17 kriittistä kommenttia ehdotuksesta ja mahdollisen implementoinnin seuraamuksista.

1. 1
19.10.2015
Lasse Åkerblad HTM kommentoi
STANDARDI PIENYHTEISÖJEN TILINTARKASTUKSIIN
STANDARD FOR AUDITS OF SMALL ENTITIES (“SASE”)
(Luonnos 4.6.2015, alustava käännös)
Painotan kommentissani kontekstia ja arvioin kriittisesti SASE:n mahdollisen implementoinnin vaikutuksia
Suomessa. Tuon esiin kohtia, jotka käsitykseni mukaan liittyvät kiinteästi ja relevantisti kokonaisuuteen.
Kyse ei ole pelkästään standardin sisällöstä tai sen hyvyydestä tai huonoudesta.
Esitän oman päätelmäni aiheotsikossa ja perusteluni tekstissä. Aiheiden esittämisjärjestys ei välttämättä
kuvaa niiden tärkeysjärjestystä.
Vastaukseni NRF:n esittämiin valmiisiin kysymyksiin on kommenttini lopussa (no 17).
1. ”Standardi” vaati myös kriteerit täyttävän standard setterin – nyt ja tulevaisuudessa
NRF ei täytä standardin laativan organisaation tunnusmerkkejä kuten auktoritatiivinen asema ja
resurssit. Suomella ei myöskään ole tilintarkastusstandardia laativaa virallista tahoa, joka vastaisi
standardista sekä sen ylläpidosta ja kehittämisestä.
2. EU-direktiivissä ei ole SASE:n mentävää ikkunaa
Kaikissa EU-maissa on nyt käynnissä EU-tilintarkastusdirektiivin ja -asetuksen implementointi.
NRF:n edustaja ilmoittaa, että EU tilintarkastusdirektiivin artikla 26.1 toinen lause on ”SASE:n
mentävä ikkuna”. Sen hyväksikäyttö merkitsisi kuitenkin SASE:n väliaikaista soveltamista.
Kohdan käyttöä uuden standardin käyttöönotolle on pidettävä kohdan varsinaisen tarkoituksen
vastaisena. Jäsenmaat voisivat käyttää nykystandardejaan siihen asti, kunnes komissio on ISA-
standardit hyväksynyt.
EU-direktiivin ”pienyritysikkuna” voisi olla 26.5 ISA-standardien suhteellisesta soveltamisesta, ellei
jäsenvaltio suoraan usko, että ISAt skaalautuvat itsestään kohteen toiminnan mukaisesti. Tätäkin
ikkunaa on NRF:ää edustava ehdottanut. SASE ei kuitenkaan ole sama kuin ISA.
Suomen Tilintarkastusyhdistys esittää ikkunaksi direktiiviä ohittavaa kotimaista hyvää
tilintarkastustapaa. SASE:n tulisi sen mukaan saavuttaa Suomessa asema yhtenä hyvän
tilintarkastuksen lähteenä, kunhan sille saavutetaan riittävä kannatus jäsenkunnan keskuudessa.
Tämän ”ikkunan” käyttöä on pidettävä sellaiseen aikaan kuuluvana jolloin standardeja tai
suosituksia, jotka ohjasivat tilintarkastajan työtä, ei ollut olemassakaan.
3. ISA on tosiasiallisesti EU:n hyväksymä tilintarkastusstandardi
Tilintarkastuksessa tarrautuminen kiinni siihen, ”ettei komissio ole vielä hyväksynyt yhtään
kansainvälistä tilintarkastusstandardia” on juridista ”knoppologiaa”, mutta jonka mukaan mm.
oikeuslaitos toistaiseksi toimii ”hyvä tilintarkastustapa” ohjenuoranaan.
Tämä ei kuitenkaan avaa tietä aivan uudelle standardille. Tilintarkastuslakiin on kirjattu, että
tilintarkastuksessa tulee noudattaa EU-tilintarkastusdirektiivin mukaisia kansainvälisiä
tilintarkastusstandardeja. Nyt esillä oleva muutosdirektiivi tarkentaa, että kyseessä on
nimenomaan IAASB:n ISA-standardit. SASE:n käyttöönotosta on edellytettävä samanlaista
lainsäädäntövalmistelua ja päätöksentekoa sekä kirjausta lakiin, aivan kuin ISA:n osalta oli.
Suomessakin tilintarkastus ja tiintarkastajan laadunvalvonta suoritetaan ISA-standardien
mukaisesti. EU-maista 25/28 ja koko maailmassa 110 maata käyttävät ISA-standardeja. (Liite)
Suomessa tilintarkastusalalla ajetaan ja halutaan edelleen ajaa kaksilla rattailla. Niistä toinen on
juridiikkaan perustuva, toinen tilintarkastuksen laatuun perustuva. Tämä ei ole kenenkään, ei
H T M -T I L I N T A R K A S T A J A
L A S S E Å K E R B L A D
Kivilu oman tie 12 , 647 00 Teu va
0400 760 756 akerblad@tiltu.teuva.fi

2. 2
ainakaan tilintarkastajan, etu ja tekee tilintarkastajan toimintaympäristöstä varsin erikoisen ja
ristiriitaisen. Uuden standardin tuominen merkitsisi lisäuhkaa tilintarkastajan oikeusturvalle.
4. SASE ei ole nyt oikea kontribuutio Suomen taloustilanteen parantamiseksi
SASE ei tuo mitään uutta, millä olisi merkitystä Suomen yritysten kilpailukyvylle ja yritysten
hallinnon taakan purkamiselle. Uusi standardi ei myöskään tue valtiovallan yleistä pyrkimystä
purkaa normeja ja valtion hallintoa.
On ilmeistä, että SASE toimii näiden tavoitteiden vastaisesti alla olevin perustein.
5. SASE sementoi nykyrakenteita ja estää innovatiivisempien ratkaisujen syntyä
Alan pidättäytyminen yhdessä ainoassa tuotteessa/palvelussa tilinpäätöstietojen
varmentamisessa eli tilintarkastuksessa estää muiden innovatiivisempien ja kulloiseenkin
tilanteeseen sopivimpien varmennustuotteiden käyttöönottoa.
Valmiit globaaliset IAASB:n standardit ovat jo olemassa tähän tarkoitukseen. Näistä on hyviä
kansallisia esimerkkisovelluksia aivan lähellä, maissa joissa on liberaali ja erittäin tavoitehakuinen
lainsäädäntö, Tanskassa ja Virossa. (Liite)
6. SASE lisää tilintarkastusalan omaa byrokratiaa
SASE:n implementointi johtaisi kahteen rinnakkaiseen tilintarkastusstandardiin. Tilintarkastusalan
byrokratia ja hallinnollinen taakka tulevat vastaavasti lisääntymään. Uusi standardi vaatii mm.
koko tilintarkastuskunnan SASE-koulutusta, järjestelmien ja tilintarkastustyökalujen uusimista
sekä laatujärjestelmien uudelleensuunnittelua.
Implementointi johtaa alan kustannusten kasvuun, mikä siirtyy tilintarkastuspalvelujen hintoihin.
7. SASE syrjäyttää ISA:n mukaisen tilintarkastuksen
NRF:n mukaan SASE-tilintarkastus on tehokkaampi, siis vähemmän resursseja vaativa, kuin ISA-
tilintarkastus. Tilintarkastajat tulevat siten siirtymään pois ISA-tilintarkastuksesta. Tarjous-
kilpailussa ISA-tilintarkastus häviäisi aina SASE-tilintarkastukselle.
Tämä johtaisi käytännössä siihen, että vain 2 % Suomen yrityksistä (keskisuuret ja suuret) olisi
enää ISA-tilintarkastuksen kohteena. Tällaista kehitystä on pidettävä erittäin epäsuotuisena
moneltakin kantilta.
8. Johtaako SASE tilintarkastajakunnan osaamisen laskuun?
Kaikki mitä tilintarkastajat tänään tietävät tilintarkastuksesta juontuu ISA-standardien
osaamisesta. Tulevaisuudessa SASE:n mukaisessa tarkastuksessa ISA:n tunteminen tai sen
kehityksessä ajan tasalla pysyminen ei ole enää tarpeellista. On myös suuri vaara, ettei
kotimaista oppimateriaalia ole tarjolla SASE:sta edes samassa määrin kuin nyt ISA:sta.
Puuttuva kotimainen kirjallisuus, oppimateriaali, julkaisuaineisto ym. ovat ISA:n kohdalla
korvattavissa kansainvälisistä lähteistä. SASE:n kohdalla tulee lähteä siitä, ettei sitä ole
ollenkaan.
Tilintarkastajan ammatillisen harkinnan voimakas korostaminen tilintarkastuslaadun perustana
erottaisi kokeneet ”senioritilintarkastajat” alalle juuri tulleista ”junioreista”. Voiko erityisesti
kokemuksen korostaminen johtaa myös siihen, että työn korkean ja tasaisen laadun
ylläpitämiseksi SASE:n käyttöä tultaisiin tavalla tai toisella rajoittamaan vain
”senioritilintarkastajiin”?
9. SASE aiheuttaa sidosryhmien keskuudessa suurta hämmennystä
Kaksi ulospäin identtistä tilintarkastusstandardia erilaisine tilintarkastuskertomuksineen ja
prosesseineen aiheuttavat yleistä epäselvyyttä asiakkaiden, rahoittajien, toimittajien ja muiden
sidosryhmien keskuudessa.
Tämä hämmennys ei rajoitu vain Suomeen, koska SASE tilintarkastusstandardia ei muualla tulla
tuntemaan tai osaamaan. Siten sillä olisi myös hämmentävä vaikutus kansainvälisesti toimiville
toimistoille ja niiden sisäiselle laadunvalvonnalle.

3. 3
10. SASE ei ole yhdenmukainen kehitystrendien kanssa
Globaalisesti ei ole olemassa vain pienille yhteisöille tarkoitettua tilintarkastusstandardia, vaikka
sellaista onkin aika ajoin vaadittu. Vaatimukset ovat kuitenkin tulleet yksittäisten tilintarkastajien
suunnasta. IAASB:n näkemys siitä, että ISA-standardit skaalautuvat kaiken kokoisille yrityksille,
on alan organisaatioissa ja valvontaviranomaisissa hyväksytty.
Yleinen kehitys on viimeiset vuosikymmenet kulkenut pois kansallisista standardeista kohti
IAASB:n kehittämien globaalisten standardien soveltamista sellaisenaan tai pienin kansallisin
täydennyksin.
USA:n kahdesta tilintarkastusstandardista yksityisten yritysten standardi on jo harmonisoitu ISA:n
kanssa, ja listayhtiöiden standardia ollaan parhaillaan konvergoimassa ISA:n kanssa.
Valtiot ovat vuosien myötä vapauttaneet pienimmät yritykset asteittain tilinpäätöksen
lakisääteisestä tilintarkastuksesta. EU:ssa raja alkaa yleensä n. 1 milj. euron liikevaihdosta ja 10
työntekijästä. Pääosa on 4–6 milj. eurosta ylöspäin ja 50 työntekijää. Syynä ei ole ISA-standardit
sinänsä vaan perusteena ovat vaihtoehtoisten varmennuspalvelujen tai -standardien
käyttömahdollisuus sekä liberaalimpi lainsäädäntö.
11. NRF:n standardin laadinnan läpinäkyvyys heikko
NRF ei esitä mitään tietoa prosessista ja perusteluista, miten se on päätynyt juuri tähän
esitykseen. Kannan ottaminen itse esityksen yksityiskohtiin vaikeutuu selvästi puuttuvan
läpinäkyvyyden takia.
12. SASE:lla ei ole teoriapohjaa (On ”kokoamateos”)
SASE ei ole rakennettu millekään viitekehykselle ISA-standardien tapaan. Siksi käytännön
tarkastuksessa esiin tulevat, SASE:ssa kokonaan käsittelemättömät tai heikosti esitetyt alueet,
vaativat selvennyksiä ja tulkintoja, joille ei ole olemassa tai ole määritelty lähteitä.
SASE on ”ISA-näköinen” olematta sen kanssa yhteensopiva. Siksi ISA-standardien käyttö
soveltamisohjeineen ei voi toimia tilintarkastajan ammatillisen harkinnan tietolähteenä. Ongelma
koskee myös niin laadunvalvojaviranomaista kuin tulevaisuudessa oikeuslaitostakin.
SASE:n ”irtonaisuuden” takia kaikki tieto, mitä ISA:sta on olemassa, mitä siitä kirjoitetaan sekä se,
miten sitä kehitetään, on lähtökohtaisesti epärelevanttia SASE-tilintarkastukselle ja
tilintarkastajalle.
13. SASE:n alkuperä on IAASB:n ISA-tilintarkastusstandardeissa (NRF:n vastaväitteistä huolimatta)
Sanasta sanaan tehty vertailu osoittaa, että kaikki mitä SASE:ssa on, on lainattu ISA-
standardeista valtaosin sanatarkasti. Tämän vahvistaa myös SASE:n yhteyteen liitetty IFAC:n
tekijänoikeuslausuma.
SASE on tosiasiallisesti riisuttu versio ISA-standardeista. Kaikki mitä ISA:ssa on, ei ole SASE:ssa.
NRF on a) poistanut epärelevanteiksi luokittelemansa standardit, b) poistanut jäljelle jäävien
standardien sisältämät ohjeet ja ”itsestään selvät asiat” sekä poistanut c) epärelevanteiksi koetut
vaatimukset.
Edellä mainitut riisumiset eivät tee SASE:sta uutta itsenäistä standardia, joka poikkeaisi miltään
olennaiselta osin ISA:sta. Ulkoisesti lopputulema on tosin pelkistetty paketti, jossa tilintarkastus-
prosessi on yksinkertaisella tavalla kuvattu. Tämä ei ole mitään uuttaa, vaan näin etenee prosessi
mm. ISA-tilintarkastajan työvälineissä jo tänään.
ISA:n mukaisessa tilintarkastuksessa kohteen mukainen skaalautuva soveltaminen perustuu
siihen, että tilintarkastaja ammatillisen harkintansa perusteella ottaa kulloisessakin tarkastuksessa
vain relevantit, kysymykseen tulevat, vaatimukset huomioon.
14. SASE vs. ISA-standardit, vertailuja
Otteen saaminen SASE:sta edellyttää hyvin yksityiskohtaista vertailua ISA-standardeihin. Tähän
ei NRF itse ole ryhtynyt kieltäessään SASE:n yhteytä niihin. Seuraavassa joitakin omia
havaintojani:
­ SASE karsii ”liitännäistoimenpiteissä”: ISA:ssa pakollinen toimeksiantokirje muuttuu
harkinnanvaraiseksi samoin kuin johdon vahvistuskirje. Tämä kuvaa vastuunjaon (johto-

4. 4
tilintarkastajat) painamista taka-alalle päinvastoin kuin ISA:ssa mm. vastuusyistä. Sama
näkyy tilintarkastuskertomuksessa vastuukappaleiden poisjättämisenä.
­ Edellisen perusteella SASE:sta saa sen käsityksen, että skeptisyyden taso on alempi.
Esimerkiksi ”tiedustelu johdolta” on muutettu ”keskusteluksi johdon kanssa”.
­ SASE:ssa tilintarkastaja ”suunnittelee”, muttei tee suunnitelmaa. Mitä tämä merkitsee, jää
käytännössä avoimeksi.
­ SASE siirtää sisäisen valvonnan taka-alalle. Esimerkiksi pakollisena pidetty läsnäolo
inventaariossa poistuu. Sisäisen valvonnan osalta SASE palaa 2000-luvun alun
standardi- tai suositusversioihin.
­ Tilintarkastuskertomus on hyvin minimaalinen. Tässä palataan 90-luvun kertomukseen.
­ Tilintarkastajan ammatillista harkintaa korostetaan, joskin tämän verifiointi oikeaksi
standardista on varsin vaikeata. Sen ”ylikäytön este” on silti sama kuin ISA:ssa.
­ Myös SASE:n väitetylle vähäisemmälle dokumentointivaatimukselle on varsin vaikeata
saada vahvistuta erityisesti siksi, että yleisvaatimus on täsmälleen sama kuin ISA:ssa.
Vähäisempi dokumentointi vaatisi myös toisenlaista laadunvalvontaa kuin nyt.
­ Kuten ISA:ssa, tulee kerättävien evidenssien määrän olla riittävä lausunnon esittämiseksi
korkealla varmuudella (ns.” kohtuullisella varmuudella”). Siten on aivan selvää, ettei kovin
kauas ISA:n vaatimuksista voida mennä, eivätkä ”riisumiset” voi kohdistua ydin-
vaatimuksiin.
­ Vähempi tekstimäärä saattaa myös olla harhakuvia luova. Jotkut vaatimukset on esitetty
yhdellä virkkeellä, kun sama vaatimus on ISA:ssa pätkitty useampaan osavaatimukseen.
­ ISA:n sisältö on jaettu 36 standardiin. SASE:lla on yhteyttä ainakin 19 näistä.
15. Kansalliset erot Pohjoismaiden välillä
Jokainen jäsenmaa NRF:n alueella on erilainen. Nykyinen ja tuleva lainsäädäntö perustuvat
valtion ja sen hallituksen asettamiin tavoitteisiin, jotka vuorostaan johdetaan mm. maan
taloudellisesta tilanteesta.
Sellaisen kuvan antaminen, että Pohjoismaat on homogeeninen alue, on harhaanjohtavaa.
SASE:n vastaanotto ja tarpeet, jotka sillä halutaan tyydyttää, ovat myös erilaiset. (Liite)
16. NRF:n ehdotuksen markkinoinnissa vajavaista informaatiota
NRF:n jäsenet raivaavat SASE:lle tietä mm. asettamalla IAASB:n ISA-standardit epäedulliseen
valoon. SASE:n puolesta esitetyt väitteet ovat markkinointiviestinnän värittämiä väitteitä, joille
NRF ei ole esittänyt perusteita. Väitteiden objektiivinen tarkastelu on siten mahdotonta.
NRF ei perusteluissaan ja sen jäsenten käymässä julkisessa keskustelussa tee eroa
tilintarkastuksen lakisääteinen tehtävän ja tilintarkastustoimintaa harjoittavien tilintarkastus-
yhteisöjen tilintarkastusliiketoiminnan välillä. Tämä on omiaan hämärtämään, mitä ovat todelliset
tavoitteet ehdotuksen takana.
Kuvastaako markkinointiviestinnän hokema ”nu ska revisionen bli roligare – igen” haikailua
”vanhaan jolloin kaikki oli yksinkertaisempaa”, vaiko tavoitteen ehdotuksen taloudellisia tavoitteita
tilintarkastajan näkövinkkelistä?

5. 5
17. Vastaukseni NRF:n kyselyyn
1. Miten standardi mielestäsi palvelee pienten yhteisöjen tilintarkastuksia?
Käytännössä muutoksia ei tule tapahtumaan. Korkea varmuustaso edellyttää edelleen
samantasoisten tarkastustoimenpiteiden suorittamista. ISA-tilintarkastuksessa substanssi-
tarkastustoimenpiteet ovat nytkin vallalla, eikä niiden korostaminen merkitse
pienyritystilintarkastuksessa mitään uutta.
Tuskin SASE tulee vaikuttamaan alentavasti tilintarkastuksen hintaan. Sen sijaan on varsin
ilmeistä, että tilintarkastaja hinnoittelee tarjouksessaan SASE-tilintarkastuksen halvemmaksi
kuin ISA-tilintarkastuksen.
2. Millä tavoin standardin soveltaminen mielestäsi vaikuttaa pienten yhteisöjen tilintarkastuksen
laatuun?
Kaikki ISA:n pienyrityksen tarkastuksessa relevantit vaatimukset toistetaan SASE:ssa.
Sisäisen valvonnan työntäminen taka-alalle heikentäisi kuitenkin laatua ja lisäisi virheen
mahdollisuutta tilinpäätöksessä.
Samalla poistuisi tilintarkastajan luontainen neuvontakohde. On muistettava, että ”kaikki jäljet
johtavat sylttytehtaalle”; kun asiat tehdään osaavien ihmisten toimesta hyvillä järjestelmillä ja
rutiineilla, virheen syntymisen mahdollisuus on pieni.
On muistettava, että pienen yhteisön koko voi olla 200 000 euroa tai 12 milj. euroa, ja
vaikutukset painottuvat todennäköisesti laatua heikentävästi isompaan päähän.
3. Tarvitseeko tilintarkastaja standardia soveltaessaan lisäksi tarkempaa ohjeistusta, ja jos
tarvitsee, niin miltä osa-alueilta?
Viranomaisen ja laadunvalvojan tulee tehdä selväksi, mistä otetut SASE:n soveltamisohjeet
voidaan hyväksytysti ottaa. Onko esim. ISA-standardeista otettu tai niiden tulkinnoissa esitetty
aineisto hyväksytyllä listalla?
4. Millaista koulutusta tai perehdytystä tilintarkastajat tarvitsevat voidakseen ottaa standardin
käyttöön?
Miten SASE-tilintarkastus eroaa käytännössä ISA-tilintarkastuksesta? Mitkä vaatimukset ovat
kokonaan poissa, mitkä ovat harkinnan takana? Miten dokumentointi hoidetaan esim.
laadunvalvonnan tarpeita tyydyttäen? Tässä kysymyksiä, jotka vaativat vastauksia.

6. 6

7. 7