1. מיסוי בינלאומי:
כללי מקור ואמנות מס
גדי אלימי, רו"ח ועו"ד
11/4 נובמבר 0102
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
1 שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
2. מטרות האמנות
1. פתרון מצבי כפל מס
Artzi & Hiba
2. חלוקת "עוגת המס"
3. קביעת מנגנונים למניעת כפל – מס
4. חלופי מידע
5. הקניית וודאות
6. מניעת התחמקות ממס
עקרונות על:
האמנה מושתתת על הדינים הפנימיים של כל מדינה מתקשרת
האמנה לעולם אינה מריעה את מצבו של הנישום
2
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
3. כללי מקור
החשיבות - קביעת מקום הפקת או צמיחת
Artzi & Hiba
ההכנסה לצורך:
קביעת מיסוי תושבי ישראל על הכנסות שהופקו 1.
מחוץ לישראל.
קביעת מיסוי תושבי חוץ על הכנסות שהופקו 2.
בישראל.
קביעת כללים לקיזוז הפסדים. 3.
קביעת כללים למתן זיכוי בגין מס זר. 4.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
4. כללי מקור – הכנסות אקטיביות
הכנסה מעסק:
Artzi & Hiba
המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה;
הכנסה מעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי:
המקום שבו מתבצעת העסקה או העסק, לפי הענין;
הכנסה ממשלח יד:
מקום ביצוע השירות )למעט חמי"ז(;
הכנסת עבודה:
מקום ביצוע העבודה;
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
5. כללי מקור – הכנסות פסיביות
ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה:
מקום מושב המשלם;
Artzi & Hiba
דמי שכירות או דמי שימוש בנכס:
מקום השימוש בנכס;
השתכרות או ריווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי:
מקום מושבו של המשלם )חריג: אמנה עם ארה"ב: מקום
השימוש בנכס(;
קיצבה, מלוג ואנונה:
מקום מושבו של המשלם;
דיבידנד:
מקום מושבו של חבר בני אדם המשלם הדיבידנד;
הימורים או הגרלות:
מקום מושבו של המשלם )3002.7.1(
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
6. כללי מקור – רווח הון
מקום הפקתו או צמיחתו של ריווח הון יהא בישראל באחד מאלה-
אם הנכס הנמכר נמצא בישראל;
Artzi & Hiba
אם הנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל והוא בעיקרו זכות,
במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל - לעניין חלק מהתמורה
הנובע מהנכס הנמצא בישראל.;
מניה או זכות למניה בחבר בני אדם תושב ישראל;
זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהינו בעל זכות במישרין או בעקיפין
לנכס הנמצא בישראל - לעניין חלק מהתמורה הנובע מהנכס הנמצא
בישראל.
אין קביעה פוזיטיבית או סמכות לשר האוצר לגבי אופן ייחוס התמורה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
7. Artzi & Hiba כללי מקור
בד"כ כל מדינה מגדירה כללי מקור משלה.
לרוב כללי המקור דומים )לא זהים(.
חריג – אמנה עם ארה"ב
)האם הכללים גוברים על הדין הפנימי?(
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
8. סיווג הכנסה
יש לקבוע סיווג לפי המדינה שיש לה סמכות להטיל
Artzi & Hiba
מס ראשונה )מדינת המקור(.
חריג: האמנה עם ארה"ב – הגדרת תמלוגים
)האם הרעה במצבו של הנישום ?(
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
9. סעיף 2: מיסים שיכללו באמנה
...לגבי ישראל:
Artzi & Hiba
מס הכנסה
מס חברות
מס שבח )מס מכירה ומס רכישה?(
מס רווח של מוסדות כספיים.
לא מכס ולא מע"מ.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
10. סעיף 3: הגדרות
" מדינה מתקשרת" – מדינה שהתקשרה באמנת מס. בדרך כלל
Artzi & Hiba
מכנים את המדינות כמדינה המתקשרת הראשונה והמדינה
המתקשרת השניה או "האחרת".
" תושב מדינה מתקשרת" – התושבות תקבע בראש ובראשונה
עפ"י הדין הפנימי במדינה.
" מדינת מושב" – המדינה שהאדם נחשב כתושבה על פי הדין
שלה, ובמקרה שקיים כפל תושבות –לפי מבחני שוברי השוויון.
" מדינת מקור" – המדינה שבה מופקת או נצמחת ההכנסה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
11. סעיף 4: הגדרת תושב לגבי יחיד באמנות מס
סדר שוברי השוויון )במרבית האמנות(
Artzi & Hiba
בית קבע 1.
מרכז אינטרסים חיוניים 2.
נוהג לגור 3.
אזרחות 4.
יש לבחון את שוברי השוויון רק במקרה של כפל תושבות
בדינים הפנימיים.
אין לעבור למבחן הבא בתור, אלא אם כן לא ניתן להכריע
במבחן הקודם.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
12. סע' 4: הגדרת תושב לגבי חבר בני אדם באמנות מס
מבחן השליטה והניהול או מבחן הניהול האפקטיבי –
Artzi & Hiba
במרבית האמנות
חריג: האמנה עם ארה"ב –
הסכמה הדדית בין הרשויות המוסמכות
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
13. אופן המיסוי
סעיפי האמנה קובעים את אופן חלוקת עוגת המס
Artzi & Hiba
בכל סוג הכנסה. דוגמאות נפוצות:
דיבידנדים
ריבית
תמלוגים
רווחי הון
הכנסה ממשכורת
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
15. סעיפים 5 ו- 7: מוסד קבע )רווחי עסקים(
רווחי עסקים )"רווחים תעשייתיים או מסחריים"( של תושב
Artzi & Hiba
אחת המדינות המתקשרות לא ימוסו בידי המדינה השניה
)דהיינו: זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב( אלא אם כן
מתקיים במדינה האחרת:
" מוסד קבע" לגבי עסקים;
סוכן תלוי: חלופה לקיומו של מוסד קבע;
)אוחד עם סעיף מוסד הקבע באמנת המודל " בסיס קבוע" לגבי עצמאים
החדשה(.
51
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
16. הכנסות פסיביות
סעיף 6- הכנסה ממקרקעין: )דמי שכירות(: זכות ראשונית
Artzi & Hiba
למדינת המקור ושיורית למדינת המושב;
סעיף 01- דיבידנדים: זכות ראשונית מוגבלת למדינת
המקור )בדרך של ניכוי במקור( ושיורית למדינת המושב;
סעיף 11- ריבית: זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור
)בדרך של ניכוי במקור( ושיורית למדינת המושב;
סעיף 21- תמלוגים: זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור
)בדרך של ניכוי במקור( ושיורית למדינת המושב.
61
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
17. סעיף 31 – רווחי הון
מקרקעין: זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור ושיורית
Artzi & Hiba
למדינת המושב. לרבות מניות בחברה שמרבית שווי נכסיה
הם מקרקעין;
מניות: זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב;
באמנות שנכרתו עד 49 ובאמנות שנכרתו לאחרונה:
תואם לאמנת המודל;
באמנות שנכרתו לאחר מכן )למשל: ארה"ב(- במכירת
מניות על ידי תושב המחזיק לפחות ב- %01, זכות מיסוי
למדינת המקור;
נכסים אחרים: זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב.
71
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
18. הכנסות אקטיביות
סעיף 41- שירותים אישיים שברשות )עצמאי(.
Artzi & Hiba
מיסוי לפי סע' 7 לאמנת המודל. זכות מיסוי בלעדית למדינת
המושב, אלא אם העבודה בוצעה במדינת המקור ולנישום יש
בסיס קבוע במדינת המקור.
סעיף 51- שירותים אישיים שבתלות )שכיר(.
זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור ושיורית למדינת המושב.
זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב אם: הנישום שהה במדינת
המקור 381 יום או פחות ב- 21 חודשים רצופים וגם המעביד
אינו תושב מדינת המקור
81
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
21. חוזר מס הכנסה 1002/3
סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס
בחוזר מוצגים מספר תכנוני מס בתחום המיסוי הבינלאומי
Artzi & Hiba
המבוססים על ניצול הוראות הנכללות באמנות מס.
מטרת החוזר הנה להציג דרכים אפשריות בהן ניתן לתקוף
ולסכל תכנוני מס בלתי ראויים.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
22. חוזר מס הכנסה 1002/3
סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס
ההתמודדות עם תכנוני מס על בסיס אמנות מס:
Artzi & Hiba
בחינת התושבות;
סעיפי הגבלת הטבות - באופן כללי, נועדו סעיפים אלו להוות "שומרי
סף" ולמנוע קבלת הטבות על ידי מי שאינם ראויים לכך.
איתור "בעל הזכות שביושר" )"("Beneficial Owner
פרשנות אמנות מס: כאשר מתעורר ספק באשר לפרשנות הוראה
באמנה, קו מנחה בפירוש הוראות אמנה הוא כי אמנות מס לא נועדו
לשמש כאמצעי להתחמקות מתשלום מס על הכנסה, כפי שמצוין
בפתיח של אמנות רבות.
החלת נורמות אנטי תיכנוניות - הגישה המקובלת במדינות רבות היא
כי ניתן להחיל נורמות אנטי תכנוניות שמקורן בדין הפנימי לצורך
סיכול תכנוני מס פסולים המבוססים על אמנות מס. סעיף 68 לפקודה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
23. חוזר מס הכנסה 4002/22
בעל זכות שביושר Beneficial Owner
המונח מבקש לקבוע מיהו הנהנה הסופי מנכס או מזכות –
Artzi & Hiba
זכאי לנהוג בהם כבשלו.
גוף ביניים המשמש כ"צינור" לא ייחשב כ"בעל זכות
שביושר".
המונח משמש כסעיף אשר נועד להגביל הטבות אמנה במקרה
של ניצול שאינו ראוי )למשל – שימוש באמנה ע"י תושב
מדינה שלישית(.
משמעות ההגבלה: "התעלמות" ממקבל ההכנסה המשפטי
ו"השקפתו" תוך חיפוש הבעלים האמיתיים הזכאים
להכנסה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
24. סעיף 42 – אי הפליה
קביעת הוראות כלליות לגבי דרך יישום וביצוע
Artzi & Hiba
הוראות האמנה תוך איסור הפליה לרעה של תושבי
ואזרחי המדינה השניה בכל הקשור להטלת מסים
וגבייתם.
הסדר מפלה
סוגי המסים
מס סניף
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
25. סעיף 52 – נוהל הסכמה הדדית
כינון מנגנון המאפשר לרשויות המוסמכות של ישראל
Artzi & Hiba
והמדינה האחרת להתייעץ ביניהן ולהגיע להסכמה
הדדית שתפתור בעיות המתעוררות במסגרת הפעלת
האמנה ותמנע מיסוי כפל.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
26. סעיף 32: מנגנונים למניעת כפל מס
1. זיכוי - המנגנון הנפוץ.
Artzi & Hiba
2. ניכוי - מדינת המושב מנכה את סכום המס הזר
מההכנסה החייבת.
3. פטור - מדינת המושב מדינת המקור אינה גובה
מס בגין ההכנסה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
27. סעיף 62 – חילופי ידיעות
הרשויות המוסמכות של ישראל וארה"ב יחליפו
Artzi & Hiba
ביניהן מידע הקשור לביצוע הוראות האמנה וכן מידע
הדרוש כדי למנוע תרמית או התחמקות ממס בקשר
למיסים עליהם האמנה חלה.
72
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
