος ϑα λάβουν χώρα κυρίως το 20Χ2 και το 20Χ3. Ποια πρέπει να είναι η απόσβεση του ςοπψριγητ για το 20Χ2; ΄Ασκηση 2 Η ΙΝΤΡΑΚΟΛ δαπάνησε το 20Χ2 2.000.000 ευρώ για τη δηµιουργία ενός νέου τύπου τηλεφωνι- κού κέντρου για το οποίο απέκτησε δίπλωµα ευρεσιτεχνίας στις 28/12/Χ2. Το Τµήµα Ερευνών & Ανάπτυξης της επιχείρησης πιστεύει ότι οι ανταγωνίστριες εταιρίες ϑα αναπτύξουν παρόµοια συστήµατα το 20Χ4. Πόση πρέπει να είναι η απόσβεση του διπλώµατος ευρεσιτεχνίας για το 20Χ3; Αν η ΙΝΤΡΑΚΟΛ είχε πληρώσει 2.000.000 ευρώ για την απόκτηση του ανωτέρω διπλώµατος ευρεσιτεχνίας από την Εργαστήρια Κόλακη ΑΕ στις 28/12/Χ2, πόση ϑα ήταν η απόσβεση του διπλώµατος ευρεσιτεχνίας για το 20Χ3;
- 48. 158 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ ΄Ασκηση 3 Το 20Χ1 η Αλέξανδρος ΑΕ ξόδεψε 3.000.000 ευρώ για το Τµήµα Ερευνών & Ανάπτυξης. Η δαπάνη αυτή είχε σαν αποτέλεσµα την απόκτηση δύο διπλωµάτων ευρεσιτεχνίας για ϕάρµακα καταπολέ- µησης της ϕαλάκρας. Επίσης η εταιρεία πλήρωσε 3.000.000 ευρώ σε κάποιο εφευρέτη για ένα δίπλωµα ευρεσιτεχνίας που αφορούσε µια επαναστατική µέθοδο ϐαφής µαλλιών. Πως επηρεάζουν τα δύο αυτά λογιστικά γεγονότα τον ισολογισµό της «Αλέξανδρος»; ΄Ασκηση 4 Στις 2 Ιανουαρίου 20Χ1 το κανάλι Antega απέκτησε έναντι 1.000.000 ευρώ ένα δίπλωµα ευρεσιτεχνίας που αφορά έναν επαναστατικό τρόπο µετάδοσης διαφηµίσεων κατά τη διάρκεια της ϱοής του προγράµµατος. Ο χρόνος µέχρι τη λήξη του διπλώµατος ευρεσιτεχνίας είναι 12 χρόνια. ΄Οµως προβλέπεται ότι η ψηφιακή τηλεόραση ϑα καταστήσει την τεχνολογία αυτή άχρηστη ως το 20Χ9. Σε πόσα χρόνια πιστεύεται ότι πρέπει να αποσβέσει το Antega αυτό το δίπλωµα ευρεσιτεχνίας; ΄Ασκηση 5 Την 1 Ιανουαρίου 20Χ2, η Εταιρεία Foody’s αγόρασε ένα εµπορικό σήµα έναντι ¤300.000, το οποίο είχε προβλεπόµενο ωφέλιµο ϐίο 16 ετών. Τον Ιανουάριο 20Χ6, η Foody’s κατέβαλε ¤40.000 για αµοιβές δικηγόρων για την επιτυχή υπεράσπιση τον εµπορικού σήµατος από προσπάθεια αντιγραφής. Ζητείται να υπολογίσετε τι ποσό Θα έπρεπε να καταγράψει η Foody’s ως δαπάνη απόσβεσης τον εµπορικού σήµατος για το 20Χ6; ΄Ασκηση 6 Στις 2 Ιανουαρίου 20Χ2, η Παπακαριώτης ΕΠΕ αγόρασε ένα προνόµιο ευρεσιτεχνίας για ένα νέο καταναλωτικό προϊόν έναντι ¤45.000. Κατά το χρόνο αγοράς, το προνόµιο ευρεσιτεχνίας είχε διάρκεια ισχύος 15 ετών. Ωστόσο, ο ωφέλιµος ϐίος της ευρεσιτεχνίας εκτιµήθηκε µόνο σε 10 έτη λόγω της ανταγωνιστικής ϕύσης του προϊόντος. Στις 31 ∆εκεµβρίου 20Χ5, το προϊόν αποσύρθηκε µόνιµα από την αγορά µε δικαστική απόφαση λόγω ενδεχόµενου κινδύνου για την υγεία. Ζητείται ποια Θα έπρεπε να είναι εγγραφή για αυτή την ευρεσιτεχνία το 20Χ5; ΄Ασκηση 7 Κατά το 20Χ5, η Χρυσή ΑΒΕΕ πραγµατοποίησε τις ακόλουθες δαπάνες: Υπηρεσίες έρευνας και ανάπτυξης που εκτέλεσε η «Εργαστήρια Ασηµή ΑΕ» για την Χρυσή ¤300.000 Σχεδιασµός, κατασκευή και έλεγχος προτύπων και µακετών 400.000 ΄Ελεγχος της έρευνας για νέα προϊόντα ή εναλλακτικές διαδικασίες 350.000 Ζητείται να υπολογίσετε τι ποσό για έξοδα έρευνας και ανάπτυξης ϑα έπρεπε να δηλώσει η Χρυσή το 20Χ5; ΄Ασκηση 8 Η Μυλωνόπουλος ΑΕ αναπτύσσει και εµπορεύεται λογισµικό υπολογιστών. Το 20Χ5, ένας από τους µηχανικούς λογισµικού της Μυλωνόπουλος άρχισε να αναπτύσσει ένα νέο και πολύ καινοτόµο προϊόν λογισµικού. Την 1 Ιουλίου 20Χ6, µία επιτροπή µηχανικών της Μυλωνόπουλος αποφάσισε ότι το προϊόν λογισµικού ήταν τεχνολογικά επιτεύξιµο. Οι µηχανικοί της Μυλωνόπουλος συνέχισαν να προετοιµάζουν το λογισµικό για γενική κυκλοφορία και τον Ιανουάριο 20Χ7 πραγµατοποιήθηκαν οι πρώτες πωλήσεις του προϊόντος. Τα συνολικά έξοδα που πραγµατοποιήθηκαν ανέρχονταν σε ¤1.600.000 το 20Χ5 και ¤1.800.000 το 20Χ6. Ζητείται πως πρέπει να εµφανίσει στις λογιστικές της καταστάσεις η Μυλωνόπουλος: 1. τα έξοδα που πραγµατοποιήθηκαν το 2005 και πως αιτιολογείτε την απάντησή σας και πως 2. τα έξοδα που πραγµατοποιηθήκαν το 2006· Αν η απάντηση σας διαφέρει από την απάντησή σας στο Ϲητούµενο 1, εξηγήστε γιατί.
- 49. 10.8. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 159 ΄Ασκηση 9 Λάβετε υπόψη τα ακόλουθα δύο σενάρια: Σενάριο 1: Κατά την περίοδο 20Χ2 - 20Χ5, η Επενδυτικά Συστήµατα ΑΕ ξόδεψε ¤500.000 το χρόνο για να αναπτύξει ευρεσιτεχνίες πάνω σε νέα τεχνολογία υλικού υπολογιστών. Παρόλο που κάποια από τα έργα απέτυχαν, η εταιρεία ανέπτυξε αρκετές νέες ευρεσιτεχνίες κάθε χρόνο κατά τη διάρκεια αυτής της περιόδου. Σενάριο 2: Κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου, η Αγοραστά Συστήµατα ΑΕ µια ανταγωνιστική εταιρεία της Επενδυτικά Συστήµατα πλήρωνε ¤500.000 το χρόνο για να αγοράζει δικαιώµατα ευρεσιτεχνίας από άλλες εταιρείες. Η εταιρεία εκτίµησε ότι η ωφέλιµο Ϲωή όλων των ευρεσιτεχνίων είναι πενταετής. Υποθέστε ότι: • Κάθε εταιρεία είχε πωλήσεις ¤10.000.000, ¤12.000.000, ¤14.000.000 και ¤15.000.000 αντίστοιχα κατά την περίοδο 20Χ2 - 20Χ5. • Τα λειτουργικά έξοδα (εξαιρουµένων των πληροφοριών που σχετίζονται µε τις προαναφερθείσες ευρεσιτεχνίες) ήταν ¤7.000.000, ¤8.000.000, ¤10.00.000 και ¤12.00.000 αντίστοιχα κατά την περίοδο 20Χ2 - 20Χ5. • Υποθέστε ότι και στις δύο εταιρείες ισχύει συντελεστής ϕόρου εισοδήµατος 30%. Ζητείται πως ϑα καταχωρήσουν οι δύο εταιρείες τις δαπάνες που σχετίζονται µε τις ευρεσιτεχνίες; Ποια είναι η επίδραση της λογιστικοποίησης των ευρεσιτεχνιών στην κερδοφορία των δύο εταιρειών.
- 50. 160 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10.Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΑΥΛΩΝ ΠΟΡΩΝ
- 51. Κεφάλαιο 11 Λογιστική Παρακολούθησηκαι Αποτίµηση Αποθεµάτων 11.1 Επισκόπηση Κεφαλαίου Σκοπός του παρόντος κεφαλαίου είναι η παρουσίαση διαφόρων κατηγοριών αποθεµάτων και η ανάλυση των µεθόδων λογιστικής παρακολούθησης των καθώς και των µεθόδων αποτίµησης των για την κατάρτιση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Αφού µελετήσετε το σχετικό υλικό ϑα είστε σε ϑέση να απαντήσετε σε ερωτήσεις γύρω από το: • Πως ορίζονται τα αποθέµατα από λογιστικής απόψεως • Ποιες κατηγορίες αποθεµάτων υπάρχουν ανάλογα µε την παραγωγική διαδικασία (εµπορική επιχεί- ϱηση, ϐιοµηχανική επιχείρηση, επιχείρηση παροχής υπηρεσιών) µιας επιχείρησης • Ποιοι παράγοντες διαµορφώνουν το κόστος κτήσης των αποθεµάτων • Τι είναι η απογραφή και σε τι διαφέρει η διαρκής από την περιοδική απογραφή • Πως υπολογίζεται το κόστος πωληθέντων σύµφωνα µε τις ϐασικές υποθέσεις για τη ϱοή του κόστους • Πως αποτιµώνται τα αποθέµατα στο τέλος της χρήσης στη χαµηλότερη τιµή µεταξύ του τιµής κτήσης και της τρέχουσας τιµής 11.2 Η ΄Εννοια των Αποθεµάτων Αποθέµατα είναι τα υλικά αγαθά που ανήκουν στην επιχείρηση τα οποία προορίζονται να πωληθούν αυ- τούσια ή ϐρίσκονται στη διαδικασία της παραγωγής και προορίζονται να πωληθούν όταν πάρουν τη µορφή των έτοιµων προϊόντων ή προορίζονται να αναλωθούν για την παραγωγή έτοιµων αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών ή προορίζονται να αναλωθούν για την καλή λειτουργία, τη συντήρηση ή επισκευή καθώς και την ιδιοπαραγωγή πάγιων στοιχείων ή προορίζονται να χρησιµοποιηθούν για τη συσκευασία των παραγόµενων προϊόντων κι εµπορευµάτων που προορίζονται για πώληση. Τα αποθέµατα περιλαµβάνουν αγαθά που αγοράστηκαν και κατέχονται για µεταπώληση όπως για παρά- δειγµα, εµπορεύµατα που αγοράσθηκαν από έναν έµπορο λιανικής και κατέχονται για µεταπώληση ή γη και άλλη ακίνητη περιουσία που κατέχεται για µεταπώληση. Τα αποθέµατα επίσης περιλαµβάνουν έτοιµα αγαθά που παράχθηκαν από την επιχείρηση ή είναι σε εξέλιξη στην παραγωγική διαδικασία καθώς και υλικά και 161
- 52. 162 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ εφόδια που αναµένεται να χρησιµοποιηθούν στην παραγωγική διαδικασία Στην περίπτωση του παρέχοντος υπηρεσίες, τα αποθέµατα περιλαµβάνουν τα κόστη των υπηρεσιών, για τα οποία η επιχείρηση δεν έχει καταχωρήσει ακόµη τα σχετικά έσοδα. ΄Ολες οι επιχειρήσεις διατηρούν αποθέµατα, έστω και µικρά, για την κάλυψη των αναγκών της παρα- γωγικής τους διαδικασίας και της Ϲήτησης των προϊόντων από τους πελάτες τους. Είναι προφανές ότι για τις περισσότερες επιχειρήσεις αδυναµία κάλυψης της Ϲήτησης σε συγκεκριµένη χρονική στιγµή έχει σαν αποτέλεσµα την απώλεια εσόδων και πιθανόν την δια παντός απώλεια πελατών που πλέον ϑα απευθύνονται σε ανταγωνιστές. ΄Οµως, όπως είναι γνωστό από µαθήµατα χρηµατοοικονοµικής διοίκησης, η διαχείριση των αποθεµάτων χρειάζεται µεγάλη προσοχή γιατί η διατήρηση υπερβολικού ύψους αποθεµάτων αποτελεί δέσµευση διαθεσίµων, άρα µειώνει τη ϱευστότητα της επιχείρησης ενώ αυξάνει και τον κίνδυνο ότι κάποια από αυτά ϑα παραµείνουν αδιάθετα λόγω αλλαγής της καταναλωτικής συµπεριφοράς των πελατών της επιχείρησης, ϕύρας, ϕθοράς, κ.λ.π. 11.2.1 Κατηγορίες Αποθεµάτων Οι κυριότερες κατηγορίες αποθεµάτων, ανάλογα µε τη ϕύση τους, είναι: Εµπορεύµατα είναι τα υλικά αγαθά (αντικείµενα, πρώτες ύλες, υλικά) που αποκτούνται από την επιχείρηση µε σκοπό να µεταπωληθούν στην κατάσταση που αγοράζονται. ΄Ετοιµα προϊόντα είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται, κατασκευάζονται ή συναρµολογούνται από την επιχείρηση µε σκοπό την πώλησή τους. Ηµιτελή προϊόντα είναι τα υλικά αγαθά που µετά από κατεργασία σε ορισµένο στάδιο είναι έτοιµα για παραπέρα ϐιοµηχανοποίηση ή για πώληση στη ηµιτελή τους κατάσταση. Παραγωγή σε εξέλιξη είναι πρώτες ύλες, ϐοηθητικά υλικά, ηµιτελή προϊόντα και άλλα στοιχεία κόστους τα οποία κατά τη διάρκεια της χρήσης ή στο τέλος αυτής κατά την απογραφή, ϐρίσκονται στο κύκλωµα της παραγωγικής διαδικασίας για περαιτέρω κατεργασία. Υποπροϊόντα είναι υλικά αγαθά που παράγονται µαζί µε τα κύρια προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας, από τις ίδιες πρώτες και ϐοηθητικές ύλες. Τα υποπροϊόντα επαναχρησιµο- ποιούνται από την επιχείρηση σαν πρώτη ύλη ή πωλούνται αυτούσια. Υπολείµµατα είναι υλικά κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας κατά κανόνα άχρηστα. Τα υπολείµ- µατα όταν απορρίπτονται σαν άχρηστα, είναι µέρος της ϕύρας. Στην κατηγορία των υπολειµµάτων εντάσσονται και τα ακατάλληλα για ϐιοµηχανοποίηση ή κανονική αξιοποίηση διάφορα υλικά ή έτοιµα ή ηµιτελή προϊόντα. Πρώτες και ϐοηθητικές ύλες είναι τα υλικά αγαθά που η επιχείρηση αποκτάει µε σκοπό την επεξερ- γασία ή συναρµολόγησή τους για την παραγωγή ή κατασκευή προϊόντων. Υλικά συσκευασίας είναι τα υλικά αγαθά που η επιχείρηση αποκτάει για τη συσκευασία των προϊόντων της ώστε τα τελευταία να ϕτάνουν στην κατάσταση εκείνη στην οποία είναι δυνατό ή σκόπιµο να προσφέρονται στην πελατεία της. Αναλώσιµα υλικά είναι τα υλικά αγαθά που η επιχείρηση αποκτάει µε προορισµό την ανάλωσή τους για συντήρηση του πάγιου εξοπλισµού της και γενικά για την εξασφάλιση των αναγκαίων συνθηκών λειτουργίας των κύριων και ϐοηθητικών υπηρεσιών της.
- 53. 11.3. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ 163 Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων είναι τα υλικά που η επιχείρηση αποκτάει µε σκοπό την ανάλωσή τους για συντήρηση και επισκευή του πάγιου εξοπλισµού της. Είδη συσκευασίας είναι τα υλικά µέσα που χρησιµοποιούνται από την επιχείρηση για τη συσκευασία εµπορευµάτων ή προϊόντων της και παραδίνονται στους πελάτες µαζί µε το περιεχόµενο τους. Τα είδη συσκευασίας είναι επιστρεπτέα ή µη επιστρεπτέα, ανάλογα µε τη συµφωνία που γίνεται κατά την πώληση. Τονίζεται ότι στον ισολογισµό µιας εµπορικής επιχείρησης απαντάται ο λογαριασµός εµπορεύµατα ενώ στην περίπτωση µιας µεταποιητικής επιχείρησης ο λογαριασµός έτοιµα προϊόντα. 11.3 Λογιστική Παρακολούθηση Των Αποθεµάτων Για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων τους οι επιχειρήσεις χρησιµοποιούν είτε το σύστηµα της διαρκούς απογραφής είτε αυτό της περιοδικής απογραφής. Η λογιστική απογραφή πρέπει να διακρίνεται α- πό τη ϕυσική απογραφή των αποθεµάτων που πραγµατοποιείται ώστε να αναγνωρίζονται, να καταµετρούνται και να καταγράφονται όλα τα αποθέµατα κατά είδος, ποιότητα και ποσότητα και να γίνεται η κατάταξη αυτών σε κατηγορίες που να αντιστοιχούν στους επιµέρους λογαριασµούς των αποθεµάτων. Είδη που ϐρίσκονται σε τρίτους για πώληση, για ενέχυρο ή για άλλους λόγους, καταχωρούνται µεν ιδιαίτερα στην απογραφή αλλά περιλαµβάνονται στα αποθέµατα της επιχείρησης. Σηµειώνεται ότι η επιχείρηση είναι υποχρεωµένη να πραγµατοποιεί πραγµατική απογραφή των αποθεµάτων της τουλάχιστον µία ϕορά µέσα σε κάθε χρήση και συγκεκριµένα στο τέλος αυτής. 11.3.1 ∆ιαρκής Απογραφή Σκοπός τη διαρκούς απογραφής είναι η διαρκής ενηµέρωση για τα αποθέµατα και, κυρίως, το κόστος πωληθέντων. Για το λόγο αυτό τηρούνται οι αναλυτικοί λογαριασµοί (µερίδες ή καρτέλες αποθήκης) των εµπορευµάτων (αποθεµάτων) και κατά ποσότητα και κατά αξία. Στη µέθοδο της διαρκούς απογραφής τηρούνται οι εξής λογαριασµοί: • Εµπορεύµατα (γενικότερα αποθέµατα): ο οποίος εµφανίζει το αρχικό απόθεµα των εµπορευµάτων (ή άλλων κατηγοριών αποθεµάτων στην περίπτωση άλλου λογαριασµού αποθεµάτων) και τις αγορές που πραγµατοποιούνται. Οι αγορές αποθεµάτων που πραγµατοποιούνται κατά τη διάρκεια της χρήσης καταχωρούνται κατά την παραλαβή τους στη χρέωση των λογαριασµών των αποθεµάτων µε την τιµή κτήσης των µε ϐάση τα τιµολόγια και λοιπά δικαιολογητικά αγοράς. Σε περίπτωση που τα τιµολόγια ή τα λοιπά δικαιολογητικά αγοράς δεν περιέρχονται στην επιχείρηση κατά την παραλαβή των αγαθών, χρεώνονται οι λογαριασµοί αποθεµάτων µε τη συµφωνηµένη αξία των αγαθών που παραλαµβάνονται, µε πίστωση του µεταβατικού λογαριασµού του παθητικού αγορές υπό τακτοποίηση ο οποίος χρεώνεται αµέσως µετά τη λήψη του τιµολογίου µε πίστωση του λογαριασµού του προµηθευτή ή του λογαριασµού των χρηµατικών διαθεσίµων. • Κόστος πωληθέντων: στον οποίο παρακολουθείται η αξία κτήσης των πωληθέντων εµπορευµάτων. Ο λογαριασµός αυτός χρεώνεται µε το κόστος των πωληθέντων ταυτόχρονα µε την αναγνώριση της πώλησης ενώ πιστώνεται µε την αξία των εµπορευµάτων που επιστρέφουν οι πελάτες. Η διαδικασία της καταχώρησης στα έξοδα της λογιστικής αξίας των αποθεµάτων που πωλήθηκαν, έχει ως συνέπεια το συσχετισµό κόστους και εσόδων.
- 54. 164 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Οι δύο ως άνω λογαριασµοί και η µεταξύ των σχέση αποτελεί το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό του συστήµατος της διαρκούς απογραφής. Επιπλέον τηρούνται οι λογαριασµοί πωλήσεις (υποχρεωτικά) για την παρακολούθηση των εσόδων από πωλήσεις, και προαιρετικά, ανάλογα µε τις ανάγκες για πληροφόρηση της διοίκησης, οι λογαριασµοί ειδικά έξοδα αγορών, εκπτώσεις αγορών, επιστροφές αγορών, ειδικά έξοδα πωλήσεων, εκπτώσεις πωλήσεων και επιστροφές πωλήσεων. Η παρακολούθηση των αποθεµάτων µε το σύστηµα της διαρκούς απογραφής δεν απαλλάσσει τις επιχειρήσεις από τη διενέργεια ϕυσικής απογραφής στο τέλος της χρήσης. Τυχόν διαφορές µεταξύ των αποθεµάτων στα ϐιβλία και των αποτελεσµάτων της ϕυσικής απογραφής τακτοποιούνται στο λογαριασµό διαφορές απογραφής. Τονίζεται ότι διαφορές απογραφής µπορούν να διαπιστωθούν µόνο µε το σύστηµα της διαρκούς απογραφής άρα κι ο λογαριασµός αυτός υπάρχει µόνο στην περίπτωση αυτή. Η µέθοδος της διαρκούς απογραφής δίνει ιδιαίτερα έγκαιρη πληροφόρηση στη διοίκηση της επιχείρησης για την οικονοµική της πορεία, την κατάσταση των αποθεµάτων κ.ο.κ. ΄Οµως, έχει υψηλό κόστος εφαρµογής διότι απαιτεί την παρακολούθηση της ποσότητας των εξαγωγών διαρκώς. Το κόστος αυτό έχει πάντως µειωθεί σηµαντικά µε την εφαρµογή της πληροφορικής τεχνολογίας στα σηµεία πωλήσεων. Αξίζει όµως να σηµειωθεί ότι το Ε.Γ.Λ.Σ. δυσκολεύει ιδιαίτερα την εφαρµογή της µεθόδου αυτής διότι δεν προβλέπεται πουθενά η ύπαρξη του λογαριασµού κόστους πωληθέντων. 11.3.2 Περιοδική Απογραφή Στο σύστηµα της περιοδικής απογραφής διενεργείται ϕυσική απογραφή µία ϕορά στο τέλος της χρήσης και γίνεται αποτίµηση των αποθεµάτων τέλους στο κόστος κτήσης των. Στη συνέχεια, υπολογίζεται το κόστος πωληθέντων από τη σχέση: Απόθεµα Αρχής + Αγορές − Απόθεµα Τέλους Οι λογαριασµοί αποθεµάτων κατά τη διάρκεια της χρήσης εµφανίζουν µόνο το αρχικό απόθεµα των απο- ϑεµάτων και κάθε αγορά αποθεµάτων που πραγµατοποιείται καταχωρείται στη χρέωση του λογαριασµού αγορές ενώ δεν τηρείται ο λογαριασµός κόστος πωληθέντων κατά τη διάρκεια της χρήσης αλλά ούτε τηρούνται οι αναλυτικοί λογαριασµοί των εµπορευµάτων κατά ποσότητα. Υπάρχουν δύο εκδοχές του συστήµατος λογαριασµών στην περιοδική απογραφή: • ο λογαριασµός «εµπορεύµατα» να τηρείται ως µικτός λογαριασµός (συγκεντρωτικό σύστηµα) και • ο λογαριασµός εµπορεύµατα να τηρείται αµιγής (ανεπτυγµένο σύστηµα). Το συγκεντρωτικό σύστηµα µε τη πρόοδο της µηχανογράφησης των λογιστηρίων ελάχιστο ενδιαφέρον παρουσιάζει σήµερα και για το λόγο αυτό δεν εξετάζεται στη συνέχεια. Στο ανεπτυγµένο σύστηµα τηρούνται τουλάχιστον οι εξής λογαριασµοί: • Εµπορεύµατα (γενικότερα αποθέµατα): εµφανίζει καθ΄ όλη τη διάρκεια της χρήσης το αρχικό από- ϑεµα των εµπορευµάτων (ή άλλων κατηγοριών αποθεµάτων στην περίπτωση άλλου λογαριασµού αποθεµάτων) • Αγορές χρήσης: Με το λογαριασµό αυτό παρακολουθούνται οι αγορές αποθεµάτων (κυρίως εµπο- ϱευµάτων) κατά τη διάρκεια της χρήσης. Επιπλέον τηρούνται οι λογαριασµοί πωλήσεις (υποχρεωτικά), και προαιρετικά οι λογαριασµοί ειδικά έξο- δα αγορών, εκπτώσεις αγορών, επιστροφές αγορών, ειδικά έξοδα πωλήσεων, εκπτώσεις πωλήσεων και επιστροφές πωλήσεων (ανάλογα µε τις ανάγκες για πληροφόρηση της διοίκησης). Στο τέλος της χρήσης
- 55. 11.4. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ165 1. µεταφέρονται στον λογαριασµό αγορών τα υπόλοιπα των λογαριασµών εκπτώσεων και επιστροφών αφορών (αν τηρούνται) 2. µεταφέρεται στο λογαριασµό εµπορευµάτων το υπόλοιπο του λογαριασµού των αγορών και 3. σύµφωνα µε τα δεδοµένα της ϕυσικής απογραφής γίνεται εγγραφή προσαρµογής για το λογισµό του κόστους πωληθέντων. 11.4 Αποτίµηση Αποθεµάτων Τα αποθέµατα πρέπει να αποτιµώνται για το σκοπό της κατάρτισης του ισολογισµού τουλάχιστον στην ανα- κτήσιµη αξία τους που ορίζεται ως η χαµηλότερη αξία µεταξύ κόστους κτήσης και τρέχουσας αξίας. ΄Οταν πωλούνται αποθέµατα, η λογιστική αξία τους πρέπει να καταχωρείται στα έξοδα της περιόδου κατά την οποία καταχωρήθηκε το σχετικό έσοδο. Η αποτίµηση στην χαµηλότερη αξία µπορεί να γίνει είτε συνολικά είτε κατ΄ έίδος Η κατ΄ είδος χαµηλότερη τιµή προκύπτει από τη σύγκριση της τιµής κτήσης και της τρέχουσας τιµής κάθε κατηγορίας εµπορευσίµων ειδών ξεχωριστά και επιλογή της χαµηλότερης ενώ η συνολικά χαµηλότερη τιµή προκύπτει αν υπολογίσουµε το κόστος κτήσης όλων των κατηγοριών συνολικά καθώς το τρέχον κόστος συνολικά και να επιλέξουµε το µικρότερα. Τα ποσά κάθε υποτίµησης των αποθεµάτων στην τρέχουσα αξία και όλες οι Ϲηµίες των αποθεµάτων πρέπει να καταχωρούνται στα έξοδα της περιόδου κατά την οποία προέκυψε η υποτίµηση ή η Ϲηµία. Η τυχόν διαφορά που προκύπτει λόγω υποτίµησης της αξίας των αποθεµάτων, µεταφέρεται στη χρέωση του λογαριασµού διαφορές αποτίµησης ενώ πιστώνεται ο λογαριασµός «προβέψεις για υποτίµηση αξίας αποθεµάτων» ενώ οι Ϲηµίες στην πίστωση του λογαριασµού αποθεµάτων. 11.4.1 Κόστος κτήσης Το κόστος των αποθεµάτων πρέπει να περιλαµβάνει όλα τα κόστη αγοράς, το κόστος µετατροπής και τα άλλα κόστη που αναλήφθηκαν για να ϕθάσουν τα αποθέµατα στην παρούσα ϑέση και κατάσταση. Το κόστος κτήσης των αποθεµάτων διαµορφώνεται από: • Τιµολογιακή αξία αποθεµάτων • Ειδικά έξοδα αγοράς • Εκπτώσεις αγορών • Επιστροφές αγορών Ειδικότερα: Τιµολογιακή αξία είναι η αξία που αναγράφεται στα τιµολόγια αγοράς µειωµένη κατά τις ενδεχόµενες εκπτώσεις που χορηγούνται από τους προµηθευτές και απαλλαγµένη από τα ποσά των ϕόρων και τελών τα οποία δεν ϐαρύνουν, τελικά, την οικονοµική µονάδα. Στα τιµολόγια πώλησης εµπορευµάτων εµφανίζεται και ο ϕόρος προστιθεµένης αξίας (Φ.Π.Α.) που καταβάλλει ο αγοραστής στον προµηθευτή δεν αποτελεί στοιχείο κόστους κτήσης διότι, από λογιστικής απόψεως, αυτός συνιστά απαίτηση της επιχείρησης έναντι του Ελληνικού ∆ηµοσίου. Η απαίτηση όµως αυτή αφού συµψηφισθεί µε το Φ.Π.Α. που εισπράττει η επιχείρηση από τους πελάτες της, και εφόσον προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο στον οικείο λογαριασµό, αποδίδεται στο ∆ηµόσιο. Στην τιµολογιακή αξία κανονικά δεν περιλαµβάνονται οι τόκοι που τυχόν καταβάλλει η επιχείρηση
- 56. 166 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ στους προµηθευτές αν οι αγορές της πραγµατοποιήθηκαν µε πίστωση. Επειδή όµως τα σχετικά ποσά συνήθως είναι µικρά, πολλές επιχειρήσεις τα ενσωµατώνουν στο κόστος αγοράς των αποθεµάτων. ΄Οσον αφορά τα συµβόλαια αγορών (αλλά και πωλήσεων) αποθεµάτων σηµειώνονται οι εξής όροι: CIF (cost, insurance, freight) που ορίζει ότι η τιµολογιακή αξία είναι ίση µε την τιµή µε µετρητά πλέον τα έξοδα µεταφοράς και ασφάλισης FOB (free on board) destination που ορίζει ότι η τιµολογιακή αξία είναι ίση µε την τιµή µε µετρητά µόνο ενώ η κυριότητα των αποθεµάτων µεταβιβάζεται στο σηµείο προορισµού. FOB (free on board) shipping point που ορίζει ότι η τιµολογιακή αξία είναι ίση µε την τιµή µε µετρητά µόνο ενώ η κυριότητα των αποθεµάτων µεταβιβάζεται στο σηµείο αποστολής. Στην περίπτωση που κατά τη διάρκεια της χρήσης, περιέρχονται στην επιχείρηση τιµολόγια πριν από την παραλαβή των αντίστοιχων αγαθών δεν διενεργούνται εγγραφές. Αλλά σε περίπτωση που κατά το τέλος της χρήσης έχουν ληφθεί τιµολόγια για αγορές αγαθών που δεν έχουν παραληφθεί, αλλά έχουν ϕορτωθεί για λογαριασµό και µε ευθύνη της επιχείρησης, πιστώνεται µε την αξία τους ο προσωπικός λογαριασµός του προµηθευτή, µε χρέωση του µεταβατικού λογαριασµού του ενεργητικού αγορές υπό παραλαβή. Ο λογαριασµός αγορές υπό παραλαβή τακτοποιείται στην επόµενη χρήση, κατά την παραλαβή των αγαθών, µε χρέωση του λογαριασµού εµπορεύµατα. Ειδικά έξοδα αγορών είναι εκείνα που πραγµατοποιούνται κατά τρόπο άµεσο για κάθε συγκεκριµένη αγορά µέχρι την παραλαβή και αποθήκευση των αγαθών (π.χ. οι δασµοί εισαγωγής, τα ασφάλιστρα, τα έξοδα µεταφοράς και παραλαβής των αγαθών). Τα ειδικά έξοδα µιας αγοράς που αφορά περισσότερα του ενός είδη αποθεµάτων επιµερίζονται σε κάθε είδος αποθεµάτων µε τη χρήση κάποιου προκαθορισµένου κριτη- ϱίου (π.χ. τιµολογιακή αξία κάθε είδους αποθέµατος). Τα ειδικά έξοδα αγορών καταχωρούνται απευθείας σε χρέωση του λογαριασµού εµπορεύµατα ή του λογαριασµού αγορές είτε σε ειδικό λογαριασµό ειδικά έξοδα αγορών. Σηµειώνεται ότι τα έξοδα της υπηρεσίας προµηθειών της επιχείρησης, τα ενοίκια των µονί- µων αποθηκευτικών της χώρων κ.λπ. αποτελούν γενικά έξοδα αγορών και επιβαρύνουν τα αποτελέσµατα χρήσης. Οι Εκπτώσεις αγορών αφορούν είτε την εξόφληση των υποχρεώσεων του αγοραστή νωρίτερα από την ηµεροµηνία που αυτές καθίστανται απαιτητές είτε ύψος τζίρου. Στη πρώτη περίπτωση συχνά χρησιµοποιείται ο συµβατικός όρος α/β ν/γ που ορίζει ότι αν ο αγοραστής εξοφλήσει τον προµηθευτή σε ϐ ηµέρες ϑα τύχει α% έκπτωσης επί του τιµολογίου ενώ αλλιώς πρέπει να εξοφλήσει το σύνολο του τιµολογίου σε γ ηµέρες. Οι εκπτώσεις αγορών στην περίπτωση αυτή δίνονται από τον προµηθευτή µε την έκδοση πιστωτικού τιµολογίου. Οι εκπτώσεις αγορών καταχωρούνται είτε στο λογαριασµό εκπτώσεις αγορών αλλά το πιο συνηθισµένο είναι να µειώνουν απευθείας το κόστος κτήσης των αποθεµάτων δηλαδή να πηγαίνουν απευθείας στη πίστωση των λογαριασµών αγορές ή εµπορεύµατα. Στην ειδική περίπτωση που το ποσό των εκπτώσεων αγορών που η επιχείρηση δικαιούται στο τέλος της χρήσης είναι γνωστό αλλά δεν έχει αναγγελθεί από τον προµηθευτή δεν είναι σκόπιµη η χρέωση του οικείου λογαριασµού του προµηθευτή, αλλά καταχωρείται στη χρέωση του λογαριασµού εκπτώσεις αγορών υπό τακτοποίηση, µε αντίστοιχη πίστωση των λογαριασµών εκπτώσεων αγορών. Επιστροφές αγορών είναι τα αποθέµατα τα οποία επιστρέφονται στον προµηθευτή επειδή δεν αντα- ποκρίνονται στους όρους της παραγγελίας από υπαιτιότητα του προµηθευτή. Οι επιστροφές των αγορών καταχωρούνται σε πίστωση των λογαριασµών αποθεµάτων ή, σπανιότερα, σε ειδικό λογαριασµό επιστροφές αγορών. Στο τέλος της χρήσης το υπόλοιπο του λογαριασµού µεταφέρεται στο λογαριασµό αποθεµάτων. Σύµφωνα µε τα παραπάνω το κόστος κτήσης των αποθεµάτων διαµορφώνεται ως: Τιµολογιακή αξία − Εκπτώσεις αγορών + Ειδικά έξοδα αγορών − Επιστροφές αγορών. Σηµειώνεται ότι για την ειδική περίπτωση αγαθών που προέρχονται από ιδιοπαραγωγή αξία κτήσης είναι το κόστος παραγωγής τους. Για τα υπολείµµατα και τα υποπροϊόντα ως αξία κτήσης ϑεωρείται η πιθανή τιµή
- 57. 11.4. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ167 πώλησης των, µειωµένη κατά τα έξοδα που υπολογίζεται ότι ϑα πραγµατοποιηθούν για την πώλησή τους ενώ αν τα αγαθά αυτά προορίζονται για να χρησιµοποιηθούν από την ίδια την επιχείρηση τότε ως αξία κτήσης ϑα ϑεωρείται η τιµή που ϑα αγοραζόταν. Παράδειγµα Στις 31/12/Χ1 τα υπόλοιπα σε ευρώ ορισµένων λογαριασµών για την εµπορική επιχείρηση «ΛΙΑΝΑ Ο.Ε.» είχαν ως εξής: Πωλήσεις 196.800 Επιστροφές πωλήσεων 2.400 Αγορές 54.300 Επιστροφές αγορών 1.800 Αµοιβές πωλητών 24.300 ΄Εξοδα διαφήµισης 2.700 Αποσβέσεις µεταφορικών µέσων 1.100 Είδη συσκευασίας αναλωθέντα 900 Ασφάλιστρα µεταφορικών µέσων 2.000 ∆ιάφορα έξοδα διάθεσης 950 Γραφική ύλη αναλωθείσα 1.100 Αµοιβές διοικητικού προσωπικού 8.050 Εµπορεύµατα 41.100 Ζηµίες από πώληση παγίων 500 Λαµβάνοντας υπόψη ότι τα µεταφορικά µέσα χρησιµοποιούνται για την διανοµή των προϊόντων στους πελάτες και ότι το υπόλοιπο του λογαριασµού Εµπορεύµατα στις 31/12/Χ0 ανήρχετο σε 46.340 ευρώ, Ϲητείται να: 1. Υπολογίσετε τις καθαρές πωλήσεις, το καθαρό κόστος αγορών, το κόστος πωληθέντων, τα έξοδα της λειτουργίας διάθεσης και τα έξοδα της διοικητικής λειτουργίας. 2. Καταρτίσετε Κατάσταση αποτελεσµάτων χρήσης πολλαπλών ϐαθµίδων για το 2001. Απάντηση • Καθαρές πωλήσεις = Μικτές πωλήσεις αποθεµάτων µείον Επιστροφές πωλήσεων= 196.800 − 2.400 = 194.400 ευρώ • Καθαρό κόστος αγορών = Τιµολογιακή αξία αγορών µείον επιστροφές αγορών = 54.300 − 1800 = 52.500 ευρώ • Κόστος πωληθέντων = Απόθεµα εµπορευµάτων στις 1/1/Χ1 Πλέον Καθαρό κόστος αγορών Μείον Απόθεµα εµπορευµάτων στις 31/12/Χ1 = 46.340 + 52.500 − 41.100 = 57.740 ευρώ • ΄Εξοδα διάθεσης Αµοιβές πωλητών 24.300 ΄Εξοδα διαφήµισης 2.700 Αποσβέσεις µεταφορικών µέσων 1.100 Είδη συσκευασίας αναλωθέντα 900 Ασφάλιστρα µεταφορικών µέσων 2.000 ∆ιάφορα έξοδα διάθεσης 950 ΄Εξοδα λειτουργίας διάθεσης 31.950
- 58. 168 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ • ΄Εξοδα διοίκησης Γραφική ύλη αναλωθείσα 1.100 Αµοιβές διοικητικού προσωπικού 8.050 ΄Εξοδα λειτουργίας διοίκησης 9.150 ΛΙΑΝΑ ΟΕ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΧΡΗΣΗΣ 1/1/Χ1-31/12/Χ1 Πωλήσεις 194.400 Μείον: Κόστος πωληθέντων (57.740) Μικτό κέρδος εκµετάλλευσης 136.660 Μείον: ΄Εξοδα λειτουργίας διάθεσης 31.950 ΄Εξοδα λειτουργίας διοίκησης 9.150 (41.100) Καθαρά κέρδη εκµετάλλευσης 95.560 Μείον: Ζηµιές από πώληση παγίων 500 Καθαρά κέρδη χρήσης 95.060 Παράδειγµα 2 Η επιχείρηση εµπορίας ψυγείων «Το Φρέον» είχε κατά την διάρκεια της λογιστικής χρήσης 2003 τις εξής συναλλαγές: • 5/1/Χ3: Αγόρασε µε µετρητά 100 ψυγεία αντί 6.000 ευρώ συνολικά. • 15/4/Χ3: Αγόρασε από τον προµηθευτή Γεωργουσόπουλο 110 ψυγεία αντί 7.000 ευρώ µε τετράµηνη πίστωση. Στο σχετικό τιµολόγιο αναφέρεται ότι η τιµή µε µετρητά είναι 6.700 ευρώ και οι τόκοι 300 ευρώ. • 30/6/Χ3: Αγόρασε από τον προµηθευτή Παντελάκη 200 ψυγεία αντί 13.000 ευρώ. Ο προµηθευτής εξοφλήθηκε µε συναλλαγµατική σε διαταγή του µε ηµεροµηνία λήξης την 15/12/Χ3. Η ονοµαστική αξία της συναλλαγµατικής συµφωνήθηκε σε 13.500 ευρώ. Ζητούνται οι ηµερολογιακές εγγραφές των ανωτέρω γεγονότων α) στην περίπτωση που οι χρεωστικοί τόκοι ενσωµατώνονται στο κόστος αγοράς και ϐ) στην περίπτωση που δεν ενσωµατώνονται οι χρεωστικοί τόκοι στο κόστος αγοράς. Απάντηση Α) 1η περίπτωση: οι τόκοι ενσωµατώνονται στο κόστος κτήσης Χ+1 5/1/Χ3 Εµπορεύµατα 6.000 Ταµείο 6.000 Αγορά εµπορευµάτων µε µετρητά Χ+2 15/4/Χ3 Εµπορεύµατα 7.000 Προµηθευτές εσωτερικού 7.000 Γεωργουσόπουλος Αγορά εµπορευµάτων µε πίστωση Χ+3 30/6/Χ3 Εµπορεύµατα 13.500 Γραµµάτια πληρωτέα 13.500 Αγορά εµπορευµάτων µε υπογραφή γραµµατίων Β) 2η περίπτωση: οι τόκοι δεν ενσωµατώνονται στο κόστος αγοράς.
- 59. 11.4. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ169 Χ+1 5/1/Χ3 Εµπορεύµατα 6.000 Ταµείο 6.000 Αγορά εµπορευµάτων µε µετρητά Χ+2 15/4/Χ3 Εµπορεύµατα 6.700 Τόκοι και έξοδα ϐραχυχρόνιων υποχρεώσεων 300 Προµηθευτές εσωτερικού 7.000 Γεωργουσόπουλος Αγορά εµπορευµάτων µε πίστωση Χ+3 30/6/Χ3 Εµπορεύµατα 13.000 Τόκοι και έξοδα ϐραχυχρόνιων υποχρεώσεων 500 Γραµµάτια πληρωτέα 13.500 Αγορά εµπορευµάτων µε υπογραφή γραµµατίων 11.4.2 Τεχνικές µέτρησης του κόστους Για λόγους ευκολίας σε µια επιχείρηση κατά τη σιάρκεια της χρήσης µπορεί να χρησιµοποιούνται τεχνικές µέτρησης του κόστους των αποθεµάτων, όπως π.χ. η µέθοδος του πρότυπου κόστους ή η µέθοδος της λιανικής πώλησης, εφόσον το αποτέλεσµα τους προσεγγίζει το κόστος. Το πρότυπο κόστος λαµβάνει υπόψη τα κανονικά επίπεδα υλών και υλικών, εργασίας, αποδοτικότητας και αξιοποίησης της δυναµικότητας. Το κόστος αυτό επανεξετάζεται κατά διαστήµατα και αν είναι αναγκαίο, αναθεωρείται υπό το ϕως των τρεχουσών συνθηκών. Η µέθοδος της λιανικής πώλησης χρησιµοποιείται συχνά από επιχειρήσεις ειδών λιανικής για την αποτί- µηση αποθεµάτων µεγάλου αριθµού ταχέως µεταβαλλόµενων ειδών, τα οποία έχουν παρόµοια περιθώρια κέρδους και για τα οποία δεν είναι πρακτικά δυνατόν να χρησιµοποιηθούν άλλες κοστολογικές µέθοδοι. Το κόστος του αποθέµατος προσδιορίζεται µε µείωση της αξίας πώλησής του αποθέµατος κατά το αρµόζον ποσοστό µικτού περιθωρίου κέρδους. Το ποσοστό που χρησιµοποιείται λαµβάνει υπόψη και το απόθεµα που έχει υποτιµηθεί κάτω από την αρχική τιµή πωλήσεώς του. Για κάθε τµήµα λιανικής χρησιµοποιείται συχνά ένα µέσο ποσοστό. Τονίζεται ότι οι τεχνικές αυτές, κανονικά, δεν εφαρµόζονται για την κατάρτιση των οικονοµικών καταστά- σεων. 11.4.3 Κανόνες Αποτίµησης των Αποθεµάτων Στο τέλος της χρήσης ανεξάρτητα του αν η επιχείρηση χρησιµοποιεί τη µέθοδο της διαρκούς ή αυτή της περιοδικής απογραφής για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων, διενεργείται ϕυσική απογραφή για την αποτίµηση του αποθέµατος τέλους χρήσης. ∆εδοµένου ότι κατά τη διάρκεια της χρήσης πραγµατο- ποιούνται πλέον της µιας αγοράς αποθεµάτων που ϕυσικό είναι να γίνονται σε διαφορετική τιµή ανά µονάδα προϊόντος, ανακύπτει το πρόβληµα σε ποια τιµή κτήσης πρέπει να αποτιµηθούν τα αποθέµατα τέλους. Για το σκοπό αυτό γίνονται ορισµένες υποθέσεις για τη ϱοή του κόστους των αποθεµάτων κατά τη διάρκεια της χρονιάς. Οι κυριότερες από τις υποθέσεις αυτές έχουν ως εξής: Μέθοδος του µέσου σταθµικού κόστους Κατά τη µέθοδο αυτή η κτήσης υπολογίζεται ως ο µέσος σταθµικός όρος των τιµών κτήσης των αποθεµάτων σύµφωνα µε τον εξής τύπο: Τιµή κτήσης = Αξία αποθέµατος αρχής περιόδου+σύνολο αξίας αγορών Μονάδες αποθέµατος αρχής+ Μονάδες γορών περιόδου
- 60. 170 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Η αξία του αποθέµατος υπολογίζεται από το γινόµενο του αριθµού των µονάδων στο απόθεµα επί την αξία κτήσης όπως υπολογίστηκε παραπάνω, οµοίως δε και το κόστος πωληθέντων ως το γινόµενο των πωληθέντων µονάδων επί την υπολογισθείσα αξία κτήσης. Στην περίπτωση που η επιχείρηση χρησιµοποιεί τη διαρκή απογραφή, εφαρµόζεται µια παραλλαγή της µεθόδου αυτής, η λεγόµενη µέθοδος του κυκλοφοριακού µέσου όρου. Κατά τη µέθοδο αυτή µετά από κάθε εισαγωγή καθορίζεται εκ νέου η µέση τιµή του υπολοίπου µε τον εξής τύπο: Αξία προηγουµένου υπολοίπου + αξία νέας αγοράς Αριθµός µονάδων προηγουµένου υπολοίπου + Αριθµός µονάδων νέας αγοράς Μέθοδος Πρώτης Εισαγωγής, Πρώτης Εξαγωγής: FIFO (First–In, First–Out). Κατά τη µέθοδο αυτή ϑεωρείται ότι η πρώτη εισαγωγή (αγορά) εξάγεται πρώτη και ότι τα αποθέµατα της απογραφής προέρχονται από τις τελευταίες αγορές της χρήσης και αποτιµώνται στις τιµές που αντίστοιχα αγοράστηκαν. Η αρχή για τον υπολογισµό του τελικού αποθέµατος γίνεται από την τελευταία αγορά. Σηµειώνεται ότι µε τη µέθοδο αυτή το κόστος πωληθέντων που υπολογίζεται δεν διαφέρει αν η επιχείρηση χρησιµοποιεί διαρκή ή περιοδική απογραφή ενώ η χρησιµοποίησή της για την αποτίµηση αποθεµάτων των οποίων η τιµή κτήσης των αυξάνει συνεχώς έχει σαν αποτέλεσµα τον υπολογισµό µικρότερου κόστους πωληθέντων από ότι αν χρησιµοποιούνταν άλλες µέθοδοι και κυρίως η LIFO. ΄Οπως είναι προφανές, αυτό συνεπάγεται τον υπολογισµό µεγαλύτερο λογιστικών κερδών σε σχέση µε άλλες µεθόδους άρα και την πληρωµή µεγαλυτέρων ϕόρων. Μέθοδος Τελευταίας Εισαγωγής, Πρώτης Εξαγωγής: LIFO (Last–In, First–Out). Κατά τη µέθοδο αυτή ϑεωρείται ότι η πρώτη εξαγωγή προέρχεται από την τελευταία εισαγωγή και ότι τα αποθέµατα τέλους χρήσης προέρχονται από τις παλαιότερες εισαγωγές. Η αρχή για τον υπολογισµό του τελικού αποθέµατος γίνεται από το αρχικό απόθεµα. Η LIFO σε σχέση µε τη FIFO δίνει µεγαλύτερο κόστος πωληθέντων αν χρησιµοποιηθεί για την αποτίµηση αποθεµάτων εµπορευσίµων ειδών των οποίων η τιµή κτήσης των αυξάνει συνεχώς και αντίστοιχα µικρότερη αξία αποθεµάτων στον ισολογισµό. Να σηµειωθεί ότι µε τη χρήση της LIFO υπάρχουν διαφορές στο κόστος πωληθέντων ανάλογα µε το αν χρησιµοποιείται διαρκής ή περιοδική απογραφή γιατί εξαγωγές στη διαρκή απογραφή ϑεωρείται ότι γίνονται από τα τελευταία εισαχθέντα πριν την εξαγωγή αποθέµατα ενώ στην περιοδική από τα απολύτως τελευταία εισαχθέντα. Μέθοδος του εξατοµικευµένου κόστους. Κατά τη µέθοδο αυτή τα αποθέµατα παρακολουθούνται όχι µόνο κατά είδος, αλλά ταυτοποιούνται έτσι ώστε να παρακολουθούνται και κατά συγκεκριµένες µονάδες / παρτίδες αγοράς / παραγωγής. Κατά την αποτίµηση των αποθεµάτων της απογραφής, διαπιστώνεται από ποια εισαγωγή (αγορά ή παραγωγή) προέρχονται και αποτιµώνται στο κόστος της συγκεκριµένης παρτίδα. Η µέθοδος αυτή χρησιµοποιείται κυρίως για εµπορεύµατα ιδιαίτερα υψηλής ανά µονάδα αξίας (π.χ. αυτοκίνητα). Τονίζεται ότι πλην της µεθόδου του εξατοµικευµένου κόστους οι ανωτέρω υποθέσεις αφορούν ϱοή κόστους και όχι ϕυσική ϱοή αποθεµάτων. Παράδειγµα Η επιχείρηση Κεραυνός Ο.Ε. είχε κατά τη διάρκεια της χρήσης τις εξής συναλλαγές: 1. Στις 16/2 αγόρασε µε µετρητά 60 µονάδες του εµπορεύµατος Ο προς ευρώ 725 ανά µονάδα.
- 61. 11.4. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ171 2. Στις 30/3 πώλησε µε µετρητά 62 µονάδες του εµπορεύµατος Ο αντί 1.200 ευρώ ανά µονάδα. 3. Στις 7/4 αγόρασε µε µετρητά 80 µονάδες του εµπορεύµατος Ο προς 850 ευρώ ανά µονάδα. 4. Στις 30/6 πώλησε µε πίστωση 860 µονάδες του εµπορεύµατος Ο αντί 1.200 ευρώ ανά µονάδα. 5. Στις 11/7 αγόρασε µε πίστωση 120 µονάδες του εµπορεύµατος Ο προς 975 ευρώ ανά µονάδα. 6. Στις 15/9 πώλησε µε πίστωση 92 µονάδες του εµπορεύµατος Ο αντί 1.200 ευρώ ανά µονάδα. 7. Στις 5/10 αγόρασε µε µετρητά 100 µονάδες του εµπορεύµατος Ο προς 1.050 ευρώ ανά µονάδα. 8. Στις 28/12 πώλησε µε µετρητά 81 µονάδες του εµπορεύµατος Ο αντί 1.320 ευρώ ανά µονάδα. Αν το αρχικό απόθεµα του εµπορεύµατος Ο αποτελούνταν από 32 µονάδες µε τιµή κτήσης 400 ευρώ Ϲητείται: 1. Να υπολογίσετε το κόστος πωληθέντων και την αξία των αποθεµάτων τέλους χρήσης αν η επιχείρη- ση παρακολουθεί τα εµπορεύµατα µε το σύστηµα της διαρκούς απογραφής και τα αποτιµά µε τις µεθόδους: (α΄) FIFO (ϐ΄) LIFO (γ΄) Κινητού µέσου σταθµικού όρου 2. Να υπολογίσετε το κόστος πωληθέντων και την αξία των αποθεµάτων τέλους χρήσης αν η επιχείρηση παρακολουθεί τα εµπορεύµατα µε το σύστηµα της περιοδικής απογραφής και τα αποτιµά µε τις µεθόδους: (α΄) FIFO (ϐ΄) LIFO (γ΄) Μέσου σταθµικού όρου 3. Να συντάξετε συγκριτικό πίνακα µε τα ως άνω αποτελέσµατα
- 62. 172 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Απάντηση ∆ιαρκής απογραφή FIFO Ηµ/νία Αιτ / γία Εισαγωγές Εξαγωγές Υπόλοιπο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδα Μονάδα Μονάδα 1-Ιαν Απόθεµα 32 400 12.800 32 400 12.800 Αρχής 16-Φεβ Αγορά 60 725 43.500 32 400 60 725 56.300 30-Μαρ Πώληση 32 400 30 725 34.550 30 725 21.750 7-Απρ Αγορά 80 850 68.000 30 725 80 850 89.750 30-Ιουν Πώληση 30 725 56 850 69.350 240 850 20.400 11-Ιουλ Αγορά 120 975 117.000 240 850 120 975 137.400 15-Σεπ Πώληση 24 850 68 975 86.700 52 975 50.700 5-Οκτ Αγορά 100 1.050 105.000 52 975 100 1.050 50.700 28-∆εκ Πώληση 52 975 29 1.050 81.150 71 1.050 74.550 31-∆εκ Σύνολο 392 346.300 321 271.750 71 1.050 74.550 LIFO Ηµ/νία Αιτ / γία Εισαγωγές Εξαγωγές Υπόλοιπο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδα Μονάδα Μονάδα 1-Ιαν Απόθεµα 32 400 12.800 32 400 12.800 Αρχής 16-Φεβ Αγορά 60 725 43.500 32 400 60 725 56,3 30-Μαρ Πώληση 60 725 2 400 44.300 30 400 12.000 7-Απρ Αγορά 80 850 68.000 30 400 80 850 80.000 30-Ιουν Πώληση 80 850 6 400 70.400 24 400 9.600 11-Ιουλ Αγορά 120 975 117.000 24 400 120 975 126.600 15-Σεπ Πώληση 92 975 89.700 24 400 28 975 36.900 5-Οκτ Αγορά 100 1.050 105.000 24 400 28 975 100 1.050 141.900 28-∆εκ Πώληση 81 1.050 85.050 24 400 28 975 19 1.050 56.850 31-∆εκ Σύνολο 392 346.300 321 289.450 19 56.850
- 63. 11.4. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ173 Κινητός Μέσος Σταθµικός ΄Ορος Ηµ/νία Αιτιολογία Εισαγωγές Εξαγωγές Υπόλοιπο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδα Μονάδα Μονάδα 1-Ιαν Απόθεµα 32 400 12.800 32 400 12.800 Αρχής 16-Φεβ Αγορά 60 725 43.500 60 612,0 56.300,0 30-Μαρ Πώληση 62 612,0 37.941,3 30 612,0 18.358,7 7-Απρ Αγορά 80 850 68.000 110 785,1 86.358,7 30-Ιουν Πώληση 86 758,1 67.516,9 24 785,1 18.841,8 11-Ιουλ Αγορά 120 975 117.000 144 943,4 135.841,8 15-Σεπ Πώληση 92 943,4 86.787,8 52 943,4 49.054,0 5-Οκτ Αγορά 100 1.050 105.000 152 1.013,5 154.054,0 28-∆εκ Πώληση 81 1.013,5 82.094,6 71 1.013,5 71.959,4 31-∆εκ Σύνολο 392 346.300 321 274.340,6 71 1.013,5 71.959,4 Προσοχή στις στρογγυλοποιήσεις Περιοδική απογραφή FIFO Ηµ/νία Αιτ/γία Εισαγωγές Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδα 1-Ιαν Απόθεµα 32 400 12.800 Αρχής 16-Φεβ Αγορά 60 725 43.500 7-Απρ Αγορά 80 850 68.000 11-Ιουλ Αγορά 120 975 117.000 5-Οκτ Αγορά 100 1.050 105.000 31-∆εκ Σύνολο 392 346.300 Αιτιολογία Εξαγωγές Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδα Πώληση 32 400 12.800 Πώληση 60 725 43.500 Πώληση 80 850 68.000 Πώληση 120 975 117.000 Πώληση 29 1.050 30.450 Σύνολο 321 271.750 ΄Αρα η αξία του τελικού αποθέµατος ανέρχεται σε: 346.300-271.750=74.550 ευρώ Μέσος Σταθµικός ΄Ορος Αγοράστηκαν 392 µονάδες εµπορεύµατος αντί 346.300 ευρώ άρα το µέσο ανά µονάδα κόστος είναι 346.300/392=883,42 ευρώ Το κόστος πωληθέντων ανέρχεται σε 321 * 883,42=283.577,3 ευρώ Η αξία του τελικού αποθέµατος ανέρχεται σε 71 * 883.42= 62.722,7 ευρώ
- 64. 174 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ LIFO Ηµ/νία Αιτ/γία Εισαγωγές Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδα 1-Ιαν Απόθεµα 32 400 12.800 Αρχής 16-Φεβ Αγορά 60 725 43.500 7-Απρ Αγορά 80 850 68.000 11-Ιουλ Αγορά 120 975 117.000 5-Οκτ Αγορά 100 1.050 105.000 31-∆εκ Σύνολο 392 346.300 Αιτιολογία Εξαγωγές Μονάδες Τιµή / Σύνολο Μονάδα Πώληση 100 1.050 105.000 Πώληση 120 975 117.000 Πώληση 80 850 68.000 Πώληση 21 725 15.225 Σύνολο 321 305.225 Αξία τελικού αποθέµατος: 346.300-305.225=41.075 Με ϐάση τα παραπάνω αποτελέσµατα καταρτίζεται ο συγκριτικός πίνακας: Συγκριτικός πίνακας Σύστηµα Κανόνας Αποτελέσµατα Λογιστικής Αποτίµησης Παρακολούθησης Απόθεµα Κόστος Τέλους Πωληθέντων ∆ιαρκής FIFO 74.550,0 271.750,0 LIFO 56.850,0 289.450,0 Κ.Μ.Σ.Ο. 71.954,4 274.340,6 Περιοδική FIFO 74.550,0 271.750,0 LIFO 41.075,0 305.225,0 Μ.Σ.Ο. 62.722,7 283.577,3 11.4.4 Τρέχουσα αξία Το κόστος ενός αποθέµατος µπορεί να µην είναι ανακτήσιµο, αν αυτό έχει υποστεί Ϲηµία, αν έχει καταστεί ολικά ή µερικά άχρηστο ή αν οι τιµές πωλήσεώς του έχουν µειωθεί. Το κόστος ενός αποθέµατος µπορεί επίσης να µην είναι ανακτήσιµο, αν τα προβλεπόµενα κόστη ολοκλήρωσης ή πώλησής του έχουν αυξηθεί. Η πρακτική της αποτίµησης των αποθεµάτων σε αξία κάτω του κόστους κτήσης, στην καθαρή ϱευστοποιήσιµη αξία, είναι συνεπής µε την άποψη ότι, τα στοιχεία ενεργητικού δεν πρέπει να καταχωρούνται µε επιπλέον ποσά από τα αναµενόµενα να πραγµατοποιηθούν από την πώληση ή τη χρήση τους. Η τρέχουσα τιµή ορίζεται διαφορετικά στο ΕΓΛΣ και στα ∆ΛΠ.
- 65. 11.4. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ175 ΕΓΛΣ : Τιµή αντικατάστασης Τρέχουσα τιµή ενός συγκεκριµένου αποθέµατος είναι η τιµή στην οποία η επιχείρηση έχει τη δυνατότητα να προµηθευτεί το αγαθό, κατά την ηµέρα συντάξεως της απογραφής από τη συνήθη αγορά, µε συνήθεις όρους και κάτω από κανονικές συνθήκες. Η τρέχουσα τιµή αγοράς διαµορφώνεται µε το συνυπολογισµό όλων των στοιχείων του κόστους κτήσης. ∆ΛΠ: Ρευστοποιήσιµη Αξία Τα αποθέµατα αποτιµώνται συνήθως στην καθαρή ϱευστοποιήσιµη αξία, µε ϐάση την κατ΄ είδος αποτίµηση. Σε µερικές περιπτώσεις, όµως, µπορεί να αρµόζει να οµαδοποιούνται όµοια ή συγγενή είδη. Αυτό µπορεί να συµβεί µε είδη αποθέµατος που αφορούν στην ίδια παραγωγική γραµµή, έχουν όµοιους σκοπούς ή τελικές χρήσεις, παράγονται και διατίθενται σε αγορά της ίδιας γεωγραφικής περιοχής και δεν µπορεί πρακτικά να αποτιµηθούν ξεχωριστά από άλλα είδη αυτής της παραγωγικής γραµµής. ∆εν είναι σωστό να αποτιµώνται τα αποθέµατα µε ϐάση µια γενική ταξινόµηση τους, όπως για παράδειγµα, έτοιµα προϊόντα ή όλα τα αποθέµατα ενός ιδιαίτερου επιχειρηµατικού ή γεωγραφικού τοµέα. Οι εκτιµήσεις της καθαρής ϱευστοποιήσιµης αξίας ϐασίζονται στην περισσότερο αξιόπιστη ένδειξη που υπάρχει κατά το χρόνο που γίνονται οι εκτιµήσεις ως προς το ποσό στο οποίο αναµένεται να πωληθούν τα αποθέµατα. Αυτές οι εκτιµήσεις λαµβάνουν υπόψη τις διακυµάνσεις της τιµής ή του κόστους, που άµεσα σχετίζονται µε γεγονότα τα οποία συµβαίνουν µετά το τέλος της περιόδου και στην έκταση που τα γεγο- νότα αυτά επιβεβαιώνουν τις υπάρχουσες στο τέλος της περιόδου συνθήκες. Οι εκτιµήσεις της καθαρής ϱευστοποιήσιµης αξίας επίσης λαµβάνουν υπόψη το σκοπό για τον οποίο διατηρούνται τα αποθέµατα. Τα υλικά και λοιπά εφόδια, που διατηρούνται για χρήση στην παραγωγή αποθεµάτων, δεν αποτιµώνται κάτω του κόστους, αν τα έτοιµα προϊόντα στα οποία ϑα ενσωµατωθούν αναµένεται να πωληθούν στο κόστος ή πάνω από αυτό. ΄Οµως, όταν µια µείωση της τιµής των υλών παρέχει ένδειξη ότι το κόστος των ετοίµων προϊόντων ϑα υπερβεί την καθαρή ϱευστοποιήσιµη αξία, τότε τα αποθέµατα υλών αποτιµώνται στην καθαρή ϱευστοποιήσιµη αξία. Σε τέτοιες περιπτώσεις, το κόστος αντικατάστασης των υλών µπορεί να αποτελεί το καλλίτερο διαθέσιµο µέσο µέτρησης της καθαρής ϱευστοποιήσιµης αξίας τους. Μια νέα εκτίµηση της καθαρής ϱευστοποιήσιµης αξίας γίνεται σε κάθε µεταγενέστερη περίοδο. ΄Οταν οι συνθήκες, που προηγουµένως ήταν αιτία να υποτιµηθούν τα αποθέµατα κάτω του κόστους, δεν υπάρχουν πλέον, τότε το ποσό της υποτίµησης αναστρέφεται ούτως ώστε η νέα λογιστική αξία να είναι η χαµηλότερη µεταξύ του κόστους και της αναθεωρηµένης καθαρής ϱευστοποιήσιµης αξίας. Αυτό συµβαίνει, για παρά- δειγµα, όταν ένα είδος αποθέµατος, που καταχωρείται στην καθαρή ϱευστοποιήσιµη αξία, επειδή η τιµή πωλήσεώς του έχει µειωθεί, εξακολουθεί να κατέχεται σε µεταγενέστερη περίοδο και η τιµή πωλήσεώς του έχει αυξηθεί. Παράδειγµα Η επιχείρηση ΑΛΦΑ µεταξύ των άλλων περιουσιακών στοιχείων της έχει και τις εξής µονάδες εµπορεύσιµων ειδών Α, Β, Γ, ∆ µε αντίστοιχες τιµές κτήσης και τρέχουσες: Είδος Μονάδες Τιµή Τρέχουσα κτήσης τιµή Α 200 110 100 Β 1900 20 30 Γ 500 70 80 ∆ 250 300 250 Ζητείται να προτείνεις αιτιολογηµένα και αναλυτικά ποια παραλλαγή ϑα δώσει µεγαλύτερη αποτίµηση.
- 66. 176 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Είδος Μονάδες Τιµή Τρέχουσα Κατ’ είδος κτήσης τιµή χαµηλότερη Α 200 110 100 100 Β 1.900 20 30 20 Γ 500 70 80 70 ∆ 250 300 250 250 Συνολικά (µονάδες * τιµή) 170.000 179.500 155.500 ΄Οπως προκύπτει από τον ανωτέρω πίνακα, στην περίπτωση που η αποτίµηση γινόταν στη συνολικά χαµηλότερη τιµή αυτή ϑα ήταν 170.000 ευρώ (τιµή κτήσης) ενώ στην κατ΄ είδος χαµηλότερη τιµή το συνολικό κόστος του αποθέµατος µε το οποίο ϑα εµφανιστεί στον ισολογισµό ανέρχεται σε 155.500 ευρώ. 11.5 Ερωτήσεις 1. Πως παρακολουθούνται λογιστικά οι εκπτώσεις πωλήσεων και οι επιστροφές πωλήσεων; Γιατί; 2. Περιγράψτε συνοπτικά τις τέσσερις υποθέσεις για τη ϱοή κόστους που χρησιµοποιούνται για την αποτίµηση αποθεµάτων; 3. Σε τι διαφέρουν οι εκπτώσεις αγορών και πωλήσεων από πλευράς λογιστικής παρακολούθησης; 4. Σε τι διαφέρουν οι επιστροφές αγορών και πωλήσεων από πλευράς λογιστικής παρακολούθησης; 5. Πως παρακολουθούνται λογιστικά οι αγορές εµπορευµάτων; 6. Πως παρακολουθούνται λογιστικά οι πωλήσεις εµπορευµάτων; 7. Τι σηµαίνουν οι όροι ῝ΙΦ και ΦΟΒ; 8. Ποια είναι τα πλεονεκτήµατα και ποια τα µειονεκτήµατα της περιοδικής απογραφής; 9. Ποια είναι τα πλεονεκτήµατα και ποια τα µειονεκτήµατα της διαρκούς απογραφής; 10. Ποιες οι διαφορές µεταξύ περιοδικής και διαρκούς απογραφής; 11. Περιγράψτε τη µέθοδο αποτίµησης αποθεµάτων στο ελάχιστο µεταξύ του κόστους κτήσης και της τρέχουσας τιµής 12. Συµφωνείτε µε την άποψη ότι η χρησιµοποίηση της διαρκούς απογραφής καθιστά περιττή τη ϕυσική απογραφή; 13. Ποια σηµασία έχει η αρχή της συνέπειας για την αποτίµηση των αποθεµάτων; 14. Συµφωνείτε µε την πρόταση ότι η επίδραση τυχόν λαθών στην αποτίµηση των αποθεµάτων στα αποτε- λέσµατα χρήσης και τον ισολογισµό διορθώνεται από µόνη της στην επόµενη χρήση;
- 67. 11.6. ΕΠΑΝΑΛΗΠΤΙΚΗ ΑΣΚΗΣΗ177 11.6 Επαναληπτική ΄Ασκηση Η εταιρεία Νικολόπουλος ΑΕ ασχολείται µε το εµπόριο εξωλέµβιων µηχανών. Στις 31/12/Χ1, το απόθεµα εµπορευµάτων της επιχείρησης αποτελούνταν από 100 µηχανές κόστους 1.200 ευρώ έκαστη Κατά τη διάρκεια της χρήσης 2002, η Νικολόπουλος είχε στις παρακάτω ηµεροµηνίες τις εξής συναλλα- γές: 15/1/Χ2 Πώλησε στον πελάτη Γάτο 30 µηχανές προς 1.500 ευρώ έκαστη µε µετρητά και κατέβαλε 500 ευρώ για τη µεταφορά τους στις εγκαταστάσεις του πελάτη. 20/3/Χ2 Αγόρασε από τον προµηθευτή Σαράντο 200 µηχανές αντί 1.200 ευρώ και τον εξόφλησε µε την υπογραφή γραµµατίου για το συνολικό ποσό και ηµεροµηνία λήξης την 20/9/Χ2. Η τιµή µε µετρητά των µηχανών είναι 1.150 ευρώ έκαστη. Επιπλέον κατέβαλλε 300 ευρώ για µεταφορικά κι έξοδα παραλαβής της παραγγελίας. 5/6/Χ2 Πώλησε στον πελάτη Καραδήµο 100 µηχανές µε δίµηνη πίστωση αντί 1.600 ευρώ έκαστη και κατέβαλλε 700 ευρώ για τη µεταφορά τους στις εγκαταστάσεις του πελάτη. 15/7/Χ2 Εισέπραξε το αντίτιµο της πώλησης από τον Καραδήµο. Επειδή όµως ο πελάτης πλήρωσε νωρίτερα, του χορηγήθηκε έκπτωση 1% µε πιστωτικό σηµείωµα. 10/8/Χ2 Πώλησε στον πελάτη Μακρυκώστα 150 µηχανές αντί 1.550 ευρώ µε µετρητά. 12/8/Χ2 ∆έχθηκε την επιστροφή 5 µηχανών από τις 150 που είχε αγοράσει ο Μακρυκώστας την 10/8/Χ2. 15/11/Χ2 Αγόρασε από τον προµηθευτή Χρηστίδη 30 µηχανές αντί 1.300 ευρώ µε τρίµηνο διακανονισµό (ανοικτή πίστωση). Στο τιµολόγιο αναφέρεται ότι η τιµή µε µετρητά είναι 1.200 ευρώ. 17/11/Χ2 Επέστρεψε στον Χρηστίδη 10 µηχανές που είχε αγοράσει την 15/11/Χ2 διότι ήταν ελαττωµατι- κές. Τα έξοδα της επιστροφής ϐαρύνουν τον προµηθευτή. 31/12/Χ2 Κατέβαλλε για ενοίκιο της αποθήκης των εξωλέµβιων µηχανών και για διαφηµίσεις της χρήσης 2002 20.000 ευρώ και 15.000 ευρώ αντίστοιχα. Λαµβάνοντας υπόψη ότι: • Η επιχείρηση { ακολουθεί το σύστηµα της διαρκούς απογραφής για την παρακολούθηση των αποθεµάτων της. { εφαρµόζει το σύστηµα του κινητού σταθµικού µέσου όρου για την αποτίµηση των εµπορευµάτων. { διαχωρίζει σε δεδουλευµένους και µη τους τόκους των µε πίστωση αγορών και πωλήσεων κατά την καταχώριση των συναλλαγών κι ότι • η τρέχουσα τιµή µε µετρητά του συγκεκριµένου τύπου µηχανών στο τέλος της χρήσης 20Χ2 ήταν 1.180 ευρώ Ζητείται: 1. Να καταχωρίσετε τις ηµερολογιακές εγγραφές για τα λογιστικά γεγονότα της χρήσης 20Χ2. 2. Να καταχωρίσετε τις ηµερολογιακές εγγραφές προσδιορισµού του αποτελέσµατος από την πώληση των εξωλέµβιων µηχανών για τη χρήση 20Χ2. 3. Να υπολογίσετε το υπόλοιπο του λογαριασµού εµπορεύµατα στον ισολογισµό της 31/12/Χ2.
- 68. 178 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Λύση Α) Οι εγγραφές της πρώτης πώλησης και της πληρωµής των εξόδων µεταφοράς είναι: 1 15/1/Χ2 Ταµείο 45.000 Πωλήσεις 45.000 Πώληση ως τιµολόγιο Νο ... 2 Κόστος πωληθέντων 36.000 Εµπορεύµατα 36.000 Υπολογισµός κόστους πωληθέντων 3 Ειδικά έξοδα πωλήσεων 500 Ταµείο 500 Μεταφορικά ως τιµολόγιο Νο ... Β) Οι εγγραφές της πρώτης αγοράς και της πληρωµής των µεταφορικών (ειδικά έξοδα αγορών) είναι: 4 20/3/Χ2 Εµπορεύµατα 230.000 Τόκοι και έξοδα ϐραχυπροθέσµων υποχρεώ- σεων 10.000 Γραµµάτια πληρωτέα 240.000 Αγορά εµπορευµάτων µε πίστωση ως τιµο- λόγιο Νο.. 5 Ειδικά έξοδα αγορών 300 Ταµείο 300 Μεταφορικά ως απόδειξη Νο ... γ) Οι εγγραφές της δεύτερης πώλησης και της πληρωµής των εξόδων µεταφοράς είναι: 6 5/6/Χ2 Πελάτες 160.000 Πελάτης Καραδήµος Πωλήσεις 160.000 Πώληση ως τιµολόγιο Νο ... 7 Κόστος πωληθέντων 116.296 Εµπορεύµατα 116.296 Υπολογισµός κόστους πωληθέντων 8 Ειδικά έξοδα πωλήσεων 700 Ταµείο 700 Μεταφορικά ως τιµολόγιο Νο • δ) Η εγγραφή της είσπραξης της απαίτησης από τον Καραδήµο και της ταυτόχρονης χορήγησης έκπτω- σης έχει ως εξής: 10 15/7/Χ2 Ταµείο 158.400 Εκπτώσεις πωλήσεων 1.600 Πελάτες 160.000 Είσπραξη από πελάτη ως απόδειξη Νο ... και χορήγηση έκπτωσης µε το πιστωτικό τιµολόγιο Νο ... ε) Οι εγγραφές της τρίτης πώλησης έχουν ως εξής: 11 10/8/Χ3 Ταµείο 232.500 Πωλήσεις 232.500 Πώληση ως τιµολόγιο Νο ... 12 Κόστος πωληθέντων 174.444 Εµπορεύµατα 174.444 Υπολογισµός κόστους πωληθέντων
- 69. 11.6. ΕΠΑΝΑΛΗΠΤΙΚΗ ΑΣΚΗΣΗ179 στ) Οι εγγραφές για τις επιστραφείσες µονάδες έχουν ως εξής: 13 12/8/Χ2 Επιστροφές πωλήσεων 7.750 Προκαταβολές πελατών 7.750 Πελάτης Μακρυκώστας Επιστροφή εµπορευµάτων ως πιστωτικό τιµολόγιο Νο.. 14 Εµπορεύµατα 5.815 Κόστος πωληθέντων 5.815 Υπολογισµός κόστους πωληθέντων Ϲ) Η εγγραφή για τη δεύτερη αγορά είναι: 15 15/11/Χ2 Εµπορεύµατα 36.000 Τόκοι και έξοδα ϐραχυπροθέσµων υποχρεώσεων 1.500 Μη δουλευµένοι τόκοι χρεωστικοί 1.500 Προµηθευτές 39.000 Προµηθευτής Χρηστίδης Αγορά εµπορευµάτων ως τιµολόγιο Νο • η) Η εγγραφή για την επιστροφή των αγορών είναι: 16 17/11/Χ2 Προµηθευτές 13.000 Προµηθευτής Χρηστίδης Εµπορεύµατα 12.000 Τόκοι και έξοδα ϐραχυπροθέσµων υπο- χρεώσεων 500 Μη δουλευµένοι τόκοι χρεωστικοί 500 Επιστροφή αγορών ως πιστωτικό τιµολόγιο Νο.. ϑ) Η εγγραφή της πληρωµής του ενοικίου της αποθήκης και των εξόδων διαφήµισης είναι: 17 31/12/Χ2 Γενικά έξοδα αγορών 20.000 Γενικά έξοδα πωλήσεων 15.000 Ταµείο 35.000 Πληρωµή γενικών εξόδων ως αποδείξεις Νο ... και Νο ... ι) Οι εγγραφές σύνδεσης των λογαριασµών των αποθεµάτων και προσδιορισµού του κόστους αγορών της χρήσης είναι: 18 Εµπορεύµατα 300 Ειδικά έξοδα αγορών 300 Μεταφορά ποσών 19 ∆ιαφορές αποτίµησης 275 Εµπορεύµατα 275 Προσδιορισµός κόστους αποθεµάτων στην ελάχιστη τιµή ια) Η εγγραφή προσδιορισµού των καθαρών εσόδων από πωλήσεις έχει ως εξής: 20 Πωλήσεις 10.550 Ειδικά έξοδα πωλήσεων 1.200 Εκπτώσεις πωλήσεων 1.600 Επιστροφές πωλήσεων 7.750 Μεταφορά ποσών ιβ) Οι εγγραφές προσδιορισµού του µικτού αποτελέσµατος από την αγορά και πώληση εµπορευµάτων καθώς και του αποτελέσµατος εκµετάλλευσης έχουν ως εξής:
- 70. 180 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ 21 Πωλήσεις 320.926 Κόστος πωληθέντων 320.926 Μεταφορά ποσών 22 Πωλήσεις 106.024 Μεικτό κέρδος από εµπορεύµατα 106.024 Μεταφορά ποσών 23 Μεικτό κέρδος από εµπορεύµατα 106.024 Αποτέλεσµα χρήσης 106.024 Μεταφορά ποσών 24 Αποτέλεσµα χρήσης 46.275 ∆ιαφορές αποτίµησης 275 Γενικά έξοδα αγορών 20.000 Γενικά έξοδα πωλήσεων 15.000 Τόκοι και έξοδα ϐραχυπροθέσµων υπο- χρεώσεων 11.000 Συγκέντρωση ποσών 25 Αποτέλεσµα χρήσης 59.749 Κέρδος χρήσης 59.749 Μεταφορά ποσών Ηµ/νία Αιτιολογία Εισαγωγή Εξαγωγή Υπόλοιπο Ποσότητα Κόστος / Συνολικό Ποσότητα Κόστος / Συνολικό Ποσότητα Κόστος / Συνολικό Μονάδα κόστος Μονάδα κόστος Μονάδα κόστος 1-Ιαν Απογραφή 100 1.200 120.000 100 1.200 120.000 15-Ιαν Πώληση 30 1200 36.000 70 1.200 84.000 20-Μαρ Αγορά 200 1.150 230.000 270 1.163 314.000 5-Ιουν Πώληση 100 1163 116.296 170 1.163 197.710 10-Αυγ Πώληση 150 1163 174.444 20 1.163 23.260 12-Αυγ Επιστροφές 5 1.163 5.815 25 1.163 29.075 Πωλήσεων 15-Νοε Αγορά 30 1.200 36.000 55 1.183 65.075 17-Νοε Επιστροφές 10 1200 12.000 45 1.179 53.075 αγορών Σύνολο 335 391.815 290 338.741 11.7 Ασκήσεις για εξάσκηση ΄Ασκηση 1 Η επιχείρηση Μπήτσος ασχολείται µε το χονδρεµπόριο τηλεοράσεων. Στις 1/11/Χ1 η επιχεί- ϱηση είχε στη αποθήκη της 200 τηλεοράσεις µάρκας SOMY. Το κόστος κτήσης έκαστης µονάδας προϊόντος ήταν 400 ευρώ. Κατά τη διάρκεια του Νοεµβρίου 20Ξ1 η επιχείρηση είχε τις εξής συναλλαγές: 2/11/Χ1 Πώλησε στον πελάτη Ανδρέου 80 τηλεοράσεις αντί 450 ευρώ έκαστη µε µετρητά 3/11/Χ1 ∆έχθηκε να επιστρέψει ο Ανδρέου 5 τηλεοράσεις από τις 80 που είχε αγοράσει την προηγου- µένη 11/11/Χ1 Αγόρασε 110 τηλεοράσεις από τον προµηθευτή Αντωνίου αντί 400 ευρώ µε δίµηνη πίστωση
- 71. 11.7. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 181 12/11/Χ1 Πώλησε στον πελάτη Ιγνατίου 150 τηλεοράσεις µε τρίµηνη πίστωση αντί 480 ευρώ έκαστη. Η τιµή µε µετρητά για τον πελάτη αυτόν είναι 430 ευρώ και για την εξόφληση η Μπήτσος δέχθηκε ισόποση µεταχρονολογηµένη επιταγή του Ιγνατίου. 20/11/Χ1 Πώλησε στον πελάτη Γεωργίου 50 τηλεοράσεις αντί 450 ευρώ µε τον όρο 1/10, n/30. 25/11/Χ1 Εισέπραξε από τον Γεωργίου την απαίτηση της. Ζητείται να γίνουν οι ηµερολογιακές εγγραφές για τα ανωτέρω γεγονότα και να υπολογιστεί το µεικτό αποτέλεσµα από τις πωλήσεις του Νοεµβρίου 20Ξ1 αν υποθέσουµε ότι: • Η επιχείρηση χρησιµοποιεί για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων της το σύστηµα της διαρκούς απογραφής και αποτιµά τα εµπορεύµατα χρησιµοποιώντας τη µέθοδο του κινητού µέσου όρου • Η επιχείρηση χρησιµοποιεί για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων της το σύστηµα της πε- ϱιοδικής απογραφής (ο λογαριασµός εµπορεύµατα τηρείται ως αµιγής) και αποτιµά τα εµπορεύµατα χρησιµοποιώντας τη µέθοδο LIFO • Η επιχείρηση χρησιµοποιεί για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων της το σύστηµα της πε- ϱιοδικής απογραφής (ο λογαριασµός εµπορεύµατα τηρείται ως µεικτός) και αποτιµά τα εµπορεύµατα χρησιµοποιώντας τη µέθοδο FIFO ΄Ασκηση 2 Κατά τη διάρκεια των πρώτων δύο ετών λειτουργίας της, η «Μακεδονία ΕΠΕ» που εµπορεύεται µηχανές καφέ προέβη στις εξής αγορές: Πρώτος Τεµάχια Τιµή / Συνολικό ∆εύτερος Τεµάχια Τιµή / Συνολικό χρόνος τεµάχιο Κόστος Χρόνος τεµάχιο κόστος 1 13.000 ευρώ 4,00 52.000 6 12.000 3,25 39.000 2 4.000 3,75 15.000 7 6.000 3,50 21.000 3 12.000 3,50 42.000 8 4.000 3,50 14.000 4 5.000 3,50 17.500 9 5.000 3,75 18.750 5 8.000 3,00 24.000 10 16.000 4,00 64.000 Σύνολο 42.000 150.500 43.000 156.750 Το κόστος αντικατάστασης των µηχανών στο τέλος του πρώτου χρόνου ήταν 3,15 ευρώ και στο τέλος του δεύτερου χρόνου 4,20 ευρώ. Υπήρχαν 16.000 µηχανές προς πώληση στο τέλος του πρώτου έτους και 20.000 µηχανές στο τέλος του δεύτερου έτους. Ζητείται: 1. Να υπολογίστε το κόστος των αποθεµάτων και το κόστος πωληθέντων σε κάθε περίοδο µε τη µέθοδο FIFO και µε τη µέθοδο LIFO. 2. Αν 800 κοµµάτια κλάπηκαν κατά τη διάρκεια του δεύτερου έτους και ϑέλετε να ξεχωρίσετε την Ϲηµία λόγω κλοπής από το κόστος πωληθέντων, πώς ϑα προσδιορίσετε το κόστος των κλαπέντων; ΄Ασκηση 3 Η εµπορική επιχείρηση «΄Ανοιξη ΟΕ» ξεκίνησε τη λειτουργία της την 1η Ιανουαρίου 2001 µε 150 µονάδες από το προϊόν Χ που αποτιµήθηκαν σε 1.350 ευρώ. Τα ακόλουθα δεδοµένα που αναφέρονται στις αγορές του Χ όπως αντλήθηκαν από τα λογιστικά αρχεία στο τέλος του πρώτου έτους:
- 72. 182 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Αγορά Αριθµός Συνολικό Μονάδων κόστος κτήσης 1 24 240 2 84 924 3 126 1.242 4 96 864 5 120 1.440 450 4710 Με τη ϕυσική απογραφή της 31ης ∆εκεµβρίου διαπιστώθηκε ότι 180 µονάδες του Χ παραµένουν στην αποθήκη. Με ϐάση τα ανωτέρω δεδοµένα, υπολογίστε το κόστος των µενόντων αποθεµάτων στις 31 ∆εκεµβρίου και το κόστος των αγαθών που πωλήθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους, χρησιµοποιώντας καθεµία από τις ακόλουθες υποθέσεις για τη ϱοή κόστους: α) LIFO ϐ) FIFO και γ) σταθµικό µέσο όρο ΄Ασκηση 4 ∆ίνονται τα παρακάτω στοιχεία για 4 προϊόντα που περιλαµβάνονται στα αποθέµατα της εται- ϱείας «Μαριάννα ΟΕ»: Προϊόν Α Β Γ ∆ Πραγµατικό κόστος 50 62 29 46 Κόστος αντικατάστασης 52 48 25 40 Τιµή πώλησης µείον έξοδα πωλήσεων 53 59 23 42 Τιµή πώλησης µείον έξοδα πωλήσεων και 47 51 20 38 µείον το κανονικό κέρδος Να υποδείξετε ποιο µέγεθος ϑα πρέπει να χρησιµοποιηθεί στην αποτίµηση των τελικών αποθεµάτων σύµφωνα µε το κανόνα της χαµηλότερης τιµής µεταξύ τιµής κτήσης και τρέχουσας τιµής. ΄Ασκηση 5 Τα αποθέµατα της εταιρείας «Σπύρος και Γιάννης ΟΕ» αποτελείται από δύο σηµαντικές κατη- γορίες προϊόντων που παρατίθενται παρακάτω: Ποσότητες Κόστος µονάδας Τρέχουσα τιµή Κατηγορία Α: Προϊόν ΑΡ 80 6 5 Προϊόν ΑΧ 40 8 9 Προϊόν ΑΡ 30 10 8 Κατηγορία Β: Προϊόν ΒΣ 100 ευρώ 4 ευρώ 3 Προϊόν ΒΤ 150 9 8 Προϊόν ΒΥ 300 12 14 Ζητείται η αποτίµηση των αποθεµάτων σύµφωνα µε τον κανόνα της χαµηλότερης τιµής µεταξύ τιµής κτήσης και τρέχουσας τιµής α) κατ΄ είδος, και ϐ) στο σύνολο. ΄Ασκηση 6 Ο λογιστής της εµπορικής εταιρείας «Παρτσάκλας» παρέδωσε στην ΄Ελενα Παρτσάκλα, ιδιο- κτήτρια της εταιρείας, τρεις διαφορετικές εκτιµήσεις για το µεικτό κέρδος για το τρίµηνο που τελειώνει στις 31 Μαρτίου 2005 που εµφανίζονται παρακάτω: 1ος τρόπος 2ος τρόπος 3ος τρόπος Πωλήσεις (¤10 ανά µονάδα) 280000 280000 280000 Κόστος αγαθών που πωλήθηκαν 118.550 116.900 115.750 Μεικτό κέρδος 161.450 163.100 164.250
- 73. 11.7. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 183 Ο υπολογισµός του κόστους πωληθέντων ϐασίζεται στα ακόλουθα δεδοµένα: Μονάδες Κόστος / Συνολικό Κόστος Μονάδα Απόθεµα αρχής,1η Ιαν. 10.000 4 40000 Αγορά, 20 Ιαν. 8.000 4,2 33.600 Αγορά, 12 Φεβ. 5.000 4,13 20.650 Αγορά, 14 Μαρ. 7.000 4,3 30.100 Αγορά, 27 Μαρ. 12.000 4,25 51.000 Σύνολο 42.000 175350 Η κα. ΄Ελενα δεν µπορεί να καταλάβει πώς τρεις διαφορετικές εκτιµήσεις µεικτού κέρδους µπορούν να υπολογιστούν από τα δεδοµένα. Ως λογιστής της έχετε εξηγήσει ότι οι τρεις πίνακες ϐασίζονται σε τρεις διαφορετικές υποθέσεις που αφορούν τη ϱοή του κόστους απογραφής. Αυτές είναι οι: FIFO, LIFO και ο µέσος σταθµικός όρος. Οι στήλες του ανωτέρω πίνακα δεν προετοιµάστηκαν αναγκαστικά µε τη σειρά αναφοράς των υποθέσεων της ϱοής κόστους. Ζητείται να ετοιµάστε έναν πίνακα που να δείχνει το κόστος πωληθέντων και το κόστος των µενόντων αποθεµάτων, µε κάθε µια από τις τρεις υποθέσεις της ϱοής κόστους. ΄Ασκηση 7 Η εταιρεία εµπορίας αλεύρων «Β» αγόρασε 10.000 Kg αλευριού µε τιµολογιακό κόστος 150.000 ευρώ και µε όρους 3/5, n/30. Το κόστος µεταφοράς αυτής της αγοράς ήταν 4.500 ευρώ. Το συνολικό κόστος διακίνησης και αποθήκευσης των αλεύρων είναι 50.000 ευρώ το χρόνο, και η ποσότητα που διακινείται κάθε χρόνο είναι περίπου 500.000 Kg. Το κόστος αυτό είναι σταθερό από χρόνο σε χρόνο και δεν µεταβάλλεται µε τη µεταβολή της ποσότητας των αποθεµάτων στην αποθήκη. Η ποσότητα των διαθεσίµων αποθεµάτων αλεύρων µεταβάλλεται πολύ κατά τη διάρκεια του χρόνου. Το κόστος αποθήκευσης της προαναφερθείσας ποσότητας των 10.000 Kg αλευριού δεν µπορεί να εξακριβωθεί. Η «Β» προβληµατίζεται αν τα 50.000 ευρώ ϑα πρέπει να ϑεωρηθούν έξοδο ή να συµπεριληφθούν στο κόστος κτήσης των αποθέµατων. Ζητείται να απαντήσετε τα ακόλουθα ερωτήµατα αναφέροντας και τις λογιστικές αρχές που αποτελούν τη ϐάση των απαντήσεών σας: 1. Κάτω από ποιες συνθήκες πρέπει το κόστος αποθήκευσης να συµπεριληφθεί στο κόστος κτήσης των αποθεµάτων; Αυτές οι συνθήκες επικρατούν για το απόθεµα αλεύρων στην εταιρεία «Β»; 2. Υπολογίστε το κόστος ανά Κγ της αγορά αλευριού που αναφέρεται στην άσκηση. Θα διέφερε το κόστος ανά Κγ αν η εταιρεία δεν πλήρωνε το τιµολόγιο εντός των 15 πρώτων ηµερών; Ποιο ϑα ήταν το κόστος ανά Κγ αν το τιµολόγιο πληρωνόταν ανάµεσα στην πέµπτη και δέκατη µέρα; ΄Ασκηση 8 ∆ίδονται τα ακόλουθα στοιχεία που αφορούν το προϊόν Α τον Ιανουάριο του 20Χ2: Αποθέµατα την 1η Ιανουαρίου 100 µονάδες προς 5 ευρώ Αγορές Ιανουαρίου 500 µονάδες προς 6 ευρώ Αποθέµατα την 31η Ιανουαρίου 200 µονάδες Να υπολογίσετε το κόστος κτήσης του αποθέµατος στο τέλος Ιανουαρίου και το κόστος πωληθέντων για τον Ιανουάριο µε τις µεθόδους FIFO και LIFO. ΄Ασκηση 9 ∆ίδεται παρακάτω η καρτέλα αποθήκης για το προϊόν Ζ για τον µήνα Απρίλιο 20Χ1:
- 74. 184 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Ηµεροµηνία Συναλλαγές Μονάδες Κόστος ανά Συνολικό µονάδα κόστος Απρίλιος 1 Αποθέµατα 1.200 ¤8,00 ¤9.600 4 Αγορά 800 8,25 6.600 7 Πώληση 600 10 Αγορά 400 8,10 3.240 13 Πώληση 1.000 16 Αγορά 700 7,90 5.530 19 Πώληση 900 22 Αγορά 300 7,90 2.370 25 Αγορά 600 7,80 4.680 28 Πώληση 500 Ζητείται: 1. Αν υποθέσουµε ότι η επιχείρηση ακολουθεί το σύστηµα της περιοδικής απογραφής για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων, να υπολογιστεί το κόστος των µενόντων αποθεµάτων στο τέλος του µήνα µε τις µεθόδους: α) FIFO ϐ) LIFO και γ) σταθµικού µέσου όρου. 2. Αν υποθέσουµε ότι η επιχείρηση ακολουθεί το σύστηµα της διαρκούς απογραφής για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων, να υπολογιστεί το κόστος των µενόντων αποθεµάτων στο τέλος του µήνα µε τις µεθόδους: α) FIFO ϐ) LIFO και γ) Σταθµικού µέσου όρου. 3. ΄Οπου υπάρχουν διαφορές µεταξύ 1 και 2, εξηγείστε γιατί υπάρχουν. Κάτω από ποιες συνθήκες ϑα προτείνατε η επιχείρηση να χρησιµοποιεί: α) διαρκή απογραφή ή ϐ) περιοδική απογραφή ΄Ασκηση 10 Στις 31 ∆εκεµβρίου 2002 η ϕυσική απογραφή των αποθεµάτων της εταιρείας «Microdrip ΕΠΕ» διαπίστωσε τα ακόλουθα: Τοµείς Κωδικός Μονάδες Κόστος Τρέχουσα τιµή προϊόντος (ανά µονάδα) (ανά µονάδα) Hardware Η1 140 24,00 25,00 Η2 350 12,10 11,70 Η3 10 8,00 9,60 Software Σ1 60 4,00 3,00 Σ2 14 14,00 13,00 Σ3 8 36,00 37,00 Playstation Π1 70 2,40 2,00 Π2 80 4,90 4,50 Π3 110 1,20 1,30 Ζητείται να αποτιµήσετε τα αποθέµατα στην χαµηλότερη τιµή µεταξύ κόστους και τρέχουσας α) κατ΄ είδος και ϐ) συνολικά χαµηλότερη. Ποια µέθοδο ϑα συστήνατε για την προετοιµασία των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων; ΄Ασκηση 11 Με ϐάση τα παρακάτω δεδοµένα για το απόθεµα εµπορευµάτων της εµπορικής επιχείρησης Νικολάου και Υιός:
- 75. 11.7. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 185 Αποτίµηση µε FIFO Αποτίµηση µε LIFO Απόθεµα αρχής 1.501 1.320 Κόστος πωλήσεων ; 3.161 Απόθεµα τέλους 1.474 1.329 Ζητείται να υπολογίσετε το κόστος πωλήσεων µε ϐάση τη FIFO ΄Ασκηση 12 ∆ίνονται τα ακόλουθα δεδοµένα για το εµπόρευµα Ζ1 κατά τη χρήση 2003: Μονάδες Τιµή Απόθεµα αρχής 260 5 Αγορά 340 6 Πώληση 360 8,5 Αγορά 300 6,5 Πώληση 240 8,5 Αν η επιχείρηση χρησιµοποιεί το σύστηµα της περιοδικής απογραφής για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων και τη µέθοδο LIFO για την αποτίµησή τους, ποιο είναι το κόστος πωληθέντων και ποιο το µεικτό αποτέλεσµα για το Ζ1 στη χρήση 2003. ΄Ασκηση 13 Η εµπορική εταιρεία «Φ ΑΕ» χρησιµοποιεί περιοδική απογραφή για τη λογιστική παρακολού- ϑηση των εµπορευµάτων. Τα αποθέµατα στις 31/12/Χ2 αποτελούνταν από 10.000 µονάδες προϊόντος µε τιµή κτήσης 10 ευρώ / µονάδα. Οι αγορές κατά τη διάρκεια του 2003 ήταν 13.000 µονάδες προϊόντος. Οι πωλήσεις ήταν 12.000 µονάδες στην τιµή των 20 ευρώ µονάδα. Ζητείται 1. να καταρτίσετε έναν πίνακα που να δείχνει το µεικτό αποτέλεσµα της «Φ ΑΕ» για τις ακόλουθες περιπτώσεις: (α΄) Υποθέστε ότι η τιµή της µονάδας για τις αγορές ήταν 12 ευρώ. Χρησιµοποιείστε τις µεθόδους FIFO και LIFO. (ϐ΄) Υποθέστε ότι η τιµή της µονάδας για τις αγορές ήταν 8 ευρώ. Χρησιµοποιείστε τις µεθόδους FIFO και LIFO. 2. Σχολιάστε τα αποτελέσµατα. Ποια µέθοδο αποτίµησης των αποθεµάτων (σε κάθε µία από τις δύο ανωτέρω περιπτώσεις) ϑα συνιστούσατε στην επιχείρηση; ΄Ασκηση 14 Η επιχείρηση «ΑΒΓ ΟΕ» εµπορεύεται το προϊόν «∆». Στη αρχή της χρήσης 20Χ1 είχε στην αποθήκη της 45 µονάδες του «∆» µε κόστος κτήσης 10 ευρώ η κάθε µια. Κατά τη διάρκεια της χρήσης 20Χ1 η «ΑΒΓ» είχε τις εξής συναλλαγές σχετικά µε το εµπόρευµα «∆»: • Αγόρασε 150 µονάδες του «∆» από τον Κιούπογλου αντί 1.800 ευρώ συνολικά µε µετρητά. • Αγόρασε 100 µονάδες του «∆» από τον Θωµίδη αντί συνολικού τιµήµατος 1.800 ευρώ µε δίµηνη πίστωση. Στο τιµολόγιο αναγράφεται ότι η τιµή µε µετρητά είναι 13 ευρώ η µονάδα. • Πώλησε στον πελάτη Ζαφειρίου εµπορεύµατα αντί 4.800 ευρώ συνολικά µε τον όρο 2/10 ν/30. • Εισέπραξε την απαίτηση της από τον Ζαφειρίου και του χορήγησε τη συµφωνηθείσα έκπτωση • Ο Λαζαρίδης εξόφλησε υποχρέωσή του σχετικά µε εµπορεύµατα που του είχαν πωληθεί αντί 300 ευρώ
- 76. 186 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Λαµβάνοντας υπόψη ότι: • Η επιχείρηση ακολουθεί το σύστηµα της περιοδικής απογραφής για την παρακολούθηση των αποθε- µάτων της και τη µέθοδο FIFO για την αποτίµηση των. • Τα µένοντα εµπορεύµατα στο τέλος της χρήσης αποτιµήθηκαν σε 1.100 ευρώ • Η επιχείρηση διαχωρίζει σε δεδουλευµένους και µη τους τόκους των µε πίστωση αγορών και πωλή- σεων κατά την καταχώριση των συναλλαγών Ζητείται να καταχωρίσετε τις ηµερολογιακές εγγραφές για τα λογιστικά γεγονότα της χρήσης 20Χ2 και να καταχωρίσετε τις ηµερολογιακές εγγραφές προσδιορισµού του µεικτού αποτελέσµατος από την πώληση του «∆» για τη χρήση 20Χ1. ΄Ασκηση 15 Σύµφωνα µε το σύστηµα της διαρκούς απογραφής των αποθεµάτων της εταιρείας «ΙντραΚορ» οι αγορές και οι πωλήσεις του προϊόντος ΚΒ–80 για το µήνα Μάρτιο είναι οι ακόλουθες: Ηµεροµηνία Συναλλαγή Μονάδες Τιµή ανά µονάδα Μάρτιος 1 Απόθεµα αρχής 800 8 6 Πώληση 500 10 Αγορά 700 9 18 Πώληση 800 22 Αγορά 1.000 10 30 Πώληση 500 Ζητείται: 1. Υποθέτοντας ότι η επιχείρηση χρησιµοποιεί το σύστηµα της περιοδικής απογραφής για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων, να υπολογίσετε το κόστος των µενόντων αποθεµάτων και το κό- στος πωληθέντων για το Μάρτιο χρησιµοποιώντας τις ακόλουθες µεθόδους για την αποτίµηση των αποθεµάτων: (α΄) FIFO (ϐ΄) LIFO (γ΄) Σταθµικού µέσου όρου 2. Υποθέτοντας ότι η επιχείρηση χρησιµοποιεί το σύστηµα της διαρκούς απογραφής για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεµάτων, υπολογίστε το κόστος των µενόντων αποθεµάτων και το κόστος πωληθέντων για το Μάρτιο χρησιµοποιώντας τις ακόλουθες µεθόδους για την αποτίµηση των αποθε- µάτων: (α΄) FIFO (ϐ΄) LIFO (γ΄) Σταθµικού µέσου όρου ΄Ασκηση 16 Η Αγροτοβιοµηχανική ΑΕΒΕ κατασκευάζει αγροτικά µηχανήµατα. Κατά τη διάρκεια τον 20Χ5, η εταιρεία πραγµατοποίησε διάφορα έξοδα, ορισµένα από τα οποία εµφανίζονται στην παρακάτω λίστα.
- 77. 11.7. ΑΣΚΗΣΕΙΣ ΓΙΑΕΞΑΣΚΗΣΗ 187 Φύση πραγµατοποιηθέντων εξόδων 1. Ασφάλιστρα πυρός των εταιρικών γραφείων 2. Απόσβεση τον εξοπλισµού παραγωγής 3. Κατανάλωση ηλεκτρικού ϱεύµατος 4. Ασφάλιστρα για ασφάλιση αυτοκινήτων κατά ατυχηµάτων 5. Αναλωθείσες πρώτες ύλες 6. Royalties που καταβλήθηκαν στο σχεδιαστή ενός από τα προϊόντα της εταιρείας 7. Αµοιβή του νοµικού συµβούλου της εταιρείας 8. Ταξιδιωτικά έξοδα για την ενίσχυση των πωλήσεων 9. Μισθοί του προσωπικού συντήρησης των εργοστασιακών εγκαταστάσεων 10. Μισθοί των εργατών παραγωγής 11. Ασφάλιση αποζηµίωσης εργατών Ζητείται να κατατάξτε κάθε έξοδο στη λίστα ως κόστος προϊόντος, έξοδο χρήσης ή και τα δύο. Για έξοδα που ϑα µπορούσαν να κατανεµηθούν και στις δύο κατηγορίες, προτείνετε µία λογική ϐάση µερισµού. ΄Ασκηση 17 ∆ίδονται τα ακόλουθα στοιχεία για το εµπόρευµα Α Ηµεροµηνία Συναλλαγή Μονάδες Τιµή / µονάδα 1/ 1/Χ1 απόθεµα αρχής 12 150 ευρώ 16/ 4/Χ1 αγορά 8 160 ευρώ 14/ 5/Χ1 αγορά 15 180 ευρώ 26/ 8/Χ1 αγορά 10 200 ευρώ 31/12/Χ1 απόθεµα τέλους 14 ; Ζητείται να υπολογίσετε το κόστος του αποθέµατος τέλους χρήσης αν η επιχείρηση παρακολουθεί τα εµπορεύµατα µε τη µέθοδο της περιοδικής απογραφής και για την αποτίµηση τους εφαρµόζει α) την µέθοδο FIFO, ϐ) την µέθοδο LIFO και γ) την µέθοδο του µέσου σταθµικού κόστους. ΄Ασκηση 18 Για το έτος 20Χ5, το µεικτό κέρδος της ΕΛΣΑ ΑΕ ήταν ¤96.000. Το κόστος των παραχθέντων προϊόντων ήταν ¤340.000. Το αρχικό απόθεµα των έτοιµων προϊόντων ήταν ¤38.000 και το τελικό ¤52.000 . Ζητείται να υπολογίσετε ποιο είναι το ποσό σε ευρώ των πωλήσεων της Εταιρείας ∆υµας για το 2005· ΄Ασκηση 19 Από τα αρχεία της ΒΑΣΙΛΗΣ ΕΠΕ αντλήθηκαν οι παρακάτω πληροφορίες: Απόθεµα εµπορευµάτων, 1/1/20Χ5 ¤110.000 Αγορές, 1/1 έως 31/12 20Χ5 450.000 Πωλήσεις, 1/1 έως 31/12 20Χ5 600.000 Στις 31 ∆εκεµβρίου 20Χ5, µετά από ϕυσική απογραφή διαπιστώθηκε ότι στην αποθήκη υπήρχε απόθεµα αξίας ¤120.000. Το µεικτό κέρδος επί των πωλήσεων παρέµεινε σταθερό στο 30% κατά τη διάρκεια της χρήσης. Ο κ. Βασίλης υποπτεύεται ότι µέρος του αποθέµατος µπορεί να κλάπηκε από κάποιους υπαλλήλους. Ζητείται να εκτιµήσετε αν ότως έχει κλαπεί κάποιο απόθεµα κι αν ναι ποια είναι η αξία του αποθέµατος που λείπει; ΄Ασκηση 20 Η Ναύπακτος ΑΕ ξεκίνησε τις εργασίες της την 1 Ιανουαρίου 20Χ5 και χρησιµοποιεί τη µέθοδο FIFO για την αποτίµηση του αποθέµατος εµπορευµάτων. Η ∆ιεύθυνση µελετά την αλλαγή στη µέθοδο LIFO το 20Χ6 και ενδιαφέρεται να προσδιορίσει τα αποτελέσµατα αυτής της αλλαγής στο αποτέλεσµα χρήσης. ∆ίνονται οι ακόλουθες πληροφορίες σε σχέση µε αυτό το ϑέµα:
- 78. 188 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11.ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ 20Χ5 20Χ6 Απόθεµα τέλους FIFO ¤120.000 ¤135.000 LIFO 100.000 105.000 Αποτέλεσµα χρήσης (Υπολογισµένο µε τη µέθοδο FIFO) ¤60.000 ¤85.000 Με ϐάση τις παραπάνω πληροφορίες, ποιο ϑα ήταν το αποτέλεσµα χρήσης 20Χ6 µετά την αλλαγή στη µέθοδο LIFO· ΄Ασκηση 21 Στις 28/2/2006, ϐρέθηκαν τα ακόλουθα λάθη στην αποτίµηση των αποθεµάτων της ΣΦΑΛΜΑ ΑΕ: • Τα αποθέµατα τέλους χρήσης 2003 είχαν αποτιµηθεί σε ποσό ¤34.500 µεγαλύτερο από το πραγµατικό. • Τα αποθέµατα τέλους χρήσης 2003 είχαν αποτιµηθεί σε ποσό ¤91.500 µικρότερο από το πραγµατικό. • Τα αποθέµατα τέλους χρήσης 2003 είχαν αποτιµηθεί σε ποσό ¤25.500 µικρότερο από το πραγµατικό. Τα δηλωθέντα κέρδη πριν τους ϕόρους για τη Σφάλµα ήταν: ΄Ετος Κέρδη προ ϕόρων 2003 ¤207.000 2004 381.000 2005 252.000 Ζητείται να υπολογίσετε ποιο ϑα έπρεπε να είναι το εισόδηµα πριν τους ϕόρους για το 2003, 2004 και 2005 µετά τη διόρθωση των λαθών. ΄Ασκηση 22 Η ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΠΕ έχει δύο προϊόντα σε απόθεµα στο τέλος της χρήσης. Το κάθε ένα από αυτά αποτιµάται µε το χαµηλότερο κόστος µεταξύ της τιµής αγοράς και της τρέχουσας. ΄Ενα περιθώριο κέρδους 30% επί της τιµής πώλησης ϑεωρείται κανονικό γι΄ αυτό το προϊόν. ∆ίνονται τα ακόλουθα στοιχεία σχετικά µε το κάθε προϊόν: Προϊόν 1 Προϊόν 2 Ιστορικό κόστος ¤11,30 ¤30,00 Κόστος αντικατάστασης 10,00 30,60 Προβλεπόµενο κόστος διάθεσης 3,30 17,30 Προβλεπόµενη τιµή πώλησης 20,00 66,60 Σε ποια άξία ϑα πρέπει να αποτιµηθούν τα προϊόντα 1 και 2 αντίστοιχα; ΄Ασκηση 23 Το κόστος των αποθεµάτων για σκοπούς απογραφής ϑα έπρεπε να καθορίζεται από τη µέθοδο ϱοής του κόστους απογραφής που αντανακλά ξεκάθαρα το περιοδικό εισόδηµα. Ζητείται να: 1. Περιγράψετε τις ϐασικές υποθέσεις της ϱοής κόστους για τις µεθόδους ϱοής του κόστους απογρα- ϕής µέσου όρου κόστους, ΦΙΦΟ και ΛΙΦΟ. 2. Συζητήσετε τους λόγους χρησιµοποίησης της µεθόδου ΛΙΦΟ σε µια πληθωριστική οικονοµία. 3. ΄Οταν υπάρχουν στοιχεία ότι η χρησιµότητα των προϊόντων κατά τη διάθεση τους στην κανονική πορεία των επιχειρήσεων ϑα είναι µικρότερη από κόστος, ποια είναι η ορθή λογιστική αντιµετώπιση και από ποια αρχή υποστηρίζεται αυτή η αντιµετώπιση