3. סווג עסקה כעסקה מלאכותית אימתי ?
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בפני אנשי מס רו"ח, עו"ד, יועצי מס ואחרים העוסקים בתחום
המס, עולה השאלה הנצחית בנוגע לגבולותיו של תכנון המס,
והגדרתו של מבנה מס המקל על נטל המס - האם יבוא בגדר
עסקה מלאכותית?
3
4. סווג עסקה כעסקה מלאכותית אימתי ?
בפס"ד ע"א 19/9364 מנהל מסמ"ק נ' "חזון דוד ואלזה" קבע
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בהמ"ש העליון את האמירה המהווה בסיס לאנשי המס:
"זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות
כך שלא תהיינה עתירות מס."
" אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו,
שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות
במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי
להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו."
4
5. סווג עסקה כעסקה מלאכותית אימתי ?
בשנה האחרונה ניתנו מספר פסקי דין אשר ייחדו מקום
לבחינת העסקה המלאכותית. במצגת זו נבחן שלושה פסקי דין
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אשר משקפים את "הלך הרוח" של בהמ"ש העליון בהקשר
לסוגיית העסקה המלאכותית:
• ע"א 80/5692 "סגנון" - פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו.
• ע"א 90/6788 "גזית החזקות" - הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת
בחוק.
• עמ"ה 60/0111 "נטע גולן" - חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
5
6. Artzi, Hiba & Elmekiesse
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
"סגנון שרותי תקשוב בע"מ" (להלן- "המערערת") נ' פקיד שומה
פתח תקווה
6
7. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
עובדות פסק הדין:
• המערערת הינה חברה שפעילותה העסקית התמקדה בתחום
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שירותי תקשורת, שיווק וניהול למחשבים.
• לאחר שהצטברו אצל המערערת עודפי מזומנים בשנות המס הרלוונטיות,
ביצעה החברה עסקאות לרכישת מניות של חברות ישראליות הנסחרות
בבורסה בתל-אביב, לאחר שאלה הכריזו על חלוקת דיבידנד.
• רכישה זו מזכה את החברה הרוכשת - כבעלת מניות - בזכות לקבלת
הדיבידנד ביום חלוקתו, אשר בשל הוראות סעיף 621(ב) דיבידנד
המתקבל בין חברות ישראליות אינו חייב במס (להלן - "המניות
הנרכשות").
7
8. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
• מהלך זה ידוע בכינויו " ,"Dividend Strippingשמשמעותו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כי לאחר קבלת הדיבידנד, מוכרת החברה את המניות
הנרכשות ("המופשטות" מהדיבידנד).
• ערך המניה לאחר "הפשטת" הדיבידנד יורד בערכו של
הדיבידנד.
• לפיכך, נוצר לחברה הפסד הון מני"ע (שעקרו בסכום
הדיבידנד) הניתן לקיזוז כנגד רווח מני"ע אחרים, במקרה דנן
עפ"י סעיף 6 לחוק התאומים.
8
9. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
סכום הרכישה הכולל של המניות הנרכשות היה בסך של 800,227,7 ₪. •
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סכום הדיבידנד הכולל שהתקבל אצל המערערת הגיע לסך של 923,240,2 ₪. •
התמורה הכוללת ממכירה של המניות עמדה על סך של 948,281,5 ₪. •
• לפיכך, במסגרת הצהרתה לשנת המס 8991 ביקשה המערערת לקזז את הפסד
ההון מניירות ערך לפי סעיף 6(ג) לחוק התיאומים בסך של 951,935,2 ₪ מסך
הרווחים שנצברו לה באותה השנה וכן להעביר את יתרת ההפסדים לשנות המס
הבאות.
בנוסף, המערערת ביצעה מספר עסקאות בדפוס פעולה זהה אשר על פיו רכשה בבורסה •
מניות של חברות ישראליות אשר הודיעו על כוונתן לחלק דיבידנד.
9
10. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
• לטענת פ"ש לא נוצר למערערת חסרון כיס שכן מדובר בהפסד
יש מאין. לפיכך, יש להקטין את המחיר המקורי של המניה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בגובה הדיבידנד שהתקבל ולחילופין, מדובר בעסקה
מלאכותית.
• לטענת המערערת פעולותיה הינן בהתאם ללשון החוק, קבלת
עמדת המשיב משמעותה מיסוי הדיבידנד, פעולותיה הינן
פעולות בשוק ההון עם מטרה עסקית של השאת רווחים
בתקווה לירידת ערך המניה הפחותה מהדיבידנד המתקבל וכי
עצם קיומו של חסרון כיס אינו מהווה תנאי מוקדם לצורך
קיזוז הפסדים.
01
11. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
בית המשפט המחוזי בפסק דינו של כבוד השופט, מגן אלטוביה,
(עמ"ה 20/6221) קבע בפס"ד חדשני כי:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כיוון שקיימת ודאות משפטית ברורה לקבלת הדיבידנד ביום
רכישת המניה, הרי שעל פי המהות הכלכלית האמיתית, שווי
המניה ביום ההכרזה כולל את חלק הדיבידנד ואת החלק
המשקף את שווי המניה.
11
12. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
כלשון ביהמ"ש:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"... מקום שנכס מניב תשואה, הנמכר לאחר שפירותיו
מומשו באופן ודאי..., הרי שמחיר המכירה, מחיר
הרכישה בידי הקונה (המחיר המקורי), משקף
מכירת – רכישת שני נכסים, האחד העץ המופשט
( )strippedמפירותיו שהבשילו והאחר, הפירות
"
עצמם.
21
13. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
• הדיבידנד שקיבלה המערערת, אמנם אינו חייב במס בידה,
אולם בעת קביעת מחירה המקורי של המניה יש להוריד את
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"עלות הדיבידנד" שכן מדובר בשני נכסים נפרדים.
• עם זאת, מסייג ביהמ"ש קביעתו זו רק למקרים בהם נרכש
נכס עם הכנסה וודאית, שאז נרכשים שני נכסים: העץ והפרי
המופרד. במידה ונרכש נכס עם פוטנציאל להכנסה עתידית,
אין להפריד בין העץ ופוטנציאל הפרי, ויראו ברכישה - רכישה
של נכס אחד.
• לקביעה זו של ביהמ"ש השלכות מרחיקות לכת בין השאר
לדוגמא בכל הקשור למיסוי בינלאומי.
31
14. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
• הדיבידנד שקיבלה המערערת, אמנם אינו חייב במס בידה,
אולם בעת קביעת מחירה המקורי של המניה יש להוריד את
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"עלות הדיבידנד" שכן מדובר בשני נכסים נפרדים.
• עם זאת, מסייג ביהמ"ש קביעתו זו רק למקרים בהם נרכש
נכס עם הכנסה וודאית, שאז נרכשים שני נכסים: העץ והפרי
המופרד. במידה ונרכש נכס עם פוטנציאל להכנסה עתידית,
אין להפריד בין העץ ופוטנציאל הפרי, ויראו ברכישה - רכישה
של נכס אחד.
• לקביעה זו של ביהמ"ש השלכות מרחיקות לכת בין השאר
לדוגמא בכל הקשור למיסוי בינלאומי.
41
15. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, הגישה המערערת
ערעור.
הדיון בבהמ"ש העליון לא נסב סביב סוגיית "דיבידנד
מופשט", אלא התמקד בבחינת עסקת קניית המניות בסמוך
למועד ה"קום", חלוקת דיבידנד ומכירתן של המניות,
כעסקה מלאכותית.
51
16. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
פס"ד ביהמ"ש העליון:
בית המשפט העליון, דחה את הערעור, בקבעו כדלקמן:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• פקיד השומה רשאי להתעלם מעסקה כאשר נתמלא התנאי הראשון של
הפחתת המס או אז בהתקיים אחד מארבעת העילות החלופיות ביניהן
העסקה כעסקה מלאכותית תבוטל הטבת המס – נראה בהמשך.
• תכנון מס אשר נוצר על-ידי ניצול תמריץ מס שניתן על ידי המחוקק צריך
שיחשב כתכנון מס לגיטימי.
• תכנון מס מסוג זה יכול שייחשב כ"מלאכותי" מבחינה מושגית, אך אין זה
סביר כי פקיד השומה יתעלם מיתרונות המס הנובעים ממנו או יסווגו מחדש,
שכן הוא ממלא אחר כוונת המחוקק, ומדובר ב"תכנון מס חיובי".
61
61
17. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"תכנון מס שלילי", לעומת זאת, הוא תכנון שמנצל "פרצות"
הקיימות בחוק, שהמחוקק אינו מודע אליהן, אף שגם תכנון
זה נעשה "בהתאם לחוק".
אכן, לא כל עסקה המבוססת על "תכנון מס שלילי" תיחשב
" לעסקה מלאכותית", עסקה שכזו תבחן על פי הנורמות
האנטי – תכנוניות והמבחנים שהותוו בפסיקה להפעלתן,
במטרה לבדוק האם ניצול היתרון המיסוי לגיטימי הוא אם
לאו."
71
18. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• בענייננו, המערערת בקשה להסתמך על חקיקתו של סעיף 49(ג)
הקובע כי במכירת מניות בידי חבר בני אדם יופחת מסכום
הפסד ההון סכום הדיבידנד שקבלה החברה בשנתיים שקדמו
למכירה, בחינת הליכי החקיקה שקדמו לתיקון פקודת מס
הכנסה (תיקון מס' 231), מעלה כי התיקון נועד להבהיר מצב
קיים ולא לשנותו.
81
81
19. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
ביהמ"ש מהבהיר כי קיזוז ההפסדים בדרך בה נקטה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערערת הוא מלאכותי:
באמצעות התיקון הובהר, כי אף שהיה צורך בכל אחת
מהוראות החוק כשלעצמן – סעיף 621(ב) לפקודה, המוציא
את הדיבידנד מההכנסה החייבת כאשר הוא מועבר בין
חברות, וסעיף 6 לחוק התיאומים, המתיר את קיזוז הדיבידנד
– שילובן של ההוראות בהקשר הנדון יצר מצב לא ראוי
שעמד בסתירה חזיתית לתכלית החקיקה.
91
91
20. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
סעיף 68 לפקודת מס הכנסה מעגן את הנורמה האנטי-תכנונית הכללית העומדת לרשות פ"הש
כאמצעי לסיכול תכנון מס לא לגיטימי. על פי הוראות סעיף זה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
" היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס
המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת
למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות
ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה,
והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס והפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות
אפילו אינן נוגדות את החוק. "
• לפי האמור, עילת ההפחתה הבלתי נאותה הנה נפרדת מעילת העסקה
המלאכותית ולכן אין לכרוך את עילת ההפחתה הבלתי נאותה עם עילת העסקה
המלאכותית, התפתחות הפסיקה לאורך השנים יצקה תוכן ומבחנים לעניין
קביעת העסקה כמלאכותית ויתרה את הצורך בשימוש בעילת ההפחתה הבלתי
אותה .
02
21. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• המבחן הראשון שאומץ בפסיקה הוא מבחן "הדפוסים
המקובלים" ולפיו כדי להגדיר עסקה כמלאכותית די בכך
שעסקה לובשת צורה המנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי
הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן כדי להשיג
תוצאה כלכלית מסוימת. בהמשך המבחן שונה למבחן "מטרת
העסקה" ובהמשך – למבחן "הטעם המסחרי" שנועד לבדוק
אם קיים לעסקה טעם מסחרי מלבד היתרון הפיסיקאלי
אותו ניסה הנישום להשיג.
12
22. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית – המשך:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בפרשת רובנשטיין התקבלה העמדה כי מבחן הטעם המסחרי אינו מבחן יחיד ומכריע •
ויש לשלבו בין יתר נסיבות העסקה.
זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאותיה של העסקה שביצע נישום, עומדת מול •
זכותו החוקתית של הנישום לתכנן את פעולותיו ולהקטין, באופן לגיטימי, את גובה
המס אשר עליו לשלם. לפיכך, ישנו צורך, מצד אחד, לנסח כלל שיהיה ברור ובהיר כך
שנישומים יוכלו לכלכל את צעדיהם לאורו, ומצד שני, דרוש שהכלל יוכל להכיל בתוכו
שינויים משפטיים ותמורות כלכליות כפי שיתעוררו במהלך השנים.
מכאן נדרש לבחון מה התוצאה מקום בו מצביע הנישום על מספר מטרות בבסיס •
העסקה לרבות מטרות מסחריות לצד מטרת ניצול יתרון מס?
22
23. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית – המשך:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• נציין כי כבר בפרשת רובינשטיין נקבע כי לא כל רכישת חברה בהפסדים
הנה עסקה מלאכותית – לדוגמא הרצון לרכוש שלד ציבורי, הרצון לחסל
מתחרה, שיקום חברה מפסידה והפקת רווח מכך ויתכן שטעמים אלו "
יכשירו" את העסקה .
• בפסק הדין נקבעה ההלכה כי פקיד השומה ירים את הנטל המוטל עליו
על פי סעיף 68 לסווג העסקה כמלאכותית בעת הוכיחו מבחינה
אובייקטיבית, כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית. או אז,
יוכל הנישום, שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, לבוא ולהצביע על
השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו.
32
24. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
• במקרה דנן, קובע בית המשפט, הנטל להוכיח כי העסקה היא
מלאכותית הורם על ידי המשיב באמצעות העד המומחה מטעמו,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שהעיד כי השאת רווחים כתוצאה מפעילותה של המערערת אינה
סבירה. המערערת לא הצליחה לסתור עדות זו ולכן דין הערעור
להידחות.
נציין כי, ביהמ"ש העליון בפסק הדין שנתן לא התייחס לתיאוריית "העץ המופשט" •
שנקבעה בפס"ד המחוזי ולפיכך האמור לעיל ממסקנות פס"ד המחוזי רלוונטי גם לאחר
פסק דינו של ביהמ"ש העליון ובהחלט יש לייחס לו חשיבות.
דוגמאות לעסקאות – האם תוגדרנה כמלאכותיות ?
• מכירת דירת מגורי הנישום לחברה בשליטתו
• פיצול עלות רכישת אג"ח וריבית צבורה.
42
25. הפסד כנכס כלכלי והסמכה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
"גזית החזקות" (מגן מיסודה של גזית אינק)
בע"מ (להלן-"גזית") נ' פקיד שומה תל אביב 4.
52
26. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
תמצית עובדות פסק הדין:
• ביום 3991.21.41 רכשה גזית ני"ע סחירים ממדינת ישראל בעלות של כ- 8 מיליון ₪,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אשר שווים בבורסה ליום 3991.21.13 (שבועיים לאחר הרכישה !!) היה כ- 72 מיליון ₪
(להלן - "ני"ע"). החברה בחרה שלא להחיל את הוראות חוק התיאומים (להלן-
"החוק") בשנת 3991 ולפיכך עליית הערך של ני"ע לא חויבה במס.
• בשנת 4991 נמכרו חלק מני"ע וביום 4991.21.13 שווי יתרת ני"ע בבורסה היה כ- 2
מיליוני ₪ בלבד . החברה בחרה להחיל עליה את הוראות החוק בשנת 4991, ולצאת
מתחולתו בשנת 5991.
• כפועל יוצא מיציאת החברה מתחולת החוק נבע לחברה הפרש ראלי מני"ע - הפסד
מני"ע בסך של כ- 4.22 מיליון ₪ .
• בשנת 9991,בעקבות תיקון 11 לחוק, הוחל על החברה החוק והחברה בקשה לקזז את
רווחיה הראליים מני"ע כנגד ההפסד האמור מני"ע שנבע בשנת 4991. נבהיר כי פ"ש לא
ציין בשנים קודמות כי אינו מקבל את " גרירת" ההפסד שנוצר לשנים הבאות.
62
27. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
הסוגיות המשפטיות שנדונו בהלכת גזית בעליון:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. האם יש לראות בהפסד הראלי כתוצאה מ"מכירה
הרעיונית", כהפסד בר קיזוז וככל שהתשובה לכך חיובית
האם פקיד השומה מוסמך לשלול אותו?
2. משמעות החלת החוק לסירוגין?
3. הגינות והסתמכות - סמכות פקיד השומה לבחון הפסד
כאשר לא טען כנגדו בשנות מס אשר התיישנו?
72
28. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
בסוגיה הראשונה קובע ביהמ"ש בניגוד לפס"ד המחוזי, כי
ההפסד האמור הינו בגדר נכס בעל ערך כלכלי לנישום וזאת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בין השאר בהסתמך על יחסו של המחוקק בסעיף (23) (ג)(3)
לחוק הקובע כי הפסדים ריאליים יהיו בני קיזוז גם
לאחר תום תחולתו של החוק, וסעיף 82 לפקודה המאפשר
קיזוז של הפסדים מועברים, כל זאת ללא הבחנה האם מדובר
בהפסד ממשי או הפסד הנובע ממכירה רעיונית.
82
29. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
לאור הקביעה כי מדובר בנכס כלכלי, החלטת פקיד השומה שוללת
מהמערערת "נכס" כלכלי. ביהמ"ש קובע כי אין רשות המיסים מוסמכת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לשלול "נכס" כלכלי שנצבר לנישום, אלא בהוראת חוק מפורשת:
"בית המשפט קמא לא הצביע על הוראת חוק המסמיכה את
המשיב (פ"ש) לשלול את הפסדיה של המערערת (גזית), אלא ביסס את
הכרעתו על טעם פרשני..." "...סבורני כי בהיעדר הוראה מפורשת
המסמיכה את המשיב (פ"ש) לשלול מן המערערת נכס שרכש כדין, או
למצער הוראה אחרת שניתן לפרשה על פי דרכו של ביהמ"ש קמא – הרשות
נעדרת סמכות לעשות כן."
92
30. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
ביהמ"ש המחוזי קבע כי פעולת החברה באה כדי " ניצול לרעה של תכלית החוק" וציין
בהערה כי יתכן לראות בפעולת החברה תכנון מס שאינו לגיטימי כל זאת באשר לבחירת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החברה להחיל את הדין לסירוגין ויצירת "הפסד על הנייר", שהרי אין הפסד של ממש.
ביהמ"ש העליון קבע כי המחוקק בחר להעניק לנישומים זכות בחירה בנוגע
להחלת החוק וזאת אף במועד שידועה להם תוצאות הפעולות בני"ע.
(העובדה כי גזית החילה עליה את החוק בשנת 9991 לא מ"בחירה" אלא בעקבות
תיקון החוק, לא נעלמה מעיני ביהמ"ש ), אמנם על בית המשפט להישמר
מפרשנות הנותנת יד להתחכמות כלפי שלטונות המס הרי שבמקרה
זה אין זה תכנון מס שאינו לגיטימי שכן החברה פעלה בגדר החוק , תנאיו
והוראותיו ואין לזקוף את צמיחת ההפסד על פי הוראות החוק לחובתה.
03
31. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
באשר לסוגית מועד הבחינה של ההפסד קובע ביהמ"ש:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"ככל שסבר המשיב, כי פעולת המערערת איננה אפשרית, היה עליו
להתריע על כך באופן אקטיבי כבר בשנת 5991, עת הגישה המערערת
את הדו"ח הראשון בו נכלל ההפסד."
בית המשפט קובע כי הגם שלא נוצלו ההפסדים באותן שנים, היה על
פקיד השומה לבחון הפסדים אלו באופן אקטיבי מיד כשראה "תקלה"
לשיטתו, ומשלא עשה כן רשאי הנישום להסתמך על הפסדים שהוצהרו
בדוחותיו במשך שנים ואשר לא נתקפו על ידי פקיד השומה.
13
32. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
(פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788)
• נציין בהקשר זה כי תיקוני החקיקה התכופים אשר פקדו את מחזותינו
יצרו כלים חקיקתיים אשר לעיתים יש שיבואו בגדרם וייהנו מפריים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
וראו לעניין זה הוראות בדבר המכירה הרעיונית בעקבות המלצות ועדת
"טרכטנברג" אשר אפשרה הכרה בהפסד הון אף ללא מימוש ני"ע
שנסחר בבורסה אף בדרך של מכירה רעיונית . ראוי לזכור כי הוראה זו
מקורה בהעלאת שיעור המס החל על יחיד בגין רווח מני"ע בשנת המס
2102 – תוספת של %5.
• לעניין זה נציין כי במקרה של הפרה למשל בדרך של מכירת המניות
המוקצות במסגרת סעיף 401א לפקודה בתקופת השנתיים יש וישמר
שיעור מס של %52 לבעל שליטה .
23
34. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
תמצית עובדות פסק הדין:
• המערערת ושני אחיה החזיקו בחלקים שווים בהון מניותיה של חברת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"מחאלבין תעשיות בע"מ" (להלן- "החברה"), אותה קיבלו בירושה
מאביהם.
• בין המערערת לאחיה התגלעו חילוקי דעות שהובילו לכך שהמערערת
החליטה כי תמכור את חלקה בחברה וזאת בתמורה כוללת של כ – 1
מיליון דולר, במסגרת המשא ומתן בגין מכירת המניות החליטו הצדדים
כי התמורה תיוחס בחלקה לדיבידנד שיחולק רק למערערת והמניות
תמכרנה לחברה.
43
35. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
• לצורך חלוקת הדיבידנד רק למערערת שונה סיווגן של המניות אשר היו
ברשותה למניות סוג א', כל זכויותיהן של מניות אלו נשללו למעט
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הזכות לקבל דיבידנד, כך גם שונה תקנון החברה לפיו אסיפה כללית
של החברה תהיה רשאית לקבוע חלוקת דיבידנד רק למניות סוג א' או
רק למניות האחרות או לכולן.
• ואכן החלטת האסיפה הכללית בסמוך למכירה הייתה כי יחולק דיבידנד
בסך של 000,584,3 ₪, רק למערערת בגין החזקותיה במניות סוג א'.
יתרת התמורה בסך של 000,186,1 שולמה על ידי החברה בגין מכירת
המניות לחברה – רכישה עצמית.
53
36. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
• פקיד השומה טען כי, פיצול התמורה לחלוקת דיבידנד ולתמורת מניות
מהווה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 68 לפקודה ולפיכך קבע כי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הדיבידנד שקיבלה המערערת הינו חלק מתמורת המניות החייבת במס
רווח הון.
• המערערת טענה כי, הדיבידנד חולק בהתאם לכללי החלוקה שנקבעו
בחוק החברות וכי חלוקת הדיבידנד מייצגת את רווחי החברה בעבר אשר
חולקו למערערת כדי לפצותה על הסיכון שבהשקעתה, ואילו תמורת
מכירת המניות מהווה תשלום עבור ויתור המערערת על זכויותיה
העתידיות לדיבידנד בלבד שכן בפועל עם השתלטות האחים נותרה זכות
זו כזכות המהותית שברשותה.
63
37. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
משכך, הצהרת המערערת מגלמת את המהות הכלכלית האמיתית של
העסקה המדווחת. עוד טענה המערערת לעיוות כלכלי שכן,
סעיף 49ב לפקודה מאפשר רר"ל רק לרווחים משנת 5991
ואילך ובשל מגבלה זו היה עליה לחלק את הדיבידנד שנצבר
בשנים קודם לכן.
73
38. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
קביעת ביהמ"ש:
• ביהמ"ש קבע כי, העסקה באה בגדר עסקה מלאכותית וכי אין
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בפיצול התמורה טעמים כלכלים של ממש, אלא התחמקות
מתשלום מס ויש לראות בסכום הדיבידנד שחולק כחלק
מהתמורה בגין המניות.
• ביהמ"ש מבסס את קביעתו בכך, שהתמורה הכוללת בגין
המניות נקבעה מראש ורק לאחר מכן פוצלה העסקה
למרכיבים שונים תוך שינוי תקנון ושינוי סיווג המניות כך
שיקנו רק לה דיבידנד והכל לאחר שנקבעו תנאי עסקת
המכירה.
83
39. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
ביהמ"ש מאבחן את פס"ד שהובא בפניו ממקרים שבהם במסגרת עסקת
מכירת מניות מחליטים בעלי המניות המוכרים כי יחולק דיבידנד לבעלי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המניות המוכרים וקובע כי:
"אין הדבר דומה לשם המחשה לחלוקת דיבידנד לכל בעלי הזכויות אגב
המכירה. יש טעם כלכלי של ממש לרצונם של בעלי מניות למשוך לידם
דיבידנד מרווחים שהצטברו בחברה. חלוקת דיבידנד בין הזכאים לו מקדמת
דנן, נעשית סמוך ליציאתו של מי מבעלי הזכויות, היא מהלך שהוא בחירה
"לגיטימית" במסלול דל מס. אולם ליצור ערב עסקת יציאה של בעל מניות
אפליה בין בעלי הזכויות בחברה באופן שרק בעלת המניות האחת, שהיא
המערערת אשר רגע לאחר מכן מוכרת את זכויותיה לחברה, תהא זכאית
לדיבידנד, מהלך זה הוא מהלך שאי הלגיטימיות שלו נוטפת מכל צדדיו."
(ההדגשה אינה במקור א.א.ח).
93
40. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
• לאור קביעת ביהמ"ש, חלוקת דיבידנד במסגרת עסקת מכירת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מניות הינה בחירה לגיטימית ואינה מהווה עסקה מלאכותית,
בתנאי כי החלוקה נעשתה לכל בעלי המניות וכי בסמוך
לעסקה לא נוצרה העדפה בין בעלי המניות.
• בנוסף, ביהמ"ש לא דן בטענת העיוות הכלכלי שנוצר עקב
מגבלת החלוקה שבסעיף 49ב לפקודה, אולם קובע כי:
04
41. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
"אף אם אקבל את טענת המערערת ביחס לתוצאת המס
הנובעת מהחלת הוראות סעיף 49 ב לפקודה על מכירת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המניות, אין בכך כדי להצדיק עריכת עסקה מלאכותית
שמטרתה לעקוף את מגבלת השנים הקבועה במפורש בסעיף
49 ב' לפקודה. נהפוך הוא, הליכה בדרך פתלתלה של שינוי
סוג המניות שבידי המערערת תוך שינוי תקנון החברה כדי
לעקוף את מגבלת הסעיף יותר ממחזק את הדעה כי מדובר
במהלך שכל תכליתו הפחתת מס בלתי נאותה."
14
42. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי? (פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
• בדברי ביהמ"ש עולה כי יכולים ואף קיימים עיוותים כלכלים בהוראות
סעיף 49ב העוסקים ברווחים ראויים לחלוקה וכי יש מקום לדון בהם,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש לא דן בפסק דין זה בנושא זה, בשל פעולותיה הבלתי לגיטימיות
של המערערת.
• פס"ד זה מתווסף לפס"ד "שחם", "עלי ברנע" ו"חיון" אשר דנו
בהקשר לניסיון נישומים להקנות זכויות שנות למניות שברשותם עם
בדרך של מניות בכורה או בדרך של מניות בעלות זכות לדיבידנד בלבד.
• לעניין זה נאזכר את החלטת מיסוי 01/1681 שאפשרה באיגוד
מקרקעין הקצאת מניות בע.נ. תוך הזרמת שטר הון והקצאת מניות
בכורה בסכום קבוע לבעל המניות המדולל כך שיוכל למשוך דיבידנד
כנגד משיכת שטר ההון על ידי המשקיע .
24
43. שוק ההון - קיזוז הפסד הון מאוחר מרווח הון מוקדם
בני"ע סחירים, והשבת המס במקור - תיקון חקיקה
• ביום 13 באוגוסט 1102 פורסם תיקון לתקנות מס הכנסה (ניכוי
מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך, במכירת יחידה בקרן
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נאמנות או בעסקה עתידית), התשע"א - 1102, (להלן: "התקנות").
במסגרת התיקון מתאפשר קיזוז הפסד הון כנגד רווח הון ממכירת ני"ע,
ע"י המוסד הפיננסי שבו מתנהל החשבון, כבר ב"שלב הניכוי במקור",
זאת גם אם הפסד ההון נוצר בחודשים שלאחר החודש בו נוצר רווח הון
(כך שלמעשה יבוצע החזר המס שנוכה במקור) ובלבד שמדובר באותה
שנת מס. נציין כי תחולת התיקון הינה לגבי הפסדים שנוצרו בשנת 2102
ואילך.
• מטרת התיקון הינה למנוע את הצורך בהגשת דוחות להחזר מס בנסיבות
מעין אלו, ולאפשר החזר המס ע"י המוסד הכספי עצמו. על כך בהחלט
יש לברך.
34
44. שוק ההון - קיזוז הפסד הון מאוחר מרווח הון מוקדם
בני"ע סחירים, והשבת המס במקור - תיקון חקיקה
• לא למותר להזכיר כי גם טרם התיקון הנוכחי, נראה כי על פי לשון
התקנות בנוסחן הישן, קיזוז כאמור מתאפשר, ואולם עד עתה רשות
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המיסים הנחתה את המוסדות הפיננסיים שלא לנהוג ע"פ פרשנות זו.
• נציין כי כאשר החשבונות לא מתנהלים תחת אותו מוסד בנקאי הרי שלא
ניתן יהיה לבצע הקיזוז כאמור. במצב דברים זה על מנת להימנע מהצורך
להגשת דוח להחזר, יש לבחון העברת ני"ע מחשבון לחשבון טרם
מכירתם וגיבוש ההפסד.
• נעיר כי לא מצינו תיקון מקביל בתקנות ניכוי במקור מריבית ודיבידנד
שעל פיהן יתאפשר קיזוז הפסד הון כאמור גם כנגד חלוקת דיבידנד או
תשלומי ריבית מני"ע, ככל שנוצרו באותה שנת מס.
44
45. שוק ההון - קיזוז הפסד הון מאוחר מרווח הון מוקדם
בני"ע סחירים, והשבת המס במקור - תיקון חקיקה
• כמו כן נעיר כי אם וככל שמתוכנן מימוש של ני"ע מסוים לקראת סוף
שנת המס בהפסד הון, שאינו נדרש לקיזוז מרווח הון אחר או מהכנסות
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אחרות באותה שנת מס, הרי יש מקום לבחון דחיית מימוש אותו ני"ע
לתחילת שנת הבאה ובכך לשמר את אפשרות קיזוז הפסד ההון מרווח
הון מני"ע אחר ככל שיווצר, בשנת המס העוקבת, כבר בשלב הניכוי
במקור.
• מאידך, בימים אלו בהם צונחים שערי במניות יש לבחון היטב את
השלכות המס הנובעות מהפסדים שמומשו ומכאלו "על הנייר", על מנת
למקסם את הטבות המיסוי מירידות השערים, ובכלל זה גיבוש הפסדים
וקיזוזם כנגד רווחי הון, ריביות ודיבידנדים מני"ע באותה שנת מס.
לבעלי השליטה ראוי לבחון אפשרות חלוקת דיבידנדים עוד השנה, לצורך
קיזוזם כנגד הפסדי ההון בבורסה ככל שיתגבשו כאמור.
54
46. שוק ההון – מס חברות
• החל מיום 0102.10.10 שיעור המס המוטל על חברות (מס
חברות) הינו %52.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• כתוצאה מהורדת שיעור המס כאמור, חברות שנוצר להן בשנת
המס 0102 הפסד הון ממכירת ניירות ערך, זכאיות לקזזו באותה
שנה, לא רק כנגד רווח הון ממכירת נכסים אחרים (לרבות
מקרקעין) וכנגד ריבית/דמי ניכיון שמקורם בניירות ערך אחרים.
• אפשרות קיזוז זו לא הייתה אפשרית (לחברות) עד לשנת המס
0102, שכן הקיזוז האמור מותנה בכך ששיעור המס המוטל על
הריבית/דמי ניכיון שמקורם בניירות הערך האחרים אינו עולה
על %52.
64
47. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
• לאחרונה התקבל פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אהרון פינטו (ע"א
Artzi, Hiba & Elmekiesse
90/5794) (להלן: "המערער").
עובדות המקרה:
• משנת 3691 ניהלו והפעילו הורי המערער את תחנת הדלק בקריית טבעון
בהתאם לזכויות שקיבלו מחברת הדלק "פז". לאחר פטירתם המשיך
המערער להפעילה.
• בשנת 2002 הודיעה פז כי ברצונה לבטל את ההתקשרות עמו ולנהל את
התחנה בעצמה, משכך חתמו המערער ופז על הסכם להפסקת ההתקשרות
ביניהם וזאת בתמורה ל- 55.3 מיליון שקלים.
74
48. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
• השאלה הנדונה בפס"ד הדין הינה כיצד יש לסווג את התמורה בגין
העסקה? האם יש לסווגה כרווח הון רגיל החייב בשיעור מס שולי, כטענת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פקיד השומה או שמא, יש לסווגה כרווח הון ממכירת מוניטין, החייב
בשיעור מס של %01 כטענת המערער (בהתאם לשיעור המס שהיה חל ערב
תיקון 231). ביהמ"ש המחוזי קבע כי אין המדובר במוניטין כי אם ברווח
הון "רגיל".
• עיקר נימוקיו של בית המשפט המחוזי לקביעה כי אין המדובר במוניטין,
נסמך על האמור בחוזה, במסגרתו לא אוזכרה מכירתו של מוניטין ואינו
נשוא ההסכם לא בהתאם לאופן הצגתם בחוזה ולא בהתאם לתוכן החוזה,
וכלשון ביהמ"ש המחוזי:
• "לשונו של החוזה אינה מזכירה, אפוא, את המוניטין, ככזה שבעבורו
שילמה פז את ששילמה למערער. החוזה מדבר על תכלית אחרת לתשלום,
ותכלית זו מתיישבת עם הגיונם של דברים ועם ניסיון החיים".
84
49. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
• בערעור, ביהמ"ש העליון קובע כי, על אף שאין עיגון למכירתו של מוניטין
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בחוזה המכר ולמרות שגם תכליתו של החוזה אינה מעידה על מוניטין הרי,
"מקובלת עלינו טענת המערער כי ישנה נפקות לנפסק בעניין גוטמן
(עמ"ה 10/1301). הרקע באותו עניין הוא חוזה, בין צד ג' לבין פז, הדומה
במובנים רבים לחוזה שלפנינו. בית המשפט המחוזי קבע שם כי יש לסווג
חלק מהתמורה ששולמה כמוניטין. הנפקות מהשוואה בין שני המקרים
היא כי תוכן החוזה כשלעצמו אינו מכריע ויש לבחון היטב את נסיבות
המקרה".
94
50. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
• לאחר קביעה זו קובע ביהמ"ש העליון כי למרות העדרה של הוכחה כלכלית
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המכמתת את שווי המוניטין, לא ניתן להגיע למסקנה לפיה אין מוניטין
כלל וכלשון ביהמ"ש העליון:
• "תחושת הצדק ונסיבות המקרה תומכות בתוצאה שאינה מצויה בקצוות
- "הכל או לא כלום".... במילים אחרות התוצאה לפיה ייפסק סכום
מוניטין - אף אם מינימאלי - עדיפה על דחיית הערעור כולו".
• לפיכך נקבע כי המוניטין מהווה שיעור של %51 מהתמורה בעסקה.
05
51. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
• שתי נקודות צוינו בפסק, כתומכות בסיווג חלק מהעסקה כמוניטין:
• אי תחרות וייעוץ - לצורך הקביעה כי במכירת מוניטין עסקינן נשען
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש העליון בהסתמך על פס"ד המחוזי בעניין גוטמן על קיומם של
תנית אי תחרות וסעיף הייעוץ במסגרת העסקה , שכן התניות אלו באו
להבטיח כי המוניטין יוותר בידי הרוכש.
• פעילותו בעבר של האב - ביהמ"ש מתייחס בפסק הדין לפעולות שביצע
האב במשך השנים בתחנת הדלק וזאת לצורך גיבוש ההחלטה כי הבן מכר
מוניטין, הגם שמקרה זה גם הבן ניהל לאחר מות האב את התחנה הרי
שהרקע בגינו קבע ביהמ"ש קיומו של מוניטין היה פעולותיו של האב
ולמרות זאת הכריע ביהמ"ש כי הבן מכר מוניטין. (בהעדר התייחסות
לאבחנה שבין מכירת מוניטין עסקי לבין מוניטין אישי. האם מצינו
בקביעת ביהמ"ש "הורשה" מסוימת של המוניטין מאב לבן ??).
15
52. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסיכום:
נראה לנו שבקביעתו זו למעשה גם "פונה" ביהמ"ש העליון
לרשות המיסים לאפשר חלוקה של תמורה כוללת בעסקה
לרכיבים שונים, הגם שלא סווגו חוזית בגין מכירת המוניטין
ולאפשר אפילו במקרים כגון זה רף מינימום של %51 בגין
מוניטין...
25
53. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח
ורווח הון
• ביום 2102.8.6 התקבל פס"ד בבית המשפט המחוזי בחיפה בעקבות שני
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עררים של חברת ברמן ושות' מסחר והשקעות בע"מ (להלן – החברה או
הנישומה) נ' מנהל מסמ"ק חדרה (ו"ע 11-50-23281 ו- 11-60-14664 –
בדיון שאוחד).
• פסק הדין עסק בניתוח התכליות העומדות בבסיס מחלוקת וותיקת שנים
בסוגיה: האם המונח "סכומים הניתנים לניכוי" שבסעיף 74 בחוק מיסוי
מקרקעין (להלן "החוק") לעניין הגדרת "יתרת שווי הרכישה" משמעותה
הסכומים שאותם יכול היה המוכר לנכות כפחת או שמא רק לסכומים
שנוכו הלכה למעשה?
35
54. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח
ורווח הון
בשנת 7791 רכשה החברה מקרקעין הנמצאות באזור חדרה. אשר עליהם •
נטועים באותה העת פרדס של עצי הדר.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בשנים 0102 ו- 1102 מכרה החברה את המקרקעין. •
בשומות העצמיות שהגישה החברה למנהל מסמ"ק חדרה כללה החברה את •
שווי הרכישה המלא בהתאם למחיר ששילמה.
מנהל מסמ"ק חלק על חישוב יתרת שווי הרכישה וקבע שיש להפחית משווי •
הרכישה את הוצאות הפחת שניתן היה לנכות (גם אם לא נוכה בפועל) משוויו
של הפרדס הנטוע בחלקות עפ"י חישוב שערך.
ועדת הערר קובעת כי ההגדרות השונות בחוק לעניין קביעת "יתרת שווי •
הרכישה" – הסכום המהווה את צד ההוצאות של משוואת חישוב השבח
הכלכלי הנמצאות בסעיפים 74 (לעניין "יתרת שווי רכישה" ו"פחת") ו- 93
(לעניין הניכויים המותרים מהשבח) לחוק, אינן מעניקות תשובה חד
משמעית.
45
55. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח
ורווח הון
• ועדת הערר מציינת, בצדק רב, כי המחוקק , לעניין הגדרת "פחת" בחוק,
נוקט בביטוי "סכומים הניתנים לניכוי" ולא בביטויים לשוניים ברורים יותר,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כגון: "הסכומים שניתן היה לנכותם" (כי אז המצב הלשוני היה תומך בגרסת
מנהל מסמ"ק) או מנגד "הסכומים שנוכו" (כי אז המצב הלשוני היה תומך
בגרסת החברה).
• לאחר ניתוח תכלית החקיקה של חוק מיסוי מקרקעין ובפרט תכליתו של
סעיף 74 לחוק הקובע את אופן חישוב "יתרת שווי הרכישה" לאחר ניכוי
הוצאות ה"פחת" ממנה, מגיעה הועדה למסקנה, תוך שמפנה לפרשת לילי
שמשון (ו"ע 90/5001) שם נקבעה פסיקה דומה, שעל מנת למסות את השבח
הכלכלי מנהל מסמ"ק אינו רשאי להקטין את "יתרת שווי הרכישה" של
המקרקעין בשל הוצאות פחת שניתן היה לנכותן אך לא נוכו בפועל.
55
56. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח
ורווח הון
ועדת הערר קובעת:
• "נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת
מכירת הנכס ומימושו".
עם זאת, מציינת הועדה כי פחת שלא נוכה בעבר ע"י מוכר מקרקעין יעמיס את
הנטל על המוכר, בעת מכירת המקרקעין, לשכנע את מנהל מסמ"ק כי לא ניכה
את הפחת, ואם לא עשה כן רשאי יהיה מנהל מסמ"ק להניח, כחזקה שבעובדה,
כי המוכר ניכה את הפחת ולנכותו מיתרת שווי הרכישה.
לעמדתנו יש לציין שני דברים חשובים הנובעים מפסיקה זו:
נבהיר כי בהתאם לועדת הערר אין צורך בהוכחה מדוע לא נוכה הפחת כי אם :
• "בכל מקרה שבו ישכנע המוכר כי לא ניכה את הפחת מהכנסתו, לא ינוכה
הפחת מיתרת שווי הרכישה".
65
57. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח
ורווח הון
מפסיקה זו ניתן להסיק כי נפתחת אפשרות הבחירה בידי הנישום האם לנכות
את הפחת במהלך השוטף או לראות בו כחלק משווי הרכישה.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לעניין זה נראה גם כי אין כל הבדל בין האמור לעיל, לעניין חישוב השבח לבין
דרך חישוב יתרת המחיר המקורי ברווח ההון, שכן המונח פחת בסעיף 88
והתכלית הכלכלית דומים בעיקרם.
נוסיף כי החלטת ועדת הערר, עומדת למעשה בסתירה לאמור בהו"ב 7002/5
(אליה התייחסנו במבזקנו מס 962) ביחס להפחתת "פחת רעיוני" משווי
הרכישה במכירת דירות מגורים שהושכרו בפטור ממס. שכן עמדת רשות
המיסים בהוראת הביצוע נסמכת בין היתר על העובדה שהפחת "ניתן היה
לניכוי", במקרה זה ברור כי לא נדרש בפועל כל פחת בתקופת ההשכרה בפטור
ולפיכך אין מקום להפחיתו מיתרת שווי הרכישה.
75
58. רווח הון – פיצוי בגין נזקי שריפה , כרווח הון
• לאחרונה ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בעניין תופאפ תעשיות
(ע"מ 80-9531). בפסק נדונו מספר סוגיות, בעקבות שריפה גדולה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שכלתה בסוף שנת 4002 את רוב המבנים הציוד והמלאי של
החברה, פיצוי של כ-28 מיליוני ₪ שנתקבל מחברת הביטוח בגין
ראשי נזק שונים, וסוגיה נוספת בנושא עמידה בכתב אישור לפי
חוק עידוד השקעות הון. אנו נתמקד בסוגיה מקצועית מרכזית
אחת:
• דינו של פיצוי בסך של כ-05 מיליוני ₪ אשר יוחס לנזקים בגין
מבנים וציוד. השאלה העולה לדיון הינה האם יש לראות בתקבול
זה בבחינת רווח הון בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה הנובע
מ"מכירה" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה, או שמא אין לו לפיצוי כל
מקור חיוב והינו פטור ממס כטענת החברה, ואולי חב הוא במס
שבח שכן המדובר בפיצוי אשר התקבל עקב פגיעה במבנים שהינם
מחוברים למקרקעין?
85
59. רווח הון – פיצוי בגין נזקי שריפה , כרווח הון
• לטענת החברה אין כאן "מכירה" שכן מכירה הינה העברת
נכס מא' לב' והנכס שריר וקיים, ואילו כאן הנכס נמוג ואיננו.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש דוחה טענה זו וקובע: כי נכס שנשרף ונתכלה נכנס
לתחולת הגדרת מכירה בסעיף 88 ונכלל ב: "פעולה או אירוע
שבעקבותם יצא נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם". ("ואין
כאן דרישה של הקניית הנכס לאחר"). לא למותר לדעתנו
להדגיש נימוק (מכריע או מסייע) שמצמיד ביהמ"ש לקביעה
זו:
• " במיוחד כך, בהתחשב בהחלטתה של המערערת שלא
לשקם את קווי הייצור עבור מקדונלדס ובמקומם להקים
"מרכז קירור לוגיסטי" להשכרה.." (ההדגשה שלנו, א.א.ח).
95
60. רווח הון – פיצוי בגין נזקי שריפה , כרווח הון
אנו בדעה כי ניתן ללמוד מכך כי יחס שונה יש ליתן מקום בו לא
משיבה החברה את המצב לקדמותו אלא שומרת את כספי הפיצוי, או
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מבצעת בו שימושים אחרים, לבין מצב בו מבקשת החברה להשיב
המצב לקדמותו. אין ספק כי עצם הטלת מיסוי על שיפוי שבא כדי
להשיב את המצב לקדמותו, ימנע השבת המצב לקדמותו ולדוגמא
תוכל חברה שמבנה שלה נתכלה, וקיבלה שיפוי מחברת ביטוח
ונתחייבה במס על כך, לבנות חלף שלוש הקומות שהיו ברשותה, רק
שתיים... מכאן כי יתכן ועמדת ביהמ"ש כי אם היה נעשה שימוש
בשיפוי על מנת לשקם את הנכס הנפגע ולהשיבו למצבו הקודם, לא
יראו בכך מכירה ולא יחול חיוב במס. ביהמ"ש דוחה טענה כי הסוגיה
נתונה למיסוי מקרקעין ולא למס רווחי הון. לא מצינו הנמקות חדות
בעניין זה , והשופט ביסס הדחיה בעיקר על כך שהרווח הוגש לפקיד
השומה כתקבול הוני , תוך שהשאלה הינה האם הינו חייב או פטור
ממס רווחי הון.
06
61. רווח הון – פיצוי בגין נזקי שריפה , כרווח הון
• נושא חשוב נוסף לדעתנו הינה סוגיית החילוף (סעיף 69
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפקודה), אשר ביהמ"ש מציין לגביה כי: "יוער, לא נטענה
טענת שחלוף נכסים ועל כן לא נבחנה".
• בהקשר זה נציין כי זהו למעשה הפתרון במסגרתו ראוי כי
רשויות המס והנישומים ימצאו את דרך המלך לפתרון בעיות
מעיין אלו. כמו כן נעיר כי סד הזמנים הקבוע בסעיף 69
לפקודה לעיתים אינו תואם את לוחות הזמנים האפשריים
לשיקומו של נכס נדלנ"י וכי נדרשת גמישות מאת רשויות המס
בלוחות הזמנים, על מנת לייצר מצב בו ניתן יהיה בסופו של
יום באמת להשיב את המצב לקדמותו.
16
62. רווח הון – פיצוי בגין נזקי שריפה , כרווח הון
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נקודה נוספת מעניינת מאוד הינה בדיוק בדברי השופט בקביעתו
כי עניין לנו באירוע של מימוש הנתון לשומת מס רווח הון:
"...כך גם תשלום פיצוי בגין נזקים שנגרמו לנכס הון, בין אם
הנכס התכלה או רק נפגע, ברגיל הם בשל אירוע הבא בגדר
"מימוש". מקום שהמימוש מצמיח רווח ... יחויב הריווח
במס."
26
63. רווח הון – פיצוי בגין נזקי שריפה , כרווח הון
• מכאן עולה כי נכס אף שלא הושמד והתאיין אלא רק נפגע,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
וניתן בגין הפגיעה פיצוי או שיפוי מחברת ביטוח או מצד אחר
, הרי עניין לנו ברווח הון. ומה במקרה ונכס נפגע וירד ערכו
אך לא היה מבוטח ו/או לא ניתן בגין כך כל שיפוי. האם
התוצאה תהיה שונה?
• עקיבות בשיטה שמתווה ביהמ"ש תביא לתוצאה כי אם לא
ניתן שיפוי או ניתן שיפוי חלקי , הרי יש מימוש ויש להכיר
בהפסד הון. האם יקבלו רשויות המס את טענת ההפסד
מירידת ערך ללא מכירה מלאה ומוחלטת של הנכס?
36
65. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
• ביום 1 בפברואר 2102, נקבעה בביהמ"ש העליון הלכה חדשה בעניין
החישוב הנפרד/משותף, הלכה השונה מהלכת קלס (ע"א 10/009) משנת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
3002. ביהמ"ש העליון דן בשני ערעורים של פקידי השומה על התרת
חישוב נפרד (שקורי, וכהן), ובערעור נוסף הפוך של הנישומים כנגד פקיד
השומה על קביעת חישוב משותף (מלכיאלי).
• שלושת הערעורים עוסקים בזוגות של נישומים נשואים העובדים בחברה,
שאחד מבני הזוג או שניהם יחדיו מחזיקים %69 עד %001 ממניותיה.
בני הזוג ביקשו להיות נישומים בנפרד למרות התלות כביכול בין מקורות
הכנסתם, כיוון שלדעתם הוכיחו הן את נחיצות משרתם הן את נאותות
שכרם. כיוון שבשלושת המקרים עבדו בני הזוג בחברה, הנשלטת באופן
מוחלט על ידם, סברו פקידי השומה, על אף הלכת קלס, כי קיימת תלות
בין הכנסות בני הזוג וקבעו להם חישוב מאוחד.
56
66. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
• ביהמ"ש מנתח את תוואי החקיקה בפקודה בעניין חישוב המס: סעיף 56
קובע כי הכנסות שני בני הזוג יחושבו כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף
Artzi, Hiba & Elmekiesse
66(א) מאפשר דרישת חישוב נפרד לבן הזוג האחר בעניין הכנסותיו
מיגיעה אישית מעסק או עבודה. דרישת החישוב הנפרד מסויגת ע"י
סעיף 66(ד) שקובע כי לא יינתן חישוב נפרד במקרים מסוימים.
• הסעיף מחולק לדעתו לשניים, כך:
ברישא - נשלל החישוב הנפרד אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור שהינו
תלוי בהכנסת בן הזוג האחר. הכוונה הינה לבחינת היכולת של בן הזוג
להשפיע באופן מכריע על תנאי ההעסקה של בן הזוג השני ועל שכרו.
בסיפא - נקבעו 3 חזקות אשר בהתקיימן תחשב הכנסת האחד כתלויה
בהכנסת האחר וממילא החישוב יהא מאוחד.
66
67. מיסוי היחיד - חישוב מאוחד / נפרד:
הלכת מלכיאלי
•ביהמ"ש מנסה לאבחן את פסיקתו מהלכת קלס (ע"א 10/009), אשר קבע
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כי 3 החזקות לעיל אינן חלוטות, אך קריאה מעמיקה מעלה כי יתכן והינו
חולק על תוצאתו ויש הגורסים כי הוא קובע הלכה חדשה.
•על פי הלכת קלס, לסיפא ישנה תכלית סובייקטיבית של "מניעת הפחתת
מס", ותכלית אובייקטיבית של "הגשמת הזכות לשוויון" (מניעת הפליה בין
זוגות ליחידים וכו'). פועל יוצא מהתכלית השנייה הינו התוצאה כי החזקות
אינן חלוטות, מכאן ניתן להוכיח אי התלות, ומכאן התרת החישוב הנפרד.
76
