הרצאתו של רו"ח (משפטן) ישי חיבה, בתואר שני בחשבונאות - קורס מיסים גלובלי בר אילן

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
19.11.2017
1
‫סוגיות‬‫מיוחדות‬ ‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬
‫רו‬ ‫חיבה‬ ‫ישי‬"‫ח‬(‫משפטן‬)
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
hiba@ahec-tax.co.il

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫סוגי‬‫אפשרויות‬‫מימוש‬‫מקרקעין‬
‫מכר‬‫מקרקעין‬‫לא‬‫מבונים‬.
‫עסקת‬‫קומבינציה‬.
‫יזמות‬‫עצמית‬,‫בניה‬‫עצמית‬(‫בד‬"‫כ‬-‫הזמנת‬‫שרותי‬‫בניה‬).
2

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יתרונות‬‫וחסרונות‬‫עיקריים‬‫בשיטות‬‫המימוש‬‫השונות‬
‫מכר‬‫קרקע‬
‫רווח‬‫מוגבל‬‫לעליית‬‫ערך‬‫הקרקע‬.
‫מאידך‬:‫אין‬‫כל‬‫סיכון‬‫שוק‬‫ואחריות‬.
‫יזמות‬‫בניה‬‫עצמית‬‫ומכירה‬
‫רווח‬‫מצרפי‬‫מרבי‬(‫עליית‬‫ערך‬‫הקרקע‬,‫רווח‬‫יזמי‬‫ורווח‬‫קבלני‬).
‫מאידך‬:‫סיכוני‬‫שוק‬‫מלאים‬(‫העסקת‬‫עובדים‬,‫תנודות‬‫במחירי‬‫עלויות‬
‫בניה‬),‫סיכוני‬‫מחירי‬‫שוק‬‫הדירות‬,‫ואחריות‬‫קבלנית‬/‫חוק‬‫המכר‬.
‫קומבינציה‬
‫מיצוע‬‫הרווח‬(‫מכר‬‫של‬‫דירות‬‫מבונות‬,‫אך‬‫בכמות‬‫מופחתת‬)
‫אין‬‫כל‬‫התעסקות‬‫בבניה‬,‫ואחריות‬‫קבלנית‬.
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מהות‬‫עסקת‬‫קומבינציה‬‫הינה‬‫עסקת‬‫חליפין‬:
‫בעל‬‫הקרקע‬‫מוכר‬‫חלק‬‫מהקרקע‬‫לקבלן‬.
‫במקום‬‫לקבל‬‫תמורה‬‫במזומן‬,‫מקבל‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫שירותי‬‫בניה‬‫על‬
‫חלק‬‫הקרקע‬‫שנותר‬‫בידו‬.
‫בסיומה‬‫של‬‫העסקה‬‫נמצא‬:
‫בעל‬‫הקרקע‬‫הינו‬‫בעלים‬‫של‬‫מספר‬‫יחידות‬‫מבונות‬‫והקבלן‬‫הינו‬‫בעלים‬
‫של‬‫מספר‬‫יחידות‬‫מבונות‬.
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫שווי‬‫הקרקע‬‫משפיע‬‫על‬‫היחס‬‫בעסקת‬‫הקומבינציה‬(‫בין‬‫חלקו‬
‫של‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫לחלקו‬‫של‬‫הקבלן‬).
‫עסקת‬‫קומבינציה‬‫בדימונה‬‫מול‬‫עסקה‬‫זהה‬‫בצפון‬‫ת‬"‫א‬.
‫סוגי‬‫עסקאות‬‫קומבינציה‬‫קלאסיות‬:
‫רגילה‬(‫טהורה‬‫או‬‫משולבת‬‫מזומנים‬).
‫חלוקת‬‫תמורות‬(‫בעלים‬‫משלם‬‫לקבלן‬).
‫מימון‬.
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫המיסים‬‫המעורבים‬‫בעסקת‬‫קומבינציה‬:
‫בעל‬‫הקרקע‬-‫מס‬‫שבח‬(‫בגין‬‫מכר‬‫חלקי‬‫של‬‫הקרקע‬).
‫הקבלן‬-‫מס‬‫רכישה‬(‫בגין‬‫רכישת‬‫חלק‬‫הקרקע‬).
‫בעל‬‫הקרקע‬-‫מע‬"‫מ‬(‫בגין‬‫שרותי‬‫בניה‬‫שיקבל‬‫על‬‫חלק‬‫הקרקע‬‫שנותר‬‫בידו‬).
‫בעל‬‫הקרקע‬-‫בד‬"‫כ‬‫גם‬‫תשלומי‬‫היטל‬‫השבחה‬‫לרשות‬‫המקומית‬‫ו‬/‫או‬
‫תשלומים‬‫שונים‬‫למנהל‬‫מקרקעי‬‫ישראל‬.
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עסקאות‬‫שנקבע‬‫לגביהן‬‫כי‬‫הינן‬‫עסקאות‬‫קומבינציה‬
‫כדי‬‫להימנע‬‫משומות‬‫מקרקעין‬(‫מס‬‫שבח‬‫לבעלים‬,‫ומס‬‫רכישה‬‫לקבלן‬)
‫בוצעו‬‫בעבר‬‫תדיר‬‫עסקאות‬"‫דמה‬"‫של‬‫הזמנת‬‫שרותי‬‫בניה‬‫על‬‫כל‬‫הקרקע‬.
‫לכאורה‬‫בעל‬‫הקרקע‬‫הופך‬‫לבעל‬‫כל‬‫הקרקע‬‫כשהיא‬‫מבונה‬,‫מוכר‬‫המבונה‬
(‫כולו‬‫או‬‫חלקו‬)‫ומשלם‬‫לקבלן‬‫אח‬"‫כ‬,‫מתוך‬‫תמורת‬‫המכירות‬‫בגין‬‫שרותי‬
‫הבניה‬.
‫רשויות‬‫המס‬‫ובעקבותיהם‬‫בתי‬‫המשפט‬‫קבעו‬‫מבחנים‬‫על‬‫פיהם‬‫יקבע‬‫אם‬
‫באמת‬‫מדובר‬‫על‬‫מתן‬‫שרותי‬‫בניה‬‫בלבד‬‫או‬‫למעשה‬‫על‬‫עסקת‬‫קומבינציה‬
(‫מכר‬‫חלקי‬‫של‬‫הקרקע‬‫לקבלן‬).
‫ככל‬‫שלקבלן‬‫כוח‬‫חזק‬‫יותר‬‫בקרקע‬/‫בדירות‬,‫ו‬/‫או‬‫ככל‬‫שנוטל‬‫על‬‫עצמו‬
‫סיכונים‬‫יזמיים‬‫רבים‬‫יותר‬,‫כך‬‫ככל‬‫הנראה‬‫יהיה‬‫לו‬‫דין‬‫של‬‫בעל‬‫קרקע‬
(‫אשר‬‫רכש‬‫אותה‬‫בעסקת‬‫קומבינציה‬).
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫פרמטרים‬‫אשר‬‫ככל‬‫שימצאו‬‫רבים‬‫יותר‬‫וחזקים‬‫יותר‬-‫עניין‬‫לנו‬‫בעסקת‬
‫קומבינציה‬:
(‫פס‬"‫ד‬‫מנחה‬‫בעניין‬,‫הינו‬‫הלכת‬‫ש‬.‫א‬.‫פ‬‫של‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬-‫ע‬"‫א‬614/82):
‫הקבלן‬‫נושא‬‫בתשלומים‬‫שונים‬‫המוטלים‬‫ככלל‬‫על‬‫בעל‬‫הקרקע‬.
‫הקבלן‬‫נושא‬‫בתשלומי‬‫מיסים‬‫החלים‬‫על‬‫בעל‬‫המגרש‬.
‫לקבלן‬‫היכולת‬‫לשנות‬‫את‬‫תוכניות‬‫הבניה‬‫ולבצע‬‫שינויים‬‫אדריכליים‬,‫כולל‬
‫תשלום‬‫לאדריכל‬.
‫לקבלן‬‫מסורה‬‫באופן‬‫כמעט‬‫בלעדי‬‫היכולת‬‫לשלוט‬‫במחיר‬‫הדירה‬‫ובתנאי‬
‫התשלום‬.
‫הקבלן‬‫מקבל‬‫יפויי‬‫כוח‬‫למכור‬‫את‬‫הדירות‬‫בשם‬‫הבעלים‬.
‫מרבית‬‫הסיכון‬‫הכלכלי‬,‫כגון‬‫שינוי‬‫במחירי‬‫השוק‬‫של‬‫הדירות‬-‫מוטל‬‫על‬‫הקבלן‬.
‫ראו‬‫חוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬36/88.
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫בעסקת‬ ‫מדובר‬ ‫אם‬ ‫לבחינה‬ ‫המפתח‬ ‫משפט‬:
(‫הלכת‬ ‫מתוך‬‫ש‬.‫א‬.‫פ‬)
..."‫החוזה‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫לקבלן‬ ‫המסור‬ ‫הכוח‬ ‫של‬ ‫ושיעורו‬ ‫היקפו‬ ‫בחינת‬
‫הדירות‬ ‫ולמכירת‬ ‫עצמה‬ ‫לבניה‬ ‫הנוגע‬ ‫בכל‬,‫פעולתו‬ ‫שחופש‬ ‫וככל‬,
‫יותר‬ ‫גדולים‬ ‫אלה‬ ‫בעניינים‬ ‫דעתו‬ ‫שיקול‬ ‫ומתחם‬ ‫מעורבותו‬ ‫מידת‬,
‫המסקנה‬ ‫לעבר‬ ‫הכף‬ ‫תיטה‬ ‫כך‬,‫גרידא‬ ‫ובמורשה‬ ‫בניה‬ ‫במבצע‬ ‫לא‬ ‫כי‬
‫עסקינן‬,‫רכש‬ ‫שגם‬ ‫במי‬ ‫אלא‬,‫החוזה‬ ‫של‬ ‫הלשוני‬ ‫המסך‬ ‫מאחורי‬,
‫אישי‬ ‫באופן‬ ‫בנכס‬ ‫זכויות‬."
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫עסקת‬‫חלוקת‬‫תמורות‬‫כעסקת‬‫קומבינציה‬
‫פסה‬"‫ד‬‫המנחה‬‫הינו‬‫הלכת‬‫דרעד‬‫בביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬1444/90).
‫העסקה‬:‫הזמנת‬‫בניית‬18‫יחידות‬‫תמורת‬‫תשלום‬‫לקבלן‬‫של‬50%-60%
‫מתמורת‬‫הדירות‬.‫נקבע‬‫כי‬‫מדובר‬‫בקומבינציה‬.
‫הקבלן‬‫אחראי‬‫על‬‫שלב‬‫התכנון‬.
‫הקבלן‬‫נשא‬‫באחריות‬‫מלאה‬‫כלפי‬‫צד‬‫ג‬'.
‫הקבלן‬‫נשא‬‫ב‬-50%‫מתשלומי‬‫הארנונה‬‫ההיטלים‬‫ותשלומי‬‫חובה‬‫הקשורים‬
‫לבניה‬.
‫היה‬‫הסדר‬‫לחלוקה‬‫בעין‬‫של‬‫הדירות‬‫שלא‬‫ימכרו‬.
‫הקבלן‬‫נשא‬‫בערבות‬‫המכר‬‫שניתנה‬‫לרוכשי‬‫הדירות‬.
‫עלויות‬‫קבלת‬‫הלוואות‬‫מהבנקים‬‫בגין‬‫הבניה‬‫חולקו‬‫בין‬‫הצדדים‬.
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עסקת‬‫קומבינציה‬
‫עסקת‬‫מימון‬‫כעסקת‬‫קומבינציה‬
(‫פסה‬"‫ד‬‫המנחה‬‫הינו‬‫עמ‬"‫ש‬‫חבס‬1835/95):
‫העסקה‬:‫העמדת‬‫שרותי‬‫מימון‬‫ניהול‬‫ושיווק‬‫לבעל‬‫קרקע‬(‫חברה‬‫קבלנית‬)
‫לבניית‬235‫יחידות‬‫דיור‬‫ומסחר‬.‫נקבע‬‫כי‬‫העסקה‬‫הינה‬‫עסקת‬‫קומבינציה‬.
‫המממן‬‫נושא‬‫במחצית‬‫מחובות‬‫הפרויקט‬,‫וזכאי‬‫למחצית‬
‫מרווחיו‬/‫הפסדיו‬.
‫המממן‬‫נושא‬‫באחריות‬‫כלפי‬‫רוכשים‬‫ורשויות‬.
‫המממן‬‫רשאי‬‫להשתתף‬‫בכל‬‫החלטה‬,‫ושותף‬‫בוועדת‬‫היגוי‬
‫משותפת‬‫שתקבע‬‫נוסח‬‫להסכמי‬‫המכירה‬.‫אחראי‬‫על‬‫שלב‬
‫התכנון‬.
‫לממן‬‫ולבעלים‬‫חשבון‬‫בנק‬‫משותף‬.
‫המממן‬‫שותף‬‫לניהול‬‫מו‬"‫מ‬‫עם‬‫רוכשים‬.
‫ראו‬‫הוראת‬‫ביצוע‬9/99.
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫קומבינציה‬‫הינה‬‫עסקת‬‫חליפין‬:
‫בעל‬‫הקרקע‬‫מוכר‬‫חלק‬‫מקרקע‬,‫ומקבל‬‫בתמורה‬‫מהקבלן‬‫שרותי‬
‫בניה‬,‫על‬‫חלק‬‫הקרקע‬‫הנותר‬‫בידו‬.
‫מהו‬‫שווי‬‫העסקה‬?‫איזה‬‫שומה‬‫יוציא‬‫מנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬(‫מס‬
‫שבח‬‫למוכר‬‫ומס‬‫רכישה‬‫לקונה‬)?
‫האם‬‫לפי‬‫שווי‬‫חלק‬‫הקרקע‬‫הנמכר‬?
‫האם‬‫לפי‬‫שווי‬‫שרותי‬‫הבניה‬‫הניתנים‬‫מנגד‬?
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫בעבר‬‫היו‬‫נוהגות‬‫שיטות‬‫לא‬‫אחידות‬‫בתחנות‬‫השונות‬‫של‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬.
‫בחוזר‬1/91‫אימצה‬‫רשות‬‫המיסים‬‫את‬‫פס‬"‫ד‬‫מעוזי‬‫רביבים‬(‫עמ‬"‫ש‬
119/87)‫ונקבע‬‫כי‬‫עורך‬‫השומה‬‫רשאי‬‫להעריכה‬‫לפי‬‫שווי‬‫הנכס‬‫המושלם‬
‫שיהיה‬‫ביד‬‫המוכר‬‫לכשתושלם‬‫העסקה‬‫בניכוי‬‫שווי‬‫הקרקע‬(‫שממילא‬
‫היתה‬‫שלו‬).
‫בהוראת‬‫ביצוע‬23/98‫שונתה‬‫הגישה‬‫ונקבע‬‫כי‬‫שווי‬‫העסקה‬‫הינו‬‫שווי‬
‫שרותי‬‫הבניה‬‫לפי‬‫תחשיבים‬‫קבועים‬‫ולא‬‫אישיים‬.
‫ראו‬‫חוזר‬1/91‫והו‬"‫ב‬23/98(‫סעיפים‬1-3‫בלבד‬).
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫מקרים‬‫מיוחדים‬:
‫עסקת‬‫תמורות‬(‫הקבלן‬‫משלם‬‫לבעל‬‫הקרקע‬)
‫בעל‬‫הקרקע‬‫מוכר‬‫את‬‫כל‬‫הקרקע‬‫שלו‬‫לקבלן‬‫ומקבל‬‫בתמורה‬‫אחוזים‬
‫מכלל‬‫התמורות‬‫שיקבל‬‫הקבלן‬.
-‫זהו‬‫מכר‬‫מלא‬‫ולא‬‫חלקי‬.(‫שיתוף‬‫הבעלים‬‫בתנודת‬‫מחיר‬‫הדירות‬).
-‫מה‬‫דין‬‫עודף‬‫תמורות‬‫המתקבלות‬‫בפועל‬‫על‬‫השומה‬‫שהוצאה‬‫בעת‬
‫חתימת‬‫העסקה‬.
‫ראו‬‫הלכת‬‫נאות‬‫דברת‬(‫ע‬"‫א‬10793/08),‫ו‬-‫ו‬"‫ע‬1341/08‫בעניין‬‫שמשון‬‫זליג‬.
‫הכנסת‬‫שותף‬‫מממן‬/‫קבלן‬-‫בלא‬‫עסקת‬‫מכירה‬‫כלל‬
-‫שימוש‬‫בסעיף‬104‫א‬'‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬,
-‫או‬‫שימוש‬‫בסעיף‬71‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,
-‫ביצוע‬‫הקצאה‬.
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫מועדים‬‫ודיווחים‬
‫מיסוי‬‫מקרקעין‬-(‫מס‬‫שבח‬‫למוכר‬‫ומס‬‫רכישה‬‫לקונה‬)-
‫יום‬‫המכירה‬‫הינו‬‫ככלל‬‫יום‬‫חתימת‬‫החוזה‬.
‫מועד‬‫הדיווח‬‫והגשת‬‫השומה‬‫העצמית‬‫הינו‬‫תוך‬30‫יום‬‫ממועד‬‫העסקה‬.
‫ניתן‬‫לדחות‬‫את‬‫מועד‬‫תשלום‬‫המס‬‫בהתקיים‬‫התנאים‬‫בסעיף‬51‫לחוק‬.
‫ראו‬‫שם‬.
‫חריג‬-‫בעסקת‬‫קומבינציה‬‫טהורה‬(‫ללא‬‫מזומנים‬),‫אשר‬‫התמורה‬
‫מושפעת‬‫מהגדלת‬‫זכויות‬‫בניה‬‫כתוצאה‬‫משינוי‬‫צפוי‬‫בתב‬"‫ע‬-‫יום‬‫המכירה‬
‫הינו‬‫יום‬‫שינוי‬‫התב‬"‫ע‬,(‫סעיף‬19(3‫א‬)‫לחוק‬).
‫מע‬"‫מ‬-‫בגין‬‫שרותי‬‫הבניה‬‫שנותן‬‫הקבלן‬‫לבעלים‬-
‫מועד‬‫החיוב‬‫הינו‬‫ככלל‬‫עם‬‫קבלת‬‫חזקה‬‫על‬‫הקרקע‬,‫ובדר‬"‫כ‬‫עם‬‫העליה‬‫על‬
‫הקרקע‬.
‫עקב‬‫חוסר‬‫הזהות‬‫במועד‬‫החיוב‬‫בין‬‫שני‬‫החוקים‬‫יתכן‬‫לעיתים‬‫כי‬‫שווי‬
‫המכירה‬‫יהא‬‫שונה‬‫ממחיר‬‫העסקה‬.
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬
‫בעל‬‫קרקע‬‫עליה‬‫בנויה‬‫דירת‬‫מגורים‬,‫המבצע‬‫עסקת‬‫קומבינציה‬‫עם‬‫קבלן‬
‫לפיה‬‫הקבלן‬‫יהרוס‬‫הבית‬,‫ויבנה‬‫בנין‬/‫או‬‫מספר‬‫בתים‬‫מהם‬‫חלק‬‫יהיו‬
‫לבעל‬‫הקרקע‬‫וחלק‬‫לקבלן‬.‫האם‬‫ניתן‬‫לבקש‬‫פטור‬‫מכר‬"‫דירת‬‫מגורים‬
‫יחידה‬"?
‫סעיף‬49‫א‬'‫לחוק‬‫קובע‬‫כלל‬‫מסגרת‬‫לפיו‬‫כל‬‫הפטורים‬‫מותנים‬‫בכך‬
‫שנמכרות‬‫כל‬‫זכויות‬‫הבעלות‬‫בדירה‬‫הנמכרת‬.
‫בקומבינציה‬‫הרי‬‫יש‬‫מכר‬‫חלקי‬‫בלבד‬,‫של‬‫הדירה‬‫המצויה‬‫על‬‫הקרקע‬!
‫סעיף‬49‫א‬'(‫ב‬)‫לחוק‬‫קובע‬:
‫על‬‫אף‬‫האמור‬‫בס‬"‫ק‬(‫א‬)‫אך‬‫בכפוף‬‫לסעיף‬49‫ב‬,'‫מוכר‬‫המוכר‬‫חלק‬
‫מזכויותיו‬‫בדירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫שתמורתה‬‫היא‬‫שרותי‬‫בניה‬‫בבניין‬
‫שייבנה‬‫על‬‫הקרקע‬‫שעליה‬‫נמצאת‬‫דירת‬‫המגורים‬‫המזכה‬,‫זכאי‬‫על‬‫פי‬
‫בקשתו‬,‫לפטור‬‫ממס‬‫על‬‫החלק‬‫הנמכר‬‫בדירת‬‫המגורים‬‫המזכה‬.
16

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אופציה‬-‫אינה‬‫כלולה‬‫בהגדרת‬"‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫בסעיף‬1‫לחוק‬.
‫על‬‫אף‬‫האמור‬,‫אופציה‬‫כלולה‬‫בהגדרת‬‫מכירה‬‫בחוק‬:
"‫מכירה‬"-‫לעניין‬‫זכות‬‫במקרקעין‬,‫בין‬‫בתמורה‬‫ובין‬‫ללא‬‫תמורה‬-...
(1)-...
(2)-‫הענקתה‬‫של‬‫זכות‬‫לקבל‬‫זכות‬‫במקרקעין‬..."
‫בקיצור‬‫אופציה‬‫הינה‬‫נשוא‬‫לחבות‬‫במיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫לפי‬‫הנוסח‬‫המילולי‬:"‫זכות‬‫לקבל‬‫זכות‬‫במקרקעין‬"-‫אופציה‬‫הינה‬‫רק‬
‫אופצית‬CALL,‫ולא‬‫אופצית‬PUT.
‫בעבר‬,‫מכר‬‫אופציה‬‫למכר‬‫נכס‬‫בסיס‬‫היה‬‫עלול‬‫להיות‬‫נישום‬‫כמכר‬‫הבסיס‬
‫כולו‬.‫כיום‬‫עסקה‬‫כזו‬‫תתחייב‬‫רק‬‫לפי‬‫תמורת‬‫האופציה‬(‫מס‬‫שבח‬‫ומס‬
‫רכישה‬).
‫אופציה‬
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬49‫י‬'‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬
‫כדי‬‫לעודד‬‫סיחור‬‫במקרקעין‬‫נקבעה‬‫בתיקון‬50,‫הוראת‬‫שעה‬‫בפרק‬‫חמישי‬2
‫לחוק‬,‫והוסף‬‫סעיף‬49‫י‬'.
‫הוראת‬‫השעה‬‫נקבעה‬‫בתחילה‬‫עד‬‫שנת‬2003,‫הוארכה‬‫עד‬2006,‫ומשנת‬2007
‫הפכה‬‫להוראת‬‫קבע‬.
‫אופציה‬‫לפי‬‫הוראת‬‫השעה‬‫כונתה‬"‫אופציה‬‫יחודית‬".
‫נקבע‬‫כי‬‫מכירה‬/‫רכישה‬‫של‬‫אופציה‬‫יחודית‬‫לא‬‫תהא‬‫נשוא‬‫לחיובי‬‫מיסים‬‫לפי‬
‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬(‫מס‬‫שבח‬/‫מס‬‫רכישה‬).
‫אופציה‬
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תנאים‬‫מצטברים‬(‫עיקריים‬)‫לקיום‬‫אופציה‬‫יחודית‬:
•‫ניתנה‬‫בכתב‬.
•‫ניתן‬‫לסחרה‬.
•‫התחייבות‬‫בלתי‬‫חוזרת‬.
•‫נתנה‬‫לתקופה‬‫של‬‫עד‬24‫חודש‬.
•‫תמורתה‬‫הינה‬‫עד‬5%‫משווי‬‫נכס‬‫הבסיס‬.
•‫ניתנה‬‫הודעה‬‫למנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬‫תוך‬30‫יום‬.
‫אופציה‬
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אופציה‬
‫מכירת‬‫אופציה‬‫יחודית‬‫תהא‬‫פטורה‬‫ממס‬‫שבח‬‫וממס‬‫רכישה‬.
‫מוכר‬‫האופציה‬-‫יחוייב‬‫במס‬‫הכנסה‬/‫רווח‬‫הון‬‫לפי‬‫העניין‬.
‫בעת‬‫מימוש‬‫האופציה‬-
‫בידי‬‫המוכר‬-‫יווסף‬‫מחיר‬‫האופציה‬‫למחיר‬‫המימוש‬(‫ככל‬‫שלא‬‫חויב‬
‫במס‬‫הכנסה‬/‫רווח‬‫הון‬‫כדלעייל‬),‫לצורך‬‫חישוב‬‫מס‬‫השבח‬.
‫בידי‬‫הקונה‬-‫יווסף‬‫מחיר‬‫האופציה‬‫למחיר‬‫המימוש‬,‫לצורך‬‫חישוב‬‫מס‬
‫הרכישה‬.
20

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אופציה‬
‫הלכת‬‫תאודור‬‫בר‬‫ואורית‬‫כסיף‬‫נגד‬‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬‫ע‬"‫א‬249/97(‫ניתן‬‫בתאריך‬11.1998)
‫תאור‬‫המקרה‬,‫וניצול‬‫האופציה‬:
‫פסיקת‬‫העליון‬:
"‫נראה‬‫לנו‬‫כי‬‫נסיבותיה‬‫העובדתיות‬‫של‬‫העסקה‬‫מעידות‬‫עליה‬,‫כי‬‫אכן‬‫הייתה‬‫עסקת‬
‫אופציה‬‫אמיתית‬‫ולא‬‫עסקת‬‫מכר‬‫שביצועה‬‫נדחה‬.‫לקונה‬‫ניתנה‬‫זכות‬‫ברירה‬‫להשתמש‬
‫באופציה‬‫ולרכוש‬‫את‬‫הדירה‬,‫או‬‫לוותר‬‫על‬‫הזכות‬.
‫הסכום‬‫ששולם‬‫לידי‬‫המערערים‬‫תמורת‬‫האופציה‬‫אינו‬‫עומד‬‫בשום‬‫יחס‬‫למחיר‬
‫המוסכם‬,‫שבו‬‫ניתנה‬‫לקונה‬‫ברירה‬‫לרכוש‬‫את‬‫הדירה‬.‫ועדת‬‫הערר‬‫סברה‬,‫כי‬‫העסקה‬
‫הייתה‬‫מלאכותית‬‫ונועדה‬‫לחפות‬‫על‬‫עסקת‬‫מכר‬‫החייבת‬‫בתשלום‬‫מס‬‫שבח‬‫מקרקעין‬.
‫נחה‬‫דעתנו‬‫שקביעה‬‫זו‬‫אינה‬‫עומדת‬‫במבחן‬‫הביקורת‬.‫המערערים‬‫אכן‬‫ביקשו‬‫להימנע‬
‫מתשלום‬‫מס‬‫שבח‬‫מקרקעין‬.‫מטעם‬‫זה‬‫נמנעו‬‫מהתקשרות‬‫בעסקת‬‫מכר‬‫והסתפקו‬
‫בהענקת‬‫אופציה‬.‫זהו‬‫מהלך‬‫לגיטימי‬‫של‬‫תכנון‬‫מס‬‫שהמערערים‬‫רשאים‬‫היו‬‫לנקוט‬
‫בו‬.(‫ההדגשה‬‫שלי‬.‫י‬.‫ח‬)
‫אנו‬‫מקבלים‬‫את‬‫הערעור‬,‫מבטלים‬‫את‬‫פסק‬-‫דינה‬‫של‬‫ועדת‬‫הערר‬‫ואת‬‫החלטת‬‫המשיב‬
‫וקובעים‬,‫כי‬‫העסקה‬‫נשוא‬‫הדיון‬‫אינה‬‫חייבת‬‫במס‬‫שבח‬".
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אופציה‬
‫מכת‬‫הנגד‬‫של‬‫רשות‬‫המיסים‬-‫חיקוק‬‫סעיף‬49‫י‬1:
(‫הוסף‬‫במסגרת‬‫תיקון‬,507.11.2001)
"‫במכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫שהיא‬‫מימוש‬‫זכות‬‫לקבלת‬‫זכות‬
‫במקרקעין‬‫לרבות‬‫מימוש‬‫אופציה‬,‫לא‬‫יחול‬‫פטור‬‫או‬‫הקלה‬‫אחרת‬
‫ממס‬‫אם‬‫במועד‬‫מתן‬‫הזכות‬‫לראשונה‬‫לא‬‫היתה‬‫מכירת‬‫הזכות‬
‫במקרקעין‬‫פטורה‬‫מאותו‬‫המס‬‫או‬‫זכאית‬‫לאותה‬‫הקלה‬".
‫הוראת‬‫שעה‬‫או‬‫הוראת‬‫קבע‬?-‫הוראת‬‫קבע‬!
‫פרשנות‬‫רשות‬‫המיסים‬‫היא‬‫כי‬‫הסעיף‬‫יחול‬‫על‬‫כל‬‫אופציה‬‫ולא‬‫רק‬
‫על‬‫אופציה‬‫יחודית‬.
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
‫לשם‬‫מה‬‫נוצר‬‫מונח‬‫זה‬:
‫בתאוריה‬-‫קבוצת‬‫אנשים‬‫שביקשו‬‫לחסוך‬‫חלק‬‫מהרווח‬‫הקבלני‬,‫לרכוש‬
‫קרקע‬‫ולבנות‬"‫לבד‬"(‫כמובן‬‫באמצעות‬‫קבלן‬‫מבצע‬‫שישכר‬.‫בדרך‬‫כלל‬
‫הוביל‬‫את‬‫הקבוצה‬‫גורם‬‫מארגן‬.
‫עד‬‫שהסוגיה‬‫הגיעה‬‫למיצוייה‬‫הפסיקתי‬‫והחקיקתי‬,‫טענו‬‫הרשויות‬
‫ובדר‬"‫כ‬‫בצדק‬,‫כי‬‫מדובר‬‫ב‬"‫מצג‬‫שוא‬"‫ולמעשה‬‫הרוכשים‬‫קנו‬‫דירות‬
‫ידועות‬‫וברורות‬‫או‬‫מבעל‬‫הקרקע‬(‫שהתקשר‬‫עם‬‫קבלן‬)‫או‬‫מקבלן‬
(‫שהתקשר‬‫עם‬‫בעל‬‫קרקע‬),‫וההפרדה‬‫לשתי‬‫עסקאות‬‫הינה‬‫מלאכותית‬.
‫ראו‬‫פסקי‬‫דין‬‫קווי‬‫נדל‬"‫ן‬(‫ו‬"‫ע‬1262/02),‫ועד‬‫הקהילה‬‫רמת‬‫ויז‬'‫ניץ‬
(‫ע‬"‫א‬6165/04),‫והלכת‬‫וינר‬(‫ע‬"‫א‬204/07).
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
‫מרכזיות‬ ‫דרכים‬ ‫בשתי‬ ‫פעלו‬ ‫הרכישה‬ ‫קבוצות‬:
•‫האחת‬-‫הרוכשים‬ ‫לקבוצת‬ ‫הקרקע‬ ‫בעלי‬ ‫בין‬ ‫שחיבר‬ ‫מתווך‬ ‫גורם‬ ‫באמצעות‬
‫הקבלנית‬ ‫ולחברה‬,‫עמלה‬ ‫תמורת‬ ‫והכל‬"‫בלבד‬."‫במקרים‬‫מסויימים‬‫בו‬ ‫ראו‬
‫הקרקע‬ ‫רכש‬ ‫את‬ ‫בעצמו‬ ‫הוא‬ ‫כאילו‬ ‫הרשויות‬,‫ואח‬ ‫הדירות‬ ‫בנה‬"‫מכרן‬ ‫כ‬
‫הרכישה‬ ‫קבוצת‬ ‫ליחידי‬.
•‫השניה‬-‫האופציה‬ ‫מכשיר‬ ‫באמצעות‬(‫נוצר‬ ‫בעצם‬ ‫הוא‬ ‫ולכך‬.)‫המארגן‬ ‫הגורם‬
‫הקרקע‬ ‫מבעל‬ ‫הקרקע‬ ‫לרכישת‬ ‫אופציה‬ ‫רוכש‬,‫הנקובה‬ ‫הזמן‬ ‫מסגרת‬ ‫ובתוך‬
‫באופציה‬,‫פוטנציאלים‬ ‫קונים‬ ‫מוצא‬,‫הקרקע‬ ‫מן‬ ‫לחלקים‬,‫אליהם‬ ‫ומסחר‬
‫האופציה‬ ‫את‬(‫רווח‬ ‫השגת‬ ‫תוך‬ ‫כמובן‬.)‫האופציה‬ ‫את‬ ‫ממשים‬ ‫הקונים‬
‫הקרקע‬ ‫בעל‬ ‫מול‬ ‫ישירות‬,‫הנקוב‬ ‫המחיר‬ ‫לפי‬ ‫הקרקע‬ ‫את‬ ‫ממנו‬ ‫ורוכשים‬
‫האופציה‬ ‫בכתב‬.
24

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
‫יתרונות‬‫המס‬‫שהיו‬‫בהתארגנות‬‫כקבוצת‬‫רכישה‬
‫רכישה‬‫קרקע‬‫ע‬"‫י‬‫אנשים‬‫פרטיים‬‫מאדם‬‫פרטי‬-‫אינה‬‫חייבת‬‫במע‬"‫מ‬.
‫רכישת‬‫שרותי‬‫בניה‬‫ע‬"‫י‬‫קבוצת‬‫הפרטיים‬‫מהחברה‬‫הקבלנית‬‫שנשכרה‬‫לתת‬‫שרותי‬
‫בניה‬-‫אינה‬‫חייבת‬‫במס‬‫רכישה‬.
‫בסיכום‬:‫על‬‫מרכיב‬‫הקרקע‬‫לא‬‫שולם‬‫מע‬"‫מ‬,‫ועל‬‫מרכיב‬‫הבניה‬‫לא‬‫שולם‬‫מס‬‫רכישה‬.
‫נוצר‬‫לחץ‬‫גדול‬‫ברשויות‬‫המס‬‫מ‬"‫פרצה‬"‫זו‬.
‫כבר‬‫בשנת‬2007,‫במסגרת‬‫רשימה‬‫ארוכה‬‫של‬‫תכנוני‬‫מס‬‫שרשות‬‫המיסים‬‫בקשה‬
‫לתוקפם‬,‫פורסמו‬‫תקנות‬‫מס‬‫הכנסה‬(‫תכנון‬‫מס‬‫החייב‬‫בדיווח‬),‫התשס‬"‫ז‬-2006.‫וכך‬
‫נכתב‬‫בהן‬‫בענין‬‫קבוצת‬‫רכישה‬:
"2.‫הפעולות‬‫המפורטות‬‫להלן‬‫הן‬‫תכנון‬‫מס‬‫החייב‬‫בדיווח‬:
(1)...
(13)‫התקשרות‬‫עם‬‫בעל‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫למכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫לקבוצת‬
‫רוכשים‬‫המתארגנת‬‫כקבוצה‬‫לרכישת‬‫הזכות‬‫ולבניה‬‫על‬‫המקרקעין‬
‫באמצעות‬‫גורם‬‫מארגן‬;‫בפסקה‬‫זו‬,"‫גורם‬‫מארגן‬"-‫בין‬‫אם‬‫הוא‬‫פועל‬
‫לארגון‬‫הקבוצה‬‫לצורך‬‫רכישת‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫ובין‬‫אם‬‫הוא‬‫פועל‬
‫לארגונה‬‫גם‬‫לצורך‬‫רכישת‬‫שרותי‬‫בניה‬‫על‬‫המקרקעין‬.
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
3.‫פעולה‬‫שהיא‬‫תכנון‬‫מס‬‫חייב‬‫דיווח‬‫כאמור‬‫בתקנה‬2‫תפורט‬...
‫כמפורט‬‫להלן‬‫לגבי‬‫כל‬‫פעולה‬:
(1)...
(13)‫פעולה‬‫כאמור‬‫בתקנה‬2(13)‫תפורט‬‫בדוח‬‫לשנת‬‫המס‬‫שבה‬‫היתה‬
‫ההתקשרות‬‫למכירת‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬
‫ועל‬‫ידי‬‫הגורם‬‫המארגן‬".
‫ולבסוף‬‫נקבע‬‫כי‬‫אין‬‫צורך‬‫בדיווח‬‫כאמור‬‫אם‬-
"4
(‫ב‬)
(2)-‫התקשרות‬‫כאמור‬‫בתקנה‬2(13)‫דווחה‬‫למנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫כמכירת‬
‫זכות‬‫מקרקעין‬‫לפי‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫ועל‬‫ידי‬‫בעל‬‫הזכות‬
‫במקרקעין‬‫לגורם‬‫המארגן‬‫ועל‬‫ידי‬‫הגורם‬‫המארגן‬‫לקבוצת‬‫הרוכשים‬".
)!!!!(
26

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
‫בהמשך‬,‫הוקמה‬‫ועדה‬‫מיוחדת‬‫בראשות‬‫היועץ‬‫המשפטי‬‫ברשות‬‫המיסים‬
‫שנקראה‬:
"‫הועדה‬‫לבחינת‬‫היבטי‬‫המס‬‫בקבוצות‬‫רכישה‬".
‫מסקנות‬‫הוועדה‬‫נתפרסמו‬‫בחודש‬‫יוני‬2010.
‫עיקרי‬‫ההמלצות‬‫הינן‬:
•‫לא‬‫ניתן‬‫להחיל‬‫האופן‬‫גורף‬‫על‬‫הגורם‬‫המארגן‬‫קביעה‬‫כי‬‫הוא‬‫רכש‬
‫קרקע‬‫ומכר‬‫דירות‬.
•‫אין‬‫מקום‬‫לבטל‬‫את‬‫הוראות‬‫החקיקה‬‫בעניין‬‫האופציה‬‫היחודית‬,‫אף‬
‫שהינה‬‫משמשת‬‫באופן‬‫נרחב‬‫בקבוצות‬‫רכישה‬.
•‫יש‬‫לראות‬‫בקבוצה‬‫כאילו‬‫רכשה‬‫דירות‬‫מוגמרות‬‫ולא‬‫רק‬‫קרקע‬.
•‫יש‬‫להטיל‬‫מע‬"‫מ‬‫על‬‫רכישת‬‫מרכיב‬‫הקרקע‬‫אף‬‫אם‬‫המוכר‬‫הינו‬‫אדם‬
‫פרטי‬.
•‫הכנסתו‬‫של‬‫הגורם‬‫המארגן‬‫לרבות‬‫בהצטרפות‬‫כחלק‬‫מקבוצת‬
‫הרכישה‬‫בקבלת‬‫דירות‬‫ומכירתן‬,‫תחשב‬‫הכנסה‬‫מעסק‬.
27

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
‫תיקוני‬‫חקיקה‬‫בעקבות‬‫דוח‬‫הוועדה‬:
•‫בתיקון‬40‫לחוק‬‫מע‬"‫מ‬‫בתחולה‬‫מיום‬1.11.2011‫נקבע‬‫כך‬:
–‫מכירת‬‫מקרקעין‬‫ע‬"‫י‬‫אדם‬‫פרטי‬"‫לקבוצת‬‫רכישה‬-‫תחשב‬‫כעסקת‬
‫אקראי‬.(‫סעיף‬1‫לחוק‬).
–‫החייב‬‫במע‬"‫מ‬‫הינו‬‫המוכר‬(‫האדם‬‫הפרטי‬)‫עצמו‬‫בשונה‬‫מחיוב‬‫בעסקת‬
‫אקראי‬‫אחרת‬‫לפיה‬‫הרוכש‬‫הוא‬‫החייב‬‫במע‬"‫מ‬.(‫סעיף‬21‫לחוק‬).
•‫במסגרת‬‫תיקון‬69‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫בתחולה‬‫מיום‬1.1.2011‫נקבע‬‫כך‬:
–‫הוכנסה‬‫הגדרת‬‫קבוצת‬‫רכישה‬,‫לחוק‬(‫סעיף‬1‫לחוק‬).
–‫ובעניין‬‫חבות‬‫מס‬‫רכישה‬‫נקבע‬‫כי‬:"‫שווי‬‫הזכות‬‫הנמכרת‬‫במכירת‬
‫זכות‬‫במקרקעין‬‫לרוכש‬‫הנמנה‬‫עם‬‫קבוצת‬‫רכישה‬‫יהא‬‫שווי‬‫המכירה‬
‫של‬‫הנכס‬‫הבנוי‬‫שהוא‬‫דירה‬‫המיועדת‬‫לשמש‬‫למגורים‬".
28

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
‫תוצאות‬‫ומסקנות‬‫לאחר‬‫שינויי‬‫החקיקה‬:
•‫לא‬‫תתאפשר‬‫יותר‬"‫בריחת‬"‫מע‬"‫מ‬‫במכירת‬‫קרקע‬‫מאדם‬‫פרטי‬,‫לרוכשים‬‫חברי‬
‫קבוצת‬‫רוכשים‬.
‫בעיה‬:‫המוכר‬‫הפרטי‬-‫ככל‬‫שלא‬‫ידע‬‫כי‬‫לפניו‬‫קבוצת‬‫רכישה‬(‫כגון‬‫שהרכישה‬
‫בוצעה‬‫באמצעות‬‫נאמן‬),‫עלול‬‫לקבל‬‫שומת‬‫חיוב‬‫ממע‬"‫מ‬‫על‬‫תמורה‬‫שכלל‬‫לא‬
‫קיבל‬(‫כי‬‫לא‬‫דרש‬).‫מומלץ‬‫לקונה‬‫בעסקאות‬‫מעיין‬‫אלו‬‫להבטיח‬‫את‬‫עצמו‬,‫לרבות‬
‫קבלת‬‫ערבויות‬‫ושיפויים‬,‫למקרה‬‫בו‬‫יטען‬‫כי‬‫הרוכש‬‫היה‬‫בעצם‬‫קבוצת‬‫רכישה‬.
•‫יצויין‬‫כי‬‫מס‬‫הרכישה‬(‫בקרקע‬‫לדירת‬‫מגורים‬),‫יחושב‬‫כדירת‬‫מגורים‬‫מושלמת‬
(‫אף‬‫שנרכשה‬‫רק‬‫קרקע‬).
‫במצב‬‫החוקי‬‫דהיום‬:‫מס‬‫רכישה‬‫לדירה‬‫ראשונה‬‫הינו‬‫אפס‬‫עד‬‫סך‬‫של‬1,600,000
₪,‫כך‬‫שלעיתים‬‫יוצא‬‫הפסדו‬‫של‬‫חבר‬‫קבוצת‬‫רכישה‬,‫דווקא‬‫בשכרו‬.
‫מאידך‬‫ככל‬‫שמדובר‬‫בדירה‬‫שניה‬‫ומעלה‬-‫ישנו‬"‫קנס‬"‫מהותי‬‫ושיעור‬‫מס‬
‫הרכישה‬‫הינו‬8%!!
29

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רכישה‬ ‫קבוצת‬
•‫בהצעת‬‫חוק‬‫לתיקון‬54‫לחוק‬‫מע‬"‫מ‬‫מיום‬13.1.2016‫הוצע‬‫כי‬:
‫אדם‬‫שפעל‬‫כנאמן‬‫לרכישת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫עבור‬‫קבוצת‬‫רכישה‬
‫חייב‬‫לתת‬‫הודעה‬‫בכתב‬‫על‬‫היותו‬‫נאמן‬‫עם‬‫פרטים‬‫נילווים‬‫לענין‬,
‫ולצרף‬‫את‬‫הצהרתו‬‫זו‬‫להצהרת‬‫הרכישה‬‫שמגיש‬‫למנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬.
•"‫לא‬‫מסר‬‫הצהרה‬‫כאמור‬‫יראוהו‬‫לענין‬‫חוק‬‫מע‬"‫מ‬,‫כאילו‬‫הוא‬‫נחשב‬
‫כמוכר‬‫המקרקעין‬‫לקבוצת‬‫הרכישה‬."
‫קרי‬,‫המע‬"‫מ‬‫בעסקה‬‫זו‬‫במלואה‬‫יחול‬‫עליו‬.
‫ככל‬‫הידוע‬‫הצעת‬‫חוק‬‫זו‬‫טרם‬‫עברה‬.
30

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
31

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מגורים‬ ‫דירת‬-‫הגדרה‬
‫סעיף‬1‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬(‫להלן‬-‫החוק‬)
"‫דירה‬‫או‬‫חלק‬‫מדירה‬,‫שבנייתה‬‫נסתיימה‬‫והיא‬‫בבעלותו‬‫או‬‫בחכירתו‬‫של‬
‫יחיד‬‫ומשמשת‬‫או‬‫מיועדת‬‫למגורים‬‫לפי‬‫טיבה‬,‫למעט‬‫דירה‬‫המהווה‬‫מלאי‬
‫עסקי‬‫לעניין‬‫מס‬‫הכנסה‬"(‫ההדגשים‬‫אינם‬‫במקור‬)
‫דגשים‬
‫חלק‬‫מדירה‬-‫נחשב‬‫כדירה‬.‫שני‬‫שותפים‬‫או‬‫יורשים‬‫בדירה‬‫אחת‬,‫כל‬
‫חלק‬‫מהדירה‬‫נחשב‬"‫דירת‬‫מגורים‬"‫לעניין‬‫החוק‬.
‫בנייתה‬‫נסתיימה‬-‫דירה‬‫במהלך‬‫בנייתה‬‫ואף‬‫לקראת‬‫סיום‬-‫אינה‬
‫נחשבת‬‫כלל‬‫כדירת‬‫מגורים‬.‫קרי‬-‫מי‬‫שימכור‬‫דירה‬‫לפני‬‫שהיא‬‫גמורה‬
‫לחלוטין‬-‫לא‬‫יוכל‬‫להנות‬‫מכל‬‫פטור‬.
32

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מגורים‬ ‫דירת‬-‫הגדרה‬
‫הערה‬
‫לעניין‬‫מס‬‫רכישה‬-‫ישנן‬‫שתי‬‫החרגות‬‫בסעיף‬9‫לחוק‬:
‫רכישת‬‫דירה‬‫שאינה‬‫גמורה‬‫כשיש‬‫התחייבות‬‫מהמוכר‬‫לסיים‬‫את‬‫הבנייה‬-‫כגון‬
‫רכישת‬‫דירה‬"‫על‬‫הנייר‬"‫מקבלן‬,‫נחשבת‬‫כרכישת‬‫דירת‬‫מגורים‬.
‫רכישת‬‫זכות‬‫לקרקע‬‫לדירה‬‫במסגרת‬‫קבוצת‬‫רכישה‬-‫נחשבת‬‫כרכישת‬
‫דירת‬‫מגורים‬.
‫דגשים‬-‫המשך‬
‫בבעלות‬‫יחיד‬-‫דירת‬‫מגורים‬‫בבעלות‬‫חברה‬,‫אינה‬‫נחשבת‬‫כדירת‬
‫מגורים‬,‫ואינה‬‫זכאית‬‫לכל‬‫ההקלות‬‫בחוק‬‫הרלוונטיות‬‫לדירת‬‫מגורים‬.
‫משמשת‬‫או‬‫מיועדת‬‫לשמש‬‫לפי‬‫טיבה‬‫למגורים‬-‫דירה‬‫העומדת‬‫ריקה‬,
‫דירה‬‫שמשתמשים‬‫בה‬‫כקליניקה‬‫או‬‫כמשרד‬-‫כל‬‫אלו‬‫נחשבים‬‫דירת‬
‫מגורים‬.
33

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מגורים‬ ‫דירת‬-‫הגדרה‬
‫הערות‬‫לעניין‬‫דירה‬‫המשמשת‬‫או‬‫מיועדת‬‫לשמש‬‫לפי‬‫טיבה‬‫למגורים‬:
"‫משמשת‬"-‫לפי‬‫הפסיקה‬,‫הבחינה‬‫היא‬‫סובייקטיבית‬-‫גם‬‫חורבה‬‫או‬
‫מחסן‬‫וכד‬'-‫שבפועל‬‫משמשים‬‫למגורים‬,‫נחשבים‬‫כדירת‬‫מגורים‬.
‫דירת‬‫נופש‬-‫אף‬‫שבפועל‬‫גרים‬‫בה‬‫חלק‬‫מהשנה‬,‫או‬‫אף‬‫בניגוד‬‫להיתר‬
‫ו‬/‫או‬‫לתב‬"‫ע‬‫גרים‬‫בה‬‫באופן‬‫קבוע‬-‫לאחר‬‫תנודות‬‫שיפוטיות‬‫סותרות‬,
‫נקבעו‬‫שתי‬‫הלכות‬‫במקביל‬,‫לפני‬‫כשלוש‬‫שנים‬‫בביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫כי‬
‫אינה‬‫נחשבת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫לעניין‬‫מס‬‫רכישה‬(‫הלכת‬‫גיצטלר‬‫ע‬"‫א‬
4299/11)‫ולעניין‬‫מס‬‫שבח‬(‫הלכת‬‫חכים‬‫ע‬"‫א‬1046/12).
34

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חמישי‬ ‫פרק‬1-"‫מגורים‬ ‫לדירת‬ ‫פטור‬‫מזכה‬"
‫כדי‬‫להנות‬‫מהקלות‬‫במס‬‫שבח‬‫לא‬‫די‬‫למכור‬‫דירת‬‫מגורים‬‫אלא‬‫צריך‬
‫שיהיה‬‫מדובר‬‫ב‬"‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬".
"‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬"-‫דירת‬‫מגורים‬‫ששימשה‬‫בעיקרה‬‫למגורים‬
‫לפחות‬‫באחת‬‫משתי‬‫התקופות‬‫שלהלן‬:
(1)‫ארבע‬‫חמישיות‬‫מהתקופה‬‫שבשלה‬‫מחושב‬‫השבח‬;(‫תקופת‬‫החזקה‬
‫בדירה‬‫לפני‬1.1.1998-‫מנוטרלת‬)
(2)‫ארבע‬‫השנים‬‫שקדמו‬‫למכירתה‬;
"‫לעניין‬‫הגדרה‬‫זו‬,‫יראו‬‫תקופה‬‫שבה‬‫לא‬‫נעשה‬‫בדירה‬‫שימוש‬‫כלשהו‬
‫או‬‫תקופה‬‫שבה‬‫שימשה‬‫הדירה‬‫לפעולות‬‫חינוך‬,‫לרבות‬‫פעוטון‬,‫או‬‫דת‬
‫כפי‬‫שקבע‬‫שר‬‫האוצר‬,‫באישור‬‫ועדת‬‫הכספים‬‫של‬‫הכנסת‬,‫כתקופה‬
‫שבה‬‫שימשה‬‫הדירה‬‫למגורים‬...".
35

36. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חמישי‬ ‫פרק‬1-"‫מגורים‬ ‫לדירת‬ ‫פטור‬‫מזכה‬"
‫כדי‬‫ליהנות‬‫מפטור‬‫מלא‬‫ממס‬‫שבח‬‫במכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬
(‫בהתקיים‬‫התנאים‬‫הנדרשים‬)‫יש‬‫למכור‬‫את‬‫כל‬‫הזכויות‬‫שיש‬‫למוכר‬
‫בדירה‬.
‫המחשה‬:
‫מי‬‫שמחזיק‬40%‫בדירת‬‫מגורים‬,‫ומוכר‬‫אותם‬(‫בהתקיים‬‫התנאים‬,
‫כנ‬"‫ל‬)-‫יכול‬‫להנות‬‫מפטור‬‫מלא‬‫ממס‬‫שבח‬.
‫מי‬‫שמחזיק‬‫בדירת‬‫מגורים‬‫שלמה‬‫ומוכר‬40%‫ממנה‬-‫לא‬‫יהנה‬‫מפטור‬
‫האמור‬.
(‫חריג‬-‫בעסקת‬‫קומבינציה‬,‫כן‬‫ינתן‬‫פטור‬,‫אך‬‫הוא‬‫יהא‬‫יחסי‬‫בהתאם‬
‫לחלק‬‫הדירה‬‫הנמכר‬,‫בלבד‬).
‫לעניין‬‫הפטורים‬‫השונים‬-‫יראו‬‫מוכר‬,‫בן‬‫זוגו‬‫וילדיהם‬‫שעד‬‫גיל‬18
(‫למעט‬‫נשואים‬‫שבהם‬)-‫כמוכר‬‫אחד‬.
36

37. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ב‬ ‫כללים‬ ‫שינויים‬"‫פטורים‬"‫דירה‬ ‫במכירת‬,
‫מתיקון‬76‫מיום‬1.1.2014‫ואילך‬
‫סעיף‬49‫ב‬(1)-‫לפני‬‫תיקון‬76‫שלט‬‫בכיפה‬‫סעיף‬‫הפטור‬‫הראשי‬49‫ב‬(1)-
‫מכירה‬‫פטורה‬‫אחת‬‫ל‬-4‫שנים‬.‫לא‬‫היה‬‫חשוב‬‫כמה‬‫דירות‬‫היו‬‫בבעלות‬
‫המוכר‬.
‫בתיקון‬76,‫סעיף‬49‫ב‬(1)‫נמחק‬!!!‫אין‬‫יותר‬‫פטור‬‫אחת‬‫ל‬-4‫שנים‬.
‫תושבות‬-‫תנאי‬‫יסודי‬‫לקבלת‬‫פטורים‬‫על‬‫פי‬‫פרק‬‫זה‬‫הוא‬‫כי‬‫המוכר‬‫הוא‬
‫תושב‬‫ישראל‬‫בלבד‬‫או‬‫תושב‬‫חוץ‬‫שמוכיח‬‫שאין‬‫לו‬‫דירת‬‫מגורים‬‫במדינת‬
‫תושבותו‬.
‫תקרת‬‫הפטור‬-‫בשונה‬‫מהעבר‬‫בו‬‫לא‬‫היתה‬‫כל‬‫מגבלת‬‫תקרה‬‫לפטור‬,
‫הרי‬‫מתיקון‬76(‫מיום‬1.1.2014)‫הפטור‬‫מוגבל‬‫לשווי‬‫דירה‬‫של‬‫עד‬‫כ‬-4.5
‫מליוני‬₪.
‫לגבי‬‫שווי‬‫מכירה‬‫שמעבר‬‫לשווי‬‫זה‬-‫יחושב‬‫השבח‬‫כדירת‬‫מגורים‬‫אחרת‬
‫שאין‬‫לגביה‬‫פטור‬.‫שווי‬‫הרכישה‬(‫העלות‬)‫והניכויים‬‫השונים‬‫יחולקו‬
‫באופן‬‫יחסי‬.
37

38. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫כיום‬ ‫הקיימים‬ ‫הפטור‬ ‫מסלולי‬-‫קווים‬
‫בלבד‬ ‫מנחים‬
‫כל‬‫התנאים‬‫והעקרונות‬‫שתוארו‬‫לעייל‬,‫חלים‬‫בכל‬‫אחד‬‫מהמסלולים‬
‫שיפורטו‬‫להלן‬.
‫סעיף‬49‫ב‬(2)-‫נותר‬‫סעיף‬‫הפטור‬‫העיקרי‬:‫מי‬‫שהדירה‬‫הנמכרת‬‫היא‬
‫דירת‬‫המגורים‬‫היחידה‬‫שלו‬,‫ואין‬‫לו‬‫יותר‬‫דירות‬‫בישראל‬-‫יוכל‬‫לזכות‬
‫בפטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫במכירה‬,‫אם‬:
-‫הוא‬‫בעל‬‫הזכויות‬‫בדירה‬‫לפחות‬18‫חודשים‬‫מיום‬‫ש‬"‫נסתיימה‬".
-‫לא‬‫מכר‬‫ב‬-18‫החודשים‬‫שקדמו‬,‫דירה‬‫יחידה‬‫אחרת‬‫שהיתה‬‫לו‬,
‫בפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬‫זה‬.
‫הערה‬:
‫מי‬‫ביום‬1.1.2014‫היו‬‫לו‬‫יותר‬‫שתי‬‫דירות‬‫ומעלה‬-‫לא‬‫יוכל‬‫להשתמש‬
‫בפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬‫זה‬‫עד‬‫יום‬31.12.2017.‫במקום‬‫זאת‬,‫עד‬‫תאריך‬‫זה‬‫יוכל‬
‫ליישם‬‫את‬‫החישוב‬‫הליניארי‬(‫ראה‬‫להלן‬).
38

39. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫כיום‬ ‫הקיימים‬ ‫הפטור‬ ‫מסלולי‬-‫קווים‬
‫בלבד‬ ‫מנחים‬
‫דירה‬‫תחשב‬‫כדירה‬‫יחידה‬‫לעניין‬‫סעיף‬49‫ב‬(2)‫גם‬‫אם‬‫יש‬‫למוכר‬‫בנוסף‬
‫לדירה‬‫הנמכרת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫נוספת‬,‫בכל‬‫אחד‬‫מהמקרים‬‫הבאים‬:
-‫הדירה‬‫הנוספת‬‫נרכשה‬‫כתחליף‬‫לדירה‬‫הנמכרת‬‫עתה‬,‫ב‬-24‫חודש‬
‫שקדמו‬‫למכירה‬‫הנוכחית‬.
-‫היא‬‫דירה‬‫המושכרת‬‫בשכירות‬‫מוגנת‬‫מלפני‬1.1.1997.
-‫חלק‬‫המוכר‬‫בדירה‬‫הנוספת‬‫אינו‬‫עולה‬‫על‬‫שליש‬,‫ובדירה‬‫שנתקבלה‬
‫בירושה‬-‫מחצית‬.
-‫היא‬‫דירה‬‫שנתקבלה‬‫בירושה‬‫והתקיימו‬‫בה‬‫שני‬‫התנאים‬‫הראשונים‬‫של‬
‫סעיף‬49‫ב‬(5).
39

40. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫כיום‬ ‫הקיימים‬ ‫הפטור‬ ‫מסלולי‬-‫קווים‬
‫בלבד‬ ‫מנחים‬
‫סעיף‬49‫ב‬(5)-‫מכר‬‫של‬‫דירה‬‫שנתקבלה‬‫בירושה‬‫יהיה‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬
‫אם‬‫נתקיימו‬‫כל‬‫התנאים‬‫הבאים‬:
-‫המוכר‬‫הוא‬‫בן‬‫זוגו‬‫של‬‫או‬‫צאצא‬‫של‬‫המוריש‬‫או‬‫בן‬‫זוגו‬‫של‬‫צאצא‬
‫המוריש‬.
-‫לפני‬‫פטירתו‬-‫למוריש‬‫היתה‬‫דירת‬‫מגורים‬‫אחת‬‫בלבד‬.
-‫אילו‬‫המוריש‬‫היה‬‫עדיין‬‫בחיים‬‫ומוכר‬‫את‬‫הדירה‬‫עכשיו‬,‫היה‬‫פטור‬
‫ממס‬‫בשל‬‫המכירה‬.
‫הערה‬:
‫הפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ב‬(5)(‫מכר‬‫דירה‬‫שנתקבלה‬‫בירושה‬),‫הינו‬‫בנוסף‬‫לפטור‬
"‫הרגיל‬"‫לפי‬49‫ב‬(2)-‫מכירה‬‫כל‬18‫חודש‬,‫וכל‬‫אחד‬‫מהם‬‫אינו‬‫פוגע‬‫במשנהו‬.
40

41. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫כיום‬ ‫הקיימים‬ ‫הפטור‬ ‫מסלולי‬-‫קווים‬
‫בלבד‬ ‫מנחים‬
‫סעיף‬48‫א‬(‫ב‬2)-‫זהו‬‫סעיף‬‫חדש‬‫שהוכנס‬‫בתיקון‬76(‫ואינו‬‫בפרק‬‫חמישי‬1)‫ובא‬‫לפצות‬
‫את‬‫ציבור‬‫מחזיקי‬‫הדירות‬‫על‬‫שינוי‬‫משטר‬‫המס‬‫שביטל‬‫את‬‫הפטור‬‫הבלתי‬‫מוגבל‬
‫במכר‬‫דירות‬‫מגורים‬‫כל‬4‫שנים‬.
‫הסעיף‬‫מכונה‬:‫החישוב‬‫או‬‫המסלול‬‫ה‬"‫ליניארי‬".
‫להלן‬‫עיקרי‬‫עקרונות‬‫הסעיף‬:
‫במכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫שיום‬‫רכישתה‬‫היה‬‫לפני‬1.1.2014‫יחולו‬‫הוראות‬‫אלה‬:
-‫השבח‬‫הראלי‬‫היחסי‬-‫לתקופה‬‫שעד‬‫יום‬31.12.2013‫יהיה‬‫פטור‬‫ממס‬
-‫על‬‫יתרת‬‫השבח‬‫הראלי‬(‫המתייחסת‬‫לתקופה‬‫שמיום‬1.1.2014‫ועד‬‫יום‬‫המכירה‬),
‫יחול‬‫מס‬‫בשיעור‬25%.
‫הערות‬:
‫מי‬‫שהיו‬‫לו‬‫ביום‬1.1.2014‫שתי‬‫דירות‬‫ויותר‬-‫יוכל‬‫למכור‬‫עד‬31.12.2017‫רק‬‫שתי‬‫דירות‬
‫לפי‬‫החישוב‬‫הליניארי‬.
‫את‬‫כל‬‫שאר‬‫הדירות‬‫שהיו‬‫לו‬‫יוכל‬‫למכור‬‫מיום‬1.1.2018‫ואילך‬,‫בחישוב‬‫הליניארי‬,‫ללא‬
‫כל‬‫מגבלות‬‫ותנאים‬.
41

42. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אני‬‫מאחל‬‫לכולם‬‫שתהיו‬‫מרובי‬‫דירות‬,‫שיחול‬‫עליכם‬‫מס‬
‫דירה‬‫שלישית‬,‫ושלא‬‫תוכלו‬‫להחיל‬‫עליכם‬‫את‬‫הפטור‬‫של‬
‫דירת‬‫מגורים‬‫יחידה‬.
42

43. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
43
‫רבה‬ ‫תודה‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il
‫רו‬"‫ח‬(‫משפטן‬)‫חיבה‬ ‫ישי‬-‫שותף‬

44. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬
‫החוק‬‫כידוע‬‫נפסל‬‫ע‬"‫י‬‫בג‬"‫צ‬.
‫עם‬‫זאת‬‫כפי‬‫שנתפרסם‬-‫שר‬‫האוצר‬‫מתכוון‬‫להעלותו‬‫בשנית‬
‫בהקדם‬‫אף‬‫כי‬‫יתכנו‬‫שינויים‬‫מסויימים‬.
‫מובאת‬‫בזאת‬‫סקירת‬‫עיקרי‬‫החוק‬‫שבוטל‬‫ולכשיאושר‬‫שוב‬
‫ככל‬‫שיאושר‬‫יהיו‬‫עקרונותיו‬‫זמינים‬‫לכם‬.
44

45. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬-‫הגדרות‬
‫נציג‬‫להלן‬‫מספר‬‫הגדרות‬‫ועקרונות‬‫המוצגים‬‫בחוק‬:
"‫חייב‬‫במס‬"-‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעלים‬‫של‬‫מספר‬‫דירות‬‫או‬‫חלקי‬‫דירות‬
‫מגורים‬,‫ששיעור‬‫הבעלות‬‫המצטבר‬‫שלו‬‫בהן‬‫הוא‬249%‫ומעלה‬.
"‫דירת‬‫מגורים‬"-"‫דירה‬‫או‬‫חלק‬‫ממנה‬,‫שבנייתה‬‫הושלמה‬,
‫הנמצאת‬‫בישראל‬‫או‬‫באזור‬...,‫והיא‬‫מיועדת‬‫למגורים‬‫לפי‬‫טיבה‬
‫או‬‫לפי‬‫התכנית‬‫החלה‬‫עליה‬‫לפי‬‫חוק‬‫התכנון‬‫והבנייה‬,‫התשכ‬"‫ה‬-
1965‫או‬‫משמשת‬‫למגורים‬;"
"‫הסכום‬‫הקובע‬"-‫סכום‬‫שנקבע‬‫לפי‬‫שימוש‬‫בנוסחה‬"‫מדעית‬"
‫של‬‫מדדי‬‫כלכלה‬-‫חברה‬-‫פריפריה‬.
45

46. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬-‫החרגות‬
‫מוחרגות‬‫מהגדרת‬"‫דירת‬‫מגורים‬"‫ועל‬‫כן‬,‫לא‬‫חייבות‬‫במס‬‫ריבוי‬
‫דירות‬(‫עיקרים‬):
•‫דירת‬‫מגורים‬‫בבעלותם‬‫של‬‫עמותה‬,‫הקדש‬‫או‬‫חל‬"‫צ‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫בבניין‬‫להשכרה‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫שמשמשת‬‫להשכרה‬‫לטווח‬‫ארוך‬‫לפי‬‫מכרז‬
‫שפרסמה‬‫המדינה‬‫או‬‫החברה‬‫הממשלתית‬‫לדיור‬‫ולהשכרה‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫המושכרת‬‫למגורים‬‫בשכירות‬‫מוגנת‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫המהווה‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫לעניין‬‫מס‬‫הכנסה‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫שפוצלה‬"‫כדין‬"-‫תחשב‬‫כדירת‬‫מגורים‬‫אחת‬.
•‫מספר‬‫דירות‬‫מגורים‬‫שחוברו‬‫לדירה‬‫אחת‬-‫יחשבו‬‫כדירת‬
‫מגורים‬‫אחת‬.
46

47. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תקרת‬‫החיוב‬‫השנתי‬‫לכל‬‫דירה‬‫חייבת‬‫הינה‬18,000₪.
‫לגבי‬‫בעלות‬‫בחלק‬‫של‬‫דירה‬‫יחול‬‫מיסוי‬‫חלקי‬‫בהתאמה‬.
‫אם‬‫הסכום‬‫הקובע‬‫לגבי‬‫סך‬‫כל‬"‫דירות‬‫ההשקעה‬"(‫כל‬‫הדירות‬‫למעט‬‫הדירה‬
‫ביקרה‬‫ביותר‬)‫נמוך‬‫מ‬-1.15‫מליון‬₪,‫לא‬‫יחול‬‫כל‬‫מיסוי‬.
‫אם‬‫הסכום‬‫כנ‬"‫ל‬,‫גבוה‬‫מ‬-1.15‫מליון‬‫ונמוך‬‫מ‬-1.4‫מליון‬-‫יחול‬‫מיסוי‬‫יחסי‬.
‫דירה‬‫בבעלות‬‫איגוד‬‫בו‬‫ליחיד‬‫חלק‬‫כלשהו‬‫בזכויותיו‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,
‫תחשב‬‫כדירתו‬‫של‬‫היחיד‬(‫לפי‬‫חלקו‬‫באיגוד‬).‫במקרה‬‫כזה‬‫היחיד‬‫יהיה‬‫בר‬
‫החיוב‬!!
‫בני‬‫זוג‬‫וילדיהם‬‫עד‬‫גיל‬18-‫הינם‬‫בעלים‬‫אחד‬.(‫אין‬‫בתזכיר‬‫מניעות‬‫או‬
‫התמודדות‬‫עם‬‫העברת‬‫דירה‬‫שלישית‬‫במתנה‬‫לילד‬‫בגיר‬).
‫הבחירה‬‫על‬‫איזו‬‫דירה‬‫ישולם‬‫המס‬-‫הינה‬‫בלתי‬‫חוזרת‬‫לגבי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬.
‫המס‬‫הוא‬1%‫מהסכום‬‫הקובע‬‫שנקבע‬‫לכל‬‫דירה‬,‫על‬‫כל‬‫דירותיו‬‫של‬‫החייב‬
‫למעט‬‫שתי‬‫דירות‬‫לפי‬‫בחירתו‬.
‫המס‬‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫זה‬‫לא‬‫ינתן‬‫לניכוי‬‫מכל‬"‫חוק‬‫מס‬‫אחר‬".
47
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬-‫עקרונות‬

48. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
48
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬-‫למחשבה‬ ‫נקודות‬
‫מי‬‫שבבעלותו‬‫עד‬2.48‫דירות‬‫פטור‬‫ממס‬‫לחלוטין‬.‫מי‬‫שבבעלותו‬2.5‫דירות‬,
‫ישלם‬‫מס‬‫על‬"‫מלוא‬"‫מחצית‬‫הדירה‬‫השלישית‬.
‫אין‬‫קשר‬‫להשכרה‬‫בפועל‬‫של‬‫הדירות‬.‫גם‬‫דירות‬‫שאינן‬‫מושכרות‬‫יחויבו‬‫במס‬.
‫אין‬‫התחשבות‬‫בשווי‬‫הדירות‬,‫ובעל‬‫דירה‬‫שניה‬‫מושכרת‬‫אחת‬‫ששוויה‬15
‫מיליון‬(‫ודמי‬‫השכירות‬‫בהתאם‬),‫לא‬‫ישלם‬‫כל‬‫מס‬‫נוסף‬,‫בעוד‬‫שחברו‬‫ה‬"‫דל‬"
‫בעל‬5‫דירות‬‫ששווי‬‫כל‬‫אחת‬‫מהן‬3‫מיליון‬₪,‫ישלם‬‫גם‬‫ישלם‬.
‫שיעור‬‫המס‬‫האפקטיבי‬‫על‬‫הדירות‬‫ה‬"‫זולות‬"‫יהא‬‫גבוה‬‫לאין‬‫שיעור‬‫מהמס‬‫על‬
‫השכרת‬‫דירות‬‫יוקרה‬.‫לדוגמא‬:2‫יחידים‬,‫לשניהם‬3‫דירות‬.‫לאחד‬‫דירה‬‫בתל‬
‫אביב‬‫ששוויה‬5‫מיליון‬₪‫והיא‬‫מושכרת‬‫ב‬-10,500₪‫לחודש‬.‫לשני‬‫דירה‬
‫בראשל‬"‫צ‬‫בשווי‬2‫מיליון‬₪‫והיא‬‫מושכרת‬‫ב‬-4,000₪‫לחודש‬.‫בהנחה‬
‫ששניהם‬‫משלמים‬‫מס‬‫בשיעור‬10%,‫בהתאם‬‫לסעיף‬122‫לפקודה‬.‫בת‬"‫א‬
‫ישלם‬‫בעל‬‫הדירה‬1,500₪‫ובראשל‬"‫צ‬‫ישלם‬‫בעל‬‫הדירה‬1,000₪‫לחודש‬‫מס‬
‫נוסף‬.‫לראשון‬-‫שיעור‬‫המס‬‫החדש‬:24%,‫לשני‬-‫שיעור‬‫המס‬‫החדש‬:35%
!!.

49. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
49
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬-‫למחשבה‬ ‫נקודות‬
‫לעומת‬‫זאת‬‫בהעברת‬‫דירה‬‫ששוויה‬3‫מ‬'₪‫ובהנחה‬‫כי‬‫מס‬‫ריבוי‬‫דירות‬‫הינו‬
‫מקסימלי‬-18,000₪,‫ישולם‬‫מס‬‫רכישה‬‫בסך‬80,000‫אשר‬‫יוחזר‬‫על‬‫פני‬‫כ‬-
4.5‫שנים‬‫בהן‬‫נחסך‬‫מס‬‫ריבוי‬‫דירות‬.
‫ההליך‬‫השומתי‬:
‫המנהל‬‫ישלח‬‫לא‬‫יאוחר‬‫מה‬-30‫בינואר‬‫הודעת‬"‫שומה‬‫מותנית‬"‫הכוללת‬‫את‬
‫פירוט‬‫הדירות‬‫החייבות‬‫וסכום‬‫המס‬‫לתשלום‬.
‫במידה‬‫ולא‬‫התקבלה‬‫שומה‬‫מותנית‬‫עד‬30‫במרס‬,‫יגיש‬‫בעל‬3‫דירות‬‫ומעלה‬
‫הצהרה‬‫ובה‬‫פרטים‬‫על‬‫כל‬‫דירות‬‫המגורים‬‫שבבעלותו‬,‫על‬‫אלו‬‫דירות‬‫מתוכן‬
(‫מהשלישית‬‫ומעלה‬)‫הוא‬‫בוחר‬‫לשלם‬‫את‬‫המס‬,‫וסכום‬‫המס‬‫לתשלום‬‫וזאת‬
‫עד‬‫ל‬-30‫במאי‬-"‫שומה‬‫עצמית‬".
‫בשנה‬‫הראשונה‬‫לא‬‫תשלח‬‫שומה‬‫מותנית‬‫ועל‬‫החייבים‬‫במס‬‫להגיש‬‫הצהרה‬
‫שתהווה‬‫שומה‬‫עצמית‬‫עד‬‫לסוף‬‫חודש‬‫מרץ‬‫של‬‫אותה‬‫שנה‬.

50. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
50
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬-‫למחשבה‬ ‫נקודות‬
‫מי‬‫שרכש‬‫דירה‬‫שלישית‬‫במהלך‬‫השנה‬,‫או‬‫מי‬‫שמכר‬‫כזו‬,‫ידווח‬‫על‬‫כך‬‫למנהל‬
‫תוך‬20‫יום‬.
‫ההצהרות‬‫יוגשו‬‫באופן‬‫מקוון‬‫לפי‬‫כללים‬(‫ופטורים‬)‫שיקבעו‬.
‫המס‬‫על‬‫פי‬‫התחשיב‬‫ישולם‬-‫חציו‬‫עד‬30‫ביוני‬‫של‬‫אותה‬‫שנה‬,‫וחציו‬‫השני‬
‫עד‬31‫בדצמבר‬‫של‬‫אותה‬‫שנה‬.
‫תוך‬‫שמונה‬‫חודשים‬‫מיום‬‫הפקת‬‫השומה‬,‫יוכל‬‫המנהל‬‫לבדוק‬‫אותה‬‫ולאשר‬
‫אותה‬,‫או‬‫לקבוע‬‫מיטב‬‫שפיטה‬‫או‬‫להגיע‬‫להסכם‬‫שומה‬‫עם‬‫היחיד‬.
‫בזהה‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫יתאפשר‬‫ייצוג‬‫חייבים‬‫רק‬‫ע‬"‫י‬‫עו‬"‫ד‬.‫ייצוג‬‫ע‬"‫י‬
‫רואי‬‫חשבון‬‫יתאפשר‬‫רק‬‫לעניין‬‫חישוב‬‫המס‬.

51. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
51
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬-‫נקודות‬‫למחשבה‬
‫סיכום‬:
‫חוק‬‫מס‬‫ריבוי‬‫דירות‬,‫הורתו‬‫בחטא‬‫לדעתנו‬,‫ולידתו‬‫מחדש‬‫ככל‬
‫שתהא‬‫תלווה‬‫בחתחתים‬‫רבים‬.
‫אנו‬‫רואים‬‫קשיים‬‫עצומים‬‫בישומו‬,‫לרבות‬‫התנגדות‬‫של‬‫עובדי‬
‫רשות‬‫המיסים‬‫עצמם‬‫לשאת‬‫בנטל‬‫החדש‬‫והמוזר‬‫הזה‬.
‫מס‬-‫ראוי‬‫כי‬‫יוטל‬‫מס‬‫על‬‫רווחים‬,‫ולמצער‬-‫על‬‫הכנסות‬,‫ולא‬‫על‬
‫נכסים‬.‫ככל‬‫שנגזרה‬‫גזרה‬,‫ובעלי‬‫הדירות‬‫להשכרה‬‫יאלצו‬‫לשלם‬
‫מס‬‫נוסף‬,‫ראוי‬‫היה‬‫יותר‬‫להעלות‬‫את‬‫שיעור‬‫מס‬‫המחזור‬‫לפי‬‫סעיף‬
122‫לפקודה‬‫שהינו‬‫כיום‬10%.