בדיקות מיסויות לפני ביצוע עסקה במקרקעין תהילה ששון, עו"ד (רו"ח)

1. ‫בדיקות‬‫מיסויות‬‫במקרקעין‬ ‫עסקה‬ ‫ביצוע‬ ‫לפני‬
‫ששון‬ ‫תהילה‬,‫עו‬"‫ד‬(‫רו‬"‫ח‬)
‫ינואר‬2015

2. ‫עסקה‬
‫במקרקעין‬
‫ערך‬ ‫מס‬ ‫חוק‬
‫מוסף‬
‫מיסוי‬ ‫חוק‬
‫מקרקעין‬
‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫שבח‬ ‫מס‬
‫פקודת‬
‫הכנסה‬ ‫מס‬
‫ב‬ ‫פרק‬'
‫הפירות‬ ‫במישור‬
‫ה‬ ‫פרק‬
‫ההון‬ ‫במישור‬
‫ושות‬ ‫ששון‬'

3. ‫שיעור‬‫מקרקעין‬ ‫המוכר‬ ‫יחיד‬ ‫על‬ ‫שיחול‬ ‫המס‬
‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫או‬ ‫מעסק‬ ‫הכנסה‬–‫שולי‬ ‫מס‬.
‫ריאלי‬ ‫הון‬ ‫רווח‬–‫הרכישה‬ ‫מועד‬ ‫של‬ ‫כפונקציה‬ ‫לתקופות‬ ‫הרווח‬ ‫חלוקת‬
‫ריאלי‬ ‫שבח‬(‫מזכה‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫במכירת‬ ‫למעט‬)–‫לתקופות‬ ‫השבח‬ ‫חלוקת‬
‫הרכישה‬ ‫מועד‬ ‫של‬ ‫כפונקציה‬
• ‫שולי‬ ‫מס‬‫עד‬1.1.03
• ‫עד‬20%(‫עד‬ ‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬25%)‫מ‬–1.1.03‫עד‬1.1.12
• ‫עד‬25%(‫עד‬ ‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬30%)‫לאחר‬1.1.12
•‫שולי‬ ‫מס‬‫עד‬7.11.01
• ‫עד‬20%‫מ‬–7.11.01‫ועד‬1.1.12
• ‫עד‬25%(‫מקרקעין‬ ‫באיגוד‬ ‫בפעולה‬ ‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬–‫עד‬30%)‫לאחר‬1.1.12
‫ושות‬ ‫ששון‬'

4. ‫המס‬ ‫היררכיית‬
•‫סעיף‬88‫לפקודה‬–
"‫נכס‬"-‫רכוש‬ ‫כל‬,‫ובין‬ ‫מקרקעין‬ ‫בין‬‫מיטלטלין‬...‫והכל‬‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫שהם‬ ‫ובין‬ ‫בישראל‬ ‫שהם‬ ‫בין‬,‫למעט‬–
...
(4)‫מקרקעין‬ ‫שבח‬ ‫מס‬ ‫בחוק‬ ‫כמשמעותם‬ ‫באיגוד‬ ‫וזכויות‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכויות‬,‫תשכ‬"‫ג‬-1963,‫שהיה‬ ‫או‬ ‫שבח‬ ‫מס‬ ‫מוטל‬ ‫מכירתם‬ ‫שעל‬
‫האמור‬ ‫החוק‬ ‫לפי‬ ‫הפטור‬ ‫אילולא‬ ‫מוטל‬ ‫להיות‬ ‫עשוי‬;"
‫מכירת‬‫מקרקעין‬‫תמוסה‬‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫לפי‬ ‫ממוסה‬ ‫איננה‬ ‫אם‬ ‫רק‬ ‫לפקודה‬ ‫ה‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬‫מקרקעין‬.
•‫סעיף‬89(‫ג‬)‫לפקודה‬-
"‫במס‬ ‫להתחייב‬ ‫העשוי‬ ‫נכס‬ ‫ממכירת‬ ‫ריווח‬,‫ב‬ ‫לחלק‬ ‫הראשון‬ ‫הפרק‬ ‫לפי‬ ‫הן‬'‫ה‬ ‫חלק‬ ‫או‬ ‫זה‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫והן‬1,‫הראשון‬ ‫הפרק‬ ‫לפי‬ ‫במס‬ ‫כחייב‬ ‫יראוהו‬
‫ב‬ ‫לחלק‬'‫בלבד‬" .
‫מיסוי‬‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫עסקי‬ ‫כמלאי‬ ‫מקרקעין‬‫ב‬'‫ה‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫למיסויים‬ ‫קודם‬ ‫לפקודה‬‫לפקודה‬.
•‫סעיף‬50‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬–
"‫מכירת‬‫ב‬ ‫לחלק‬ ‫הראשון‬ ‫הפרק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫לשומה‬ ‫נתון‬ ‫מהן‬ ‫שהריווח‬ ‫באיגוד‬ ‫פעולה‬ ‫או‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬'‫ממס‬ ‫פטורה‬ ‫תהא‬ ‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫לפקודת‬".
‫מיסוי‬‫ב‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫עסקי‬ ‫כמלאי‬ ‫מקרקעין‬ ‫מכירת‬'‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫לפי‬ ‫למיסויים‬ ‫קודם‬ ‫לפקודה‬‫מקרקעין‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

5. ‫המס‬ ‫היררכיית‬
‫ב‬ ‫חלק‬'‫לפקודה‬-‫הכנסה‬‫פירותית‬(‫קבלן‬,‫מקרקעין‬ ‫סוחר‬,‫אקראי‬ ‫עסקת‬)
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬-‫מקרקעין‬ ‫באיגוד‬ ‫ופעולה‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫מכירת‬
‫לפקודה‬ ‫ה‬ ‫חלק‬–‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫נכנסת‬ ‫שאינה‬ ‫מקרקעין‬ ‫של‬ ‫הונית‬ ‫מכירה‬
‫מקרקעין‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

6. ‫מס‬‫שבח‬

7. ‫מקרקעין‬ ‫הגדרת‬
•‫הגדרה‬‫בסעיף‬1‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬-
"‫מקרקעין‬"-‫קרקע‬‫בישראל‬‫לרבות‬‫בתים‬,‫בנינים‬‫ודברים‬‫אחרים‬‫המחוברים‬
‫לקרקע‬‫חיבור‬‫של‬‫קבע‬;
•‫הפסיקה‬‫קבעה‬‫שישנם‬‫מספר‬‫מבחנים‬‫שיש‬‫לבחון‬:
•‫מבחן‬‫הבורג‬–‫האם‬‫מדבור‬‫בפירוק‬‫פשוט‬‫ע‬"‫י‬‫הסרת‬‫ברגים‬‫או‬‫בהריסה‬.‫ככל‬‫שמדובר‬
‫בפירוק‬‫פשוט‬‫ניטה‬‫לקבוע‬‫שמדובר‬‫במיטלטלין‬‫נפרדים‬.
•‫המבחן‬‫הכלכלי‬-‫האם‬‫יש‬‫לחפצים‬‫זכות‬‫קיום‬‫כלכלית‬‫מחוץ‬‫לבניין‬‫באופן‬‫שניתן‬‫לעשות‬
‫בהם‬‫שימוש‬‫חוזר‬‫והאם‬‫הם‬‫שומרים‬‫על‬‫שווים‬‫הכלכלי‬‫או‬‫שלאחר‬‫פירוקם‬‫הם‬‫בסה‬"‫כ‬
‫חומרי‬‫גלם‬.
•‫מבחן‬‫הכוונה‬–‫כיצד‬‫הצדדים‬‫לעסקה‬‫מתייחסים‬‫לאותו‬‫חפץ‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

8. ‫זכות‬ ‫שווי‬‫במקרקעין‬
•‫הגדרה‬‫בסעיף‬1‫לחוק‬:
""‫שווי‬"‫של‬‫זכות‬‫פלונית‬"-‫הסכום‬‫שיש‬‫לצפות‬‫לו‬‫ממכירת‬‫אותה‬‫זכות‬‫על‬‫ידי‬‫מוכר‬‫מרצון‬‫לקונה‬
‫מרצון‬,‫ובלבד‬‫שבמכירות‬-
(1)‫שנעשו‬‫בכתב‬‫ושבהן‬‫שוכנע‬‫המנהל‬‫כי‬‫התמורה‬‫בעד‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫בעד‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫נקבעה‬
‫בתום‬‫לב‬‫ובלי‬‫שהושפעה‬‫מקיום‬‫יחסים‬‫מיוחדים‬‫בין‬‫המוכר‬‫לקונה‬,‫בין‬‫במישרין‬‫ובין‬‫בעקיפין‬-
‫התמורה‬‫כאמור‬;..."
•‫פס‬"‫ד‬‫לילי‬‫וזלמן‬‫דנקנר‬–‫במידה‬‫ועומדים‬‫בשלושת‬‫התנאים‬‫יש‬‫לקבל‬‫את‬‫התמורה‬
‫המוצהרת‬‫גם‬‫אם‬‫התמורה‬‫שונה‬‫משווי‬‫השוק‬‫של‬‫הזכות‬.
•‫פס‬"‫ד‬‫אסתר‬‫רוט‬–‫במידה‬‫ויש‬‫פער‬‫של‬‫פי‬‫שניים‬‫בין‬‫מחיר‬‫השוק‬‫לתמורה‬‫שבהסכם‬
‫ללא‬‫הסבר‬‫משכנע‬,‫הרי‬‫שהדבר‬‫מצביע‬‫על‬‫חוסר‬‫תום‬‫לב‬.
•‫פס‬"‫ד‬‫מושב‬‫בלפוריה‬–‫התמורה‬‫צריכה‬‫להיות‬‫מושפעת‬‫מ‬"‫יחסים‬‫מיוחדים‬"‫ולא‬‫כל‬
‫קשר‬‫עסקי‬‫מוגדר‬‫כ‬"‫יחסים‬‫מיוחדים‬"
‫ושות‬ ‫ששון‬'

9. ‫שווי‬‫מכירה‬
•‫תמורה‬‫בתשלומים‬
•‫תשלומים‬‫בש‬"‫ח‬‫ללא‬‫ריבית‬‫וללא‬‫הצמדה‬‫לתקופה‬‫העולה‬‫על‬6‫חודשים‬‫מיום‬‫המכירה‬–
‫יש‬‫להוון‬‫את‬‫התשלומים‬.
•‫תשלומים‬‫בתוספת‬‫ריבית‬–‫אין‬‫לכלול‬‫את‬‫סכום‬‫הריבית‬‫בשווי‬.
•‫חלק‬‫מהתמורה‬‫משולמת‬‫לפני‬‫יום‬‫המכירה‬‫וחלק‬‫לאחריה‬‫והתמורה‬‫במט‬"‫ח‬‫או‬‫בש‬"‫ח‬
‫צמוד‬‫למדד‬‫כלשהו‬‫ו‬/‫או‬‫נושא‬‫ריבית‬-‫שווי‬‫המכירה‬‫יכלול‬:
•‫תמורת‬‫המכירה‬‫על‬‫פי‬‫ההסכם‬.
•‫הפרשי‬‫שער‬/‫הפרשי‬‫הצמדה‬/‫ריבית‬‫שהצטברו‬‫עד‬‫יום‬‫המכירה‬.
(‫הפרשי‬‫שער‬/‫הפרשי‬‫הצמדה‬/‫ריבית‬‫שהצטברו‬‫לאחר‬‫יום‬‫המכירה‬‫חייבים‬/‫פטורים‬‫במס‬‫בהתאם‬
‫להוראות‬‫הפקודה‬.)
‫ושות‬ ‫ששון‬'

10. ‫שווי‬‫מכירה‬
•‫תשלום‬‫מס‬‫השבח‬‫על‬‫ידי‬‫הקונה‬–"‫עסקאות‬‫נטו‬"
•‫סעיף‬15‫לחוק‬-‫חובת‬‫תשלום‬‫מס‬‫השבח‬‫הינה‬‫על‬‫המוכר‬.
•‫כאשר‬‫הצדדים‬‫קובעים‬‫כי‬‫הקונה‬‫ישלם‬‫את‬‫מס‬‫השבח‬-‫התמורה‬‫הסופית‬‫שמקבל‬‫המוכר‬
‫גבוהה‬‫יותר‬,‫שווי‬‫המכירה‬‫גבוהה‬‫יותר‬‫וחבות‬‫המס‬‫גבוהה‬‫יותר‬.
•‫אפשרויות‬‫הגילום‬:
•‫גילום‬‫חלקי‬–‫בהתאם‬‫להלכות‬‫זנזורי‬‫וגורפינקל‬.
•‫גילום‬‫מלא‬–‫הוספת‬‫סעיף‬17(‫ד‬)‫לחוק‬‫בתיקון‬‫מס‬'38.
•‫סעיף‬17(‫ד‬)‫לחוק‬‫איננו‬‫מחייב‬‫לחשב‬‫את‬‫המס‬‫בדרך‬‫של‬‫גילום‬‫מלא‬‫אלא‬‫משתמש‬‫בביטוי‬
“‫רשאי‬‫המנהל‬…”.
•‫במקרים‬‫בהם‬‫שווי‬‫המכירה‬‫תואם‬‫לשווי‬‫השוק‬‫שלטונות‬‫המס‬‫נוהגים‬‫להגביל‬‫את‬
‫השימוש‬‫בשיטת‬‫הגילום‬‫המלא‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

11. ‫פחת‬ ‫ניכוי‬
•‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬‫בעבר‬(‫בהסתמך‬‫על‬‫הלכת‬‫ראובן‬‫בן‬‫משה‬):
"‫סכום‬‫הניתן‬‫לניכוי‬‫הוא‬‫הסכום‬‫שהנישום‬‫זכאי‬‫לדרוש‬‫את‬‫ניכוי‬(‫ובלבד‬‫שיקיים‬‫מצדו‬
‫את‬‫תנאי‬‫החוק‬),‫ואין‬‫נפקא‬‫מינה‬,‫אם‬‫למעשה‬‫ניצל‬‫זכותו‬‫אם‬‫לאו‬"
•‫בשנת‬2010‫התהפכה‬‫ההלכה‬‫בהלכת‬‫לילי‬‫שמשון‬:
"‫יש‬‫לפרש‬‫את‬‫האמור‬‫בסעיף‬47‫לחוק‬‫כמאפשר‬‫למשיבה‬‫להורות‬‫על‬‫הפחתת‬‫הפחת‬
‫משווי‬‫הרכישה‬,‫רק‬‫כאשר‬‫הנישום‬‫ניצל‬‫את‬‫זכותו‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬21‫לפקודה‬".
•‫בהלכת‬‫ברמן‬‫ושות‬'‫נקבע‬:
"‫גם‬‫אנו‬‫סוברים‬‫כי‬‫הקטנת‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫בשל‬‫פחת‬‫שניתן‬‫היה‬‫לנכותו‬‫אך‬‫לא‬
‫נוכה‬,‫הינה‬‫תוצאה‬‫המנוגדת‬‫לתכלית‬‫החוק‬,‫חותרת‬‫תחת‬‫העיקרון‬‫בדבר‬‫גביית‬‫מס‬
‫אמת‬‫ומטילה‬‫חיוב‬‫במס‬‫על‬‫רווח‬‫היפותטי‬‫שלא‬‫קיים‬‫במציאות‬...‫בכל‬‫מקרה‬‫שבו‬‫ישכנע‬
‫המוכר‬‫כי‬‫לא‬‫ניכה‬‫את‬‫הפחת‬‫מהכנסתו‬,‫לא‬‫ינוכה‬‫הפחת‬‫מיתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬"
‫ושות‬ ‫ששון‬'

12. ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬
•‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫כנגד‬‫השבח‬‫יעשה‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הפקודה‬:
•‫סעיף‬28(‫י‬)-‫לעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫פרותיים‬‫יש‬‫לכלול‬‫בהגדרת‬"‫הכנסה‬
‫חייבת‬"‫ו‬"‫רווח‬‫הון‬"‫גם‬‫שבח‬‫מקרקעין‬.
•‫סעיף‬28(‫א‬)-‫הפסד‬‫עסקי‬‫שוטף‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬‫כנגד‬‫כל‬‫מקור‬.
•‫סעיף‬28(‫ח‬)–‫הפסד‬‫מהשכרת‬‫בניין‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬‫בשנים‬‫הבאות‬‫כנגד‬
‫הכנסה‬‫מאותו‬‫בניין‬.(‫הוראת‬‫ביצוע‬21/90).
•‫סעיף‬28(‫ב‬)‫הפסד‬‫מועבר‬‫בעסק‬/‫משלח‬‫יד‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬‫גם‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬
‫בעסק‬–‫עולה‬‫השאלה‬‫מהו‬"‫רווח‬‫הון‬‫העסק‬"?
‫ושות‬ ‫ששון‬'

13. ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬
•‫סעיף‬29(2)‫לפקודה‬–‫יתרת‬‫הפסד‬‫מעסק‬‫נשלט‬‫בחו‬"‫ל‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬
(‫בתנאי‬‫הסעיף‬)‫כנגד‬‫הכנסות‬‫בישראל‬‫לרבות‬‫שבח‬.
•‫סעיף‬92(‫א‬()1)-‫הפסד‬‫הון‬‫שוטף‬‫והפסד‬‫הון‬‫מועבר‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬‫כנגד‬
‫השבח‬.
"...‫לעניין‬‫זה‬‫רואים‬‫שבח‬‫או‬‫הפסד‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫כאילו‬‫היו‬‫רווח‬‫או‬
‫הפסד‬‫הון‬‫לפי‬‫הפקודה‬."
•‫סעיף‬92(‫א‬()3)‫לפקודה‬–‫הפסד‬‫הון‬‫ממכירת‬‫נכס‬‫בחו‬"‫ל‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬‫כנגד‬
‫רווח‬‫הון‬‫ושבח‬‫בישראל‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

14. ‫מזכה‬ ‫מגורים‬ ‫לדירת‬ ‫פטור‬
•"‫מגורים‬ ‫דירת‬"-‫בסעיף‬ ‫מוגדרת‬1‫לחוק‬
"‫מדירה‬ ‫חלק‬ ‫או‬ ‫דירה‬,‫יחיד‬ ‫של‬ ‫בחכירתו‬ ‫או‬ ‫בבעלותו‬ ‫והיא‬ ‫נסתיימה‬ ‫שבנייתה‬,‫מיועדת‬ ‫או‬ ‫למגורים‬ ‫ומשמשת‬
‫טיבה‬ ‫לפי‬ ‫למגורים‬,‫למעט‬‫עסקי‬ ‫מלאי‬ ‫המהווה‬ ‫דירה‬‫לענין‬‫הכנסה‬ ‫מס‬;"
•"‫מזכה‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬"–‫בסעיף‬ ‫מוגדרת‬49‫לחוק‬
"‫דירת‬‫שלהלן‬ ‫התקופות‬ ‫משתי‬ ‫באחת‬ ‫לפחות‬ ‫למגורים‬ ‫בעיקרה‬ ‫ששימשה‬ ‫מגורים‬:
(1)‫השבח‬ ‫מחושב‬ ‫שבשלה‬ ‫מהתקופה‬ ‫חמישיות‬ ‫ארבע‬;
(2)‫למכירתה‬ ‫שקדמו‬ ‫השנים‬ ‫ארבע‬;
‫לענין‬‫זו‬ ‫הגדרה‬,‫לפעולות‬ ‫הדירה‬ ‫שימשה‬ ‫שבה‬ ‫תקופה‬ ‫או‬ ‫כלשהו‬ ‫שימוש‬ ‫בדירה‬ ‫נעשה‬ ‫לא‬ ‫שבה‬ ‫תקופה‬ ‫יראו‬
‫חינוך‬,‫פעוטון‬ ‫לרבות‬,‫האוצר‬ ‫שר‬ ‫שקבע‬ ‫כפי‬ ‫דת‬ ‫או‬...‫למגורים‬ ‫הדירה‬ ‫שימשה‬ ‫שבה‬ ‫כתקופה‬;
‫לענין‬‫בפסקה‬ ‫הקבועה‬ ‫התקופה‬(1)-‫הקובע‬ ‫ליום‬ ‫שקדמה‬ ‫תקופה‬ ‫בחשבון‬ ‫תובא‬ ‫לא‬,‫ולענין‬‫הקבועה‬ ‫התקופה‬
‫בפסקה‬(2)-‫כאמור‬ ‫תקופה‬ ‫בחשבון‬ ‫תובא‬ ‫לא‬,‫המוכר‬ ‫זאת‬ ‫ביקש‬ ‫אם‬.
"‫הקובע‬ ‫היום‬"-‫ג‬ ‫יום‬'‫בטבת‬‫התשנ‬"‫ח‬(1‫בינואר‬1998);
‫ושות‬ ‫ששון‬'

15. ‫מזכה‬ ‫מגורים‬ ‫לדירת‬ ‫פטור‬
•‫סעיף‬49‫ב‬(2)‫קובע‬‫כי‬‫מוכר‬‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫העומדת‬‫בין‬‫היתר‬‫בתנאים‬
‫הבאים‬‫פטורה‬‫ממס‬:
•‫המוכר‬‫הוא‬‫בעל‬‫זכות‬‫בדירה‬‫במשך‬18‫חודשים‬‫לפחות‬‫מהיום‬‫שהיתה‬‫לדירת‬‫מגורים‬.
•‫המוכר‬‫לא‬‫מכר‬‫במשך‬18‫חודשים‬‫שקדמו‬‫למכירה‬‫זו‬‫דירה‬‫אחרת‬‫בפטור‬‫ממס‬‫לפי‬
‫פסקה‬‫זו‬.
•‫הדירה‬‫היא‬‫דירתו‬‫היחידה‬‫של‬‫המוכר‬‫בישראל‬‫ובאזור‬.
•‫סעיף‬49‫ג‬‫קובע‬‫חזקות‬‫לדירת‬‫מגורים‬‫יחידה‬.
•‫סעיף‬49‫ד‬‫קובע‬‫חזקות‬‫לדירת‬‫מגורים‬‫נוספת‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

16. ‫מזכה‬ ‫מגורים‬ ‫לדירת‬ ‫פטור‬
•‫סעיף‬49‫ג‬-‫חזקות‬‫לדירת‬‫מגורים‬‫יחידה‬:
‫במידה‬‫ולמוכר‬‫יש‬‫בנוסף‬‫לדירה‬‫הנמכרת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫העומדת‬‫האחד‬‫מהתנאים‬‫הבאים‬‫יראו‬
‫בדירה‬‫הנמכרת‬‫כדירתו‬‫היחידה‬:
•‫היא‬‫נרכשה‬‫כתחליף‬‫לדירה‬‫הנמכרת‬‫ב‬-18‫החודשים‬‫שקדמו‬‫למכירה‬.
•‫היא‬‫הושכרה‬‫למגורים‬‫בשכירות‬‫מוגנת‬‫לפני‬1‫בינואר‬1997.
•‫חלקו‬‫של‬‫המוכר‬‫בבעלותה‬‫אינו‬‫עולה‬‫על‬‫שליש‬.
•‫היא‬‫דירה‬‫שנתקבלה‬‫בירושה‬‫והתקיימו‬‫בה‬‫תנאי‬‫סעיף‬49‫ב‬(5()‫א‬)‫ו‬-(‫ב‬).
•‫סעיף‬49‫ד‬–‫חזקות‬‫לדירת‬‫מגורים‬‫נוספת‬:
‫במידה‬‫והמוכר‬‫מחזיק‬‫בדירת‬‫מגורים‬‫נוספת‬‫האמצעות‬‫אחזקה‬‫באיגוד‬,‫בו‬‫הוא‬‫מחזיק‬‫למעלה‬
‫משליש‬‫מהזכויות‬,‫יראו‬‫בדירה‬‫המוחזקת‬‫באמצעות‬‫האיגוד‬‫כדירה‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידו‬,‫למעט‬‫אחזקה‬
‫בדירות‬‫הבאות‬:
•‫דירה‬‫המהווה‬‫מלאי‬‫עסקי‬.
•‫דירה‬‫שהושכרה‬‫בשכירות‬‫מוגנת‬‫לפני‬1.1.97
‫ושות‬ ‫ששון‬'

17. ‫חזקת‬‫המשפחתי‬ ‫התא‬
•‫חזקת‬‫התא‬‫המשפחתי‬‫לעניין‬‫הפטור‬‫לדירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫ולעניין‬‫מס‬‫רכישה‬-‫יראו‬
‫מוכר‬‫ובן‬‫זוגו‬(‫למעט‬‫בן‬-‫זוג‬‫הגר‬‫דרך‬‫קבע‬‫בנפרד‬),‫וילדיהם‬‫שטרם‬‫מלאו‬‫להם‬18‫שנים‬
(‫למעט‬‫ילדים‬‫נשואים‬)–‫כמוכר‬‫אחד‬.
•‫הלכת‬‫עברי‬‫משנת‬2003-‫חזקת‬‫התא‬‫המשפחתי‬‫גוברת‬‫על‬‫הסכם‬‫ממון‬–‫כאשר‬‫אחד‬
‫מבני‬‫הזוג‬,‫שחתמו‬‫על‬‫הסכם‬‫ממון‬,‫מוכר‬‫את‬‫דירתו‬‫בפטור‬‫ממס‬‫לפי‬‫פרק‬‫חמישי‬1‫לחוק‬,
‫יראו‬‫גם‬‫את‬‫בן‬‫הזוג‬‫כמי‬‫שניצל‬‫את‬‫הפטור‬.
•‫הלכת‬‫יגאל‬‫שלומי‬‫שנתנה‬‫לאחרונה‬–‫הופכת‬‫את‬‫ההלכה‬‫וקובעת‬‫כי‬‫חזקת‬‫התא‬
‫המשפחתי‬‫ניתנת‬‫לסתירה‬,‫אך‬‫בכדי‬‫שמכירת‬‫דירה‬‫בפטור‬‫ע‬"‫י‬‫אחד‬‫מבני‬‫הזוג‬‫שהדירה‬
‫שייכת‬‫לו‬‫לא‬‫תפגע‬‫בפטור‬‫המגיע‬‫לבן‬‫הזוג‬‫האחר‬‫על‬‫בני‬‫הזוג‬‫לעמוד‬‫בשני‬‫מבחנים‬
‫מצטברים‬:
•‫להציג‬‫הסכם‬‫יחסי‬‫ממון‬‫בו‬‫נקבעה‬‫הפרדה‬‫רכושית‬‫ביחס‬‫לנכסים‬‫שהביא‬‫כל‬‫אחד‬‫מהם‬‫לתא‬
‫המשפחתי‬.
•‫להוכיח‬‫כי‬‫פעלו‬‫על‬‫פי‬‫ההסכם‬‫הלכה‬‫למעשה‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

18. ‫לקרובים‬ ‫מתנות‬
•‫סעיף‬62‫לחוק‬‫מעניק‬‫פטור‬‫ממס‬‫במכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬(‫והקניית‬‫זכות‬
‫באיגוד‬)‫ללא‬‫תמורה‬‫מיחיד‬‫לקרובו‬.
•‫הגדרת‬"‫קרוב‬"‫בסעיף‬‫בנוסחו‬‫לאחר‬‫תיקון‬76‫צומצמה‬‫כך‬‫שאח‬‫ואחות‬‫אינם‬
‫נחשבים‬‫לקרובים‬‫אלא‬‫רק‬‫לעניין‬‫זכות‬‫שקיבלו‬‫מהורה‬‫או‬‫מהורי‬‫הורה‬‫בירושה‬
‫או‬‫במתנה‬.
•‫הלכת‬‫יצחק‬‫וחנה‬‫זילברמן‬-
•‫דיווח‬‫על‬‫העברת‬‫מקרקעין‬‫לילדים‬‫במתנה‬‫אינה‬‫מבטיחה‬‫פטור‬.
•‫במקרה‬‫בו‬‫פקיד‬‫השומה‬‫יקבע‬‫כי‬‫המקרקעין‬‫מהווים‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫יראו‬‫במכירת‬‫הדירות‬
‫כמכירת‬‫מלאי‬‫החייבת‬‫במס‬‫כהכנסה‬‫פירותית‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הפקודה‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

19. ‫החייב‬ ‫הריאלי‬ ‫השבח‬ ‫פריסת‬
•‫סעיף‬48‫א‬(‫ה‬)‫לחוק‬‫קובע‬‫כי‬‫המוכר‬‫רשאי‬‫לבקש‬‫כי‬‫המס‬‫על‬‫השבח‬‫הריאלי‬‫יחושב‬
‫כאילו‬‫נבע‬‫השבח‬‫בחלקים‬‫שנתיים‬‫שווים‬‫תוך‬‫תקופה‬‫שאינה‬‫עולה‬‫על‬4‫שנות‬‫מס‬‫או‬
‫תקופת‬‫הבעלות‬‫בנכס‬‫לפי‬‫הקצרה‬‫שבהן‬‫והמסתיימת‬‫בשנת‬‫המס‬‫בה‬‫נבע‬‫השבח‬.
•‫חישוב‬‫המס‬‫בשנות‬‫הפריסה‬‫מתבצע‬‫תוך‬‫התחשבות‬‫בשיעורי‬‫המס‬‫וביתרת‬‫הנקודות‬
‫הזיכוי‬‫שזכאי‬‫להן‬‫המוכר‬‫בכל‬‫אחת‬‫משנות‬‫המס‬‫בתקופת‬‫הפריסה‬.
•‫הפחתת‬‫מס‬‫אפשרית‬‫בידי‬‫מוכרים‬‫מעל‬‫גיל‬60‫שהכנסתם‬‫האחרת‬‫נמוכה‬‫במיוחד‬
‫מאחר‬‫והם‬‫זכאים‬‫לנצל‬‫את‬‫מדרגות‬‫המס‬‫הנמוכות‬‫גם‬‫כנגד‬‫השבח‬‫ולא‬‫רק‬‫כנגד‬‫הכנסה‬
‫מיגיעה‬‫אישית‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

20. ‫במס‬ ‫הנחות‬‫יום‬ ‫של‬ ‫כפונקציה‬‫הרכישה‬
•‫סעיף‬48‫א‬(‫ד‬1)‫קובע‬‫המוכר‬‫זכאי‬‫להנחה‬‫במס‬‫על‬‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬,‫בכפוף‬
‫למגבלות‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬.
•‫שיעור‬‫ההנחה‬‫תלוי‬‫במועד‬‫רכישת‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬:
•‫יום‬‫הרכישה‬‫בין‬7.11.01–31.12.02–‫הנחה‬‫של‬20%.
•‫יום‬‫הרכישה‬‫בין‬1.1.03-31.12.03–‫הנחה‬‫של‬10%.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

21. ‫רכישה‬ ‫מס‬

22. ‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬
•‫זכות‬‫במקרקעין‬‫ועשיית‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫למעט‬‫בניין‬‫או‬‫חלק‬‫ממנו‬‫שהוא‬
‫דירת‬‫מגורים‬-6%.
•‫נדל‬"‫ן‬‫שיש‬‫לגביו‬‫תב‬"‫ע‬‫המתירה‬‫בניית‬‫דירת‬‫מגורים‬‫והתקבל‬‫היתר‬‫בניה‬‫בתוך‬
24‫חודשים‬-5%.
•‫זכות‬‫במקרקעין‬‫שהם‬‫בניין‬‫או‬‫דירת‬‫מגורים‬‫שנרכשו‬‫לאחר‬1.1.15
‫הרכישה‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬ ‫ב‬ ‫השווי‬₪
3.5% 0-1,089,435
5% 1,089,435–4,642,750
8% 4,642,750-15,475,835
10% ‫מעל‬15,475,835
‫ושות‬ ‫ששון‬'

23. ‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬
•‫יחיד‬,‫תושב‬‫ישראל‬,‫שרכש‬‫דירת‬‫מגורים‬‫העומדת‬‫באחד‬‫מהתנאים‬‫הבאים‬:
•‫הדירה‬‫שרכש‬‫היא‬‫דירתו‬‫היחידה‬–‫לא‬‫יובאו‬‫בחשבון‬‫אחזקה‬‫עד‬‫שליש‬‫בדירה‬‫נוספת‬
‫ודירה‬‫המושכרת‬‫בשכירות‬‫מוגנת‬‫לפני‬1.1.97.
•‫החליף‬‫את‬‫דירתו‬‫תוך‬24‫חודשים‬‫ובמידה‬‫ורכש‬‫מהקבלן‬‫תוך‬12‫חודשים‬
•‫רכש‬‫דירה‬‫חלופית‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬49‫ה‬(‫א‬).
‫הרכישה‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬ ‫ב‬ ‫השווי‬₪
0% 0-1,517,210
3.5% 1,517,210-1,799,605
5% 1,799,605-4,642,750
8% 4,642,750-15,475,835
10% ‫מעל‬15,475,835
‫ושות‬ ‫ששון‬'

24. ‫חדש‬ ‫לעולה‬ ‫הקלות‬
•‫עולה‬ ‫שישלם‬ ‫הרכישה‬ ‫מס‬ ‫בשיעור‬ ‫הקלה‬:
•‫ההקלה‬ ‫לקבלת‬ ‫התנאים‬:
•‫מועד‬‫הרכישה‬–‫שנה‬‫לפני‬‫שעלה‬‫ועד‬7‫שנים‬‫לאחר‬‫שעלה‬,‫במניין‬‫התקופות‬‫לא‬‫תיכלל‬‫תקופת‬‫שירות‬
‫חובה‬/‫ביטוח‬‫לאומי‬.
•‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫הנרכשת‬–
•‫דירת‬‫מגורים‬‫או‬‫דירה‬‫המשמשת‬‫למגורים‬‫ולעסק‬.
•‫בית‬‫עסק‬‫לרבות‬‫משק‬‫חקלאי‬‫על‬‫מנת‬‫שישמש‬‫לעסק‬‫שהעולה‬‫או‬‫קרובו‬(‫כהגדרתו‬‫בתקנות‬)‫עובד‬‫בו‬.
•‫קרקע‬‫פנויה‬‫שתשמש‬‫להקמת‬‫דירה‬‫או‬‫לעסק‬.
•‫ההקלה‬‫תינתן‬‫גם‬‫אם‬‫הרכישה‬‫נעשתה‬‫על‬‫ידי‬‫בן‬‫הזוג‬‫של‬‫העולה‬‫החדש‬‫והם‬‫נישאו‬‫תוך‬12‫חודשים‬‫מיום‬
‫הרכישה‬.
•‫ההקלה‬‫תינתן‬‫פעם‬‫אחת‬‫לבית‬‫מגורים‬‫ופעם‬‫אחת‬‫לעסק‬.
‫הרכישה‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬ ‫ב‬ ‫השווי‬₪
0.5% 0-1,644,310
5% ‫מעל‬–1,644,310
‫ושות‬ ‫ששון‬'

25. ‫מס‬‫הכנסה‬

26. ‫עסקה‬‫הפירות‬ ‫או‬ ‫ההון‬ ‫במישור‬
•‫בהלכת‬‫מגיד‬ ‫רפאל‬‫ובהלכת‬‫חזן‬ ‫עמי‬‫העסקה‬ ‫לסיווג‬ ‫הבאים‬ ‫המבחנים‬ ‫נקבעו‬:
•‫הנכס‬ ‫אופי‬ ‫או‬ ‫הנכס‬ ‫טיב‬.
•‫הפעולות‬ ‫או‬ ‫העסקאות‬ ‫תדירות‬.
•‫כספי‬ ‫היקף‬.
•‫מימון‬ ‫אופן‬.
•‫החזקה‬ ‫תקופת‬.
•‫התמורה‬ ‫ייעוד‬.
•‫הנישום‬ ‫ובקיאות‬ ‫ידענות‬.
•‫ונמשכת‬ ‫קבועה‬ ‫פעילות‬ ‫או‬ ‫מנגנון‬ ‫קיום‬.
•‫פיתוח‬,‫טיפוח‬,‫ושיווק‬ ‫יזמות‬ ‫השבחה‬.
•"‫העל‬ ‫מבחן‬"–‫העסקה‬ ‫נסיבות‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

27. ‫מס‬‫מוסף‬ ‫ערך‬

28. ‫במע‬ ‫החייבות‬ ‫עסקאות‬"‫מ‬
•‫עסק‬ ‫במהלך‬ ‫מכר‬.
"‫עוסק‬"-‫עסקיו‬ ‫במהלך‬ ‫שירות‬ ‫נותן‬ ‫או‬ ‫נכס‬ ‫שמוכר‬ ‫מי‬,‫מלכ‬ ‫שאינו‬ ‫ובלבד‬"‫כספי‬ ‫מוסד‬ ‫או‬ ‫ר‬,‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫שעושה‬ ‫מי‬ ‫וכן‬;
"‫עסקה‬"-‫מאלה‬ ‫אחת‬ ‫כל‬:
(1)‫עסקו‬ ‫במהלך‬ ‫עוסק‬ ‫בידי‬ ‫שירות‬ ‫מתן‬ ‫או‬ ‫נכס‬ ‫מכירת‬,‫ציוד‬ ‫מכירת‬ ‫לרבות‬;
(2)‫המוכר‬ ‫בידי‬ ‫יבואו‬ ‫על‬ ‫או‬ ‫למוכר‬ ‫מכירתו‬ ‫על‬ ‫שהוטל‬ ‫התשומות‬ ‫מס‬ ‫נוכה‬ ‫אשר‬ ‫נכס‬ ‫מכירת‬;
(3)‫אקראי‬ ‫עסקת‬.
•‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫שהוא‬ ‫מכר‬.
"‫אקראי‬ ‫עסקת‬"-
(1)‫באקראי‬ ‫שירות‬ ‫מתן‬ ‫או‬ ‫טובין‬ ‫מכירת‬,‫מסחרי‬ ‫אופי‬ ‫בעלי‬ ‫הם‬ ‫השירות‬ ‫או‬ ‫כשהמכירה‬;
(2)‫מקרקעין‬ ‫במכירת‬ ‫עיסוקו‬ ‫שאין‬ ‫אדם‬ ‫בידי‬ ‫לעוסק‬ ‫מקרקעין‬ ‫מכירת‬,‫כאמור‬ ‫אדם‬ ‫בידי‬ ‫מקרקעין‬ ‫מכירת‬ ‫וכן‬,‫מכירת‬ ‫למעט‬
‫דירת‬‫מגורים‬,‫למלכ‬"‫ר‬,‫כספי‬ ‫למוסד‬ ‫או‬;
(3)‫מקרקעין‬ ‫במכירת‬ ‫עיסוקו‬ ‫שאין‬ ‫אדם‬ ‫בידי‬ ‫רכישה‬ ‫לקבוצת‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫מכירת‬;‫זה‬ ‫לעניין‬,"‫במקרקעין‬ ‫זכות‬"‫ו‬-"‫קבוצת‬
‫רכישה‬"-‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫בחוק‬ ‫כהגדרתן‬(‫ורכישה‬ ‫שבח‬),‫התשכ‬"‫ג‬-1963;
‫ושות‬ ‫ששון‬'

29. ‫ממע‬ ‫הפטורות‬ ‫עסקאות‬"‫מ‬
•‫פרטי‬ ‫לאדם‬ ‫פרטי‬ ‫מאדם‬ ‫מכר‬.
•‫החלטת‬‫מיסוי‬2297/14–‫יראו‬‫במכירת‬‫מגרשים‬‫מאדם‬‫פרטי‬‫לעמותה‬
‫הרוכשת‬‫בנאמנות‬‫עבור‬‫פסולי‬‫דין‬‫כמכירה‬‫מאדם‬‫פרטי‬‫לאדם‬‫פרטי‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

30. ‫אלמור‬‫בע‬ ‫ונאמנות‬ ‫לניהול‬"‫מ‬
•‫עסקות‬‫החייבות‬‫במע‬"‫מ‬‫כוללות‬‫לא‬‫רק‬‫פעולות‬‫שנעשו‬‫במהלך‬‫עסק‬‫אלא‬‫גם‬‫פעולות‬
‫הוניות‬.
•‫הפעולות‬‫במישור‬‫ההון‬‫שיחוייבו‬‫במע‬"‫מ‬‫יכול‬‫שיהיו‬‫באחד‬‫משלושת‬‫המקרים‬‫הבאים‬:
•‫כאשר‬‫הן‬‫נופלות‬‫בגדר‬‫הסיפא‬‫של‬‫חלופה‬(1)-‫מכירת‬‫נכס‬‫המשמש‬‫לעוסק‬‫בעסקיו‬‫ואין‬‫מכירתו‬
‫מעיסוק‬‫העוסק‬.
•‫מכירת‬‫נכס‬,‫שנתקיימו‬‫בו‬‫תנאי‬‫חלופה‬(2)‫שבהגדרת‬‫המונח‬"‫עסקה‬".
•‫עיסקת‬‫אקראי‬,‫שהיא‬‫הונית‬‫במהותה‬,‫להבדיל‬‫מעיסקה‬‫כזו‬‫שהיא‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬.
•‫משמעות‬‫הביטוי‬"‫עסק‬"‫בחוק‬‫מע‬"‫מ‬‫הינה‬‫בדומה‬‫למשמעותה‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬.
•‫עסקה‬‫במקרקעין‬‫ב‬"‫עסק‬"‫תהיה‬‫חייבת‬‫במע‬"‫מ‬‫אם‬‫היא‬‫עומדת‬‫בתנאים‬‫הבאים‬:
•‫נעשתה‬‫במהלך‬‫עסק‬‫של‬‫סחר‬‫במקרקעין‬.
•‫העסקה‬‫תיעשה‬‫כחלק‬‫אינטגראלי‬‫מן‬‫הפעילות‬‫בעסק‬‫זה‬.
‫ושות‬ ‫ששון‬'

31. "‫שלוקח‬ ‫מי‬ ‫רק‬
‫רחוק‬ ‫והולך‬ ‫סיכון‬
‫כמה‬ ‫עד‬ ‫מגלה‬
‫יכול‬ ‫הוא‬ ‫רחוק‬
‫להגיע‬"
‫איינשטיין‬ ‫אלברט‬
‫ושות‬ ‫ששון‬'

32. ‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫רבה‬ ‫תודה‬.
‫ששון‬ ‫תהילה‬,‫עו‬"‫ד‬(‫רו‬"‫ח‬)
‫טלפון‬:077-7808887
‫מייל‬:Tehila@sassontax.co.il