תכנוני מס חייבים בדיווח מאת: תהילה ששון, עו"ד (רו"ח)

1. ‫בדיווח‬ ‫חייבים‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬
‫ששון‬ ‫תהילה‬,‫עו‬"‫ד‬(‫רו‬"‫ח‬)
‫ינואר‬2015

2. 2
‫מבוא‬-‫המס‬ ‫תכנון‬ ‫גבולות‬
‫סעיף‬86‫לפקודה‬-‫מסוימות‬ ‫מעסקאות‬ ‫להתעלם‬ ‫סמכות‬
"‫סבור‬ ‫השומה‬ ‫פקיד‬ ‫היה‬,‫המפחיתה‬ ‫פלונית‬ ‫עסקה‬ ‫כי‬,‫להפחית‬ ‫העלולה‬ ‫או‬,
‫בדויה‬ ‫או‬ ‫מלאכותית‬ ‫היא‬ ‫פלוני‬ ‫אדם‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫המשתלם‬ ‫מס‬ ‫סכום‬ ‫את‬...‫כי‬ ‫או‬
‫הפחתת‬ ‫או‬ ‫ממס‬ ‫הימנעות‬ ‫היא‬ ‫פלונית‬ ‫עסקה‬ ‫של‬ ‫העיקריות‬ ‫ממטרותיה‬ ‫אחת‬
‫נאותות‬ ‫בלתי‬ ‫מס‬,‫העסקה‬ ‫מן‬ ‫להתעלם‬ ‫הוא‬ ‫רשאי‬....‫או‬ ‫ממס‬ ‫ההימנעות‬
‫החוק‬ ‫את‬ ‫נוגדות‬ ‫אינן‬ ‫אפילו‬ ‫נאותות‬ ‫כבלתי‬ ‫לראותן‬ ‫ניתן‬ ‫מס‬ ‫הפחתת‬."

3. 3
‫מבוא‬-‫המס‬ ‫תכנון‬ ‫גבולות‬
‫חוקי‬ ‫שאינו‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬
‫לחוק‬ ‫בניגוד‬ ‫עומדות‬ ‫בו‬ ‫שהפעולות‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬,‫בדויות‬,‫מס‬ ‫מתשלום‬ ‫להשתמט‬ ‫שמטרתו‬ ‫או‬ ‫כוזבות‬(‫נתון‬ ‫זה‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬
‫הפלילי‬ ‫במישור‬ ‫גם‬ ‫לטיפול‬.)
‫לגיטימי‬ ‫שאינו‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬
‫כלשהו‬ ‫טעם‬ ‫מחוסרת‬ ‫כשלעצמה‬ ‫אשר‬ ‫עסקה‬(‫ממס‬ ‫להימנע‬ ‫הטעם‬ ‫זולת‬)‫כמלאכותית‬ ‫אותה‬ ‫רואים‬(‫פס‬"‫מפי‬ ‫ד‬.)
"‫למקרים‬ ‫ורק‬ ‫אך‬ ‫יוחדה‬ ‫האמורה‬ ‫החוק‬ ‫הוראת‬,‫ומוגדרת‬ ‫אחת‬ ‫מטרה‬ ‫להשגת‬ ‫המלאכותיות‬ ‫נועדה‬ ‫שבהם‬,‫והיא‬
‫ממס‬ ‫הפטור‬( ".‫פס‬"‫מור‬ ‫תעש‬ ‫ד‬)
‫המחוקק‬ ‫לכוונת‬ ‫בניגוד‬ ‫הפחתתו‬ ‫או‬ ‫מס‬ ‫חבות‬ ‫מניעת‬-‫אובייקטיבי‬ ‫מבחן‬(‫פס‬"‫רובינשטיין‬ ‫ד‬.)

4. 4
‫מבוא‬-‫המס‬ ‫תכנון‬ ‫גבולות‬
‫לגיטימי‬ ‫שאינו‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬(‫להגדרת‬ ‫בהתאם‬‫המיסים‬ ‫רשות‬:)
‫מס‬ ‫תכנון‬–
...‫איתן‬ ‫כלכלי‬ ‫בסיס‬ ‫לו‬ ‫שאין‬.
...‫קלושה‬ ‫טכנית‬ ‫מילולית‬ ‫בפרשנות‬ ‫נאחז‬ ‫שהוא‬.
...‫קיצונית‬ ‫בצורה‬ ‫המס‬ ‫נטל‬ ‫הפחתת‬ ‫היא‬ ‫העיקרית‬ ‫שמטרתו‬.
...‫הנישום‬ ‫של‬ ‫הכספיים‬ ‫בדוחות‬ ‫נאות‬ ‫גילוי‬ ‫לו‬ ‫שאין‬.

5. 5
‫מבוא‬-‫המס‬ ‫תכנון‬ ‫גבולות‬
‫לגיטימי‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬-
..."‫שהמבנה‬ ‫כך‬ ‫על‬ ‫מצביעה‬ ‫אינה‬ ‫מסים‬ ‫דל‬ ‫משפטי‬ ‫במבנה‬ ‫בחרו‬ ‫צדדים‬ ‫כי‬ ‫העובדה‬ ‫עצם‬'‫מלאכותי‬'‫או‬
'‫בדוי‬'.‫זכותם‬-‫חובתם‬ ‫ואף‬-‫תהיינה‬ ‫שלא‬ ‫כך‬ ‫משפטיות‬ ‫עסקאות‬ ‫לתכנן‬ ‫מסים‬ ‫בענייני‬ ‫מומחים‬ ‫של‬
‫מס‬ ‫עתירות‬."(‫פס‬"‫חזון‬ ‫ד‬)
"‫המשפט‬ ‫באמצעות‬ ‫החבות‬ ‫את‬ ‫למנוע‬ ‫היא‬ ‫מס‬ ‫לתכנון‬ ‫נישום‬ ‫של‬ ‫שאיפתו‬‫עצמו‬...‫משמע‬,‫על‬ ‫מערימים‬
‫גופו‬ ‫החוק‬ ‫באמצעות‬ ‫החוק‬,‫כשר‬ ‫זה‬ ‫ודבר‬( ".‫פס‬"‫ד‬‫פרומדיקו‬)
‫מיסים‬ ‫עתירי‬ ‫ולא‬ ‫מיסים‬ ‫דלי‬ ‫שיהיו‬ ‫מנת‬ ‫על‬ ‫צעדיו‬ ‫את‬ ‫לכלכל‬ ‫הנישום‬ ‫של‬ ‫זכותו‬ ‫הוא‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬.‫אולם‬
‫לדעת‬ ‫מעוניינות‬ ‫המס‬ ‫רשויות‬‫החקיקה‬ ‫לתכלית‬ ‫בסתירה‬ ‫הנם‬ ‫אשר‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬ ‫אימוץ‬ ‫על‬.

6. 6
‫החוק‬ ‫הוראות‬–‫הדיווח‬ ‫חובת‬
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫פקודת‬ ‫לתיקון‬ ‫החוק‬ ‫במסגרת‬(‫מס‬'147),‫התשס‬"‫ה‬–2005(‫מתחילת‬ ‫בתוקף‬2006)‫סעיף‬ ‫נוסף‬
131(‫א‬()5‫ד‬)‫גם‬ ‫דוח‬ ‫בהגשת‬ ‫המחייב‬‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫שנקבעה‬ ‫פעולה‬ ‫שעשה‬ ‫אדם‬131(‫ז‬)‫החייב‬ ‫מס‬ ‫כתכנון‬
‫בדיווח‬.
‫ח‬‫בסעיף‬ ‫נקבעה‬ ‫הדיווח‬ ‫ובת‬131(‫ב‬1)‫החייב‬ ‫מס‬ ‫כתכנון‬ ‫שנקבעה‬ ‫פעולה‬ ‫כל‬ ‫יפרט‬ ‫הדוח‬ ‫כי‬ ‫קובע‬ ‫אשר‬
‫בדיווח‬.
‫דיווח‬ ‫חובת‬ ‫בחוק‬ ‫נקבעה‬ ‫למעשה‬(‫גילוי‬ ‫מתן‬)‫פעולות‬ ‫המחוקק‬ ‫בהן‬ ‫ראה‬ ‫אשר‬ ‫מסוימות‬ ‫לפעולות‬
‫המחוקק‬ ‫כוונת‬ ‫את‬ ‫לסכל‬ ‫בו‬ ‫שיש‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬ ‫של‬ ‫קיומו‬ ‫על‬ ‫להעיד‬ ‫העשויות‬.
‫המס‬ ‫תכנון‬ ‫של‬ ‫לקיומו‬ ‫המס‬ ‫מפקח‬ ‫לב‬ ‫תשומת‬ ‫את‬ ‫להפנות‬ ‫הנה‬ ‫הכספיים‬ ‫בדוחות‬ ‫הגילוי‬ ‫חובת‬ ‫מטרת‬
‫ובכך‬‫כך‬ ‫ובתוך‬ ‫שלו‬ ‫הלגיטימיות‬ ‫בחינת‬ ‫לאפשר‬,‫ורו‬ ‫הנישום‬ ‫את‬ ‫לאלץ‬"‫הכספיים‬ ‫הדוחות‬ ‫על‬ ‫החותם‬ ‫ח‬
‫לתכנון‬ ‫בנוגע‬ ‫שנית‬ ‫לחשוב‬‫בלתי‬ ‫מס‬‫לגיטימי‬.

7. 7
‫פרשנות‬‫לתקנות‬ ‫אישית‬
‫החייבות‬ ‫הפעולות‬ ‫רשימת‬ ‫לפיה‬ ‫המס‬ ‫לרשויות‬ ‫הנישום‬ ‫בין‬ ‫אמנה‬ ‫מעין‬ ‫יוצרות‬ ‫התקנות‬
‫הפליליות‬ ‫העבירות‬ ‫מכלל‬ ‫מוציאות‬ ‫בדיווח‬:
.1‫בדו‬ ‫הנישום‬ ‫עליהם‬ ‫דיווח‬ ‫אם‬ ‫פעולות‬ ‫אותן‬ ‫כל‬ ‫את‬"‫השנתי‬ ‫ח‬.
.2‫בתקנות‬ ‫הקבוע‬ ‫מזה‬ ‫נמוך‬ ‫הפעולה‬ ‫שסכום‬ ‫ובתנאי‬ ‫עליהם‬ ‫דיווח‬ ‫לא‬ ‫אף‬ ‫אם‬ ‫או‬.
‫מס‬ ‫תכנון‬ ‫על‬ ‫שמדווח‬ ‫מי‬‫אותם‬ ‫בגין‬ ‫פליליים‬ ‫הליכים‬ ‫נגדו‬ ‫יינקטו‬ ‫לא‬ ‫בדיווח‬ ‫החייב‬
‫התכנונים‬.

8. 8
‫החוק‬ ‫הוראות‬–‫הדיווח‬ ‫חובת‬
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫הפעולות‬ ‫קביעת‬ ‫הסמכות‬ ‫מתן‬
‫שבח‬ ‫ומס‬ ‫הכנסה‬ ‫מס‬
‫סעיף‬131(‫ז‬)‫כי‬ ‫קובע‬"‫האוצר‬ ‫שר‬,‫הכנסת‬ ‫של‬ ‫הכספים‬ ‫ועדת‬ ‫באישור‬,‫תכנון‬ ‫שהן‬ ‫פעולות‬ ‫לקבוע‬ ‫רשאי‬
‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬,‫והיקפו‬ ‫הדיווח‬ ‫אופן‬."‫הוגדרה‬ ‫זה‬ ‫לעניין‬"‫פעולה‬:""‫ומכירה‬ ‫עסקה‬ ‫לרבות‬‫אם‬ ‫ולרבות‬
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫הוראות‬ ‫לגביהן‬ ‫חלות‬."
‫את‬ ‫מבטלת‬ ‫אינה‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫בתחום‬ ‫בדיווח‬ ‫חייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬ ‫שהיא‬ ‫פעולה‬ ‫על‬ ‫דיווח‬ ‫חובת‬ ‫כי‬ ‫לציין‬ ‫יש‬
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫למשרדי‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬.
‫מע‬"‫מ‬
‫סעיף‬67(‫ה‬)‫האוצר‬ ‫שר‬ ‫כי‬ ‫קובע‬ ‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬ ‫לחוק‬,‫הכנסת‬ ‫של‬ ‫הכספים‬ ‫ועדת‬ ‫באישור‬,‫לקבוע‬ ‫רשאי‬
‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫כתכנון‬ ‫אותן‬ ‫שיראו‬ ‫פעולות‬;‫יפורטו‬ ‫כאמור‬ ‫שנקבעו‬ ‫פעולות‬‫בדו‬"‫התקופתי‬ ‫ח‬.

9. 9
‫החוק‬ ‫הוראות‬–‫הדיווח‬ ‫אופן‬
‫טופס‬1213
‫טופס‬1213-‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬ ‫שהן‬ ‫פעולות‬ ‫על‬ ‫הודעה‬.
‫לפי‬ ‫סעיפים‬ ‫מספר‬ ‫כולל‬ ‫הטופס‬"‫הפעולות‬"‫התקנות‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫בדיווח‬ ‫החייבות‬.
‫לעסקה‬ ‫הרלוונטיים‬ ‫לפרטים‬ ‫בנוגע‬ ‫גילוי‬ ‫חובת‬ ‫דורש‬ ‫סעיף‬ ‫כל‬:‫הקשורים‬ ‫הצדדים‬
‫המעורבים‬,‫וכד‬ ‫שקוזז‬ ‫הפסד‬ ‫גובה‬'.

10. 10

11. 11

12. 12
‫החוק‬ ‫הוראות‬–‫שומה‬ ‫הליכי‬
‫חלקית‬ ‫שומה‬
‫סעיף‬145‫א‬2(‫א‬)‫לקבוע‬ ‫השומה‬ ‫פקיד‬ ‫את‬ ‫מסמיך‬"‫חלקית‬ ‫שומה‬",‫כוללת‬ ‫שומה‬ ‫ביצוע‬ ‫טרם‬,‫של‬ ‫הכנסתו‬ ‫לגבי‬ ‫רק‬
‫כאמור‬ ‫לפעולה‬ ‫הנוגעת‬ ‫הנישום‬.‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫שומה‬ ‫שנעשתה‬ ‫מרגע‬145‫בגין‬ ‫רק‬ ‫חלקית‬ ‫שומה‬ ‫לבצע‬ ‫ניתן‬ ‫לא‬
"‫פעולה‬."
‫סעיף‬145‫א‬2(‫ב‬)‫הנישום‬ ‫עם‬ ‫להסכם‬ ‫בהתאם‬ ‫שתיעשה‬ ‫יכולה‬ ‫חלקית‬ ‫שומה‬ ‫כי‬ ‫קובע‬.
‫שומה‬ ‫כדין‬ ‫חלקית‬ ‫שומה‬ ‫דין‬
‫סעיף‬145‫א‬2(‫ג‬)‫בסעיף‬ ‫כאמור‬ ‫שומה‬ ‫כדין‬ ‫חלקית‬ ‫שומה‬ ‫דין‬ ‫כי‬ ‫קובע‬145(‫א‬)‫סעיפים‬ ‫לעניין‬147,150,152,153‫או‬
158‫א‬.
‫הכוללת‬ ‫השומה‬ ‫לבין‬ ‫החלקית‬ ‫השומה‬ ‫בין‬ ‫התאמות‬ ‫עריכת‬
‫סעיף‬145‫א‬2(‫ג‬)‫ועניין‬ ‫דבר‬ ‫לכל‬ ‫רגילה‬ ‫שומה‬ ‫כדין‬ ‫חלקית‬ ‫שומה‬ ‫דין‬ ‫כי‬ ‫קובע‬,‫השגה‬ ‫הגשת‬ ‫לעניין‬ ‫לרבות‬,‫ערעור‬ ‫הגשת‬
‫שומות‬ ‫ופתיחת‬.

13. 13
‫החוק‬ ‫הוראות‬–‫סנקציות‬
‫גרעון‬ ‫קנס‬
‫ככלל‬,‫סעיף‬191(‫ב‬)‫ל‬ ‫מעל‬ ‫של‬ ‫גרעון‬ ‫קיים‬ ‫באם‬ ‫קנס‬ ‫מטיל‬–50%‫הדו‬ ‫בין‬ ‫במס‬"‫הנישום‬ ‫שהגיש‬ ‫ח‬
(‫העצמית‬ ‫השומה‬)‫בפועל‬ ‫בו‬ ‫חייב‬ ‫שהנישום‬ ‫המס‬ ‫סכום‬ ‫לבין‬.‫בגובה‬ ‫הנו‬ ‫הקנס‬15%‫הגרעון‬ ‫מסכום‬.
‫בסעיף‬191(‫ג‬1)‫סופית‬ ‫בשומה‬ ‫ונקבע‬ ‫במידה‬ ‫כי‬ ‫נאמר‬,‫כ‬ ‫שדווחה‬ ‫מפעולה‬ ‫להתעלם‬ ‫יש‬ ‫כי‬-"‫מס‬ ‫תכנון‬
‫בדיווח‬ ‫החייב‬"‫בהיותה‬"‫בדויה‬ ‫או‬ ‫מלאכותית‬ ‫עסקה‬",‫של‬ ‫בשיעור‬ ‫בקנס‬ ‫חייב‬ ‫הנישום‬ ‫יהא‬30%‫מסכום‬
‫הגירעון‬‫כאמור‬ ‫המס‬ ‫תכנון‬ ‫בשל‬ ‫שנוצר‬ ‫במס‬(‫ולא‬15%.)
‫סעיפים‬ ‫הוספו‬ ‫במקביל‬95(‫ב‬1)‫וסעיף‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬96‫מע‬ ‫לחוק‬ ‫א‬"‫בשיעור‬ ‫קנס‬ ‫המטילים‬ ‫מ‬
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫כפעולות‬ ‫דינים‬ ‫אותם‬ ‫לעניין‬ ‫שנקבעו‬ ‫פעולות‬ ‫על‬ ‫דומה‬.
‫סעיף‬ ‫הוראות‬ ‫בעוד‬95(‫ד‬)‫וסעיף‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬100‫מע‬ ‫לחוק‬"‫מ‬,‫קנס‬ ‫על‬ ‫לוותר‬ ‫למנהל‬ ‫מאפשרות‬
‫מלאכותית‬ ‫עסקה‬ ‫בגין‬ ‫הגרעון‬,‫גרעון‬ ‫קנס‬ ‫לבטל‬ ‫הסמכות‬ ‫ניתנה‬ ‫השומה‬ ‫לפקיד‬‫בלבד‬ ‫רגילה‬ ‫בשומה‬.

14. 14
‫החוק‬ ‫הוראות‬–‫סנקציות‬
‫אזרחי‬ ‫קנס‬
‫סעיף‬188(‫א‬1)‫כ‬ ‫שנקבעה‬ ‫פעולה‬ ‫על‬ ‫דיווח‬ ‫אי‬ ‫בגין‬ ‫אזרחית‬ ‫חבות‬ ‫קובע‬ ‫לפקודה‬-"‫תכנון‬
‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬: "
"‫לא‬‫פירט‬‫אדם‬‫בדוח‬‫שהגיש‬‫לפי‬‫סעיף‬131,‫פעולה‬‫שנקבעה‬‫לפי‬‫הסעיף‬‫האמור‬
‫כתכנון‬‫מס‬‫החייב‬‫בדיווח‬,‫רשאי‬‫פקיד‬‫השומה‬‫להטיל‬‫עליו‬‫קנס‬‫של‬500
‫שקלים‬‫חדשים‬‫בעד‬‫כל‬‫חודש‬‫שבו‬‫לא‬‫דיווח‬‫כאמור‬."

15. 15
‫החוק‬ ‫הוראות‬–‫סנקציות‬
‫פלילית‬ ‫חבות‬
‫סעיף‬216(8)‫דיווח‬ ‫אי‬ ‫בגין‬ ‫פלילית‬ ‫חבות‬ ‫קובע‬ ‫לפקודה‬:
"‫להלן‬ ‫המנויות‬ ‫העבירות‬ ‫אחת‬ ‫עבר‬ ‫מספקת‬ ‫סיבה‬ ‫בלי‬ ‫אשר‬ ‫אדם‬,‫דינו‬-‫מאסר‬
‫שנה‬‫או‬‫קנס‬‫בסעיף‬ ‫כאמור‬61(‫א‬()2)‫העונשין‬ ‫לחוק‬,‫כאחד‬ ‫העונשים‬ ‫שני‬ ‫או‬:
...
(8)‫בסעיף‬ ‫כאמור‬ ‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬ ‫שהיא‬ ‫פעולה‬ ‫על‬ ‫בדוח‬ ‫דיווח‬ ‫לא‬131(‫ז‬),
‫סעיף‬ ‫להוראות‬ ‫בניגוד‬131(‫א‬()5‫ד‬)‫או‬(‫ב‬1),‫או‬(‫ז‬);"
‫בסעיף‬ ‫הקבוע‬ ‫הקנס‬61‫של‬ ‫בשיעור‬ ‫הוא‬ ‫העונשין‬ ‫לחוק‬26,100‫ש‬"‫ח‬.

16. 16
‫החוק‬ ‫הוראות‬-"‫הפעולות‬"
‫כאמור‬,‫לא‬ ‫תכנונים‬ ‫בהכרח‬ ‫אינם‬ ‫בדיווח‬ ‫החייבים‬ ‫המס‬ ‫תכנוני‬ ‫ברשימת‬ ‫המופיעים‬ ‫המס‬ ‫תכנוני‬
‫לגיטימיים‬.‫החוק‬ ‫הוראות‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫יבחן‬ ‫מקרה‬ ‫כל‬,‫הרלוונטיים‬ ‫הפרשנות‬ ‫והוראות‬ ‫הפסיקה‬.
‫לגביה‬ ‫שניתנה‬ ‫פעולה‬"‫מיסוי‬ ‫החלטת‬( "‫פרה‬-‫רולינג‬)‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫כתכנון‬ ‫תחשב‬ ‫לא‬,‫למעט‬
‫המיסוי‬ ‫בהחלטת‬ ‫שהותוותה‬ ‫מזו‬ ‫שונה‬ ‫בדרך‬ ‫נקט‬ ‫הנישום‬ ‫שבו‬ ‫במקרה‬.
‫שונים‬ ‫לסוגים‬ ‫מתחלקות‬ ‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫הפעולות‬:
‫פעולות‬1-7‫עסקאות‬‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬
‫פעולה‬8‫רכישת‬‫בהפסדים‬ ‫פעילות‬
‫פעולות‬9-10‫מיסוי‬‫בינלאומי‬
‫פעולה‬11‫חברה‬‫משפחתית‬
‫פעולות‬12-13‫מיסוי‬‫מקרקעין‬

17. 17
‫החוק‬ ‫הוראות‬-"‫הפעולות‬"
‫במקרקעין‬ ‫עסקאות‬ ‫על‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬:
.1‫הדו‬ ‫במסגרת‬ ‫הכנסה‬ ‫למס‬ ‫דיווח‬ ‫חובת‬"‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫ח‬131‫לפקודה‬.
.2‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫הוראות‬ ‫לפי‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫למשרדי‬ ‫דיווח‬ ‫חובת‬(‫שבח‬,‫מכירה‬
‫ורכישה‬),‫התשכ‬"‫ג‬–1963.
‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬ ‫תקנות‬(‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬( )‫שעה‬ ‫הוראת‬),‫התשס‬"‫ז‬–2006:
‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫פעולות‬ ‫שתי‬ ‫כוללות‬.

18. 18
‫תקנה‬5-‫רלוונטיות‬ ‫מס‬ ‫שנות‬
‫מס‬ ‫בשנות‬ ‫שבוצעו‬ ‫פעולות‬ ‫בגין‬ ‫הם‬ ‫בדיווח‬ ‫החייבים‬ ‫המס‬ ‫תכנוני‬2007,2008‫ו‬-2009.
‫הדו‬ ‫הגשת‬ ‫במועד‬ ‫יעשה‬ ‫הדיווח‬"‫השנתי‬ ‫ח‬.
‫תקנה‬3-‫הדיווח‬ ‫היקף‬
‫סעיף‬ ‫להוראות‬ ‫בהתאם‬ ‫הבאים‬ ‫הפרטים‬ ‫את‬ ‫יכלול‬ ‫הדיווח‬131‫לפקודה‬:
o‫לפעולה‬ ‫הצדדים‬.
o‫כסף‬ ‫בשווה‬ ‫או‬ ‫בכסף‬ ‫ששולמו‬ ‫סכומים‬.
o‫הסכומים‬ ‫שולמו‬ ‫למי‬.
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬

19. 19
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫תקנות‬(‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬( )‫שעה‬ ‫הוראת‬),‫התשס‬"‫ז‬-2006
‫בתקנות‬ ‫כלליות‬ ‫הגדרות‬
"‫ק‬‫רוב‬"–‫בסעיף‬ ‫כהגדרתו‬67(‫ד‬()1)‫לפקודה‬,‫ובפסקה‬(3)‫להגדרה‬"‫קרוב‬"‫שבסעיף‬88
‫לפקודה‬.
‫זוג‬ ‫בן‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורה‬ ‫הורי‬,‫הזוג‬ ‫בן‬ ‫וצאצאי‬ ‫צאצא‬,‫מאלה‬ ‫אחד‬ ‫כל‬ ‫של‬ ‫זוגו‬ ‫ובן‬
‫או‬
‫קורבו‬ ‫או‬ ‫אדם‬ ‫שבהחזקת‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬,‫בו‬ ‫החזיק‬ ‫אדם‬ ‫בידי‬ ‫המוחזק‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫וחבר‬ ‫או‬ ‫בו‬ ‫המחזיק‬ ‫אדם‬
(‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬ ‫החזקה‬,‫ב‬ ‫אחר‬ ‫עם‬ ‫יחד‬ ‫או‬ ‫לבד‬-25%‫אמצעי‬ ‫של‬ ‫כלשהו‬ ‫מסוג‬ ‫יותר‬ ‫או‬ ‫באחד‬ ‫לפחות‬
‫שליטה‬.)
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫הגדרות‬

20. 20
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫תקנות‬(‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬( )‫שעה‬ ‫הוראת‬),‫התשס‬"‫ז‬-2006
‫בתקנות‬ ‫כלליות‬ ‫הגדרות‬
"‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬"–‫בסעיף‬ ‫כהגדרתו‬88‫לפקודה‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫שהוא‬,‫למעט‬‫מניות‬ ‫בעל‬
‫מניות‬ ‫באמצעות‬ ‫היא‬ ‫שהחזקתו‬ ‫כאמור‬‫בבורסה‬ ‫למסחר‬ ‫הרשומות‬,‫שבמקום‬ ‫ובלבד‬"%10"
‫יקראו‬"25%."
‫ב‬ ‫המחזיק‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬25%‫בבורסה‬ ‫למסחר‬ ‫הרשומות‬ ‫מניות‬ ‫באמצעות‬ ‫אינה‬ ‫והחזקתו‬ ‫השליטה‬ ‫מאמצעי‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫או‬ ‫בישראל‬ ‫מוסדר‬ ‫בשוק‬ ‫או‬.
"‫נכס‬"–‫רכוש‬ ‫כל‬,‫מיטלטלין‬ ‫ובין‬ ‫מקרקעין‬ ‫בין‬,‫מוחזקות‬ ‫או‬ ‫ראויות‬ ‫הנאה‬ ‫טובת‬ ‫או‬ ‫זכות‬ ‫כל‬ ‫וכן‬,‫והכל‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫שהם‬ ‫ובין‬ ‫בישראל‬ ‫שהם‬ ‫בין‬.
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬

21. 21
‫פעולה‬1–‫לקרוב‬ ‫ניהול‬ ‫דמי‬ ‫תשלום‬
‫מצטברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫לקרוב‬ ‫ניהול‬ ‫דמי‬ ‫תשלום‬.
‫ב‬.‫של‬ ‫בסכום‬2,000,000‫ש‬"‫לפחות‬ ‫לשנה‬ ‫ח‬.
‫ג‬.‫מאלה‬ ‫אחד‬ ‫בשל‬ ‫להשתלם‬ ‫צריך‬ ‫שהיה‬ ‫המס‬ ‫סכום‬ ‫פחת‬ ‫העברתם‬ ‫בעקבות‬:
1)‫הניתן‬ ‫הפסד‬ ‫ההכנסה‬ ‫למקבל‬‫לקיזוז‬.
2)‫נמוכים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬ ‫לקרוב‬‫יותר‬.
3)‫בידי‬ ‫ממס‬ ‫פטורה‬ ‫ההכנסה‬‫הקרוב‬.
4)‫במס‬ ‫חייבת‬ ‫איננה‬ ‫ההכנסה‬‫בישראל‬.
5)‫הקרוב‬ ‫בידי‬ ‫הכנסה‬ ‫מהווה‬ ‫אינו‬ ‫התשלום‬.
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬

22. 22
‫דגשים‬:
1" .‫תשלום‬"-‫הכנסתו‬ ‫בחישוב‬ ‫בניכוי‬ ‫נדרש‬ ‫אך‬ ‫בפועל‬ ‫שולם‬ ‫לא‬ ‫אם‬ ‫לרבות‬
‫אדם‬ ‫של‬ ‫החייבת‬.
2.‫ניהול‬ ‫דמי‬-‫גם‬ ‫יעוץ‬ ‫או‬ ‫לניהול‬ ‫במהותן‬ ‫דומות‬ ‫אחרות‬ ‫ופעילות‬ ‫יעוץ‬ ‫פעילות‬ ‫גם‬
‫אחר‬ ‫הוא‬ ‫הצדדים‬ ‫בידי‬ ‫התשלום‬ ‫של‬ ‫הכינוי‬ ‫אם‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫המשלם‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫התשלום‬ ‫לשנת‬ ‫ח‬.
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬

23. 23
‫דוגמא‬:
‫חברה‬‫א‬'‫ב‬ ‫וחברה‬'‫קרובות‬ ‫נחשבות‬ ‫ולפיכך‬ ‫אחיות‬ ‫חברות‬ ‫הינן‬.‫ב‬ ‫חברה‬'‫ניהול‬ ‫דמי‬ ‫משלמת‬ ‫רווחית‬ ‫שהינה‬
‫הפסדים‬ ‫מקזזת‬ ‫ולמעשה‬ ‫המס‬ ‫חבות‬ ‫את‬ ‫מקטינה‬ ‫וכך‬ ‫המפסידה‬ ‫לאחותה‬.
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫א‬ ‫חברה‬'-‫מפסידה‬‫ב‬ ‫חברה‬'-‫מרוויחה‬
100%100%
‫ניהול‬ ‫דמי‬

24. 24
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬2–‫המימוש‬ ‫אגב‬ ‫ההפסד‬ ‫וקיזוז‬ ‫ההפסד‬ ‫לקרוב‬ ‫נכס‬ ‫מכירת‬:
‫מצטברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫לקרוב‬ ‫נכס‬ ‫מכירת‬
‫ב‬.‫יצרה‬ ‫המכירה‬‫הפסד‬‫של‬2,000,000‫ש‬"‫לפחות‬ ‫ח‬.
‫ג‬.‫ההפסד‬‫חלקו‬ ‫או‬ ‫כולו‬ ‫קוזז‬‫הבאות‬ ‫המס‬ ‫שנות‬ ‫משתי‬ ‫באחת‬ ‫או‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬.
*‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫חוזר‬2/2008‫בדיווח‬ ‫החייבים‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬‫כי‬ ‫קובע‬,‫זו‬ ‫פעולה‬ ‫לעניין‬,‫הגדרת‬"‫מכירה‬"‫הנה‬
‫רחבה‬,‫אדם‬ ‫של‬ ‫מרשותו‬ ‫נכס‬ ‫יצא‬ ‫בא‬ ‫דרך‬ ‫ככל‬ ‫ותיחשב‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬-‫בדו‬ ‫המוכר‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫ההפסד‬ ‫קוזז‬ ‫בה‬ ‫המס‬ ‫לשנת‬ ‫ח‬.
‫דוגמה‬:
‫חברה‬‫א‬'‫ב‬ ‫לחברה‬ ‫נמוך‬ ‫במחיר‬ ‫נכס‬ ‫מוכרת‬,'‫שליטה‬ ‫אותה‬ ‫תחת‬ ‫הנמצאת‬(‫אחות‬ ‫חברה‬)‫הפסד‬ ‫יצירת‬ ‫תוך‬
‫קיזוז‬ ‫בר‬.

25. 25
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬3–‫לאחר‬ ‫נכס‬ ‫מכירת‬(‫הפסד‬ ‫הסטת‬: )
‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫א‬.‫הגיע‬ ‫הנכס‬‫בפטור‬ ‫מקרוב‬‫ממס‬.
‫ב‬.‫בתוך‬ ‫לאחר‬ ‫הנכס‬ ‫את‬ ‫מכר‬ ‫המוכר‬3‫שנים‬.
‫ג‬.‫נוצר‬ ‫הנכס‬ ‫במכירת‬‫הפסד‬‫של‬ ‫בסכום‬2,000,000‫ש‬"‫לפחות‬ ‫ח‬,‫ע‬ ‫לקיזוז‬ ‫הניתן‬"‫י‬
‫המוכר‬.
‫דגשים‬:
‫פטורה‬ ‫מכירה‬ ‫כל‬,‫המכירה‬ ‫בעת‬ ‫ממס‬ ‫פטור‬ ‫המעניק‬ ‫לסעיף‬ ‫קשר‬ ‫ללא‬,‫מחייבת‬‫דיווח‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫המוכר‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫המכירה‬ ‫לשנת‬ ‫ח‬.

26. 26
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
.
‫דוגמה‬:
‫חברה‬‫א‬'‫עתירת‬‫הפסדים‬‫מעבירה‬‫נכס‬‫לחברה‬‫ב‬'(‫חברה‬‫אחות‬)-‫רווחית‬‫בפטור‬‫ממס‬‫ובמחיר‬‫גבוה‬‫ממחיר‬‫השוק‬,
‫חברה‬‫ב‬'‫מוכרת‬‫את‬‫הנכס‬‫לצד‬‫ג‬'‫במחיר‬‫השוק‬‫וכך‬‫נוצר‬‫לה‬‫הפסד‬‫הניתן‬‫לקיזוז‬.
‫חברה‬‫א‬'-‫בהפסדים‬‫חברה‬‫ב‬'-‫רווחית‬
‫תמורה‬5,000,000‫תמורה‬(‫שווי‬‫שוק‬)1,500,000
‫מחיר‬‫מקורי‬(2,000,000)‫מחיר‬‫מקורי‬(5,000,000)
‫רווח‬‫הון‬3,000,000‫הפסד‬(3,500,000)
‫פטור‬‫ממס‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬

27. 27
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬4–‫לאחר‬ ‫נכס‬ ‫מכירת‬(‫רווח‬ ‫הסטת‬:)
‫מצברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫מ‬ ‫הגיע‬ ‫הנכס‬‫קרוב‬‫ממס‬ ‫בפטור‬,
‫ב‬.‫בתוך‬ ‫לאחר‬ ‫הנכס‬ ‫את‬ ‫מכר‬ ‫המוכר‬3‫שנים‬,
‫ג‬.‫כנגד‬‫רווח‬‫לאחר‬ ‫הנכס‬ ‫במכירת‬ ‫שהיו‬ ‫הכנסה‬ ‫או‬,‫הפסד‬ ‫קוזז‬‫מ‬ ‫פחות‬ ‫שלא‬ ‫בסכום‬-2,000,000‫ש‬"‫ח‬,
‫למוכר‬ ‫שהיה‬.
‫דיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫המוכר‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫ההפסד‬ ‫קוזז‬ ‫בה‬ ‫המס‬ ‫לשנת‬ ‫ח‬.
‫דוגמה‬:
‫א‬ ‫חברה‬,'‫הפסדים‬ ‫לה‬ ‫שאין‬,‫ב‬ ‫לחברה‬ ‫נכס‬ ‫מעבירה‬'(‫אחות‬ ‫חברה‬)‫ממס‬ ‫בפטור‬.‫ב‬ ‫חברה‬'‫את‬ ‫מוכרת‬
‫ג‬ ‫לצד‬ ‫הנכס‬'‫לה‬ ‫שהיו‬ ‫הפסדים‬ ‫הרווח‬ ‫כנגד‬ ‫ומקזזת‬.

28. 28
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬5–‫חוב‬ ‫מחילת‬‫לקרוב‬
‫מצטברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫הם‬ ‫והנמחל‬ ‫המוחל‬‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬.
‫ב‬.‫הקשר‬‫התאגידים‬ ‫בין‬-‫חב‬'‫האם‬(‫המוחל‬)‫בחב‬ ‫מחזיקה‬'‫בת‬(‫החייב‬)‫במישרין‬
‫של‬ ‫בשיעור‬ ‫בעקיפין‬ ‫או‬25%.
‫ג‬.‫של‬ ‫בסכום‬ ‫היא‬ ‫המחילה‬1,000,000‫ש‬"‫לפחות‬ ‫ח‬.
‫ד‬.‫המחילה‬ ‫בשל‬‫המס‬ ‫סכום‬ ‫פחת‬‫המחילה‬ ‫סכום‬ ‫על‬ ‫משתלם‬ ‫שהיה‬,‫אלמלא‬‫היתה‬
‫כאמור‬ ‫מחילה‬,‫בשל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
1)‫ה‬ ‫הפסד‬ ‫לקרוב‬‫ניתן‬‫הפקודה‬ ‫הוראות‬ ‫לפי‬ ‫לקיזוז‬,
2)‫המוחל‬ ‫הכנסת‬ ‫על‬ ‫שחלים‬ ‫מאלה‬ ‫נמוכים‬ ‫הקרוב‬ ‫הכנסת‬ ‫על‬ ‫החלים‬ ‫המס‬ ‫שיעורי‬,
3)‫ממס‬ ‫פטורה‬ ‫הקרוב‬ ‫בידי‬ ‫ההכנסה‬,
4)‫בישראל‬ ‫במס‬ ‫חייבת‬ ‫איננה‬ ‫הקרוב‬ ‫בידי‬ ‫ההכנסה‬,
5)‫הקרוב‬ ‫בידי‬ ‫הכנסה‬ ‫מהווה‬ ‫אינה‬ ‫המחילה‬.

29. 29
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬5–‫חוב‬ ‫מחילת‬‫לקרוב‬
‫הגדרות‬:
1."‫קרוב‬"-‫אדם‬ ‫בידי‬ ‫המוחזק‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫וחבר‬ ‫קרובו‬ ‫או‬ ‫המוחל‬ ‫שבהחזקת‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬
‫במוחל‬ ‫המחזיק‬.
‫זו‬ ‫הגדרה‬ ‫לעניין‬,"‫החזקה‬"-‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬,‫אחר‬ ‫עם‬ ‫יחד‬ ‫או‬ ‫לבד‬,‫ב‬-25%
‫השליטה‬ ‫אמצעי‬ ‫של‬ ‫כלשהו‬ ‫מסוג‬ ‫יותר‬ ‫או‬ ‫באחד‬ ‫לפחות‬".
2."‫מחילה‬"-‫מס‬ ‫לצרכי‬ ‫עליו‬ ‫מחל‬ ‫או‬ ‫החוב‬ ‫את‬ ‫שמט‬ ‫שהמוחל‬ ‫ובלבד‬.
‫שמט‬‫החוב‬ ‫את‬–‫ביטויה‬ ‫את‬ ‫מצאה‬ ‫והמחילה‬ ‫רצוני‬ ‫באופן‬ ‫עליו‬ ‫מחל‬ ‫או‬ ‫בחשבונותיו‬ ‫לחלוטין‬ ‫עליו‬ ‫ויתר‬
‫בדוחותיו‬ ‫ברור‬ ‫באופן‬‫החשבונאים‬.‫המחילה‬‫בסעיף‬ ‫למחילה‬ ‫בניגוד‬ ‫הצר‬ ‫במובן‬ ‫היא‬ ‫בתקנות‬3‫לפקודה‬
‫יותר‬ ‫הרחב‬ ‫במובנה‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫המוחל‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫הפירעון‬ ‫לשנת‬ ‫העוקבת‬ ‫המס‬ ‫לשנת‬ ‫ח‬.

30. 30
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫א‬ ‫חברה‬'–‫רווחית‬–3‫מיליון‬
‫חוב‬ ‫על‬ ‫מוחלת‬–1‫מיליון‬
‫ב‬ ‫חברה‬'–‫מפסידה‬–(2‫מיליון‬)
‫נמחלת‬
‫דוגמא‬:
‫מחילה‬‫א‬ ‫חברה‬ ‫ברמת‬ ‫הפסד‬ ‫תיצור‬ ‫כאמור‬ ‫חוב‬ ‫על‬'‫רווחיה‬ ‫את‬ ‫ותקטין‬(‫ל‬-2‫מיליון‬)‫את‬ ‫גם‬ ‫ובהתאמה‬
‫ב‬ ‫ובחברה‬ ‫שלה‬ ‫המס‬ ‫חבות‬'‫הפסדיה‬ ‫את‬ ‫תקטין‬ ‫ולפיכן‬ ‫כהכנסה‬ ‫תחשב‬ ‫המחילה‬(‫ל‬-1‫מיליון‬.)

31. 31
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫יחיד‬–‫על‬ ‫מוחל‬2‫מיליון‬
‫מפסידה‬ ‫חברה‬–(5‫מיליון‬)
‫נמחלת‬
‫דיווח‬ ‫חייב‬ ‫האם‬?
‫א‬ ‫חברה‬'
‫נמחלת‬
‫ג‬ ‫חברה‬'
‫מוחלת‬
30%
50% 100%
‫ב‬ ‫חברה‬'

32. 32
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬6–‫פירעון‬"‫מלאכותי‬"‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫חוב‬ ‫יתרת‬ ‫של‬.
‫מצטברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫יחיד‬ ‫של‬ ‫חוב‬‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬‫בחברה‬.
‫ב‬.‫של‬ ‫בסכום‬ ‫החוב‬ ‫של‬ ‫פירעון‬1,000,000‫ש‬"‫לפחות‬ ‫ח‬‫המס‬ ‫שנת‬ ‫של‬ ‫האחרון‬ ‫ברבעון‬,
‫ג‬.‫גדלה‬ ‫העוקב‬ ‫ברבעון‬‫קרובו‬ ‫של‬ ‫או‬ ‫שלו‬ ‫החובה‬ ‫יתרת‬‫ב‬-25%‫שנפרע‬ ‫מהסכום‬ ‫לפחות‬.
‫הגדרות‬:
"‫קרוב‬"–‫בסעיף‬ ‫כהגדרתו‬76(‫ד‬()1)‫לפקודה‬–‫בלבד‬ ‫משפחתית‬ ‫קרבה‬.

33. 33
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬6–‫פירעון‬"‫מלאכותי‬"‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫חוב‬ ‫יתרת‬ ‫של‬.
‫למשכורת‬ ‫תחליף‬ ‫המהווה‬ ‫חובה‬ ‫יתרת‬ ‫ויוצר‬ ‫החברה‬ ‫מן‬ ‫כספים‬ ‫מושך‬ ‫בחברה‬ ‫שליטה‬ ‫בעל‬ ‫רבות‬ ‫פעמים‬
/‫דיבידנד‬/‫ניהול‬ ‫דמי‬.
‫סעיף‬ ‫להוראות‬ ‫בהתאם‬ ‫ריבית‬ ‫נזקפת‬ ‫ההכנסה‬ ‫על‬ ‫מס‬ ‫לשלם‬ ‫במקום‬3(‫ט‬)‫או‬3(‫י‬.)
‫שנה‬ ‫סוף‬ ‫שלקראת‬ ‫בכך‬ ‫מס‬ ‫מתשלום‬ ‫מתחמק‬ ‫השליטה‬ ‫בעל‬ ‫האם‬ ‫לבחון‬ ‫נועדה‬ ‫זו‬ ‫תקנה‬,‫יתרת‬ ‫את‬ ‫מסלק‬
‫החברה‬ ‫מן‬ ‫כספים‬ ‫למשוך‬ ‫חוזר‬ ‫השנה‬ ‫תום‬ ‫ולאחר‬ ‫החברה‬ ‫כלפי‬ ‫שלו‬ ‫החובה‬,‫המשיכות‬ ‫עשויות‬ ‫כשבפועל‬
‫הכנסה‬ ‫תחליף‬ ‫להוות‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫והחברה‬ ‫היחיד‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫הפירעון‬ ‫לשנת‬ ‫העוקבת‬ ‫המס‬ ‫לשנת‬ ‫ח‬.
‫דוגמה‬:
‫בסכום‬ ‫השנה‬ ‫במהלך‬ ‫כספים‬ ‫מושך‬ ‫בחברה‬ ‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬2‫מיליון‬₪‫כהלוואה‬,‫בסוף‬ ‫אותה‬ ‫מחזיר‬
‫חיצונית‬ ‫הלוואה‬ ‫בעזרת‬ ‫השנה‬.‫מיליון‬ ‫בסך‬ ‫מהחברה‬ ‫הלוואה‬ ‫אחיו‬ ‫מושך‬ ‫השנה‬ ‫של‬ ‫ראשון‬ ‫ברבעון‬₪.

34. 34
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫פעולה‬7–‫שליטה‬ ‫אמצעי‬ ‫רכישת‬,‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬ ‫זכויות‬ ‫המחאת‬ ‫אגב‬
‫מצטברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫לקרובו‬ ‫או‬ ‫לרוכש‬‫הומחתה‬‫האדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫כלפי‬ ‫אחר‬ ‫של‬ ‫זכותו‬;
‫ב‬.‫לאחר‬ ‫האדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫של‬ ‫ההתחייבות‬,‫שולמה‬,‫במלואה‬ ‫שלא‬,‫רוכש‬ ‫ידי‬ ‫על‬
‫השליטה‬ ‫אמצעי‬,‫השליטה‬ ‫אמצעי‬ ‫מוכר‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫או‬ ‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬;
‫ג‬.‫בחבר‬ ‫השליטה‬ ‫אמצעי‬ ‫רוכש‬ ‫כלפי‬ ‫חוב‬ ‫נוצר‬ ‫האדם‬ ‫בני‬ ‫לחבר‬,‫או‬ ‫במישרין‬
‫בעקיפין‬,‫מהזכות‬ ‫הנובע‬‫שהומחתה‬‫ההתחייבות‬ ‫סכום‬ ‫על‬ ‫העולה‬ ‫בסכום‬
‫כאמור‬ ‫ששולם‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫והחברה‬ ‫הרוכש‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫השליטה‬ ‫אמצעי‬ ‫נרכשו‬ ‫בה‬ ‫המס‬ ‫שנת‬ ‫ח‬
‫החוב‬ ‫נפרע‬ ‫בה‬ ‫המס‬ ‫ולשנת‬.

35. 35
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫קשורים‬ ‫צדדים‬ ‫עם‬ ‫עסקאות‬
‫דוגמא‬:
‫חברה‬‫א‬'‫ב‬ ‫חברה‬ ‫במניות‬ ‫מחזיקה‬'‫של‬ ‫זכות‬ ‫יתרת‬ ‫לה‬ ‫יש‬ ‫ובנוסף‬2,000,000‫ש‬"‫ב‬ ‫בחברה‬ ‫ח‬'.‫ג‬ ‫יחיד‬'‫רוכש‬
‫א‬ ‫מחברה‬'‫הזכות‬ ‫יתרת‬ ‫ואת‬ ‫המניות‬ ‫את‬.
‫ב‬ ‫חברה‬'‫מניותיה‬ ‫ושווי‬ ‫כושלת‬ ‫חברה‬ ‫היא‬1‫ש‬"‫החוב‬ ‫ושווי‬ ‫ח‬1‫ש‬"‫ח‬–‫ג‬ ‫משלם‬ ‫לפיכך‬'2‫ש‬"‫בעבור‬ ‫ח‬
‫הרכישה‬.
‫ג‬ ‫יוכל‬ ‫הרכישה‬ ‫לאחר‬ ‫יום‬'‫ב‬ ‫לחברה‬ ‫למחול‬'‫הוצאה‬ ‫וירשום‬ ‫החוב‬ ‫על‬/‫של‬ ‫הפסד‬1,999,998‫ש‬"‫בספריו‬ ‫ח‬.
‫ג‬ ‫למעשה‬'‫כ‬ ‫של‬ ‫הפסד‬ ‫לעצמו‬ ‫רכש‬-2,000,000‫ש‬"‫ב‬ ‫קיזוז‬ ‫למטרות‬ ‫ח‬-2‫ש‬"‫ח‬.
‫א‬ ‫חברה‬'
‫ב‬ ‫חברה‬'
‫ג‬ ‫יחיד‬'
‫א‬ ‫לחברה‬ ‫זכות‬ ‫יתרת‬'–2,000,000‫ש‬"‫ח‬

36. 36
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫בהפסדים‬ ‫חברה‬ ‫רכישת‬
‫פעולה‬8–‫בהפסדים‬ ‫חברה‬ ‫רכישת‬
‫מצטברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫לפחות‬ ‫נרכשו‬50%‫של‬ ‫בתקופה‬ ‫החברה‬ ‫של‬ ‫השליטה‬ ‫מאמצעי‬24‫חודשים‬.
‫ב‬.‫הפסד‬ ‫הנרכשת‬ ‫לחברה‬‫קיזוז‬ ‫בר‬‫של‬ ‫בסכום‬3,000,000‫ש‬"‫לפחות‬ ‫ח‬.
‫יראו‬ ‫זו‬ ‫פעולה‬ ‫לעניין‬‫אחד‬ ‫כרוכש‬
.1‫יחיד‬,‫קרובו‬,‫הסכם‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫קבע‬ ‫דרך‬ ‫פעולה‬ ‫שיתוף‬ ‫ביניהם‬ ‫ויש‬ ‫קרובו‬ ‫שאינו‬ ‫מי‬
‫האדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫של‬ ‫מהותיים‬ ‫בעניינים‬,‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬;
.2‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬,‫בו‬ ‫שליטה‬ ‫בעל‬,‫שבשליטתו‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬,‫אותו‬ ‫שלהם‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬
‫שליטה‬ ‫בעל‬;‫זה‬ ‫לעניין‬,"‫שליטה‬ ‫בעל‬"–‫בסעיף‬ ‫כהגדרתו‬32(9)‫לפקודה‬.
'/

37. 37
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫בהפסדים‬ ‫חברה‬ ‫רכישת‬
‫פעולה‬8–‫בהפסדים‬ ‫חברה‬ ‫רכישת‬
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫והחברה‬ ‫הרוכש‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬"‫של‬ ‫רכישה‬ ‫הושלמה‬ ‫בה‬ ‫ח‬50%‫השליטה‬ ‫מאמצעי‬.
‫דוגמה‬:
‫אליה‬ ‫החדש‬ ‫השליטה‬ ‫בעל‬ ‫של‬ ‫רווחי‬ ‫פעילות‬ ‫מגזר‬ ‫הכנסת‬ ‫לשם‬ ‫מפסידה‬ ‫בחברה‬ ‫שליטה‬ ‫רכישת‬,
‫כך‬ ‫ידי‬ ‫על‬"‫לנצל‬"‫הקיזוז‬ ‫ברי‬ ‫הפסדיה‬ ‫את‬.

38. 38
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
‫פעולה‬9–‫גומלת‬ ‫שאינה‬ ‫במדינה‬ ‫חברה‬ ‫להחזקת‬ ‫בקשר‬ ‫פעולה‬
"(‫מיוחד‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬)"
‫א‬.‫רכישה‬/‫החזקה‬,‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬,‫רכישה‬ ‫לרבות‬‫בשיעורין‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫ידי‬ ‫על‬,‫של‬25%‫לפחות‬
‫השליטה‬ ‫אמצעי‬ ‫של‬‫מיוחד‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬,‫על‬ ‫בפועל‬ ‫שהוטל‬ ‫המס‬ ‫ששיעור‬ ‫ובלבד‬ ‫במדינת‬ ‫החבר‬
‫תושבותו‬,‫כלשהי‬ ‫הכנסה‬ ‫לו‬ ‫תהיה‬ ‫אם‬,‫מ‬ ‫נמוך‬-20%;
‫ב‬.‫תקבולים‬ ‫קבלת‬,‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬,‫כסף‬ ‫בשווה‬ ‫או‬ ‫בכסף‬,‫של‬ ‫כולל‬ ‫בשווי‬1,000,000‫ש‬"‫לפחות‬ ‫ח‬
‫מס‬ ‫בשנת‬,‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫בידי‬‫מיוחד‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬,‫החבר‬ ‫מאת‬;
‫הגדרות‬:
"‫מיוחד‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬"-‫גומלת‬ ‫שאינה‬ ‫מדינה‬ ‫תושב‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬

39. 39
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
‫הגדרות‬:
‫זו‬ ‫פעולה‬ ‫לעניין‬–"‫אחד‬ ‫למחזיק‬ ‫או‬ ‫אחד‬ ‫רוכש‬"–
(1)‫יחיד‬,‫קרובו‬,‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬ ‫קבע‬ ‫דרך‬ ‫מהותי‬ ‫פעולה‬ ‫שיתוף‬ ‫ביניהם‬ ‫שיש‬ ‫מי‬;
(2)‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬,‫בו‬ ‫שליטה‬ ‫בעל‬,‫שבשליטתו‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬,‫שליטה‬ ‫בעל‬ ‫אותו‬ ‫שלהם‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬;
‫זה‬ ‫לעניין‬,"‫שליטה‬ ‫בעל‬"–‫בסעיף‬ ‫כהגדרתו‬32(9)‫לפקודה‬;
‫ההחזקה‬ ‫או‬ ‫שהרכישה‬ ‫ובלבד‬ ‫והכל‬,‫העניין‬ ‫לפי‬,‫למסחר‬ ‫הרשומות‬ ‫מניות‬ ‫של‬ ‫אינה‬
‫בבורסה‬;
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫לפחות‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫של‬ ‫ההחזקה‬ ‫שיעור‬ ‫היה‬ ‫בה‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫המחזיק‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬
25%.
‫לדוגמה‬:
‫הכנסות‬ ‫מהשקעותיה‬ ‫ומפיקה‬ ‫אחרות‬ ‫זרות‬ ‫בחרות‬ ‫משקיעה‬ ‫אשר‬ ‫זרה‬ ‫בחברה‬ ‫מחזיק‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬.‫מאחר‬
‫להכנסות‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫בין‬ ‫הקשר‬ ‫ניתוק‬ ‫חשש‬ ‫נוצר‬ ‫זרה‬ ‫בחברה‬ ‫המשקיעה‬ ‫זרה‬ ‫בחברה‬ ‫ומדובר‬
‫הזרה‬ ‫החברה‬.

40. 40
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
‫פעולה‬10–‫בישראל‬ ‫השקעה‬"‫דרך‬"‫אמנה‬ ‫מדינת‬
‫רכישה‬/‫החזקה‬,‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬,‫רכישה‬ ‫לרבות‬‫בשיעורין‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫ידי‬ ‫על‬,‫של‬25%‫לפחות‬
‫בישראל‬ ‫נכסיו‬ ‫שמרבית‬ ‫גומלת‬ ‫מדינה‬ ‫תושב‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬ ‫השליטה‬ ‫אמצעי‬ ‫של‬,‫לנכס‬ ‫זכות‬ ‫לרבות‬
‫בישראל‬ ‫החבר‬ ‫בנכסי‬ ‫משימוש‬ ‫נובעות‬ ‫הכנסותיו‬ ‫שמרבית‬ ‫או‬ ‫בישראל‬;
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:‫הרוכש‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬/‫מחזיק‬.
‫תקבולים‬ ‫קבלת‬,‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬,‫כסף‬ ‫בשווה‬ ‫או‬ ‫בכסף‬,‫של‬ ‫כולל‬ ‫בשווי‬1‫חדשים‬ ‫שקלים‬ ‫מיליון‬
‫מס‬ ‫בשנת‬ ‫לפחות‬,‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫בידי‬‫תושב‬ ‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬‫גומלת‬ ‫מדינה‬‫בישראל‬ ‫נכסיו‬ ‫שמרבית‬,
‫בישראל‬ ‫לנכס‬ ‫זכות‬ ‫לרבות‬,‫בישראל‬ ‫החבר‬ ‫בנכסי‬ ‫משימוש‬ ‫נובעות‬ ‫הכנסותיו‬ ‫שמרבית‬ ‫או‬,‫החבר‬ ‫מאת‬;
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:‫המהותי‬ ‫המניות‬ ‫בעל‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬.

41. 41
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
‫הגדרות‬:
"‫הכנסותיו‬ ‫מרבית‬"–50%‫לפי‬ ‫הערוך‬ ‫והפסד‬ ‫רווח‬ ‫בדוח‬ ‫שנקבעו‬ ‫כפי‬ ‫החבר‬ ‫הכנסות‬ ‫כל‬ ‫מסך‬ ‫יותר‬ ‫או‬
‫החבר‬ ‫של‬ ‫התושבות‬ ‫במדינת‬ ‫מקובלים‬ ‫חשבונאות‬ ‫כללי‬,‫הפעולה‬ ‫נעשתה‬ ‫שבה‬ ‫המס‬ ‫שנת‬ ‫לתום‬ ‫שנערך‬;
"‫נכסיו‬ ‫מרבית‬"-50%‫החבר‬ ‫נכסי‬ ‫משווי‬ ‫יותר‬ ‫או‬;
"‫בישראל‬ ‫החבר‬ ‫בנכסי‬ ‫שימוש‬"-‫ישראל‬ ‫לתושב‬ ‫החבר‬ ‫נכסי‬ ‫של‬ ‫מכירה‬ ‫או‬ ‫השכרה‬,‫או‬ ‫במישרין‬
‫בעקיפין‬;
"‫החבר‬ ‫נכסי‬ ‫שווי‬"-‫של‬ ‫התושבות‬ ‫במדינת‬ ‫מקובלים‬ ‫חשבונאות‬ ‫כללי‬ ‫לפי‬ ‫הערוך‬ ‫במאזן‬ ‫שנקבע‬ ‫הסכום‬
‫החבר‬,‫הפעולה‬ ‫נעשתה‬ ‫שבה‬ ‫המס‬ ‫שנת‬ ‫לתום‬ ‫שנערך‬,‫החבר‬ ‫לנכסי‬;
‫דוגמה‬:
‫מס‬ ‫אמנת‬ ‫מדינת‬ ‫תושבת‬ ‫בבעלותו‬ ‫בחברה‬ ‫משתמש‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬,‫רווח‬ ‫ממס‬ ‫פטור‬ ‫נקבע‬ ‫באמנה‬ ‫כאשר‬
‫בישראל‬ ‫נכס‬ ‫מכירת‬ ‫בגין‬ ‫הון‬.‫הנכס‬ ‫מכירת‬ ‫על‬ ‫ההון‬ ‫רווח‬ ‫מס‬ ‫את‬ ‫לחסוך‬ ‫הנישום‬ ‫עשוי‬ ‫זה‬ ‫בשימוש‬
‫בישראל‬.
‫ב‬.

42. 42
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫משפחתית‬ ‫חברה‬
‫פעולה‬11–‫משפחתית‬ ‫בחברה‬ ‫הפסדים‬ ‫ניצול‬
‫מצטברים‬ ‫תנאים‬:
‫א‬.‫המיצג‬ ‫לנישום‬ ‫תשלום‬ ‫משלמת‬ ‫משפחתית‬ ‫חברה‬.
‫ב‬.‫כהוצאה‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫נדרש‬ ‫התשלום‬.
‫ג‬.‫לפחות‬ ‫של‬ ‫בסכום‬ ‫מייצג‬ ‫לנישום‬ ‫שעולה‬ ‫הפסד‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫יצרה‬ ‫ההוצאה‬
500,000₪.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫המייצג‬ ‫הנישום‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫ההפסד‬ ‫נוצר‬ ‫בה‬ ‫המס‬ ‫לשנת‬ ‫בדוח‬ ‫הנישום‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬.
‫דוגמה‬:
‫בחב‬ ‫המייצג‬ ‫לנישום‬ ‫בונוס‬ ‫של‬ ‫תשלום‬'‫בסך‬ ‫משפחתית‬1,000,000₪‫שני‬ ‫ומצד‬ ‫בחברה‬ ‫הוצאה‬ ‫מהווה‬
‫לקיזוז‬ ‫וניתן‬ ‫המייצג‬ ‫לנישום‬ ‫שעולה‬ ‫בחברה‬ ‫הפסד‬ ‫יוצר‬.

43. 43
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫משפחתית‬ ‫חברה‬
‫לדוגמא‬:
‫לפי‬ ‫הפטור‬ ‫ניצול‬ ‫לצורך‬ ‫אישית‬ ‫מיגיעה‬ ‫להכנסה‬ ‫אישית‬ ‫מיגיעה‬ ‫שלא‬ ‫הכנסה‬ ‫הפיכת‬9(5()‫א‬.)
‫חברה‬‫מייצג‬ ‫נישום‬
‫מעסק‬ ‫הכנסה‬100,000‫אישית‬ ‫מיגיעה‬ ‫שלא‬ ‫הכנסה‬(‫שכ‬"‫ד‬)500,000
‫שכ‬"‫מייצג‬ ‫לנישום‬ ‫ע‬700,000‫משפחתית‬ ‫מחברה‬ ‫מעסק‬ ‫הפסד‬(600,000)
‫המייצג‬ ‫לנישום‬ ‫שעולה‬ ‫הפסד‬(600,000)‫מעסק‬ ‫הפסד‬(100,000)
‫שכ‬"‫ע‬–‫אישית‬ ‫יגיעה‬700,000
‫אישית‬ ‫מיגיעה‬ ‫הכנסה‬600,000

44. 44
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬
‫פעולה‬12–‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬(‫קומבינציה‬ ‫עוקף‬-‫תמורות‬ ‫עסקת‬):
‫לבניה‬ ‫מימון‬ ‫שירותי‬ ‫למתן‬ ‫או‬ ‫המקרקעין‬ ‫על‬ ‫בניה‬ ‫שרותי‬ ‫למתן‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫בעל‬ ‫עם‬ ‫התקשרות‬
‫במקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫ממכירת‬ ‫התמורה‬ ‫לפי‬ ‫מחושבת‬ ‫שירותים‬ ‫אותם‬ ‫בעד‬ ‫התמורה‬ ‫כאשר‬ ‫כאמור‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫במקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫בעל‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬,‫המימון‬ ‫שירותי‬ ‫נותן‬ ‫או‬ ‫הבניה‬ ‫שירותי‬ ‫נותן‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫וכן‬,
‫העניין‬ ‫לפי‬.
‫החשש‬:
‫החייבת‬ ‫מקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫מכירת‬ ‫של‬ ‫בעסקה‬ ‫התקשרו‬ ‫השירותים‬ ‫ונותן‬ ‫המקרקעין‬ ‫בעל‬‫במיסיי‬‫מקרקעין‬.
‫הזכויות‬ ‫מכירת‬ ‫בעת‬ ‫תתקבל‬ ‫כשהתמורה‬ ‫שירותים‬ ‫מתן‬ ‫עסקת‬ ‫של‬ ‫שונה‬ ‫שם‬ ‫לעסקה‬ ‫נתנו‬ ‫הם‬ ‫אך‬
‫במקרקעין‬
‫דוגמה‬:
‫מבצע‬ ‫מקבלן‬ ‫בניה‬ ‫שירותי‬ ‫רכישת‬,‫המקרקעין‬ ‫ממכירת‬ ‫התמורה‬ ‫לפי‬ ‫יעשה‬ ‫לקבלן‬ ‫התשלום‬ ‫כאשר‬
(‫הקרקע‬ ‫בעל‬ ‫של‬ ‫הסיכון‬ ‫הקטנת‬),‫מקרקעין‬ ‫בעסקת‬ ‫הכרוכים‬ ‫המיסים‬ ‫נחסכים‬ ‫גם‬ ‫בכך‬.‫למעשה‬
‫בפועל‬ ‫העסקה‬ ‫יזם‬ ‫הוא‬ ‫הבנייה‬ ‫שירותי‬ ‫נותן‬ ‫זו‬ ‫בעסקה‬.

45. 45
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬
‫פעולה‬13-‫רוכשים‬ ‫לקבוצת‬ ‫מקרקעין‬ ‫בעל‬ ‫עם‬ ‫התקשרות‬‫לרכישת‬ ‫המתארגנת‬
‫המקרקעין‬
‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫לרכישת‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫בעל‬ ‫עם‬ ‫התקשרות‬‫רוכשים‬ ‫לקבוצת‬‫המתארגנת‬ ‫כקבוצה‬
‫המקרקעין‬ ‫על‬ ‫ולבנייה‬ ‫הזכות‬ ‫לרכישת‬‫מארגן‬ ‫גורם‬ ‫באמצעות‬
‫התשלום‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫המארגן‬ ‫הגורם‬ ‫ידי‬ ‫ועל‬ ‫במקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫בעל‬ ‫על‬ ‫מוטלת‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬.
‫דוגמה‬:
‫באמצעות‬ ‫מתארגנת‬ ‫רכישה‬ ‫קבוצת‬"‫מארגן‬ ‫גורם‬"‫בנייה‬ ‫זכויות‬ ‫ולרכישת‬ ‫מקרקעין‬ ‫לרכישת‬,‫רכישת‬
‫בחבות‬ ‫הרכישה‬ ‫קבוצת‬ ‫בגינה‬ ‫תחויב‬ ‫לא‬ ‫ולפיכך‬ ‫במקרקעין‬ ‫כעסקה‬ ‫להיחשב‬ ‫שלא‬ ‫עשויה‬ ‫הבנייה‬ ‫זכויות‬
‫רכישה‬ ‫ומס‬ ‫שבח‬ ‫במס‬.

46. 46
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬
‫מדיווח‬ ‫פטור‬
‫ע‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫כמכירת‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫למנהל‬ ‫דווחה‬ ‫הפעולה‬ ‫כאשר‬"‫ע‬ ‫וכן‬ ‫במקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫בעל‬ ‫י‬"‫שרותי‬ ‫נותן‬ ‫י‬
‫ו‬ ‫הבנייה‬/‫העניין‬ ‫לפי‬ ‫המימון‬ ‫שרותי‬ ‫נותן‬ ‫או‬.
‫ע‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫כמכירת‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫למנהל‬ ‫דווחה‬ ‫הפעולה‬ ‫כאשר‬"‫וכמכירת‬ ‫המארגן‬ ‫לגורם‬ ‫במקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫בעל‬ ‫י‬
‫ע‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬"‫הרוכשים‬ ‫לקבוצת‬ ‫המארגן‬ ‫הגורם‬ ‫י‬.

47. 47
‫דו‬ ‫והגשת‬ ‫דיווח‬ ‫חובת‬"‫מע‬ ‫לצרכי‬ ‫ח‬"‫מ‬
‫סעיף‬67(‫ה‬:)
"‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫כתכנון‬ ‫אותן‬ ‫שיראו‬ ‫פעולות‬ ‫לקבוע‬ ‫רשאי‬ ‫הכנסת‬ ‫של‬ ‫הכספים‬ ‫ועדת‬ ‫באישור‬ ‫האוצר‬ ‫שר‬
‫תקופתי‬ ‫בדוח‬ ‫יפורטו‬ ‫כאמור‬ ‫שנקבעו‬ ‫פעולות‬"

48. 48
‫וסנקציות‬ ‫תחולה‬
‫תחולה‬
•‫בהתאם‬‫לתקנה‬5‫התקנות‬‫יחולו‬‫לגבי‬‫פעולות‬‫שיבוצעו‬‫בשנות‬‫המס‬2007‫עד‬2009‫וידווחו‬‫בדוח‬‫התקופתי‬‫הראשון‬‫שיש‬
‫חובה‬‫להגישו‬‫לאחר‬‫הפעולה‬.
•‫הוראות‬‫מעבר‬-‫עפ‬"‫י‬‫החלטת‬‫המנהל‬‫מיום‬14‫בפברואר‬2007‫דיווח‬‫כאמור‬‫בתקנה‬‫זו‬‫בתקופה‬‫שבין‬1‫בינואר‬‫עד‬30‫ביוני‬
2007‫תדווח‬‫עד‬‫ליום‬15‫ביולי‬2007.
‫סנקציות‬
•‫אי‬‫דיווח‬‫במועד‬‫יגרור‬‫הטלת‬‫קנס‬‫פיגורים‬‫לפי‬‫סעיף‬94‫לחוק‬‫מע‬"‫מ‬.
•‫במידה‬‫והפעולה‬‫תקבעה‬‫כתכנון‬‫מס‬‫חייב‬‫בדיווח‬‫ובשלה‬‫הפכה‬‫לשומה‬‫סופית‬‫יוטל‬‫קנס‬‫גרעון‬‫של‬30%‫מסכום‬‫הגרעון‬.

49. 49

50. 50

51. 51
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫מע‬"‫מ‬
‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬ ‫תקנות‬(‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬( )‫שעה‬ ‫הוראת‬),‫התשס‬"‫ז‬-2006
‫מע‬ ‫חוזר‬"‫מ‬1/07‫מע‬ ‫חוק‬ ‫לפי‬ ‫בדיווח‬ ‫החייבים‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬"‫הגורמים‬ ‫אחד‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫דיווח‬ ‫כי‬ ‫קובע‬ ‫מ‬
‫זו‬ ‫מחובה‬ ‫האחרים‬ ‫הגורמים‬ ‫את‬ ‫פוטר‬ ‫אינו‬ ‫בדיווח‬ ‫החייבים‬.
‫פעולה‬1-‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
‫כקבוצה‬ ‫המתארגנת‬ ‫רוכשים‬ ‫לקבוצת‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫למכירת‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫בעל‬ ‫עם‬ ‫התקשרות‬
‫מארגן‬ ‫גורם‬ ‫באמצעות‬ ‫המקרקעין‬ ‫על‬ ‫ולבנייה‬ ‫הזכות‬ ‫לרכישת‬(‫במקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫רכישת‬ ‫לצורך‬ ‫אם‬ ‫בין‬
‫בנייה‬ ‫שרותי‬ ‫רכישת‬ ‫לצורך‬ ‫גם‬ ‫לארגונה‬ ‫פועל‬ ‫אם‬ ‫ובין‬)‫בדיווח‬ ‫חייב‬.
)*(‫פרטי‬ ‫אדם‬ ‫הינו‬ ‫זה‬ ‫מסוג‬ ‫בעסקאות‬ ‫המקרקעין‬ ‫בעל‬ ‫לרוב‬,‫עליו‬ ‫חלה‬ ‫הפעולה‬ ‫נשוא‬ ‫המכירה‬ ‫שבגין‬ ‫כך‬
‫הדיווח‬ ‫חובת‬.

52. 52
‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫בעל‬ ‫עם‬ ‫התקשרות‬
‫מע‬ ‫חוזר‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫הרלוונטיים‬ ‫הגורמים‬"‫הם‬ ‫מ‬:
‫המקרקעין‬ ‫בעל‬-‫מכירת‬ ‫בגדר‬ ‫אינה‬ ‫המכירה‬ ‫או‬ ‫עוסק‬ ‫ואינו‬ ‫פרטי‬ ‫אדם‬ ‫לרוב‬"‫ציוד‬."
‫המארגן‬ ‫הגורם‬-‫בתקנה‬2(1)‫רכישת‬ ‫לצורך‬ ‫פועל‬ ‫אם‬ ‫ובין‬ ‫הזכות‬ ‫רכישת‬ ‫לצורך‬ ‫רק‬ ‫פועל‬ ‫אם‬ ‫בין‬
‫הבניה‬ ‫שירתי‬.
‫הבונה‬ ‫הקבלן‬.
‫הרוכשים‬ ‫קבוצת‬.

53. 53
‫עפ‬ ‫התכנון‬ ‫והבהרת‬ ‫הפעולה‬ ‫מהות‬"‫מע‬ ‫חוזר‬ ‫י‬"‫מ‬
‫מוגמר‬ ‫כמוצר‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫רוכש‬ ‫אדם‬ ‫כאשר‬‫מע‬ ‫חובת‬ ‫חלה‬"‫מ‬‫הקבלן‬ ‫על‬-‫את‬ ‫כולל‬ ‫העסקה‬ ‫מחיר‬
‫הקרקע‬ ‫מרכיב‬,‫היזמי‬ ‫והרווח‬ ‫הבניה‬ ‫שירותי‬ ‫שווי‬.
‫חיצוני‬ ‫מקבלן‬ ‫בנפרד‬ ‫בניה‬ ‫שירותי‬ ‫ומקבל‬ ‫פרטי‬ ‫מאדם‬ ‫קרקע‬ ‫רוכש‬ ‫אדם‬ ‫כאשר‬‫מע‬ ‫חבות‬ ‫אין‬"‫מ‬‫על‬
‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫להגדרת‬ ‫לא‬ ‫ואף‬ ‫עסקה‬ ‫להגדרת‬ ‫נכנסת‬ ‫אינה‬ ‫הקרקע‬ ‫ורכישת‬ ‫מאחר‬ ‫הקרקע‬ ‫מרכיב‬.
‫מלאכותי‬ ‫באופן‬ ‫כאמור‬ ‫פיצול‬ ‫נעשה‬ ‫כאשר‬,‫מלוא‬ ‫את‬ ‫ולמסות‬ ‫מהפיצול‬ ‫להתעלם‬ ‫סמכות‬ ‫למנהל‬ ‫יש‬
‫העסקה‬ ‫מרכיבי‬(‫סעיף‬138‫מע‬ ‫לחוק‬"‫מ‬.)

54. 54
‫בעסקה‬ ‫המס‬ ‫חבות‬ ‫לבחינת‬ ‫הנקודות‬
‫המארגן‬ ‫הגורם‬-‫שפעילותו‬ ‫או‬ ‫מוגמר‬ ‫כמוצר‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫שמוכר‬ ‫כמי‬ ‫לזהותו‬ ‫ניתן‬ ‫האם‬ ‫לבחון‬ ‫יש‬
‫בלבד‬ ‫תיווך‬ ‫שירותי‬ ‫במתן‬ ‫מתמצת‬.
‫המקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫מוכר‬-‫למעשה‬ ‫הינו‬ ‫הזכות‬ ‫מוכר‬ ‫הם‬ ‫לבחון‬ ‫יש‬"‫עוסק‬"‫בנדל‬"‫חובת‬ ‫עליו‬ ‫שחלה‬ ‫כך‬ ‫ן‬
‫מע‬ ‫לעניין‬ ‫כעוסק‬ ‫רישום‬"‫מ‬.
‫הרוכשים‬ ‫קבוצת‬-‫כמלכ‬ ‫הרוכשים‬ ‫קבוצת‬ ‫של‬ ‫סיווגה‬ ‫שאלת‬ ‫תיבחן‬"‫חוק‬ ‫לעניין‬ ‫ר‬‫מע‬"‫מ‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫תקנה‬3(‫א‬)-‫המארגן‬ ‫הגורם‬ ‫ידי‬ ‫ועל‬ ‫במקרקעין‬ ‫הזכות‬ ‫בעל‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫דיווח‬ ‫חובת‬.
‫עמדת‬‫רשויות‬‫מע‬"‫מ‬(‫כפי‬‫שפורסמה‬‫בחוזר‬‫מע‬"‫מ‬1/07)‫החייבים‬‫בדיווח‬‫הינם‬:
•‫בעל‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬-‫ככל‬‫שהוא‬‫רשום‬‫כעוסק‬‫או‬‫שהמקרקעין‬‫שימשו‬‫ציוד‬‫בעסקו‬.
•‫הגורם‬‫המארגן‬-‫ככל‬‫שהוא‬‫רשום‬‫כעוסק‬‫בגין‬‫פעילות‬‫מסוג‬‫זה‬.

55. 55
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫מע‬"‫מ‬
‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬ ‫תקנות‬(‫בדיווח‬ ‫החייב‬ ‫מס‬ ‫תכנון‬( )‫שעה‬ ‫הוראת‬),‫התשס‬"‫ז‬-2006
‫פעולה‬2–‫מלכ‬ ‫בידי‬ ‫עוסק‬ ‫החזקת‬"‫ר‬
‫החזקת‬"‫עוסק‬"‫על‬-‫מלכ‬ ‫ידי‬"‫כספי‬ ‫מוסד‬ ‫או‬ ‫ר‬,‫של‬ ‫בשיעור‬75%‫יותר‬ ‫או‬(‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬.)
‫ממלכ‬ ‫יותר‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫מוחזק‬ ‫העוסק‬ ‫אם‬ ‫כי‬ ‫לציין‬ ‫יש‬"‫ר‬/‫אחד‬ ‫כספי‬ ‫מוסד‬,‫כל‬ ‫של‬ ‫ההחזקה‬ ‫שיעור‬ ‫יימנה‬
‫במאוחד‬ ‫מהמחזיקים‬ ‫אחד‬.
‫הדיווח‬ ‫ואופן‬ ‫מועד‬:
‫בדו‬ ‫תפורט‬ ‫הפעולה‬"‫ידי‬ ‫על‬ ‫הרלבנטיים‬ ‫התנאים‬ ‫התקיימו‬ ‫הגשתו‬ ‫שבמועד‬ ‫תקופתי‬ ‫ח‬‫והעוסק‬ ‫המחזיק‬,
‫השתנה‬ ‫לא‬ ‫החזקה‬ ‫שיעור‬ ‫עוד‬ ‫כל‬ ‫תקף‬ ‫זה‬ ‫דיווח‬.

56. 56
‫מלכ‬ ‫בידי‬ ‫עוסק‬ ‫החזקת‬"‫ר‬
‫אופן‬‫החיוב‬‫במע‬"‫מ‬
‫עוסק‬,‫מלכ‬"‫ר‬‫ומוסד‬‫כספי‬‫מוגדרים‬‫בסעיף‬1‫לחוק‬‫כחייבים‬‫במס‬:
‫עוסק‬-‫חייב‬‫במס‬‫על‬‫מלוא‬‫עסקאותיו‬‫תוך‬‫זכאות‬‫לניכוי‬‫מס‬‫תשומות‬.
‫מוסד‬‫כספי‬-‫חייב‬‫במס‬‫שכר‬‫ומס‬‫רווח‬‫בשיעור‬‫של‬15.5%.
‫מלכ‬"‫ר‬-‫חייב‬‫במס‬‫שכר‬‫בשיעור‬‫של‬7.5%‫ללא‬‫אפשרות‬‫ניכוי‬‫מס‬‫תשומות‬.
‫תכנון‬‫המס‬
‫יצוין‬‫כי‬‫עצם‬‫ההחזקה‬(‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬)‫בעוסק‬‫על‬-‫ידי‬‫מלכ‬"‫ר‬‫או‬‫מוסד‬‫כספי‬‫אינה‬‫מהווה‬,‫כשלעצמה‬,‫פעולה‬‫המנוגדת‬
‫להוראות‬‫החוק‬.
•‫החזקה‬‫כאמור‬‫של‬‫מוסד‬‫כספי‬/‫מלכ‬"‫ר‬‫בעוסק‬‫מאפשרת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫תשומות‬‫מידי‬‫על‬‫ידי‬‫העוסק‬.
•‫התקשרות‬‫בין‬‫העוסק‬‫למוסד‬‫הכספי‬/‫המלכ‬"‫ר‬(‫כגון‬:‫השכרת‬‫נדל‬"‫ן‬‫ע‬"‫י‬‫העוסק‬‫למוסד‬‫הכספי‬/‫למלכ‬"‫ר‬)‫יכולה‬‫להתפרש‬
‫ע‬"‫י‬‫רשויות‬‫מע‬"‫מ‬‫כעסקה‬‫מלאכותית‬.

57. 57
‫מלכ‬ ‫בידי‬ ‫עוסק‬ ‫החזקת‬"‫ר‬
‫הגורמים‬‫החייבים‬‫בדיווח‬
‫מהות‬‫הפעולה‬‫החייבת‬‫בדיווח‬‫הינה‬‫החזקה‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫של‬‫מלכ‬"‫ר‬‫או‬‫מוסד‬‫כספי‬‫בשיעור‬‫של‬75%‫לפחות‬‫בעוסק‬.
‫החייבים‬‫בדיווח‬‫בהתאם‬‫לתקנה‬3(‫ב‬)‫לתקנות‬:
•‫המחזיק‬(‫המלכ‬"‫ר‬‫או‬‫המוסד‬‫כספי‬)‫בכל‬‫אחד‬‫מהעוסקים‬‫בו‬‫הוא‬‫מחזיק‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫באמצעי‬‫השליטה‬‫בשיעור‬
‫של‬‫לפחות‬75%.
•‫העוסק‬‫שבשליטת‬‫מוסד‬‫כספי‬‫או‬‫מלכ‬"‫ר‬.

58. 58
‫דיווח‬ ‫טעוני‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬–‫מע‬"‫מ‬
‫האמור‬ ‫אף‬ ‫על‬2‫מע‬ ‫בתקנות‬ ‫הקבועות‬ ‫הפעולות‬"‫הבאים‬ ‫במקרים‬ ‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫יהיו‬ ‫לא‬ ‫מ‬:
‫בסעיף‬ ‫כמשמעותה‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫מכירת‬ ‫לעניין‬ ‫מיסוי‬ ‫החלטת‬ ‫ניתנה‬158‫מס‬ ‫לפקודת‬ ‫ב‬‫הכנסה‬.
‫ועל‬ ‫המארגן‬ ‫מהגורם‬ ‫הזכות‬ ‫בעל‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫כמכירת‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫למנהל‬ ‫דווחה‬ ‫הפעולה‬
‫הרוכשים‬ ‫לקבוצת‬ ‫ידו‬.

59. ‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫רבה‬ ‫תודה‬.
‫ששון‬ ‫תהילה‬,‫עו‬"‫ד‬(‫רו‬"‫ח‬)
‫טלפון‬:077-7808887
‫מייל‬:Tehila@sassontax.co.il