Yleisluonteinen tarkastus, mitä se on ja miten se eroaa täydestyä ISA-tilintarkastuksesta. (Laatijana Lasse Åkerblad, HT)

1. Tilinpäätöksen yleisluonteinen tarkastus*
Standardin pääpiirteitä
Vertailua (ISA)tilintarkastukseen
Koonnut Lasse Åkerblad HT 20.11.2018
(sitoumuksetta)
*)”Kansainvälinen yleisluonteisen tarkastuksen standardi ISRE 2400 (uudistettu) Mennyttä
aikaa koskevan tilinpäätöksen yleisluonteisen tarkastuksen toimeksiannot”
1Lasse Åkerblad HT

2. Lasse Åkerblad HT 2
Eroja ja samankaltaisuuksia Yleisluonteisen tarkastuksen ja
Tilintarkastuksen välillä (1/6)
Yleisluonteinen tarkastus Tilintarkastus
Standardi, johon perustuu.
Laatijaorganisaatio
Yleisluonteinen tarkastus
ISRE 2400. IAASB
ISA’t. (Kansainväliset
tilintarkastustandardit). IAASB
Varmennusstandardi Kyllä Kyllä
Soveltuvuus erityisesti.
Kelle tarkoitettu.
Pienille ja ei-kompleksisille
kohteille. Kustannustehokas.
Isoille, kompleksisille, huomioi
erityisesti listayhtiöt.
Johtopäätöksen/lausunnon
varmuustaso
Rajoitettu mutta tilinpäätöskäyt-
täjälle mielekäs varmuustaso.
(”tarkoituksenmukainen”.)
Kohtuullinen (”korkea muttei
absoluuttinen”)
Johtopäätös/Lausunto
kertomuksessa
Johtopäätös: ”…tietoomme ei ole
tullut mitään, mikä antaisi meille
syyn uskoa, ettei tilinpäätös anna
oikeaa ja riittävää kuvaa…”
Lausunto: ”…tilinpäätös antaa
oikean ja riittävän kuvan…”
Tilintarkastajalla tulee olla
laatujärjestelmä, ISQC 1
Kyllä Kyllä
Tilintarkastajan tulee olla
riippumaton
Kyllä Kyllä

3. Lasse Åkerblad HT 3
Eroja ja samankaltaisuuksia Yleisluonteisen tarkastuksen ja
Tilintarkastuksen välillä (2/6)
Yleisluonteinen tarkastus Tilintarkastus
Toimeksiantosopimus ja
Johdon vahvistuskirje
Kyllä Kyllä
Ammatillinen harkinta Kyllä Kyllä
Ammatillinen skeptisyys Kyllä Kyllä
Vaihtoehdot
johtopäätökselle
Samat molemmissa.
(Vakiomuotoinen, mukautettu:
varauman sisältävä, kielteinen, ei
lausuntoa)
Samat molemmissa.
(Vakiomuotoinen, mukautettu:
varauman sisältävä, kielteinen, ei
lausuntoa)
Dokumentointi Vähäisempi, koska työkin
vähäisempi. Periaate riittävyydel-
le sama kuin tilintarkastuksessa.
Laaja runsaiden yksityiskohtien
takia koskien käsitystä, arvioita,
toimenpiteitä, päätelmiä yms.
Hallinnon tarkastus
Tilintarkastuslaki (TTL)
Huomioidaan kansallisesti Huomioidaan kansallisesti
Muut raportointi-
velvoitteet (esim.
toimintakertomus, TTL)
Kyllä Kyllä
Taustalla oleva
standardien ”fyysinen
koko”
Yksi standardi, n. 50 sivua.
IFAC:n soveltamisohjeet pienelle
(PK:lle) n. 120 s.
36 eri standardia, n. 1000 sivua.
IFAC:n soveltamisohjeet pienelle
(PK:lle) n. 700 s.

4. Lasse Åkerblad HT 4
Eroja ja samankaltaisuuksia Yleisluonteisen tarkastuksen ja
Tilintarkastuksen välillä. Hankittavan käsityksen laajuus (3/6)
Yleisluonteinen tarkastus Tilintarkastus
Käsitys yhteisöstä ja sen
toimintaympäristöstä,
laajuus
Riittävä tunnistamaan
tilinpäätöksen alueet, joilla
olennaisia virheellisyyksiä
todennäköisesti esiintyy.
Riittävä tunnistamaan olennaisen
virheen riskit ja arvioimaan niitä
niin tilinpäätöstasolla kuin
kannanottotasolla.
…käsitys sisäisestä
valvonnasta, laajuus
Riittävä kirjanpidon ja
talousraportoinnin järjestelmien
ymmärtämiseen.
(Ei ole vaatimusta arvioida
sisäisen valvonnan toimivuutta.)
Sen lisäksi mitä yleisluonteisessa
tarkastuksessa, laaja käsitys mm.
siitä, miten suunniteltu, otettu
käyttöön ja ylläpidetty sekä sen
toimivuudesta.
Tätä pitää vähintään tietää yleisluonteisen tarkastuksen standardin mukaan:
1. Relevantit toimialaan ja sääntelyyn liittyvät ja muut ulkoiset tekijät, kuten sovellettava
tilinpäätösnormisto.
2. Yhteisön luonne, mukaan lukien sen toiminnot, sen omistus- ja hallintorakenteet, minkä
tyyppisiä investointeja yhteisö tekee ja suunnittelee tekevänsä, miten yhteisö on organisoitu ja
rahoitettu ja yhteisön tavoitteet ja strategiat.
3. Yhteisön kirjanpitojärjestelmät ja kirjanpitoaineistot.
4. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen yhteisössä.

5. Lasse Åkerblad HT 5
Eroja ja samankaltaisuuksia Yleisluonteisen tarkastuksen ja
Tilintarkastuksen välillä: Toimenpiteet ja toimenpidearsenaali (4/6)
Yleisluonteinen tarkastus Tilintarkastus
Olennaisuuden
määrittäminen
Vain tilinpäätöstasolle Tilinpäätöstasolle.
Tarkastustyössä käytettävä.
Tietyille tilinpäätöksen erille.
Tarkastustoimenpiteiden
suunnittelu
Kohdistuu kaikkiin tilinpäätöksen
olennaisiin eriin, liitetiedot ml.
Suunniteltava ja toteutettava
riittävästi toimenpiteitä
olennaisen virheellisyyden riskin
alentamiseksi kannanottotasolla
hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
Toimenpiteet Vaaditut toimenpiteet: Tiedustelut
ja analyyttiset toimenpiteet.
Lähtökohtaisesti pitäisi normaalisti
riittää toimeksiannossa.
Arsenaali (osa pakollisia):
Aineistotarkastustoimenpiteet.
Kontrollien testaaminen.
Analyyttiset toimenpiteet.
Tiedustelut. Uudelleen laskenta.
Uudelleen suorittaminen.
Ulkopuolinen vahvistukset. Ym.
Mahdollisesti vaadittavat
lisätoimenpiteet
Jos em. toimenpiteet eivät osoita
olennaista virheellisyyttä,
suoritetaan tarpeellisiksi katsotut
lisätoimenpiteet. Tyypiltään samat
kuin tilintarkastuksessa.
(Ei ole vastaavaa jakoa
perustoimenpiteisiin ja
mahdollisesti tarvittaviin
lisätoimenpiteisiin.)

6. Lasse Åkerblad HT 6
Eroja ja samankaltaisuuksia Yleisluonteisen tarkastuksen ja
Tilintarkastuksen välillä: ”Riski”, ”riskien arvioiminen” ja ”riskeihin
vastaaminen” (5/6)
Yleisluonteinen tarkastus Tilintarkastus
Sanan ”riski”
esiintyminen
”Riski” ei esiinny sanana, sen sijaan
”todennäköinen virhe”.
Esiintyy n. 1200 kertaa.
Toimintariski. Merkittävä riski.
Kontrolliriski.
Riskien arvioiminen Hankittava ”käsitys yhteisöstä ja sen
toimintaympäristöstä ja tilinpäätös-
normistosta (kirjanpitolaista)
tunnistaakseen tilinpäätöksen
alueet, joilla olennaisia
virheellisyyksiä todennäköisesti
esiintyy…
(Ei kuitenkaan kannanottotasolla)
”…olennaisen virheellisyyden
riskien tunnistaminen ja
arvioiminen tilinpäätöstasolla ja
kannanottotasolla sen käsityksen
avulla, jonka hän muodostaa
yhteisöstä ja sen toimintaympäris-
töstä sekä sen sisäisestä
valvonnasta…
…riskeihin
vastaamiseksi…
…ja saadakseen näin perustan
kyseisiin alueisiin kohdistettavien
toimenpiteiden suunnittelemiselle.”
…ja näin saada perusta arvioituihin
olennaisen virheellisyyden riskeihin
vastaavien toimenpiteiden
suunnittelulle ja toteuttamiselle.”

7. Lasse Åkerblad HT 7
Eroja ja samankaltaisuuksia Yleisluonteisen tarkastuksen ja
Tilintarkastuksen välillä: Kertomus(6/6)
Yleisluonteinen tarkastus Tilintarkastus

8. Yleisluonteinen tarkastus toimeksiantoprosessina lyhyesti.
Itse standardin sanoin
8Lasse Åkerblad HT
1. Arvioi, että voitko suorittaa toimeksiantoa ja hyväksyä asiakassuhteen jatkamista.
2. Muodosta käsitys yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä sekä sovellettavasta
tilinpäätösnormistosta, jotta voit tunnistaa ne tilinpäätöksen alueet, joilla olennaisia
virheellisyyksiä todennäköisesti esiintyy. - Näin saat perustan juuri kyseisiin alueisiin
kohdistettavien tarkastustoimenpiteiden suunnittelulle.
3. Tiedustele johdolta ja muilta yhteisössä toimivilta, jotka liittyvät kirjanpidon hoitoon ja
tilinpäätöksen laadintaan.
4. Suorita analyyttisiä toimenpiteita; hanki tarvittaessa niihin selvityksiä tiedustelemalla.
5. Vieläkö on pöydällä avoimia seikkoja, jotka saattaa merkitä sitä, että tilinpäätös on olennaisesti
virheellinen? - Jos on, suunnittele ja suorita lisätoimenpiteitä joilla vahvistat oikeellisuutta tai
kumoat virheellisyyttä.
6. Arvioi, onko suoritettujen toimenpiteiden avulla hankittu tarpeellinen määrä tarkoitukseen
soveltuvaa evidenssiä.
7. Tee johtopäätös tilinpäätöksestä.
8. Laadi kertomus tilinpäätöksestä.

9. Yleisluonteinen tarkastus toimeksiantoprosessina lyhyesti.
Konkreettinen kuvaus
9Lasse Åkerblad HT
1. Varmista riippumattomuutesi.
2. Päätä asiakkaan hyväksymisestä ja jatkamisesta.
3. Kommunikoi, keskustele johdon ja hallituksen kanssa.
4. Hanki toimeksiantokirje.
5. Hanki ymmärrys asiakkaasta, liiketoiminnasta ja toimialasta.
6. Tutki tilikohtaista tilinpäätöstä, lue pääkirja ja tase-erittelyjä, kysele ja analysoi tietoja.
7. Selvitä epätavalliset, odotusarvosta poikkeavat yhteydet.
8. Ehdota tarvittaessa tilinpäätösmuutoksia.
9. Laadi kertomus tarkastuksesta.
10. Hanki johdon vahvistuskirje.

10. Yleisluonteinen tarkastus. Toimenpiteiden valintaperusteet ja
kohdistuminen
10Lasse Åkerblad HT
 Tilintarkastajan ammatillinen harkinta määrää tarkastustoimenpiteiden luonteen, laajuuden ja
ajoituksen (perustuen olennaisen virheellisyyden riskiin).
 Toimenpiteet perustuvat tilintarkastajan käsitykseen yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä.
 Tarvittavan evidenssin alentamaan riskiä toimeksiannon olosuhteissa hyväksyttävälle tasolle
tilintarkastaja hankkii ensisijaisesti analyyttisillä toimenpiteillä ja tiedusteluilla.
 Tilintarkastaja kohdistaa toimenpiteensä...
a. tilinpäätöksen ja liitetietojen kaikkiin olennaisiin eriin,
b. alueisiin, joissa virheellisyyksiä todennäköisesti esiintyy ja
c. tiettyihin alueisiin, erityisesti
 lähipiirisuhteet ja -liiketoimet,
 väärinkäytökset,
 säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen,
 toiminnan jatkuvuus

11. Yleisluonteinen tarkastus. Lähtöolettamuksia analyyttisille toimenpiteille
(Erityisesti sisäiseen valvontaan liittyen)
11Lasse Åkerblad HT
Toimenpiteiden suunnittelussa tilintarkastaja tekee listan siitä, mitä normaalisti voidaan olettaa
asiakkaan kohdalla, esimerkiksi:
 Asiakkaalla itsellään tai hänen tilitoimistollaan on taloushallinto- ja kirjanpitojärjestelmä, joka pystyy
tuottamaan luotettavaa taloudellista informaatiota,
 Johto on luonut sisäisen valvonnan järjestelmän, jota se noudattaa huolella, jotta kaikki
liiketapahtumat voidaan asianmukaisesti kirjata, luokitella ja raportoida tilinpäätöksessä,
 Poikkeuksellisia olosuhteita lukuun ottamatta, yrityksen toiminta ja sen taloudellinen raportointi on
johdonmukainen vuodesta toiseen ja
 Johdon päivittäinen osallistuminen toimintaan tarjoaa valvontaympäristön, joka luo työntekijöille
mallin ja minimoi virheen tai väärinkäytöksen riskin.
Olettamana pitäisi olla, ettei tule olemaan poikkeuksellisia asioita, virheitä tai väärinkäytöksiä, jotka ovat
tapahtuneet mutta jääneet havaitsematta. Alustava odotusarvo pitäisi olla, että toimeksiantoriski on
alhainen.
Kun tilintarkastaja on muodostanut ja dokumentoinut käsityksensä yrityksestä ja toimintaympäristöstä,
todennäköisen virheellisyyden alueet selviävät lukemalla pääkirjaa liiketapahtuma tasolla ja vertaamalla
saldoja edellisvuoteen.

12. Yleisluonteinen tarkastus. Tarkastustoimenpiteiden päätyypit
12Lasse Åkerblad HT
Toimenpiteiden suunnittelussa tehdään lista siitä, mitä normaalisti voidaan olettaa
asiakkaan kohdalla, esimerkiksi:
1. Asiakkaalla on taloushallinto- ja kirjanpitojärjestelmä joka pystyy tuottamaan luotettavaa
taloudellista informaatiota;
Tyyppi Toimenpiteen tarkoitus ja luonne voi olla esimerkiksi…
Tiedustelut Hankkia tietoa asiaa tuntevilta yhteisössä toimivilta henkilöiltä (tai sen ulkopuolelta
esim. tilitoimistolta).
Analyyttiset
toimenpiteet
Tunnistaa epäjohdonmukaisuudet tai poikkeamat odotusarvoista tilinpäätöksen
luvuissa, trendeissä, tunnusluvuissa ym.
Hankkia tai päivittää tilintarkastajan käsitys yrityksestä ja sen toimintaympäristöstä;
myös jotta voi tunnistaa alueet, joissa olennaisia virheellisyyksiä todennäköisesti
esiintyy.
Tarjoavat lisäevidenssiä tiedusteluihin.
Lisätoimenpiteet
(jos tarpeen)
Suunnitella ja toteuttaa lisätoimenpiteitä jos on syytä uskoa, että tilinpäätös saattaa
olla olennaisesti virheellinen. Lisätoimenpiteiden on oltava riittäviä johtopäätöksen
tekemiseksi,
a) ettei tilinpäätös kokonaisuutena ole olennaisesti virheellinen tai
b) että tilinpäätös on kokonaisuudessaan olennaisesti virheellinen.
Muut Aina jos tilintarkastaja ammatilliseen harkintaansa vedoten katsoo tarpeelliseksi,
tai pitää tehokkaampaa, hän voi suunnitella ja suorittaa muita toimenpiteitä
(tilintarkastuksesta tutut esim. ulkopuoliset vahvistukset, lukemalla sopimusten
ehtoja tai aineistotarkastuksella).

13. Lasse Åkerblad HT 13
Yleisluonteinen tarkastus. Analyyttiset toimenpiteet, kuinka ne toteutetaan
 Luo odotusarvot ja vertaa ne kirjanpidon lukuihin tai niistä laskettuihin suhdelukuihin ja trendeihin.
 Luo odotusarvot myös yhteisön toimintaympäristöstä (toimialalasta) hankkimasi käsityksen
perusteella.
 Oleta odotusarvoissa johdonmukaisuutta aikaisempien kausien kanssa - ellei ole olosuhteita, joiden
odotetaan aiheuttavan poikkeamisia.
 Suorita analyyttiset toimenpiteet esimerkiksi tilinpäätöksen rivitasolla tai kirjanpidon tilitasolla.
Myös tase-erittelyjen tasolla.
 Tiedustelut ja muut tukevat toimenpiteet ovat välttämättömiä, kun poikkeamia odotusarvoista
analysoidaan virheellisyyden todennäköisyysarvion ja määritellyn olennaisuuden puitteissa.
Kirjanpidon tilitasotietojen vertaileminen edellisvuoteen, pääkirjan lukeminen ja tase-erittelyjen
lukeminen ovat kattavimpia ja tehokkaimpia analyyttisiä toimenpiteitä.

14. Lasse Åkerblad HT 14
Yleisluonteinen tarkastus. Tiedusteluilla selvitettävät keskeiset seikat
Onko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain ym.
mukaisesti? Täyttääkö se lain vaatimukset?
Onko tilikauden jälkeisiä merkittäviä tapahtumia?
Käsittely liitetiedoissa?
Ovatko tilinpäätösperiaatteet hyväksyttäviä?
Ja esittämistapa on normiston (PMA) mukainen?
Miten going concern? Mikä on johdon arvio?
Tapahtumia, jotka uhkaavat kykyä jatkaa?
Onko epätavallisia ja monimutkaisia liiketapahtumia?
Onko ne käsitelty oikein?
Onko todellisia tai epäiltyjä väärinkäytöksiä? Tai
lakien ja määräysten vastaista toimintaa?
Ovatko merkittävät pääkirjaviennit ja
tilinpäätösviennit olleet asianmukaiset?
Onko ulkopuolisten tekemiä tarkastuksia (vero-,
työsuojelu- tms)?
Onko merkittäviä eriä juuri tilinpäätöshetkellä? Ja
onko ne käsitelty oikein?
Onko pöytäkirjoissa jotain erikoista poikkeavaa?
Onko isoja sopimuksia?
Mikä on edellisen tilinpäätöksen korjaamattomien
virheiden nykytilanne? Vaikutus tähän kauteen?
Onko taloudellisia raportteja kuten esim.
kuukausiseurantaa tai budjetteja, rahoittaja-
analyyseja?
Lähipiiriasiat? Mm. miten ne tunnistetaan arviointia
varten? On niillä vaikutusta liitetietoihin?
Onko kaikkiin kysymyksiin ja tiedusteluihin vastattu?
(Standardissa on täydellinen aiheluettelo)

15. Lasse Åkerblad HT 15
Yleisluonteinen tarkastus. Lisätoimenpiteiden suorittaminen ja
johtopäätökset tulosten perusteella
Kun tarkastuksen aikana tilintarkastajan tietoon tulee seikka, joka antaa hänelle
aihetta uskoa, että tilinpäätös saattaa sittenkin olla olennaisesti virheellinen…
…hän jatkaa suorittamalla lisätoimenpiteitä kunnes hän pystyy tekemään
johtopäätöksen siitä, että:
Seikka ei
todennäköisesti tee
tilinpäätöksestä
olennaisesti virheellistä
Seikka merkitse, että
tilinpäätös kokonai-
suutena on virheellinen
olennaisella tavalla
Johtopäätöstä ei voida
tehdä , ns. laajuutta
koskeva rajoitus
Molemmat johtavat mukautettuun johtopäätökseen
tilinpäätöksestä. (Positiivinen johtopäätös ja
varmuustaso ko. seikasta on tällöin kohtuullinen)
Asia on ok ja
loppuun käsitelty
”Lisätään panoksia”!
Lisää varmuutta tuovia toimenpiteitä käyttöön

16. Yleisluonteisesta tarkastuksesta lisätietoa.
Tämän esittelyn lähteitä
16Lasse Åkerblad HT
Lähde Asiakirja Nettiosoite
IFAC ”Guide to Review Engagements” https://bit.ly/2FrXv7H
CPA Canada
“Tehokkaan tarkastuksen
pikaopas”
“ Anatomy of a 7-Hour Review of Micro-Entities Using
CSRE 2400”
Phil Cowperthwaite (mukana niin IFAC:n kuin CPA Canadan
std-laadinnassa)
https://bit.ly/2KbN1YG
CPA Canada
Opas tilintarkastajille
”Guide to Review Engagements” https://bit.ly/2xLvHF4
ICAEW, Audit and
Assurance Faculty
“Assurance reviews of historical financial statements”
Technical release
https://bit.ly/2A6sLTN
Beierholm (Tanska)
(esimerkkiesite)
”Udvidet gennemgang Et alternativ til revision af
årsregnskaber”
https://bit.ly/2OLMCgp
Balanssilehden kaksi
artikkelia.
Lasse Åkerblad HT
”Pienet yritykset tilintarkastus vai yleisluonteinen
tarkastus” ja ”Aika arvioida uudelleen pienyrityksen
tilintarkastus”
https://bit.ly/2Kfo52y
(lataus antaa parhaan laadun)
Perusteluja
Lasse Åkerblad HT
”Mikrolle kevyempi tarkastus, HE:lle vastaehdotus
6.11.2018”
https://bit.ly/2OyS7yH
Ehdotus standardiksi
Lasse Åkerblad HT
”Yleisluonteinen tarkastus Suomessa, ehdotus 11.2018” https://bit.ly/2Dpf99n