1. 第 23 卷 2 期
第 审 计 与 经 济 研 究 Vol 23, No. 2
.
2008 年 3 月 AUD IT & ECONOM Y RESEARCH M ar , 2008
.
《非货币性资产交换 》准则导向变迁
及对报表审计的影响
涂 ,徐
娟 凯
(三峡大学 经济与管理学院 , 湖北 宜昌 443002 )
[摘 ]文章以我国制定非货币性资产交换准则的历史为线索 ,分析不同阶段相关准则的导向特征 ,并结合
要
新 非货币性资产交换 》
《 准则的导向分析 ,对上市公司报表中涉及非货币性资产交换事项的审计问题展开探讨 。
[关键词 ]公允价值 ; 原则导向 ; 规则导向 ; 职业判断 ; 非标准无保留意见
[中图分类号 ] F239. 4 [文献标识码 ]A [文章编号 ]1004 24833 ( 2008 ) 02 20064 204
20 世纪 90 年代中期 , 我国围绕非货币性资
自 终点又回到起点 ,然而事实并非如此 。 2006 年版新准
产交换会计处理准则从行文格式 、
会计处理方法 、
详 则与 1999 年版准则具有本质的不同 ,不是简单的以非
略程度等均经过了几次重大变化 。准则的变化 , 往 货币性资产的种类作为决定会计处理的基础 ,而是以
往是不同的准则制定导向作用的结果 , 同时不同准 风险和现金流判断交易实质 ,充分体现了实质重于形
则导向也会影响准则实施的经济后果 。本文拟以我 式的原则 ,也最大限度地实现了与国际惯例的结合 。
国制定非货币性资产交换准则的历史为线索 , 分析
二、我国非货币性资产交换准则的导向分析
不同阶段相关准则的导向特征 ,并结合新《非货币性
资产交换 》
准则的导向分析 ,对上市公司报表审计相 笔者拟以不同准则导向的主要区分指标为出发
关事项进行探析 。 点 ,分析上述非货币性资产交换准则的导向 。具体
一 、不同阶段非货币性资产交换相关准则的 分析见表 2。
比较 通过上述比较 ,我们发现 , 非货币性交换会计准
则经历了一条原则导向 →规则导向 →原则导向与规
为了较好地揭示不同时期非货币性资产交易准
则导向谋求契合的变化历程 。
则的区别 ,笔者拟从准则适用范围 、
准则中涉及的主
要术语 、
会计确认与会计计量等方面加以说明 。其 、
三 基于上市公司年报审计非标准无保留意见
主要差别见表 1。 (以下简称非标意见 )的历史回顾
通过比较 , 我们发现 , 非货币性资产交换会计处 ②
(一 ) 我国上市公司历年非标意见统计 (见表 3 )
理的相关规定 , 似乎经过了一个回归本位的轮回 , 从
[收稿日期 ] 2007 2 2 [修订日期 ] 2008 2 2
11 10 02 28
[作者简介 ]涂娟 ( 1971 —) ,女 ,湖北麻城人 ,三峡大学经济与管理学院副教授 , 从事会计理论 、
会计基本准则与会计具体准则 、
会计与税收
差异 、
会计教育研究 ; 徐凯 ( 1968 —) ,男 ,湖北枝江人 ,三峡大学经济与管理学院讲师 ,从事税收理论 、
税收政策 、
财务决策与模型 、
社会审计研究 。
①见本文图表“非标准无保留审计意见涉及资产重组事项的比例变化 ”
。
②本表数据统计范围涉及所有在国内市场上市的 A 股公司 ,时间截止上市公司年报法定披露期末 ,即报告年度次年 4 月 30 日 ,数据以注册会
计师协会审计工作信息报告为依据加工整理形成 。
・64・

2. 表 1 非货币性资产交换相关准则的比较
比较项目 1999 年版准则 2001 年版准则 2006 年版准则
不涉 及 放 弃 非 现 金 资 产 取 得
适用范围 包括放弃非现金资产取得股权 包括放弃非现金资产取得股权
股权
待售资产与非待售资产 、
同类交 取消待售资产与非待售资产 、 商业实质 , 体现了实质重于形式原则
同
主要术语
换与非同类交换 类交换与非同类交换的划分 的应
区分同类非货币性资产交换和 区分具备商业实质和不具备商业实质
会 交易的确认 全部按照同一原则进行处理
计 不同类非货币性资产交换 的非货币性资产交换
确 不同类非货币性资产交换可以 涉及补价时有可能确认损益 ,其 具备商业实质且其公允价值能够可靠
认 要素的确认
确认损益 他情形不得确认损益 计量的 ,可确认损益 ,否则不得确认
同类非货币性资产交换 ,以换出 增加了对于相关税费的考虑 ,以 具备商业实质且公允价值能够可靠计
资产的账面价作换入资产的入 换出资产的账面价加上相关税 量的 ,以换出资产的公允价和应支付的
换入资产计量 账价 ; 不 同类 非 货 币 性 资 产 交 费作为换入资产的入账价 ,涉及 相关税费作为入账价 ; 不具备商业实质
会 换 ,以换入资产的公允价作换入 补价的 ,应扣除补价中对换出资 或公允价不能可靠计量的 ,以换出资产
计
计 资产的入账价 产成本的收回部分 的账面价为基础确定换入资产成本
量
不同类资产交换 ,换入资产的公 具备商业实质且公允价值能够可靠计
涉及补价时 ,补价中扣除属于换
损益计量 允价 与 换 出 资 产 的 账 面 价 的 量的 ,换出资产的公允价和换出资产的
出资产成本收回部分的差额
差额 账面价的差额
表 2 不同准则导向的主要区分指标
比较内容 1999 年版准则 2001 年版准则 2006 年版准则
一定程度上使用公允价值
大量应用公允价值概念 ,需要职 概念 ,需要职业判断 。在交
职业判断 取消公允价值应用 ,不需职业判断
业判断 换是否具备商业实质方面 ,
也存在职业判断的应用
一定程度上反映了交易的实质 , 不能真实反映交易本质 , 信息可靠性强 , 但真实 很好地体现了交换的实质 ,
信息质量特征
真实反映资产价值 ,相关性强 性和相关性弱 真实性和相关性强
规定明确 ,有大量的明线检验 , 2001 年证监会出
台的《关于上市公司置换资产变更主营业务若
干问题的通知 》 、《关于规范上市公司重大购买
明线检验及具
无明线检验规则 或出售资产行为的通知 》 、
《关于上市公司重大 有例外事项的规定 ,但不多
体实施规范
购买 、
出售 、置换资产若干问题的通知 》财政部 ,
发布的《 关联方之间出售资产等相关会计处理
问题暂行规定 》给出了例外事项的处理规定
,
表 3 我国上市公司历年非标意见统计表
无保留 +说明 保留 保留 +说明 拒绝发表意见 否定意见 合计
年度 公司总数
家数 比例 % 家数 比例 家数 比例 家数 比例 家数 比例 家数 比例 %
1992 52 2 3. 9 2 3. 9
1993 177 4 2. 3 3 1. 7 7 4. 0
1994 287 6 2. 1 7 2. 4 13 4. 5
1995 311 4 1. 3 25 8 10 3. 2 39 12. 5
1996 513 22 4. 3 23 4. 4 7 1. 4 52 10. 1
1997 720 51 7. 1 22 3. 1 18 2. 5 1 0. 1 92 12. 8
1998 826 98 11. 9 18 2. 2 23 2. 8 14 1. 7 1 0. 1 154 18. 6
1999 924 112 12. 1 28 3. 0 32 3. 9 14 1. 5 1 0. 1 186 20. 1
2000 1061 105 9. 9 22 2. 4 36 3. 4 14 1. 3 1 0. 1 178 16. 8
2001 1136 94 8. 3 23 2. 0 22 1. 9 20 1. 7 159 14. 0
2002 1200 93 7. 8 26 2. 2 17 1. 4 17 1. 4 153 12. 8
2003 1285 58 4. 5 13 1. 0 12 1. 0 21 1. 6 105 8. 2
2004 1371 69 5. 0 32 2. 3 19 1. 4 23 1. 7 143 10. 4
2005 1366 77 5. 6 47 3. 4 10 0. 7 28 2. 1 162 11. 9
2006 1456 85 5. 8 35 2. 4 29 2. 0 149 10. 2
・65・

3. 从以上的统计表格不难看出 , 我国上市公司年
报审计被出具非标意见的比例在各年度呈现较明显
的阶段变化特征 , 而且其变化阶段和我国会计准则
建设的标志性阶段相当的吻合 。在 1992 年 - 1994
年期间 ,由于我国会计制度和审计制度建设处于停
滞状态 ,使上市公司会计核算和注册会计师的审计
工作均缺乏依据 , 因而上市公司被出具非标意见的
比例较低 ,而从 1995 年 - 2001 年 , 我国上市公司中
每年有 10% - 20%的报表被出具非标意见 , 其中主 图 1 上市公司非标意见涉及资产重组比例
要是因为上市公司明显违反会计准则 , 人为进行信 产重组的非标意见数的比例一直很低 , 从 1998 年开
息虚构 。 1998 年颁布的《非货币性交易 》
、《债务重 始 ,随着证监会关于国家控股上市公司进行资产重
组》
准则中公允价值的大量采用 , 给予上市公司更大 组可以发行可转债或增发股票规定的出台 , 大量上
的利润操纵空间 , 会计人员与审计人员的职业判断 市公司进行资产重组 ,同时 ,由于对资产重组事项缺
出现较大分 歧 , 客观 上促 成了 1998 年 - 2000 年 非 乏会计准则的具体规定 , 导致公司管理层和注册会
标准审计意见大比例的出现 , 证监会 2001 年底出台 计师在资产重组上出现较大分歧 , 致使 1998 年上市
的《公开发行证券的公司信息披露编报规则的第 14 公司非 标 意 见 中 涉 及 资 产 重 组 的 比 例 一 跃 达 到
号—非标准无保留审计意见及其设计事项的处理 》, 20 18%的比例 。 1999 年以后 , 国家加大了对资产重
将注册会计师的审计意见同上市公司股票停牌并接 组事项会计核算的规范力度 , 在一定程度上降低了
受调查联系起来 , 迫使上市公司纠正被注册会计师 上市公司非标意见涉及资产重组的比例 , 但是 , 2000
指出的违反会计准则的情况 , 因而 , 2002 年开始 , 非 年开始实施的《非货币性交易 》
准则由于借鉴了国际
标准无保留审计意见的比例得到了一定的控制 , 各 通行的公允价值概念 , 上市公司管理层和注册会计
年基本维持在 10%左右的水平 。 师的意见分歧因此加大 , 致使 1999 年 、2000 年上市
反观我国会计准则发展历史和不同时期非标审 公司非标意见涉及资产重组的比例维持在 11% -
计意见的关系 , 可以看出 , 在会计准则变化的当年 , 12%之间 。 2001 年 ,财政部对《非货币性资产交易 》
注册会计师出具非标意见的比例往往出现较为明显 准则进行了修改 ,取消了公允价值概念 , 基本不需要
的波动 ,应该说 ,会计准则变化与非标意见的比例变 职业判断 ,上市公司管理层和注册会计师的分歧大
动之间存在客观的内在关联 。当然 , 审计准则的完 大减少 ,非标意见涉及资产重组的比例进一步下降 。
善 ,审计风险意识的强化 ,审计手段的科学化等也不 2003 年以后 ,上市公司资产重组数量骤减 ,资产重组
可避免地会影响注册会计师的审计意见 。 不再是其进行盈余管理的主要手段 , 持续经营能力
(二 ) 非标准无保留审计意见涉及资产重组事 成为注册会计师出具非标准无保留审计意见的主要
②
项的比例变化 原因 。
我国上市公 司非 标 意 见 涉 及 资 产 重 组 的 比 例 、
四 准则导向变化对上市公司 2007 年年报审计
①
(以百分比表示 )变化情况见图 1。
影响的预期
从图 1 可以看出 ,首先 , 在会计准则出台或修订
从以上的分析可以得出 : 上市公司审计意见与
当年 ,非标准意见涉及该项目的比例往往会发生较
会计准则的变化存在一定的因果关系 , 特别是在具
大幅度的变化 ,如图中 1998 年和 2000 年 , 1998 年非
体会计准则的导向发生变化的当年 , 注册会计师出
标意见中涉及非货币性资产交易事项高达 20. 8% ,
具与该具体 准则 相 关的 非标 意见 的可 能 性往 往会
2000 年也达到 11. 9%的次高点 。其次 , 我国上市公
增加 。
司非标审计意见涉及资产重组的比例呈现明显的阶
毋庸置疑 ,《非货币性资产交换 》
准则导向的变
段特点 ,在资本市场发展初期 ,进行资产重组的上市
化 ,将对注册会计师的审计产生重大影响 。张为国
公司很少 ,自 1995 年 - 1997 年我国上市公司涉及资
进行的一项实证研究结果表明 , 无论在原则导向的
①本图数据由作者根据注册会计师协会历年审计工作情况报告加工整理而成 。
②根据注册会计师协会公布的审计工作报告 ,近 4 年来 ,上市公司持续经营能力已经取代关联方交易而成为非标意见的最主要形成因素 。
・66・

4. 非货币性资产交换准则条件下 , 还是规则导向的非 传统的审计方法如实地观察 、
查询与函证等很难满
货币性资产交换准则条件下 , 上市公司都可能操纵 足公允价值计量属性的审计要求 , 资产公允价值的
[2 ]
利润 。在原则导向下 , 上市公司往往利用职业判断 不确定性 ,也将成为非标意见形成的重要因素 。
空间操纵利润 ,而在规则导向模式下 , 上市公司则更 综上所述 ,由于新的非货币性资产交换准则在
[1 ]
多地通过交易设计完成利润调节 。鉴于此 , 2007 一定程度上恢复了公允价值的运用 , 需要会计人员
年新的《非货币性资产交换 》
准则的推出 , 由于在交 更多地利用专业判断 , 并且在一定程度上允许企业
易的商业实质 、
公允价值等方面体现了更多的职业 确认非货币性资产交换损益 , 必然会对年报审计形
判断要求 ,势必为上市公司提供了更大的盈余管理 成新的冲击 。可以预期的是 , 上市公司 2007 年年报
空间 ,上市公司利用非货币性资产交换进行盈余管 中将不可避免地包括非货币性资产交换损益 , 由于
理的驱动力加强 , 企业管理层和注册会计师的分歧 新准则要求 , 企业应将换出资产涉及存货的非货币
可能加大 ,从而导致 2007 年上市公司年报审计呈现 性资产交换视同销售进行处理 , 上市公司主营业务
新的特征 。首先 , 注册会计师在交换是否具备商业 利润中没有现金流实质形成的非货币性交换损益也
实质的判断上可能与公司管理层相左 。虽然新准则 将凸现 。上述诸多方面都可能导致公司管理层与注
对于交易具备商业实质的条件进行了规范 , 但是这 册会计师的意见分歧 ,故而笔者认为 , 我国上市公司
些规定仍然十分原则 , 存在较大的判断空间 , 同时 , 2007 年年报中由于非货币性资产交换事项而被出具
尽管准则特别就关联方之间的非货币性资产交换的 非标意见的比例较前 4 年将有所提高 , 也很可能成
商业实质问题进行了规范 , 然而关联方问题向来是 为事实 。
注册会计师出具非标意见的主要因素之一 , 上市公
[参考文献 ]
司大可以避开法定关联方关系设计“隐性 ”
关联交
易 ,或者将关联交易非关联化 ,从而为注册会计师审 [ 1 ]财政部会计准则委员会 . 会计准则研究文库 [ D ]. 大连 :
计设置“陷阱 ”在无法确切判断交易实质的情况下 ,
, 大连出版社 , 2005.
注册会计师出具非标意见的可能性必然大大增强 。 [ 2 ]夏秀梅 . 论公允价值在非货币性交易中的适度应用 [ J ].
其次 ,公允价值取证也将再次成为审计重点和难点 , 现代财经 , 2007 ( 9 ) : 22.
O r ien ta tion Sh ift of Ch ina πs“Non 2 onetary A ssets Exchange ”
M
and Its Effect on the Sta tem en t Aud itin g
TU Juan, XU Kai
( School of Econom ics and M anagement, Three Gorges University, Yichang 443002, China )
Abstract:By using Chinaπ stipulation of“Rules of Non 2
s Monetary A ssets Exchange”as a historical clue, the authors first analyze the ori2
entation features of relative rules at different stages and then exp lore the imp lication of the new “Rules of Non2
Monetary A ssets Ex2
change ”and finally discuss about the auditing issues concerning the non2
monetary assets exchange in the statements of listed companies
.
Key W ords: fair value; orientation of p rincip le; orientation of rule; p rofessional judgment; non 2standard and unqualified op inion
[责任编辑 : 高 ]
婷
・67・