Tilintarkastusrajakommenteissa on perään kuulutettu mikrolle ISA:ta kevyempää tarkastusmuotoa. Yleisluonteinen tarkastus (review) on siihen sopiva. Tässä kerron mistä se koostuu. Myös miten voisimme tehdä siitä kansallisen standardin, mallia Tanska. Ja noudattaa sen Viron esimerkkiä ottamalle mekin se käyttöön"

1. Hallituksen esitys tilintarkastusrajan nostolle
konkreettinen vastaehdotus palautteen
perusteella
Vastaehdotus perustuu palautteeseen HE:stä sekä kansainvälisen
tilinpäätösvarmennuksen kehitykseen ja ratkaisuihin.
Aineiston koonti, diojen tekstit ja vastaehdotuksen standardiluonnos: Lasse Åkerblad HT
Versio 6.11.2018
HE:

2. 8.11.2018 2Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Vaihtoehtoista ratkaisua tukevaa palautetta

3. Se olisi
yleisluonteinen tarkastus-
standardi.
8.11.2018 3Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Mitä olisi palautteen
”kevyempi review-menettely”?

4. 8.11.2018 4Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Kansainväliset tilinpäätöksen
varmennusstandardit
• ISA -Tilintarkastusstandardit ja
• ISRE 2400 Yleisluonteinen tarkastus-
standardi
Standardien laatijana toimii globaalinen alan järjestö IAASB IFAC:n
alaisuudessa.

5. Suomessa lakisääteinen tilintarkastus suoritetaan
ISA-tilintarkastusstandardien vaatimusten
mukaisesti.
Tilintarkastuslain (TTL) edellyttämään ns. hyvään
tilintarkastustapaan sisältyy ISA-standardien
noudattaminen.
8.11.2018 5Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Tilintarkastus Suomessa tänään

6. Mitään EU:n tavoitetta toteuttavaa ”pienet ensin” ISA:ssa ei
ole, juuri päinvastoin.
ISA-standardi sisältää ”kaiken kaikille”, koska se laadittu
ensisijaisesti isoja yrityksiä ja niihin sijoittavien tahojen
intressejä palvelemaan, globaalisti soveltuvaksi joka maassa.
Standardissa usein toistuvat sanat; ” jossakin maassa tai jollakin
oikeudenkäyttöalueella sovellettavan säädöksen nojalla…”
8.11.2018 6Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
”An audit is an audit”. Myytti joka pätee

7. Eri maiden ratkaisuja mikrojen ja pienyritysten
lakisääteisen tilintarkastuksen osalta
8.11.2018 7Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
• Vapautetaan pienet kokonaan ISA-mukaisesta
(EU-direktiivi, isoimmat EU-maat)
• Vapautetaan pienimmät (yleisin tapa EU-maissa)
• Ei käytetä ISA:ta vaan Review - yleisluonteinen tarkastus-
standardia (mm. Viro)
• Käytetään Review-standardista johdettua kansallista
standardia (mm. Tanska ja Kanada)

8. Nämä ovat olleet Viron ja Tanskan elinkeinopoliittiset
tavoitteet omille ratkaisuilleen – johon
tilintarkastuslainsäädäntökin kuuluu. (Pienet ensin-periaate,
normipurku.)
Suomi sen sijaan on ajautunut nykytilanteeseen, jota ISA:n
aseman vakiintuminen ja kiristynyt tilintarkastajien valvonta
on pahentanut. Perinteisestä suomalaisesta (tilin)tarkastuksesta on
reilussa kymmessä vuodessa tullut kuin varkain ISA-tilintarkastus .
Pienyritysnäkökulma on kadonnut kokonaan.
8.11.2018 8Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
”Yritystoiminnan ja yrittäjyyden edistäminen”.
”Yritystoiminnan aloittamisen helpottaminen”

9. (*) Suomen alaraja (ISA-)tilintarkastukselle: 100 t€ / 200 t€ / 3 hlö
EU-direktiivin alaraja 5 m€ / 10 m€ / 50 hlö + jäsenvaltio-optio korottaa 20 %.
8.11.2018 9Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Viro Tanska
Tilinpäätöksen
varmennustavan
vaihtoehdot:
• Yleisluonteinen
tarkastus (review)
• ISA-tilintarkastus
• Yleisluonteinen
tarkastus (oma std)
• ISA-tilintarkastus
Varmennuksen
alaraja: *
tase/liikevaihto(hlstö)
**
800 t€ / 1600 t€ / 24 hlö
(Ennen v. 2017: 500/1000/15)
537 t€ / 1075 t€ / 12 hlö
Yleisluonteisen
tarkastuksen yläraja
jonka jälkeen vain
ISA-tilintarkastus
2 m€ / 4 m€/50 hlö
(Ennen v. 2017: 1 m€/2 m€/30)
5 m€ / 10 m€ / 50 hlö
**) Yleensä kun kaksi täyttyy.
Viron ja Tanskan lakisääteiset ratkaisut

10. 8.11.2018 10Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Muutosten tuulet myös Suomessa:
”Pienet ensin”. ”Normipurku”
Kirjanpitolain mikro =
tase 350 t€
liikevaihto 700 t€
henkilöstö 10 hlö

11. Vastaajakunta oli jakaantunut:
”Moni rajojen nostoa vastustanut on tilintarkastusyhteisö tai yksittäinen
tilintarkastaja, kun taas rajojen nostoa kannattaneet edustavat laajempaa
ryhmää (esim. SY ja Keskuskauppakamari).”
”Moni taho kiinnitti erityisesti huomiota harmaan talouden lisääntymisen
riskiin.”
”Moni myös huomioi, että kirjanpitäjien/tilitoimistojen toiminta ei ole samassa
määrin säännelty ja valvottu kuin tilintarkastajien.” [Tilinpäätösten laatu]
”Rajojen nostoa kannattaneet tahot pitivät työryhmän ehdotusta
mikroyritysrajoista perusteltuna.”
8.11.2018 11Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Lausuntoyhteenveto: ”Työryhmän muistio tilintarkastuslain
määrätyistä lainkohdista ja hallinnollisen taakan keventämisestä”
TEM 23.4.2018
Kompromissille olisi tilausta

12. 8.11.2018 12Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
TEM:lle vastaehdotus tyydyttämään kaikkia
osapuolia ja kaikkien tavoitteita
Motto: ”Ei tilintarkastus vaan se tilintarkastaja!”
Tilintarkastajan osallistuminen on se juttu; tilinpäätös kulkee hänen
käsiensä kautta ja hän tarkastaa myös hallinnon.
Muut keskeiset kohdat:
1) Yrityksen lakisääteinen tilintarkastajan valintavelvollisuus säilyy
nykyisellään
2) Uutena yrityksen omistajille annetaan oikeus itse valita
varmennustapa perinteisen tilintarkastuksen ja yleisluonteisen
tarkastuksen välillä
3) Velvollisuus alkaa nykyisestä rajasta ja valinnan oikeus koskee vain
mikroyrityksiä.

13. 8.11.2018 13Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
_________________________
1) Vastaehdotuksen teksti punaisella, HE:n esityksestä poistetaan yliviivattu osuus. Muilta osin HE:n lisäyksen
mukaisesti.
HUOM: Tämä on vain yksi tapa toteuttaa tavoite, että ko. yrityksillä on itsellään oikeus valita
varmennusmuotoa.
HE: TTL 2:2 § ”Jollei muussa laissa toisin säädetä, osakeyhtiössä, kommandiittiyhtiössä
ja avoimessa yhtiössä voidaan kuitenkin jättää tilintarkastaja valitsematta 1),
tilintarkastukseen rinnastetaan yleisluonteinen tarkastus, jonka sisällöstä ja laajuudesta
määräyksiä antaa Patentti- ja rekisterihallituksessa oleva Tilintarkastusvalvonta, jos sekä
päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi
seuraavista edellytyksistä:
1) taseen loppusumma ylittää 350 000 euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää
700 000 euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kymmenen henkilöä.
Valinnan tilintarkastuksen ja yleisluonteisen tarkastuksen välillä tekee yhtiökokous tai
vastaava omistajien kokous.”
Vastaehdotus olisi helppo toteuttaa, esimerkiksi
muuttamalla hallituksen esitystä näin:

14. 8.11.2018 14Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Vastaehdotus korostaa Tilintarkastusvalvonnan
roolia. Se sopii hyvin sen lakisääteisiin tehtäviin

15. 8.11.2018 15Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Näin Tilintarkastusvalvonta loisi määräyksensä
yleisluonteisen tarkastuksen sisällöstä ja laajuudesta:
Pohjaksi otetaan kansainvälinen yleisluonteinen tarkastus ISRE 2400 review ja
sen valmiina oleva suomenkielinen käännös.
• Lokalisoidaan standardi: Sisältö sovelletaan Suomen olosuhteisiin ja
lainsäädäntöön (esim. hallinnon tarkastus) sekä mikrokokoisiin
yrityksiin.
• Tilintarkastusvalvonnalla on mahdollisuus lisätä vaatimuksia yli sen,
mitä on ISRE 2400 standardissa määritelty, jos katsoo tarpeelliseksi.
• Huomioidaan optio laajentaa standardin soveltamista mikroja isompiin
pienyrityksiin.
Lopputulos on kv. viitekehykseen perustuva kansallinen standardi.
Käytännön työn Tilintarkastusvalvonta voinee toteuttaa yhdessä
tilintarkastusalan ja Suomen Tilintarkastajat ry:n kanssa.

16. 8.11.2018 16Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Vastaehdotuksen tarkoittaman standardin*) esittelyä
PRH:n Tilintarkastusvalvonnan varmennusstandardi
mikro- ja pienyritykselle:
”Standardi yleisluonteisesta
tarkastuksesta Suomessa”
_______
*) Ehdotusluonnoksesta on jo olemassa versio arviointia varten.
Sen nimi voisi olla…

17. 8.11.2018 17Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Kenelle yleisluonteinen tarkastus on luotu?
Mitkä ovat sen edut?
Standardilaatijan IFAC:n perusteluja standardin käytölle:
“An audit is probably the most common form of assurance worldwide but it’s
not the only one, and in some cases, it might not be the right one. Small- and
medium-sized entities (SMEs) are often not required by legislation to have an
audit. Lacking the complexity of their larger counterparts, an audit doesn’t
necessarily make sense for an SME, and the costs may outweigh the value
added for these small operations.”
Yleisluonteisen tarkastuksen edut ovat IFAC:n mukaan mm:
• Adding Cost-Effective Value to Clients – Luo asiakkaalle kustannustehok-
kaasti lisäarvoa
• Adding a Meaningful Level of Assurance to Financial Statements – Antaa
tilinpäätökselle sen käyttötarkoitukseen sopivan varmennustason
• Benefits for All Parties Involved – Kaikki tarkastuksen osapuolet hyötyvät.

18. 8.11.2018 18Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Erilainen varmuustaso ei ole ongelma.
Muut tekijät kuin varmuustaso (käyttäjät, jo saavutettu varmuustaso tilinpäätöslaatijan
toimesta ym. sekä kohteen pieni koko, toiminnan yksinkertaisuus jne.) ohjaavat valintaa
varmennusmuotojen välillä.
Yleisluonteinen tarkastus ISA-tilintarkastus
Lausunnon
varmuustaso
Ns. rajoitettu varmuus -
tilintarkastukseen nähden
Kohtuullinen varmuus.
Korkea muttei absoluuttinen
Varmuustason
eräkohtainen
vaihtelu-
mahdollisuus
Tavoitteena mielekäs varmuustaso. On
se riittävä taso, joka lisää käyttäjien
luottamusta tilinpäätöksen.
Ei ole.
Varmuustasoa
ilmaiseva
sanamuoto
Ns. negatiivinen: ”…tietoomme ei ole
tullut mitään, mikä antaisi meille syyn
uskoa, ettei tilinpäätös anna oikeaa ja
riittävää kuvaa…”
Positiivinen: ”…tilinpäätös
antaa oikean ja riittävän
kuvan…”
Yleisluonteinen tarkastuksen ydinkohtia.
Vertailua tilintarkastukseen – lausunnon varmuustaso

19. 8.11.2018 19Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteinen tarkastus tilintarkastuslain eräiden
vaatimusten toteuttajana
Tilintarkastuslain vaatimus Yleisluonteisessa tarkastuksessa
2:2 § ”Tilintarkastusvelvollisuus
Yhteisössä ja säätiössä on valittava tilintarkastaja
ja toimitettava tilintarkastus sen mukaan…”
Valitaan vastaavalla tavalla tilintarkastaja kuten
tilintarkastuksessakin.
3:1 § ”Tilintarkastuksen kohde
Tässä laissa tarkoitetun tilintarkastuksen kohteena
on yhteisön … tilikauden kirjanpito, tilinpäätös
sekä hallinto.”
Tilinpäätöstarkastus suoritetaan tämän standardin
mukaisesti. (Kirjanpidon tarkastaminen sisältyy tässäkin
tilinpäätöstarkastukseen). - Hallinnon tarkastus
suoritetaan analogisesti ISA-tilintarkastuksen kanssa.
Varmuustaso määräytyy ko. standardin mukaisesti.
3:5 § ”Tilintarkastuskertomus
Tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta
… tilintarkastuskertomus. ”…on annettava
lausunto siitä…”
’Kertomus yleisluonteisesta tarkastuksesta” perustuu
ISRE-standardiin mutta sovellettuna Suomeen. Poikkeaa
tilintarkastuskertomuksesta sekaannusten välttämiseksi.
Lausuttavat kohteet ovat samat kuin tilintarkastuksessa.
Vastaehdotus 2:2 § ”…tilintarkastukseen
rinnastetaan…PRH:n Tilintarkastusvalvonnan
antama…yleisluonteinen tarkastus…”
ISA-tilintarkastusstandardit ja Tilintarkastusvalvonnan
yleisluonteisen tarkastuksen standardi määrittävät
tavan, jolla tilinpäätöksen varmennus toteutetaan ja siitä
raportoidaan.
Muut vaatimukset Muilta osin tilintarkastuslain tilintarkastusta ja
tilintarkastajaa koskevat määräykset ovat voimassa.

20. 8.11.2018 20Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteiseen tarkastukseen liittyvä päätöksenteko
joissakin esimerkkitilanteissa *)
Yritys on tilintarkastusvelvollinen ja kooltaan mikroyritys: Valitaan normaalilla tavalla
varsinaisessa yhtiökokouksessa tilintarkastaja. Kokous päättää samalla käyttääkö yritys
yleisluonteisen tarkastuksen optiota.
Yritys on tilikauden aikana tullut TTL:n mukaan tilintarkastusvelvolliseksi ja kooltaan
edelleen mikroyritys: Valitaan normaalilla tavalla ylimääräisessä yhtiökokouksessa
tilintarkastaja. Kokous päättää samalla käyttääkö se yleisluonteisen tarkastuksen optiota.
Mikroritys on tilikauden aikana kasvanut ulos mikrorajoista, on kooltaan jo pienyritys:
Valittu tilintarkastaja ei voi toimittaa yleisluonteista tarkastusta (jos sellainen ollut käytössä).
Ei edellytä erityistä yhtiökokouspäätöstä.
Yhtiöjärjestys,yhtiösopimus, osakassopimus tms ja yleisluonteinen tarkastus: Kirjaus
olemassa: Voidaan käyttää yhtiökokouksen päätöksellä silloin kun edellytykset (rajat,
mahdolliset muut) ovat olemassa paitsi tilanteissa, joissa olosuhteista nimenomaisesti käy
ilmi, että tarkoitetaan kohtuullisen varmuuden antavaa tarkastusta.
Ulkopuolinen taho, esimerkiksi rahoittaja, vaatii tilintarkastusta: Päätös tilintarkastuksen
toimittamisesta yleisluonteisen tarkastuksen sijaan voidaan tehdä yrityksen johdon
(toimitusjohtaja tai hallitus) toimesta.
___________________
*) Tätä esitystä varten suuntaa antavia vastauksia. Standardin kehittäminen tuo oikeat menettelyt.

21. 8.11.2018 21Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Vapaaehtoinen*) tilinpäätösvarmennus mahdollistuu
uudella yleisluonteisen tarkastuksen standardilla
• Yleisluonteinen tarkastus -standardi parantaa aivan pienten, alle nykyisen
tilintarkastusrajan sijoittuvien yritysten mahdollisuutta varmentaa
tilinpäätöksensä.
• Tähän asti sen on pitänyt tapahtua normaalilla ISA-tilintarkastuksella.
Tämä on ollut kyseeseen tulevassa kokoluokassa varsin kohtuutonta, onhan
tällainen yritys laissa vapautettu samaisen standardin käytöstä…
• Lokalisoitu, Tilintarkastusvalvonnan Suomen olosuhteisiin sovittama
yleisluonteinen tarkastus, parantaa selkeästi myös ei-lakisääteistä
tilinpäätösvarmennusta haluavien tilannetta.
___________
*) Vapaaehtoinen varmennus voidaan suorittaa joko yritykselle toistaiseksi valitun tilintarkastajan
toimesta tai tiettyä varmennustehtävää varten valitun tilintarkastajan toimesta.

22. 8.11.2018 22Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteinen tarkastus pähkinänkuoressa (1/5)
• Perustuu IFAC:n tilinpäätösvarmennuksen viitekehykseen. Terminologia on yhteensopiva
ISA-standardien kanssa ja siksi alan toimijoille ennestään tuttu.
• Samassa viitekehyksessä oleminen antaa varmennusmuodoille selkeät rajat tuoden esille
mitä kussakin varmennuspalvelussa tehdään ja ei tehdä.
• Tarkastuksen päävaiheet ovat samat kuin ISA-prosessissa.
(Toimeksiannon hyväksyminen – suunnittelu - toteutus – raportointi)
• Tarkastus suoritetaan ensisijaisesti kyselyillä ja tietoja ja lukuja analysoimalla (suhdeluvut,
trendit jne.) Siksi tarvittava työmäärä huomattavasti pienempi kuin ISA:ssa.
• Suorittajan ammatillinen harkinta korostuu. (Kokemus, substanssi-osaaminen, tilinpäätös-
ja tarkastusstandardien tunteminen) korostuu. Siksi se sopii erityisen hyvin pienen
tilintarkastustoimiston tuotteeksi.
• Yleisluonteisessa tarkastuksessa voidaan luottaa saatuihin vastauksiin. Varmistaminen
(vahvistus, uudelleenlaskenta, havainnoiminen, sisäiseen valvontaan pureutuminen yms.)
ainoastaan, jos syytä epäillä ettei niihin voida luottaa.
• Tarkastusprosessi on selkeästi kaksitasoinen: Ainoastaan jos varsinaisen vaiheen kyselyin ja
analyysein hankitut tarkastusnäytöt (evidenssit) eivät ole vielä riittävät, siirrytään
lisätoimenpiteiden suorittamiseen. - Katso prosessikuva!

23. 8.11.2018 23Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteinen tarkastus pähkinänkuoressa.
Prosessi 1/2. (2/5)
Tähän kohtaan
päättyy tarkastus
kun evidenssejä
riittävästi.
Tarvittavien
toimenpiteiden
määrä huomattavasti
pienempi kuin ISA-
tilintarkastuksessa

24. 8.11.2018 24Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteinen tarkastus pähkinänkuoressa.
Prosessi 2/2. (3/5)
Kertomusvaihto-
ehdot kuten
ISA:ssa
Tästä jatketaan
vain jos jonkin
erä kohdalla
virheitä epäillään
tai evidenssiä
siitä
ei ole vielä
riittävästi.

25. 8.11.2018 25Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteinen tarkastus pähkinänkuoressa. Uusia
määritelmiä. (4/5)
”Tilintarkastus” on tähän asti ollut ainut varmennuksen muoto ja
”tilintarkastus” ja ”tarkastus” ovat olleet synonyymeja. Varmennustapojen
monipuolistaminen edellyttää uusien määritelmien käyttöönottoa TTL:n
soveltamisessa. Tässä joitakin:
• Varmennusraja ja varmennusvelvollinen - TTL:n mukainen alaraja
velvollisuudelle valita tilintarkastaja (100/200/3). Yhteisö voi valita
yleisluonteisen tarkastuksen ja tilintarkastuksen välillä tilintarkastusrajaan
asti (350/700/10). Yhteisö on varmennusvelvollinen.
• Tilintarkastusraja ja tilintarkastusvelvollinen - TTL:n mukainen alaraja
velvollisuudelle toimittaa tilintarkastus (350/700/10). Valinnanvapautta ei
enää ole. Yhteisö on tilintarkastusvelvollinen. Tilintarkastus toimitetaan
ISA-standardien mukaisesti.

26. 8.11.2018 26Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteinen tarkastus pähkinänkuoressa.
Standardin laajuus. (5/5)
• ISA koostuu 36:sta eri standardista. Kokonaisuuteen kuuluu myös
laatustandardi ISQC 1. Itse ISA-standardit käsittävät yhteensä yli
1000 sivua.
• Suomenkielinen ISRE-standardi –Yleisluonteinen tarkastus, mahtuu
esimerkkeineen 84 sivulle. Pykäliä (kappaleita) on 96 ja soveltamista ja
ohjeistusta koskevia 145.
• Lokalisoitu luonnosehdotus. Standardi yleisluonteisesta tarkastuksesta
Suomessa käsittää 105 kappaletta ja 80 ohjeistuskappaletta noin 50 sivulla.
• Perustana olevan standardin täysi nimi on Kansainvälinen yleisluonteinen
tarkastuksen standardi ISRE 2400 (uudistettu), mennyttä aikaa koskevan
tilinpäätöksen yleisluonteisen tarkastuksen toimeksiannot.

27. 8.11.2018 27Esitys ja standardiluonnos Lasse Åkerblad HT
Yleisluonteisesta tarkastuksesta annettava kertomus.
Vastaehdotuksen
kertomusluonnos