השתלמות לשכת יועצי המס - מיסוי בינלאומי

1. 1
‫בנושא‬ ‫השתלמות‬
‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
2019
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il

2. 2
‫בינלאומי‬ ‫במיסוי‬ ‫יסוד‬ ‫עקרונות‬

3. 3
‫כאשר‬‫מדובר‬‫על‬‫הכנסות‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שהופקו‬‫בחו‬"‫ל‬;
‫כאשר‬‫מדובר‬‫על‬‫הכנסות‬‫של‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫שהופקו‬‫בישראל‬
‫תשלום‬‫שמשלם‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לתושב‬‫חוץ‬-‫יש‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬‫רק‬‫אם‬‫הוחלט‬
‫שמדובר‬‫בהכנסה‬‫החייבת‬‫בישראל‬;
‫עסקאות‬‫בין‬‫חברות‬‫רב‬‫לאומיות‬‫קשורות‬(‫מחירי‬‫העברה‬);
‫לשם‬‫האמור‬‫לעיל‬,‫יש‬‫להגדיר‬‫את‬‫המונחים‬‫הבאים‬:
‫תושבות‬(‫יחיד‬/‫חברה‬);
‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬(‫כללי‬‫מקור‬);
‫סווג‬‫הכנסות‬(‫רלוונטי‬‫גם‬‫למקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬);
‫בעיות‬‫כפל‬‫מס‬‫והשיטות‬‫למניעתו‬.
‫הבינלאומי‬ ‫המיסוי‬ ‫במגרש‬ ‫נמצאים‬ ‫אנו‬ ‫מתי‬?

4. 4
‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫מדינת‬‫תושבות‬/‫מושב‬
‫המדינה‬‫שמפיק‬‫ההכנסה‬‫הוא‬‫תושב‬‫שלה‬.
‫המדינה‬‫בעלת‬‫הזיקה‬‫האישית‬:‫תושבות‬,Domicile,‫אזרחות‬,
‫מקום‬‫התאגדות‬,‫מקום‬‫משרד‬‫ראשי‬,‫מקום‬‫שליטה‬‫וניהול‬.
‫מדינת‬‫מקור‬
‫המדינה‬‫בה‬‫הופקה‬‫ההכנסה‬-‫בעלת‬‫זיקה‬‫כלכלית‬
‫טריטוריאלית‬‫להכנסה‬‫הנדונה‬.
‫מדינת‬‫המקור‬‫תשמר‬‫בד‬"‫כ‬‫את‬‫הזכות‬‫למיסוי‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬
‫בתחומה‬.

5. 5
‫נהוגות‬ ‫מס‬ ‫שיטות‬
‫השיטה‬‫הטריטוריאלית‬
‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬‫בתחומי‬‫המדינה‬(‫אין‬‫חשיבות‬‫לשאלת‬
‫התושבות‬‫אלא‬‫רק‬‫לשאלת‬‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬).
‫בישראל‬,‫עד‬‫לשנת‬2002,‫זו‬‫השיטה‬‫הנהוגה‬,‫עם‬‫חריגים‬‫של‬
‫זיקות‬‫פרסונאליות‬(‫סעיף‬5,‫רווח‬‫הון‬);
‫שיטה‬‫טריטוריאלית‬‫טהורה‬–‫יחיד‬‫מוטב‬,‫תאילנד‬,‫הונג‬-‫קונג‬...
‫בסיס‬"‫נתקבלה‬"(‫לא‬‫בהכרח‬"‫לראשונה‬)"–‫בריטניה‬(Resident
non-dom),‫מלטה‬...
‫השיטה‬‫הפרסונאלית‬
‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬‫ע‬"‫י‬‫תושב‬‫המדינה‬(‫אין‬‫חשיבות‬‫לשאלת‬
‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬‫אלא‬‫רק‬‫לשאלת‬‫התושבות‬);

6. 6
‫נהוגות‬ ‫מס‬ ‫שיטות‬
‫שיטה‬‫מעורבת‬
‫השיטה‬‫הנהוגה‬‫בישראל‬‫החל‬‫משנת‬2003;
‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫המופקות‬‫בתחומי‬‫המדינה‬(‫ללא‬‫חשיבות‬
‫לשאלת‬‫התושבות‬)‫ומיסוי‬‫הכנסות‬‫המופקות‬‫ע‬"‫י‬‫תושבי‬
‫המדינה‬(‫ללא‬‫חשיבות‬‫לשאלת‬‫המקום‬,‫לעניין‬‫עצם‬‫המיסוי‬).

7. 7
‫הפקת‬ ‫מקום‬/‫ההכנסה‬ ‫צמיחת‬

8. 8
‫הפקת‬ ‫מקום‬/‫צמיחת‬‫ההכנסה‬-"‫מקור‬ ‫כללי‬"
‫עם‬‫המעבר‬‫לשיטה‬‫פרסונאלית‬(‫המעורבת‬)‫דרושים‬‫כללים‬
‫ברורים‬‫לקביעת‬‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬.
‫חשיבותם‬‫לגבי‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫היא‬‫בעיקר‬‫לעניין‬‫הזיכוי‬‫ממס‬
‫זר‬(‫זיכוי‬‫בגין‬‫מס‬‫ששולם‬‫בחו‬"‫ל‬‫יינתן‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫רק‬‫אם‬
‫אותה‬‫הכנסה‬‫נחשבת‬‫כהכנסה‬‫שהופקה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬).
‫כמו‬‫כן‬‫החשיבות‬‫לעניין‬‫הקלות‬‫ליחידים‬‫מוטבים‬.
‫לגבי‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫החשיבות‬‫היא‬‫בעיקר‬‫לעניין‬‫זכות‬‫המיסוי‬
‫של‬‫ישראל‬-‫הכנסתם‬‫חייבת‬‫בישראל‬‫רק‬‫אם‬‫הופקה‬
‫בישראל‬.
‫כמו‬‫כן‬‫החשיבות‬‫לעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬(‫מחו‬"‫ל‬).

9. 9
‫ההכנסה‬ ‫הפקת‬ ‫למקום‬ ‫כללים‬ ‫קביעת‬
‫סעיף‬4‫א‬:‫להכנסה‬ ‫המקור‬ ‫מקום‬ ‫קביעת‬‫פירותית‬
‫הכנסה‬‫מעסק‬:‫המקום‬‫שבו‬‫מתקיימת‬‫הפעילות‬‫העסקית‬‫מניבת‬
‫ההכנסה‬.
‫בעסקה‬‫או‬‫עסק‬‫אקראי‬‫בעלי‬‫אופי‬‫מסחרי‬:‫המקום‬‫שבו‬‫מתבצעת‬
‫העסקה‬‫או‬‫העסק‬,‫לפי‬‫העניין‬.
‫הכנסה‬‫ממשלח‬‫יד‬:‫מקום‬‫ביצוע‬‫השירות‬.
‫הכנסת‬‫עבודה‬:‫מקום‬‫ביצוע‬‫העבודה‬.
‫ריבית‬,‫דמי‬‫ניכיון‬‫והפרשי‬‫הצמדה‬:‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫המשלם‬.
‫דמי‬‫שכירות‬‫או‬‫דמי‬‫שימוש‬‫בנכס‬:‫מקום‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫השתכרות‬‫או‬‫ריווח‬,‫לרבות‬‫תמלוגים‬,‫שמקורם‬‫בנכס‬‫לא‬‫מוחשי‬:
‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫המשלם‬.
‫קצבה‬‫אחרת‬,‫מלוג‬‫ואנונה‬:‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫המשלם‬.
‫הכנסה‬‫מחקלאות‬:‫מקום‬‫הנכס‬‫מניב‬‫ההכנסה‬.
‫דיבידנד‬:‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫המשלם‬‫הדיבידנד‬.

10. 10
‫מקום‬‫הפקתו‬‫או‬‫צמיחתו‬‫של‬‫ריווח‬‫הון‬‫יהא‬‫בישראל‬‫באחד‬
‫מאלה‬-
‫אם‬‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫בישראל‬;
‫אם‬‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫והוא‬‫בעיקרו‬‫זכות‬,
‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרכוש‬‫הנמצא‬‫בישראל‬-‫לעניין‬‫חלק‬
‫מהתמורה‬‫הנובע‬‫מהנכס‬‫הנמצא‬‫בישראל‬;
‫מניה‬‫או‬‫זכות‬‫למניה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫ישראל‬;
‫זכות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫שהינו‬‫בעל‬‫זכות‬‫במישרין‬
‫או‬‫בעקיפין‬‫לנכס‬‫הנמצא‬‫בישראל‬-‫לעניין‬‫חלק‬‫מהתמורה‬
‫הנובע‬‫מהנכס‬‫הנמצא‬‫בישראל‬.
‫הפקת‬ ‫למקום‬ ‫כללים‬ ‫קביעת‬‫ההכנסה‬
‫סעיף‬89(‫ב‬),‫רווח‬ ‫לעניין‬‫הון‬

11. 11
‫מתבצעת‬ ‫היכן‬
‫הפעילות‬?
‫פעולות‬,‫לקוחות‬,‫ספקים‬,
‫נכסים‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬
(‫חלקי‬ ‫או‬ ‫מלא‬ ‫באופן‬)
‫סניף‬ ‫באמצעות‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫קבע‬ ‫מוסד‬?
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬
(‫חלקי‬ ‫או‬ ‫מלא‬ ‫באופן‬)
‫חברה‬ ‫באמצעות‬
‫זרה‬‫מישראל‬ ‫וניהול‬ ‫שליטה‬?
‫בישראל‬ ‫קבע‬ ‫מוסד‬?
‫פעילות‬
‫תעשייתית‬
‫מסחרית‬
‫במחירי‬ ‫בינלאומיות‬ ‫עסקאות‬
‫שוק‬(‫העברה‬ ‫מחירי‬?)
‫שירותים‬ ‫הענקת‬
‫משלח‬ ‫חברת‬ ‫הוראות‬ ‫תחולת‬
‫זרה‬ ‫יד‬?
‫פאסיביות‬ ‫הכנסות‬
‫נדל‬"‫ן‬
‫נשלטת‬ ‫חברה‬ ‫הוראות‬ ‫תחולת‬
‫זרה‬?
‫בישראל‬
‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬?
‫פנימיים‬ ‫דינים‬
‫הזרות‬ ‫במדינות‬
‫אמנות‬ ‫ניצול‬
‫ודירקטיבות‬ ‫מס‬
‫השקעה‬ ‫מבני‬‫בחו‬"‫ל‬–‫כללי‬ ‫תרשים‬

12. 12
‫תושבות‬‫בדין‬‫המס‬ ‫ובאמנות‬ ‫הפנימי‬
‫שליטה‬
‫וניהול‬
‫מישראל‬?
‫תושב‬
‫או‬ ‫ישראל‬
‫חוץ‬ ‫תושב‬?

13. 13
‫בפקודה‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬
‫יחיד‬ ‫לגבי‬
‫מבחן‬"‫החיים‬ ‫מרכז‬( "‫בתיקון‬ ‫ההגדרה‬ ‫הרחבת‬132-
‫החברתיים‬ ‫קשריו‬ ‫למכלול‬ ‫דוגמאות‬,‫הכלכליים‬
‫והמשפחתיים‬);
‫ימים‬ ‫חזקות‬(183‫או‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬30+425‫ב‬-3‫שנים‬);
‫הגדרת‬"‫חוץ‬ ‫תושב‬( "‫מבחן‬2+2);
‫תקנות‬(‫יחידים‬ ‫קביעת‬.)...
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬
‫התאגדות‬‫בישראל‬;
‫וניהול‬ ‫שליטה‬‫מישראל‬.

14. 14
‫סוגיית‬‫תושבותו‬‫יחיד‬ ‫של‬
‫לאור‬‫החקיקה‬,‫ופסקי‬ ‫המיסוי‬ ‫החלטות‬
‫האחרונים‬ ‫הדין‬
‫פס‬"‫ד‬‫מיכאל‬‫ספיר‬
‫ע‬"‫א‬4862/13‫מיום‬14.5.14
‫פס‬"‫ד‬‫צור‬ ‫יעל‬
‫ע‬"‫מ‬19466-01-12‫מיום‬21.10.14
‫פס‬"‫ד‬‫אמית‬ ‫רפי‬
‫ע‬"‫מ‬19898-03-13‫מיום‬15.6.16
‫פס‬"‫ד‬‫פלוני‬
‫ע‬"‫א‬3328/15‫מיום‬22.2.17

15. 15
‫יחיד‬ ‫תושבות‬‫הפנימי‬ ‫בדין‬
‫מבחן‬"‫מרכז‬‫החיים‬–‫מכלול‬‫הקשרים‬‫המשפחתיים‬,‫הכלכליים‬
‫והחברתיים‬:
.1‫מקום‬‫ביתו‬‫הקבוע‬.
.2‫מקום‬‫המגורים‬‫שלו‬‫ושל‬‫בני‬‫משפחתו‬.
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫ע‬"‫א‬4862/13)–‫ניתוק‬‫התא‬‫המשפחתי‬.
.3‫מקום‬‫עיסוקו‬‫הרגיל‬‫או‬‫הקבוע‬‫או‬‫מקום‬‫העסקתו‬‫הקבוע‬.
‫ע‬"‫מ‬(‫מחוזי‬)19466-01-12‫יעל‬‫צור‬‫נ‬'‫פקיד‬‫שומה‬‫חיפה‬:‫ניתוק‬‫תושבות‬
‫במקרה‬‫של‬‫שהות‬‫קצרה‬‫בחו‬"‫ל‬(3‫שנים‬),‫ניתוק‬‫תושבות‬‫ב‬-Day 1.
.4‫מקום‬‫האינטרסים‬‫הכלכליים‬‫הפעילים‬‫והמהותיים‬.
‫פס‬"‫ד‬‫רפי‬‫אמית‬(‫ע‬"‫א‬476/17)-‫משקל‬‫רב‬‫לאינטרסים‬‫כלכליים‬‫טכניים‬
(‫חשבון‬‫בנק‬‫בישראל‬)‫כאשר‬‫אין‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.
‫שמירת‬‫זיקה‬‫ישראלית‬‫למי‬‫שנולד‬‫וגדל‬‫בישראל‬.
.5‫מקום‬‫פעילותו‬‫בארגונים‬,‫באיגודים‬‫או‬‫במוסדות‬‫שונים‬.
‫אין‬‫סדר‬‫היררכי‬(‫בניגוד‬‫לאמנות‬‫המס‬)

16. 16
‫הפנימי‬ ‫בדין‬ ‫יחיד‬ ‫תושבות‬:‫חזקות‬
‫לקביעת‬ ‫טכניות‬‫תושבות‬
.1‫שהות‬‫בישראל‬183‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬‫או‬‫יותר‬.‫או‬-
.2‫בשנת‬‫המס‬‫הנוכחית‬30‫ימים‬‫או‬‫יותר‬,‫ושהות‬‫כוללת‬‫בשנה‬
‫הנבחנית‬‫ובשנתיים‬‫הקודמות‬‫של‬425‫ימים‬‫או‬‫יותר‬.
‫דגשים‬:
.1‫החזקות‬‫הנן‬‫חזקות‬‫לקביעת‬‫התושבות‬(‫חיוביות‬)–‫אי‬‫קיומם‬
‫אומר‬‫כי‬‫לא‬‫נקיימה‬‫החזקה‬,‫אך‬‫אין‬‫זה‬‫אומר‬‫שהתקיימה‬
‫החזקה‬‫כי‬‫היחיד‬‫אינו‬‫תושב‬‫ישראל‬(‫שלילית‬).
.2‫החזקות‬‫אינן‬‫מוחלטות‬‫הן‬‫ניתנות‬‫לסתירה‬‫הן‬‫על‬‫ידי‬‫פקיד‬
‫השומה‬‫והן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬.
.3‫הסתירה‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬‫תעשה‬‫בדרך‬‫של‬‫התדיינות‬‫מול‬‫פקיד‬
‫השומה‬.
.4‫חובת‬‫דיווח‬‫חדשה‬(‫משנת‬2016)-‫מי‬‫שמתקיימת‬‫לגביו‬‫אחת‬
‫מהחזקות‬‫המספריות‬‫לגביו‬‫וטוען‬‫שהוא‬‫תושב‬‫חוץ‬.

17. 17
‫הפנימי‬ ‫בדין‬ ‫יחיד‬ ‫תושבות‬:‫חזקות‬
‫לקביעת‬ ‫טכניות‬‫תושבות‬
"‫יום‬"–‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬:
‫פס‬"‫ד‬‫פלוני‬(‫ע‬"‫א‬3328/15):‫הגדרה‬‫בפקודה‬‫נכתב‬‫לעניין‬‫זה‬:"‫יום‬"‫הינו‬
‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬.‫לגישת‬‫פקיד‬‫השומה‬,‫בספירת‬‫מספר‬‫ימי‬‫שהייתו‬‫של‬‫היחיד‬
‫בישראל‬,‫יש‬‫לקחת‬‫בחשבון‬‫גם‬‫את‬‫יום‬‫כניסתו‬‫לישראל‬‫וגם‬‫את‬‫יום‬‫יציאתו‬
‫מישראל‬,‫בעוד‬‫שלגישתו‬‫של‬‫פלוני‬,‫יש‬‫לספור‬‫או‬‫את‬‫יום‬‫הכניסה‬‫או‬‫את‬‫יום‬
‫היציאה‬‫מישראל‬‫ולא‬‫להתייחס‬‫לחלק‬‫מיום‬‫כאל‬‫יום‬‫שלם‬(‫על‬‫פי‬‫פרשנות‬
‫ללשון‬‫החוק‬‫לפיה‬"‫חלק‬‫מיום‬"‫מבטא‬‫את‬‫אותו‬‫חלק‬‫ביום‬‫הכניסה‬‫או‬‫יום‬
‫היציאה‬‫בו‬‫שהה‬‫היחיד‬‫בישראל‬).
‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬‫מאמץ‬‫את‬‫עמדת‬‫פקיד‬‫השומה‬‫וקובע‬‫כי‬‫המטרה‬
‫המשפטית‬‫ביצירת‬‫כלל‬‫הקובע‬‫חלק‬‫מיום‬‫כ‬"‫יום‬"‫הינה‬‫בין‬‫היתר‬‫מניעת‬
‫מחלוקות‬‫והקלה‬‫על‬‫ספירת‬‫הימים‬.

18. 18
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫מתי‬‫תושב‬‫ישראל‬"‫מאבד‬‫תושבותו‬"‫והופך‬‫לתושב‬‫חוץ‬?
‫תוספת‬‫להגדרת‬‫תושב‬‫חוץ‬:
.1‫היחיד‬‫שהה‬‫תקופה‬‫של‬183‫יום‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫לפחות‬,‫בכל‬‫אחת‬
‫משתי‬‫שנות‬‫המס‬‫הראשונות‬‫לעזיבתו‬.
.2‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫היחיד‬‫אינו‬‫בישראל‬‫בשתי‬‫שנות‬‫מס‬‫שלאחריהן‬.
‫ובסה‬"‫כ‬‫תקופה‬‫של‬‫כ‬-4‫שנים‬‫לפחות‬.
.3‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫התנאים‬,‫יחשב‬‫האדם‬‫תושב‬‫חוץ‬‫מתחילת‬
‫התקופה‬(‫ניתוק‬‫ב‬-Day One).
‫הוראות‬‫הפקודה‬:‫מתחילת‬‫שנת‬‫המס‬‫בה‬‫התקיימו‬‫התנאים‬.
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:‫מעת‬‫ניתוק‬‫התושבות‬‫אם‬‫התקיימו‬‫התנאים‬‫באותה‬‫שנה‬‫או‬
‫מתחילת‬‫שנת‬‫המס‬‫שלאחריה‬.

19. 19
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫הגדרת‬‫יום‬‫בעת‬‫ספירת‬‫ימים‬‫בקשר‬‫להגדרת‬‫תושב‬‫חוץ‬:
‫במסגרת‬‫התיקון‬‫לא‬‫הוגדר‬‫מהו‬"‫יום‬"‫למניין‬‫הגדרתו‬‫כתושב‬
‫חוץ‬.‫שאיבת‬‫ההגדרה‬‫מהחוק‬‫לעניין‬‫חזקת‬‫התושבות‬‫יוצר‬‫מצב‬
‫אבסורדי‬‫שבו‬-‫זמנית‬‫יוכל‬‫להיות‬‫הן‬‫תושב‬‫הארץ‬‫והן‬‫תושב‬‫חוץ‬
(‫מאחר‬‫ויש‬‫יותר‬‫מ‬-365‫ימים‬‫בשנה‬).
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:"‫יום‬"=‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬.

20. 20
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫פרשנות‬‫מקילה‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬‫בנוגע‬‫לתחולת‬‫חזקת‬‫ה‬-2+2
‫בשנות‬‫המס‬‫שקדמו‬‫לשנת‬2007:
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:"‫ההגדרה‬‫החדשה‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬‫תחול‬‫על‬‫מי‬‫שעזב‬‫את‬
‫ישראל‬‫ביום‬‫התחילה‬‫ואילך‬‫ולא‬‫על‬‫מי‬‫שעזב‬‫את‬‫ישראל‬‫לפני‬‫יום‬
‫התחילה‬,‫גם‬‫אם‬‫חזר‬‫לישראל‬‫ביום‬‫התחילה‬‫ואילך‬.‫ברם‬,‫לעניין‬‫מי‬
‫שהגיע‬‫לישראל‬‫כתושב‬‫חוזר‬‫וותיק‬‫או‬‫כעולה‬‫חדש‬,‫גם‬‫אם‬‫עזב‬‫לפני‬
‫יום‬‫התחילה‬‫ובלבד‬‫שחזר‬‫ביום‬‫התחילה‬‫ואילך‬".
‫לא‬‫ניתן‬‫להחיל‬‫את‬‫החזקה‬‫קודם‬‫ליום‬‫התחילה‬‫אם‬‫רק‬‫בשל‬
‫החלתה‬‫מתגבשים‬‫התנאים‬‫הנדרשים‬‫להיות‬‫הנישום‬‫תושב‬‫חוזר‬
‫ותיק‬!

21. 21
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫באיזה‬‫מועד‬‫נדרש‬‫הנישום‬‫להחיל‬‫על‬‫עצמו‬‫את‬‫חזקת‬‫ה‬-"2+2"?
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:‫יחיד‬‫שעזב‬‫את‬‫ישראל‬‫וטרם‬‫חלפו‬4‫שנים‬,‫יפנה‬‫לפקיד‬
‫השומה‬‫במקום‬‫מגוריו‬‫לשם‬‫הסדרת‬‫חבות‬‫המס‬‫החלה‬‫עליו‬‫בשנות‬
‫שהייתו‬‫בחו‬"‫ל‬‫ועד‬‫להסדרת‬‫מעמדו‬‫כתושב‬‫חוץ‬‫בהתאם‬‫להגדרה‬.
‫האם‬‫הגשת‬‫דוח‬‫ומתן‬‫גילוי‬‫מספיקים‬‫לעניין‬‫זה‬?

22. 22
‫בתיקון‬223‫לפקודה‬‫נוסף‬‫סעיף‬131(‫א‬()5()‫ה‬)(‫ובהוראת‬‫ביצוע‬
3/2017)‫נקבעה‬‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬‫ליחיד‬‫אם‬‫עמד‬‫באחת‬‫משתי‬
‫החזקות‬‫המספריות‬(‫שהה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬183‫יום‬‫או‬‫יותר‬,
‫או‬‫אם‬‫שהה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬30‫ימים‬‫או‬‫יותר‬‫ובסה‬"‫כ‬425
‫יום‬‫או‬‫יותר‬,‫בתקופה‬‫של‬‫שנת‬‫המס‬‫והשנתיים‬‫שקדמו‬‫לה‬),
‫והיחיד‬‫טוען‬‫שהוא‬‫תושב‬‫חוץ‬".
‫כמו‬‫כן‬‫עודכן‬‫טופס‬1301‫בחלק‬‫א‬'(‫פרטים‬‫אישיים‬)‫יסמן‬‫מגיש‬
‫הדוח‬"‫הנני‬‫תושב‬‫חוץ‬‫החייב‬‫בהגשת‬‫דוח‬‫בשל‬‫מספר‬‫ימי‬
‫השהייה‬‫בישראל‬".
‫חובת‬‫הגילוי‬‫הנדרשת‬‫בדוח‬‫השנתי‬"‫דוח‬‫המפרט‬‫את‬‫העובדות‬
‫שעליהן‬‫מבוססת‬‫טענתו‬‫בלבד‬,‫שאליו‬‫יצרף‬‫את‬‫המסמכים‬
‫התומכים‬‫בטענתו‬,‫אם‬‫ישנם‬‫כאלה‬".‫נקבע‬‫טופס‬‫ייעודי‬.
‫תיקון‬223
‫החזקות‬ ‫עליו‬ ‫שחלות‬ ‫חוץ‬ ‫תושב‬‫המספריות‬

23. 23
‫יציאה‬ ‫מס‬
‫אדם‬(‫חברה‬ ‫או‬ ‫יחיד‬)‫ישראל‬ ‫תושב‬
‫מחזיק‬ ‫אשר‬‫בנכס‬
‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫להיות‬ ‫וחדל‬,
‫כנמכר‬ ‫בנכס‬ ‫יראו‬‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫להיות‬ ‫שחדל‬ ‫לפני‬ ‫יום‬.

24. 24
‫יציאה‬ ‫מס‬-‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫דחית‬ ‫מנגנון‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬-‫סע‬'100‫א‬(‫א‬):‫הנישום‬ ‫על‬ ‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬
‫של‬ ‫בסך‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫בגין‬ ‫מס‬ ‫לשלם‬:15=30%(*150-100)
‫המימוש‬ ‫למועד‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫דחיית‬-‫סעיף‬100‫א‬(‫ב‬):‫המס‬ ‫את‬ ‫ישלם‬ ‫לא‬ ‫והנישום‬ ‫במידה‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬,‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫למועד‬ ‫אוטומטי‬ ‫באופן‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫נדחה‬,‫כלומר‬
‫כמפורט‬ ‫החייב‬ ‫הרווח‬ ‫חלק‬ ‫על‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫מס‬ ‫לשלם‬ ‫הנישום‬ ‫על‬ ‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫במועד‬:
18=30%(*1/5(*)400-100.)
4‫שנים‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫מועד‬
‫שווי‬ ‫הערכת‬:150‫ש‬"‫ח‬
‫ב‬ ‫הנכס‬ ‫רכישת‬-
1.1.03
‫עלות‬:100‫ש‬"‫ח‬
‫ב‬ ‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫מועד‬-
31.12.05
‫תמורה‬:400‫ש‬"‫ח‬
‫שנה‬
24

25. 25
‫יציאה‬ ‫מס‬-‫חל‬ ‫לא‬ ‫בהם‬ ‫במקרים‬ ‫רק‬ ‫הסעיף‬ ‫החלת‬
‫המימוש‬ ‫ביום‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫חיוב‬.
‫במידה‬‫ומימוש‬‫הנכס‬‫יהיה‬‫חייב‬‫בישראל‬‫בהתאם‬‫לסע‬'89(‫ב‬),‫ישולם‬
‫בגינו‬‫מס‬‫רווח‬‫הון‬‫בעת‬‫המימוש‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סע‬'89(‫ב‬)‫ולא‬‫מכוח‬
‫סע‬'100‫א‬,'‫כלומר‬‫במקום‬‫בו‬‫ניתן‬‫למסות‬‫את‬‫רווח‬‫ההון‬‫ללא‬‫הוראות‬
‫סע‬'100‫א‬'‫לא‬‫נחיל‬‫את‬‫הוראות‬‫הסעיף‬.
‫לדוגמא‬-
•‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫בישראל‬.
•‫הנכס‬‫הינו‬‫זכות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫שהוא‬‫בעיקרו‬‫בעל‬
‫זכות‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרכוש‬‫הנמצא‬‫בישראל‬.
•‫מוכר‬‫הנכס‬,‫שניתק‬‫את‬‫תושבותו‬‫בעבר‬,‫חזר‬‫להיות‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫במועד‬‫מימוש‬‫הנכס‬.
‫חל‬‫רק‬‫במקרים‬‫בהם‬‫בחר‬‫הנישום‬‫בדחיית‬‫תשלום‬‫המס‬.

26. 26
‫הוראות‬‫האמנות‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬‫מעניקות‬‫בדרך‬‫כלל‬
‫במקרה‬‫של‬‫רווח‬‫הון‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬
‫התושבות‬.
‫סוגיה‬‫א‬'–‫האם‬‫הוראות‬‫הסעיף‬‫חלות‬‫בעת‬‫ניתוק‬‫מכוח‬
‫הוראות‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫או‬‫הוראות‬‫האמנה‬?
‫סוגיה‬‫ב‬'–‫כפל‬‫מס‬‫שאינו‬‫בהכרח‬‫פתיר‬.‫פתרון‬‫באמנות‬
‫החדשות‬‫של‬‫ישראל‬(‫דוג‬':‫בריטניה‬).
‫המס‬ ‫אמנות‬ ‫עם‬ ‫הסעיף‬ ‫שילוב‬

27. 27
‫השנים‬ ‫בין‬ ‫בסינגפור‬ ‫חיו‬ ‫ומשפחתו‬ ‫מיכאל‬
1994‫עד‬1998,‫מיכאל‬ ‫של‬ ‫שליחות‬ ‫במסגרת‬
‫עבד‬ ‫בה‬ ‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫עבור‬,‫כשבשנת‬1998,
‫עבודתו‬ ‫סיום‬ ‫עם‬,‫לישראל‬ ‫חזרו‬.
‫מיכאל‬‫חזר‬‫לסינגפור‬‫בשנת‬2001,‫בתחילה‬‫כדי‬‫לעבוד‬‫עבור‬
‫גורם‬‫סינגפורי‬‫בסינגפור‬‫ולאחר‬‫מכן‬‫במסגרת‬‫עצמאית‬‫של‬
‫חברה‬‫בבעלותו‬,‫כאשר‬‫משפחתו‬(‫בת‬‫זוגו‬‫ובנותיו‬)‫נותרה‬
‫לחיות‬‫בישראל‬.
‫מיכאל‬‫מתגורר‬‫במדינה‬‫הזרה‬‫זה‬‫כ‬-10‫שנים‬‫בדירה‬
‫שכורה‬.
‫מיכאל‬‫נחשב‬‫כתושב‬‫סינגפור‬‫על‬‫פי‬‫הדין‬‫הפנימי‬,‫ונושא‬
‫תעודת‬‫תושב‬‫קבע‬‫בסינגפור‬,‫המאפשרת‬‫לו‬‫לעסוק‬‫בכל‬
‫תחום‬.
‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬

28. 28
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫המשך‬)...
‫רק‬‫בפסק‬‫הדין‬‫העליון‬‫מתברר‬‫כי‬‫מתקיימת‬‫החזקה‬
‫המספרית‬‫שבפסקה‬(‫א‬()2()‫ב‬)‫בהגדרת‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫לפקודה‬‫לאורך‬‫כל‬‫השנים‬‫הנדונות‬!!!(‫מבחן‬‫תלת‬‫שנתי‬‫מצטבר‬,‫לפיו‬
‫נוכחות‬‫של‬30‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬‫ו‬-425‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬‫ובשנתיים‬‫שקדמו‬‫לה‬‫קובע‬
‫חזקת‬‫תושבות‬):
2002:148,2003:166,2004:145,2005:185.
‫עניינו‬‫היה‬ ‫מיכאל‬ ‫האם‬ ‫היה‬ ‫הערעור‬ ‫של‬"‫ישראל‬ ‫תושב‬"
‫בשנים‬2002-2005?

29. 29
‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫במאי‬2014‫נדחה‬‫ערעורה‬‫של‬‫המדינה‬‫ע‬"‫י‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬
(‫ע‬"‫א‬4862-13)‫ונקבע‬‫כי‬‫בנסיבות‬‫הנדונות‬,‫יש‬‫לפצל‬‫את‬
‫התא‬‫המשפחתי‬‫לצרכי‬‫מס‬,‫כלומר‬,‫להפריד‬‫בין‬‫תושבותו‬
‫של‬‫המערער‬‫כתושב‬‫ישראל‬,‫מזו‬‫של‬‫אשתו‬-‫תושבת‬
‫ישראל‬.
‫בית‬‫המשפט‬‫לא‬‫נדרש‬‫ל‬"‫שוברי‬‫השוויון‬"‫לעניין‬‫תושבותו‬
‫של‬‫יחיד‬‫המנויים‬‫באמנות‬‫המס‬‫ובזו‬‫בין‬‫ישראל‬‫לסינגפור‬.
‫משמע‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫פסק‬‫שהמערער‬‫הוא‬‫תושב‬‫חוץ‬‫עפ‬"‫י‬
‫הוראות‬‫הפקודה‬‫ולא‬‫רק‬‫בשל‬‫הוראות‬‫האמנה‬(‫אם‬‫כי‬‫ניתן‬
‫משקל‬‫רב‬‫להיותו‬‫של‬‫המערער‬‫תושב‬‫לצורכי‬‫מס‬‫בסינגפור‬).

30. 30
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫המשך‬)...
‫זיקות‬‫בספיר‬ ‫התליות‬
‫עבד‬‫בסינגפור‬,‫חברה‬‫סינגפורית‬‫באמצעותה‬‫פועל‬‫כיועץ‬.
‫חשבונות‬‫בבנקים‬‫סינגפוריים‬.
‫מודל‬‫הזוגיות‬:‫בחירתם‬‫לנהל‬‫את‬‫חייהם‬‫בנפרד‬‫זה‬‫מזו‬.
‫יידע‬‫את‬‫האנשים‬‫סביבו‬‫שהוא‬‫מחפש‬‫הזדמנות‬‫לחזור‬‫לסינגפור‬.
‫במבט‬‫לאחור‬–‫התגורר‬‫למעלה‬‫מ‬-10‫שנים‬‫בסינגפור‬,‫באותה‬‫דירה‬
‫שכורה‬.
‫נחשב‬‫כתושב‬‫סינגפור‬‫לצרכי‬‫מס‬‫החל‬‫מ‬-2001,‫משלם‬‫מיסים‬‫ומדווח‬
‫כל‬‫שנה‬.
‫מעמד‬‫של‬‫תושב‬‫קבע‬.
‫הפקיד‬‫כספים‬‫בתוכנית‬‫פנסיה‬(‫קרן‬‫ממשלתית‬).
‫מעורב‬‫בחיי‬‫החברה‬‫והקהילה‬‫בסינגפור‬.

31. 31
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫המשך‬)...
‫תליות‬ ‫שאינן‬ ‫זיקות‬‫בספיר‬
‫אשתו‬ ‫מגורי‬‫ובנותיו‬.
‫דירות‬‫לו‬ ‫המשותפות‬‫ולאשתו‬.
‫כלי‬‫שבשימוש‬ ‫הרכב‬‫המשפחה‬
‫חשבון‬‫זכאי‬ ‫שהוא‬ ‫הגמלה‬ ‫משולמת‬ ‫בו‬ ‫אשר‬ ‫בישראל‬ ‫הבנק‬
‫מצה‬ ‫לה‬"‫ל‬.
‫בנות‬‫בגירות‬.
‫מקור‬‫והכנסותיו‬ ‫הנכסים‬‫בישראל‬‫בסינגפור‬ ‫מעבודתו‬ ‫אינם‬,
‫מעברו‬ ‫טרם‬ ‫של‬ ‫מהתקופה‬ ‫אלא‬‫לסינגפור‬.
‫מנוכים‬‫הכנסה‬ ‫ומס‬ ‫לאומי‬ ‫ביטוח‬ ‫דמי‬ ‫לו‬,‫תלוי‬ ‫אינו‬ ‫הניכוי‬ ‫אך‬
‫בו‬,‫ידי‬ ‫על‬ ‫אוטומטית‬ ‫מנוכה‬ ‫אלא‬‫הצבא‬.

32. 32
‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫לאומי‬ ‫בטוח‬
‫הימים‬ ‫מבחן‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫המשפחתית‬ ‫הזיקה‬
‫פסיבית‬ ‫כלכלית‬ ‫זיקה‬–‫ני‬"‫ע‬+‫גמלה‬
‫מצה‬"‫ל‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫התא‬ ‫פיצול‬ ‫גישת‬
‫המשפחתי‬‫אינטרסים‬‫ומקום‬ ‫כלכליים‬
‫עיסוק‬
‫וקהילה‬ ‫חברה‬ ‫חיי‬
‫בסינגפור‬ ‫מס‬ ‫תושבות‬

33. 33
‫יעל‬‫שהייתה‬‫שכירה‬‫בצים‬,‫עזבה‬‫את‬‫החברה‬‫והחלה‬‫לעבוד‬
‫בחברת‬‫הבת‬‫בהונג‬‫קונג‬‫מסוף‬‫שנת‬2005.
‫בחודש‬‫ינואר‬2006‫הצטרפו‬‫אליה‬‫בני‬‫משפחתה‬.
‫בן‬‫זוגה‬‫התפטר‬‫מעבודתו‬‫בישראל‬,‫הילדים‬‫חונכו‬‫במוסדות‬
‫חינוך‬‫בהונג‬‫קונג‬.
‫בפועל‬,‫על‬‫אף‬‫שציפייתה‬‫של‬‫המערערת‬‫הייתה‬‫להישאר‬
‫בתפקיד‬‫בחברה‬‫הזרה‬‫משך‬‫מספר‬‫שנים‬,‫עבודתה‬‫הופסקה‬
‫לאחר‬‫כשנתיים‬‫וחצי‬‫שלאחריהם‬‫חזרה‬‫עם‬‫משפחתה‬
‫לישראל‬‫בחודש‬‫אוגוסט‬2008.
‫האם‬‫יעל‬"‫תושבת‬‫ישראל‬"‫בשנים‬2006-2007?
‫פס‬"‫צור‬ ‫יעל‬ ‫ד‬

34. 34
‫פס‬"‫צור‬ ‫יעל‬ ‫ד‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫מוגבלת‬ ‫לתקופה‬ ‫מעבר‬‫בזמן‬
‫מבחן‬‫הימים‬
‫בישראל‬ ‫דירה‬
‫המשפחתית‬ ‫הזיקה‬
‫זיקה‬‫כלכלית‬–‫בנק‬ ‫חשבון‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫עיסוק‬ ‫מקום‬
‫וקהילה‬ ‫חברה‬ ‫חיי‬
‫הזוג‬ ‫בן‬ ‫התפטרות‬

35. 35
‫רפי‬‫החל‬‫משנת‬2002‫לשהות‬‫פרקי‬‫זמן‬‫ממושכים‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬.‫בעת‬‫שהותו‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫השתתף‬‫במשחקי‬
‫פוקר‬‫שונים‬‫בבתי‬‫קזינו‬,‫משחקים‬‫מקוונים‬‫באינטרנט‬‫וכן‬
‫טורנירים‬‫מקצועיים‬.
‫זכיותיו‬‫במשחקים‬‫אלו‬‫הניבו‬‫לו‬‫רווחים‬‫משמעותיים‬–‫סך‬
‫של‬‫כמיליון‬‫דולר‬‫מהשתתפות‬‫בטורנירים‬‫וסך‬‫מוערך‬‫בכ‬-5
‫מיליון‬‫דולר‬‫לכל‬‫הפחות‬‫מהשתתפות‬‫במשחקים‬‫מקוונים‬
‫באינטרנט‬‫והימורים‬‫בבתי‬‫הקזינו‬.
‫ימי‬‫שיהיה‬‫בישראל‬:2005–87,2006–173,2007–30.
‫האם‬‫המערער‬‫היה‬"‫תושב‬‫ישראל‬"‫בשנת‬2007?
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬

36. 36
‫פס‬"‫רפי‬ ‫ד‬‫אמית‬(‫המשך‬)...
‫להיות‬ ‫יכול‬ ‫יחיד‬ ‫האם‬"‫פיסקאלית‬ ‫תושבות‬ ‫נעדר‬"
‫ייתכן‬‫מצב‬‫בו‬‫אדם‬‫לא‬‫ייחשב‬‫לתושב‬‫לצורכי‬‫מס‬‫באף‬
‫מדינה‬,‫ואולם‬‫מדובר‬‫במקרים‬‫הנדירים‬‫יותר‬.
‫מטבע‬‫הדברים‬,‫במקרה‬‫בו‬‫נטענת‬‫טענת‬‫היעדר‬‫תושבות‬‫על‬
‫ידי‬‫מי‬‫שהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בעבר‬,‫משקלן‬‫הסגולי‬‫של‬‫הזיקות‬
‫הישראליות‬‫גדול‬‫במידה‬‫רבה‬‫בהשוואה‬‫למקרה‬‫בו‬‫נטע‬
‫היחיד‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.
‫האם‬‫נדרשת‬‫הוכחת‬‫קיומו‬‫של‬‫מרכז‬‫חיים‬‫במדינה‬‫כלשהי‬
‫מחוץ‬‫לישראל‬‫בראי‬‫הדין‬‫הפנימי‬?
‫האם‬‫נדרש‬‫להתקיים‬‫גם‬‫מימד‬‫הדיווח‬‫באותה‬‫מדינה‬
‫כתושבה‬,‫ובהתאם‬‫גם‬‫נטילת‬‫חובות‬‫פיסקאליים‬(‫כפי‬
‫שהוזכר‬‫גם‬‫בפ‬"‫ד‬).

37. 37
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫שנתית‬ ‫רב‬ ‫באספקלריה‬ ‫התושבות‬ ‫בחינת‬
‫בחינת‬‫התושבות‬‫צריכה‬‫להיבחן‬‫באספקלריה‬‫רב‬‫שנתית‬‫ולא‬‫בשנה‬
‫בודדת‬‫בלבד‬,‫גם‬‫אם‬‫מספר‬‫ימי‬‫השהייה‬‫בה‬‫היה‬‫מזערי‬.
‫במקרה‬‫הנדון‬‫מדובר‬‫בשהייה‬‫מהותית‬‫בתקופה‬‫הקודמת‬‫לשנת‬‫המס‬
2007,‫וכן‬‫משנת‬2008‫ואילך‬.
‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫שאלת‬‫התושבות‬‫בכלים‬‫דומים‬‫גם‬
‫במקרה‬‫ההפוך‬,‫כך‬‫ששהייה‬‫רבה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫מתוך‬
‫תקופה‬‫משמעותית‬‫של‬‫שהייה‬‫דלילה‬,‫לא‬‫תהפוך‬‫את‬‫היחיד‬‫לתושב‬
‫ישראל‬‫באותה‬‫שנה‬,‫כך‬‫נאמר‬‫על‬‫ידי‬‫כב‬'‫השופט‬‫ה‬'‫קירש‬.
‫מלכודת‬‫מס‬‫היציאה‬:‫יחיד‬‫שייחשב‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫בשנה‬‫פלונית‬,
‫משום‬‫ששהה‬‫בישראל‬‫תקופה‬‫ממושכת‬:‫אין‬"Step-up"‫ברכישת‬
‫התושבות‬,‫יחול‬‫מס‬‫יציאה‬‫בניתוק‬‫התושבות‬.

38. 38
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫למבחן‬ ‫הפרשנות‬ ‫הצרת‬"‫הקבע‬ ‫בית‬"
‫נקבע‬‫שמקום‬‫המוקצה‬‫לשימוש‬‫בבית‬‫ההורים‬‫בישראל‬‫אינו‬‫מהווה‬
‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬.
‫מבחן‬‫בית‬‫הקבע‬‫הוא‬‫בד‬"‫כ‬‫המבחן‬‫הראשון‬‫בסדר‬‫המבחנים‬
‫ההיררכי‬‫הכלול‬‫בהגדרת‬‫תושב‬‫באמנות‬‫המס‬,‫ומכאן‬‫חשיבותו‬.
‫נראה‬‫כי‬‫קשרים‬‫חלשים‬(‫חדר‬‫בבית‬‫ההורים‬,‫סעיף‬‫פינוי‬‫מוקדם‬)
‫אינם‬‫מצביעים‬‫על‬‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬.
‫מנגד‬‫נקבע‬‫בפ‬"‫ד‬,‫כי‬‫לינה‬‫או‬"‫הסדר‬‫מגורים‬"‫אצל‬‫מכרים‬‫בחו‬"‫ל‬‫אף‬
‫הם‬‫אינם‬‫מהווים‬‫בתי‬‫קבע‬.
‫האם‬‫ניתן‬‫להסיק‬‫כי‬‫גם‬‫אם‬‫משאיר‬‫היחיד‬‫את‬‫ביתו‬‫בישראל‬
‫לשימושו‬‫בעת‬‫ביקוריו‬‫בישראל‬,‫הדבר‬‫לא‬‫יוביל‬‫למסקנה‬‫כי‬‫מדובר‬
‫בבית‬‫קבע‬‫בשל‬‫מידת‬‫השימוש‬‫המצומצמת‬?

39. 39
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫לישראל‬ ‫הזיקות‬ ‫ניתוק‬
‫בקשר‬‫לנכסי‬‫נדל‬"‫ן‬,‫מבחין‬‫כב‬'‫השופט‬‫בין‬‫החזקות‬
‫פאסיביות‬‫לבין‬‫החזקות‬‫פעילות‬‫וכן‬‫בין‬‫נכסים‬‫שנרכשו‬‫טרם‬
‫העזיבה‬‫לאלו‬‫שנרכשו‬‫לאחריה‬.
"‫אין‬‫כל‬‫טעם‬‫או‬‫תכלית‬‫לחייב‬‫אדם‬...‫לממש‬‫את‬‫השקעותיו‬
‫הפסיביים‬‫כאן‬‫על‬‫מנת‬‫להוכיח‬‫כי‬‫הוא‬‫אכן‬‫חדל‬‫להיות‬‫תושב‬
‫ישראל‬".
‫מכאן‬‫ניתן‬‫להסיק‬‫כי‬‫גם‬‫נכסים‬‫פיננסיים‬(‫תיק‬‫ניי‬"‫ע‬,‫קרנות‬
‫וכו‬'),‫אינם‬‫חייבים‬‫להיות‬‫ממומשים‬‫או‬‫מועברים‬‫אל‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬‫על‬‫מנת‬‫לנתק‬‫תושבות‬‫ישראלית‬,‫כל‬‫עוד‬‫לא‬
‫מבוצעת‬‫בהם‬‫פעילות‬‫כלכלית‬‫מהותית‬‫ותדירה‬.

40. 40
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫לאומי‬ ‫ביטוח‬ ‫תשלום‬ ‫המשך‬
‫לדעת‬‫השופט‬,‫אין‬‫להסיק‬‫משם‬‫לקביעת‬‫התושבות‬‫לצורכי‬
‫מס‬‫הכנסה‬.
‫אף‬‫רשות‬‫המסים‬‫קבעה‬‫במקרים‬‫מסוימים‬‫תושבות‬‫חוץ‬‫על‬
‫אף‬‫תשלומי‬‫ביטוח‬‫לאומי‬‫בישראל‬.
‫יחידים‬‫רבים‬‫העוזבים‬‫את‬‫ישראל‬‫ממשיכים‬‫לשלם‬‫תשלומי‬
‫מינימום‬‫למל‬"‫ל‬,‫ואין‬‫בכך‬‫לדעתנו‬‫לקבוע‬‫תושבות‬‫לצורכי‬‫מס‬
‫בישראל‬,‫קל‬‫וחומר‬‫במקרים‬‫בהם‬‫היחיד‬‫לא‬‫צורך‬‫שירותים‬
‫מסובסדים‬‫מקופות‬‫החולים‬‫או‬‫מקבל‬‫קצבאות‬‫על‬‫ידי‬‫המל‬"‫ל‬.

41. 41
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫תושבות‬ ‫והעדר‬ ‫ישראלית‬ ‫אזרחות‬
‫אחרת‬ ‫במדינה‬
‫כלכליים‬ ‫אינטרסים‬
‫ימי‬ ‫של‬ ‫שנתית‬ ‫רב‬ ‫בחינה‬‫שהיה‬
‫בישראל‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫הסובייקטיבי‬ ‫ההיבט‬
‫מחוץ‬ ‫חזקה‬ ‫כלכלית‬ ‫זיקה‬
‫לישראל‬

42. 42
‫פלוני‬‫נולד‬‫במדינת‬‫חוץ‬(‫מדינה‬‫א‬')‫ועלה‬‫לישראל‬‫בגיל‬
11.
‫עד‬‫לשנת‬1991‫עבד‬‫פלוני‬‫בישראל‬,‫תחילה‬‫כשכיר‬
‫ולאחר‬‫מכן‬‫ניהל‬‫מספר‬‫עסקים‬‫שונים‬.
‫בין‬‫השנים‬1991-2002‫ניהל‬‫פלוני‬‫עסקים‬‫במדינה‬‫א‬'
‫ומדינת‬‫חוץ‬‫נוספת‬(‫מדינה‬‫ב‬').
‫בשנת‬2002,‫העתיק‬‫פלוני‬‫את‬‫עיקר‬‫פעילותו‬‫העסקית‬
‫למדינה‬‫ב‬'.
‫פלוני‬‫נשוי‬‫ולו‬‫ולאשתו‬‫יש‬‫ארבע‬‫ילדים‬.‫משפחתו‬
‫הגרעינית‬‫התגוררה‬‫בישראל‬‫כל‬‫אותה‬‫תקופה‬.
‫בעת‬‫שהותו‬‫במדינה‬‫א‬'‫ניהל‬‫פלוני‬‫קשר‬‫זוגי‬‫עם‬‫אישה‬
‫מקומית‬.
‫פס‬"‫פלוני‬ ‫ד‬

43. 43
‫לאחר‬‫שעבר‬‫למדינה‬‫ב‬,'‫ניהל‬‫פלוני‬‫קשר‬‫זוגי‬‫עם‬‫אישה‬
‫נוספת‬.‫לטענת‬‫פלוני‬,‫נישואיו‬‫עלו‬‫על‬‫שרטון‬‫כבר‬‫בשנת‬
2000‫והם‬‫נותרו‬‫נשואים‬‫למראית‬‫עין‬‫בלבד‬,‫בשל‬‫רצונם‬
‫שלא‬‫לפגוע‬‫בכבוד‬‫המשפחה‬‫וביחסם‬‫עם‬‫הקהילה‬‫אליה‬
‫בני‬‫הזוג‬‫משתייכים‬‫בישראל‬.
‫ימי‬‫שיהיה‬‫בישראל‬:2003–172‫ימים‬,2004–170‫ימים‬,
2005–164‫ימים‬,2006–158‫ימים‬,2007–163‫ימים‬.
‫עניינו‬‫של‬‫הערעור‬‫היה‬‫האם‬‫פלוני‬‫היה‬"‫תושב‬‫ישראל‬"
‫בשנים‬2005-2007?
‫פס‬"‫פלוני‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...

44. 44
‫פס‬"‫ד‬‫פלוני‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫תושבות‬ ‫והעדר‬ ‫ישראלית‬ ‫אזרחות‬
‫אחרת‬ ‫במדינה‬
‫כלכליים‬ ‫אינטרסים‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫המשפחתית‬ ‫הזיקה‬
‫בישראל‬ ‫שהיה‬ ‫ימי‬ ‫מספר‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫הסובייקטיבי‬ ‫ההיבט‬
‫מחוץ‬ ‫חזקה‬ ‫כלכלית‬ ‫זיקה‬
‫לישראל‬

45. 45
‫הישארותם‬‫של‬‫בני‬‫משפחה‬‫בישראל‬‫ופיצול‬‫תא‬‫משפחתי‬
(‫ספיר‬);
‫כרסום‬‫במשקל‬‫שניתן‬‫לגורם‬‫הסובייקטיבי‬(‫כל‬‫פסקי‬‫הדין‬);
‫משקל‬‫רב‬‫יותר‬‫לזיקות‬‫התלויות‬‫ביחיד‬‫לעומת‬‫זיקות‬‫שאינן‬
‫תלויות‬‫בו‬(‫ספיר‬);
‫בית‬‫הקבע‬‫כמבחן‬‫פונקציונאלי‬(‫אמית‬);
‫חשיבות‬‫לניצול‬‫זכויות‬‫שמעניקה‬‫המדינה‬,‫עם‬‫זאת‬‫המשך‬
‫תשלום‬‫לביטוח‬‫הלאומי‬‫אינו‬‫מהווה‬‫גורם‬‫מכריע‬(‫אמית‬,‫פלוני‬);
‫חשיבות‬‫מכרעת‬‫לרכישת‬‫תושבות‬‫במדינת‬‫החוץ‬(‫אמית‬,‫פלוני‬);
‫השפעת‬‫המבחן‬‫הכמותי‬‫הטכני‬‫על‬‫מבחן‬‫מרכז‬‫החיים‬‫המהותי‬
(‫פלוני‬);
‫יום‬=‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬(‫פלוני‬).
‫מהפסיקה‬ ‫עיקריות‬ ‫מסקנות‬

46. 46
‫הגדרת‬"‫תושב‬"‫יחיד‬ ‫לגבי‬:
‫שוברי‬‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫השוויון‬
‫השוויון‬ ‫שוברי‬ ‫סדר‬(‫האמנות‬ ‫במרבית‬)
‫קבע‬ ‫בית‬;
‫חיוניים‬ ‫אינטרסים‬ ‫מרכז‬-‫יותר‬ ‫קרוב‬ ‫היכן‬;
‫לגור‬ ‫נוהג‬(‫טכני‬‫לכאורה‬);
‫אזרחות‬;
‫הדדית‬ ‫הסכמה‬ ‫הליכי‬.
‫פי‬ ‫על‬ ‫תושבות‬ ‫כפל‬ ‫של‬ ‫במקרה‬ ‫רק‬ ‫השוויון‬ ‫שוברי‬ ‫את‬ ‫לבחון‬ ‫יש‬
‫הפנימיים‬ ‫הדינים‬-‫מלא‬ ‫במס‬ ‫וחייב‬ ‫תושב‬.
‫בתור‬ ‫הבא‬ ‫למבחן‬ ‫לעבור‬ ‫אין‬,‫במבחן‬ ‫להכריע‬ ‫ניתן‬ ‫לא‬ ‫כן‬ ‫אם‬ ‫אלא‬
‫הקודם‬.

47. 47
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬
•‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהתאגד‬‫בישראל‬,‫או‬
•‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהשליטה‬‫על‬‫עסקיו‬‫וניהולם‬‫מופעלים‬‫בישראל‬.
"‫שליטה‬"‫ו‬"‫ניהול‬":
•‫מבחינה‬‫מושגית‬‫המונח‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫מאגד‬‫ומאחד‬‫את‬‫שני‬‫המונחים‬
‫למושג‬‫אחד‬,‫בעל‬‫משמעות‬‫משולבת‬.
•‫אין‬‫די‬‫בבעלות‬‫משפטית‬‫פורמלית‬,‫אלא‬‫ביכולת‬‫האפקטיבית‬‫להחליט‬,
‫להשפיע‬,‫לכוון‬‫את‬‫התנהלות‬‫העסק‬‫ולתת‬‫הוראות‬‫מחייבות‬‫בעלות‬
‫השפעה‬‫מכרעת‬.
•‫השאלה‬‫העיקרית‬:‫היכן‬‫נקבעת‬‫המדיניות‬‫העסקית‬‫של‬‫החברה‬‫והיכן‬
‫מתקבלות‬‫ההחלטות‬‫האסטרטגיות‬.‫כמו‬‫כן‬‫נבחנים‬‫הדברים‬‫ברמת‬
‫הניהול‬‫היום‬‫יומי‬(‫ככל‬‫שהוא‬‫מהותי‬)
•‫סייג‬:‫שליטה‬‫וניהול‬‫המבוצעים‬‫מישראל‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬‫מוטב‬‫או‬‫מי‬
‫מטעמו‬.

48. 48
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬
‫המס‬ ‫באמנות‬
‫האפקטיבי‬ ‫הניהול‬ ‫מבחן‬–‫האמנות‬ ‫במרבית‬.
‫אפקטיבי‬ ‫ניהול‬ ‫בחינת‬ ‫חלף‬ ‫הדדית‬ ‫הסכמה‬ ‫למבחן‬ ‫מעבר‬-
‫ליטראלי‬ ‫המולטי‬ ‫והמכשיר‬ ‫החדשה‬ ‫המודל‬ ‫מאמנת‬ ‫חלק‬
(MLI)
‫האמנות‬ ‫מקצת‬–‫התאגדות‬ ‫מקום‬,‫ראשי‬ ‫משרד‬.
‫במס‬ ‫חריג‬'‫אמנות‬( :‫לדוגמא‬,‫ארה‬ ‫עם‬ ‫האמנה‬"‫ב‬)–‫הסכמה‬
‫המוסמכות‬ ‫הרשויות‬ ‫בין‬ ‫הדדית‬.‫המשמעות‬:‫של‬ ‫מצב‬ ‫ייתכן‬
‫אמנה‬ ‫של‬ ‫קיומה‬ ‫אף‬ ‫על‬ ‫מס‬ ‫כפל‬.

49. 49
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫פסיקה‬
‫פרשת‬‫סולל‬‫בונה‬(‫עמ‬"‫ה‬130/90,175/90),‫משנת‬1994
•"‫האם‬‫רשאי‬‫המשיב‬‫להטיל‬‫היטל‬‫רכוש‬‫על‬‫נכסים‬‫המצויים‬‫בחו‬"‫ל‬‫ושהם‬‫קניין‬‫של‬
‫חברות‬‫זרות‬.‫דהיינו‬,‫חברות‬‫הרשומות‬‫בחו‬"‫ל‬.‫המדובר‬‫בהיטל‬‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫היטל‬‫רכוש‬
(‫הוראת‬‫שעה‬)‫התשמ‬"‫ה‬-1985".
•‫בענין‬‫המונח‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫קיימות‬‫שתי‬‫דיעות‬,‫האחת‬‫מבוססת‬‫על‬‫הפסיקה‬
‫האנגלית‬‫לפיה‬‫יש‬‫לראות‬‫את‬‫שני‬‫המונחים‬‫כמכלול‬‫אחד‬‫המלמד‬‫על‬‫מרכז‬‫העניינים‬
‫של‬‫החברה‬‫ואילו‬‫לפי‬‫דעה‬‫שניה‬‫הביטוי‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫מבטא‬‫שתי‬‫דרישות‬
‫מצטברות‬:"‫ניהול‬"‫לפי‬‫התקדימים‬‫האנגלים‬‫ו‬"‫שליטה‬"‫לפי‬‫דיני‬‫החברות‬‫והפסיקה‬
‫המקומית‬,‫או‬"‫ניהול‬"‫במובן‬‫הניהול‬‫השוטף‬‫ו‬"‫שליטה‬"‫בזכות‬‫ההצבעה‬‫וכו‬'.
•‫דעת‬‫ביהמ‬"‫ש‬–‫יש‬‫לראות‬‫בשליטה‬‫וניהול‬‫מונח‬‫אחד‬.
•‫בקביעת‬‫המקום‬‫מתחשבים‬‫בקריטריונים‬‫הבאים‬:
•‫המקום‬‫שבו‬‫נמצא‬‫הגוף‬‫הניהולי‬‫ושבו‬‫מופעלת‬‫השליטה‬‫על‬‫עסקי‬‫החברה‬‫או‬‫המקום‬‫שבו‬‫יושבים‬
‫מנהלי‬‫החברה‬(‫ולאו‬‫דוקא‬‫בעלי‬‫מניותיה‬)‫ומפעילים‬‫את‬‫סמכויות‬‫הניהול‬‫שלהם‬
•‫אין‬‫די‬‫בקיום‬‫משרד‬‫רשום‬‫לחברה‬‫כדי‬‫שבאותו‬‫מקום‬‫יתקיימו‬‫שליטה‬‫וניהול‬.‫מה‬‫שקובע‬‫הוא‬‫הניהול‬
‫השוטף‬‫ומקום‬‫מושב‬‫מועצת‬‫המנהלים‬.

50. 50
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫פסיקה‬
‫פרשת‬‫סולל‬‫בונה‬(‫עמ‬"‫ה‬130/90,175/90)-‫המשך‬
•‫ההנהלות‬‫ומועצות‬‫המנהלים‬‫של‬‫החברות‬‫בעלות‬‫הנכסים‬‫מצויות‬‫בחו‬"‫ל‬.
•‫המנהלים‬‫אינם‬‫מתגוררים‬‫בארץ‬.
•‫המימון‬‫לפעולות‬‫החברות‬‫אין‬‫מקורו‬‫בארץ‬.
•‫אין‬‫לחברות‬‫הזרות‬‫חשבונות‬‫בנק‬‫בארץ‬.‫הציוד‬‫של‬‫החברות‬‫הזרות‬‫נרכש‬‫ברובו‬
‫המכריע‬‫בחו‬"‫ל‬‫ע‬"‫י‬‫מרכזי‬‫רכישה‬‫בארצות‬‫שונות‬.
•‫מתן‬‫הנחיות‬‫על‬‫ידי‬‫המערערות‬‫במקרים‬‫מסוימים‬‫לחברות‬‫בעלות‬‫הנכסים‬,‫אינה‬
‫מצביעה‬‫בהכרח‬‫על‬‫שליטה‬,‫שכן‬‫היא‬‫יכולה‬‫לנבוע‬‫מהעובדה‬‫שהמערערות‬‫נתנו‬
‫ערבויות‬‫לעיסקאות‬‫אלה‬.‫כמו‬‫כן‬,‫ההנחיות‬‫גם‬‫נבעו‬‫מכך‬‫שלמערערות‬‫היה‬‫הידע‬
‫בנושאים‬‫שאליהם‬‫התיחסו‬‫הפרוייקטים‬‫השונים‬.
•‫יש‬‫להניח‬‫אמנם‬‫שלהנחיות‬‫חברת‬‫האם‬‫בישראל‬‫היתה‬‫השפעה‬‫רבה‬‫ואולי‬‫אף‬
‫מכרעת‬‫על‬‫שיקולי‬‫המנהלים‬‫של‬‫החברות‬‫המקומיות‬,‫אבל‬‫כל‬‫עוד‬‫לא‬‫נשלל‬‫מהם‬
‫שיקול‬‫הדעת‬‫העצמאי‬,‫לא‬‫ניתן‬‫לדבר‬‫על‬‫שליטה‬.‫שליטה‬‫פירושה‬‫בהקשר‬‫זה‬
‫הכוח‬‫ליתן‬‫הוראות‬‫מחייבות‬‫ולדעתי‬,‫אין‬‫די‬‫בעובדה‬‫שניתנו‬‫הנחיות‬‫אפילו‬‫יש‬‫בהן‬
‫השפעה‬‫רבה‬‫כדי‬‫ליצור‬‫שליטה‬.

51. 51
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫מקצועיים‬ ‫חוזרים‬
‫חוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬‫מס‬'4/2002-‫היחידה‬‫למיסוי‬‫בינלאומי‬/‫משפטית‬‫בנושא‬:
‫קווים‬‫מנחים‬‫לקביעת‬‫שליטה‬‫וניהול‬.
‫הביטוי‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫כמושג‬‫אחד‬".
‫יש‬‫לבחון‬‫היכן‬,‫מבחינה‬‫מהותית‬,‫התקבלו‬‫ההחלטות‬:‫היכן‬‫צמח‬‫הצורך‬‫לקבל‬‫החלטה‬
‫בענין‬‫מסוים‬,‫היכן‬‫נבדקו‬‫כל‬‫האלטרנטיבות‬,‫היכן‬‫בוצעו‬‫כל‬‫עבודות‬‫ההכנה‬‫המהוות‬
‫בסיס‬‫לקבלת‬‫ההחלטות‬,‫היכן‬‫התייעצו‬‫בגורמים‬‫מקצועיים‬‫שונים‬‫וכמובן‬‫היכן‬
‫התגבשה‬‫ההחלטה‬‫הסופית‬.
‫מקום‬‫כינוס‬‫מועצת‬‫המנהלים‬.
‫מבחני‬‫עזר‬.
‫מבחן‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫במבנה‬‫חברות‬:‫אם‬‫חברת‬‫האם‬‫משפיעה‬‫באופן‬‫מוחלט‬‫על‬
‫ההחלטות‬‫שמתקבלות‬‫בחברות‬‫הבנות‬,‫הרי‬‫שהשליטה‬‫של‬‫החברות‬‫מבצעת‬‫ע‬"‫י‬
‫חברת‬‫האם‬.
"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫בחברות‬‫החזקה‬:‫מבחן‬"‫השליטה‬‫והניהול‬"‫ייושם‬‫בצורה‬‫פונקציונלית‬
‫לגבי‬‫כל‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫בהתאם‬‫לאופיו‬‫וסוג‬‫פעילותו‬.
‫התייחסות‬‫לפס‬"‫ד‬‫סולל‬‫בונה‬:‫פסק‬‫הדין‬‫ניתן‬‫בביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫ועל‬‫כן‬‫איננו‬‫בבחינת‬
‫הלכה‬‫מחייבת‬,‫ואין‬‫זה‬‫ברור‬‫כי‬‫התוצאה‬‫אליה‬‫הגיע‬‫בית‬‫משפט‬‫היתה‬‫זהה‬‫גם‬‫לגבי‬
‫מבחן‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫שבפקודה‬,‫מה‬‫גם‬‫שפסק‬‫הדין‬‫אינו‬‫תואם‬‫את‬‫רוח‬‫הזמן‬,‫שהרי‬,
‫יתכן‬‫שמנהלים‬‫ודירקטורים‬‫מתכנסים‬‫ומתגוררים‬‫במקום‬‫אחד‬‫אך‬‫מנהלים‬‫ושולטים‬
‫בפועל‬‫ממקום‬‫אחר‬.

52. 52
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫פסיקה‬
‫פרשת‬‫ניאגו‬‫בבית‬‫המשפט‬‫העליון‬(‫ע‬"‫א‬3102/12)
‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫אימץ‬‫את‬‫מסקנותיו‬‫של‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫וקבע‬‫שהשליטה‬‫והניהול‬‫של‬
‫החברה‬‫הזרה‬‫הופעלו‬‫מישראל‬.
‫עם‬‫זאת‬,‫ציין‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬"‫לנישום‬‫יש‬‫זכות‬‫לבחור‬‫בצורת‬‫ההתאגדות‬‫שתוביל‬‫לנטל‬‫המס‬
‫הקטן‬‫ביותר‬.‫אילו‬‫המערערים‬‫היו‬‫מקיימים‬‫חברה‬‫זרה‬‫בעלת‬‫קיום‬‫אמיתי‬,‫שאכן‬‫ניהול‬
‫עסקיה‬‫מבוצעים‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫הרי‬‫שאז‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫החברה‬‫הזרה‬‫לא‬‫היה‬
‫חייב‬‫במס‬‫בפועל‬"(‫באותה‬‫עת‬‫עובר‬‫לתיקון‬132‫לפקודה‬,‫דיבידנד‬‫שהתקבל‬‫לראשונה‬
‫בחו‬”‫ל‬‫לא‬‫היה‬‫חייב‬‫במס‬‫בישראל‬).
‫פרשת‬‫ינקו‬‫וייס‬‫בבית‬‫המשפט‬‫העליון‬(‫ע‬"‫מ‬1090-06)
‫החברה‬‫נחשבה‬‫לתושבת‬‫בלגיה‬‫לפי‬‫דין‬‫המס‬‫הבלגי‬‫ולתושבת‬‫ישראל‬(‫לטענת‬‫פקיד‬
‫השומה‬)‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬‫בישראל‬.‫במצב‬‫כזה‬‫מופעל‬‫כלל‬‫שובר‬‫השוויון‬‫באמנת‬‫המס‬‫בין‬
‫ישראל‬‫לבלגיה‬,‫לפיו‬‫התושבות‬‫תיקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫ניהול‬‫עסקי‬‫החברה‬‫בפועל‬.‫בגלל‬
‫נסיבות‬‫המקרה‬‫החריגות‬,‫בהליכי‬‫הסכמה‬‫הדדית‬‫שקוימו‬‫הסכימה‬‫הרשות‬‫המוסמכת‬
‫הבלגית‬‫להכיר‬‫בכך‬‫שמדובר‬‫בחברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫מכוח‬‫שובר‬‫השוויון‬.

53. 53
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫פסיקה‬
‫פס‬"‫ד‬‫שי‬‫צמרות‬(‫אורנית‬)(‫ע‬"‫א‬3102/12)
•‫החברה‬‫התאגדה‬‫באזור‬(‫שטחי‬‫יו‬"‫ש‬).‫עיקר‬‫המחלוקת‬‫נגעה‬‫לסוגיית‬‫השליטה‬‫והניהול‬
‫בחברה‬,‫האם‬‫אלו‬‫הופעלו‬‫על‬‫ידי‬‫ב‬"‫מ‬‫משקיע‬‫זר‬‫בשבתו‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫או‬‫על‬‫ידי‬
‫האורגנים‬‫ובעלי‬‫תפקידים‬‫אחרים‬‫שפעלו‬‫בשם‬‫בחברה‬‫מישראל‬.
•‫המונח‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫הינו‬‫מבחן‬‫אחיד‬‫ומשולב‬‫אחד‬‫של‬‫בחינת‬"‫מרכז‬‫העצבים‬"‫של‬
‫החברה‬(‫ולא‬‫שני‬‫מבחנים‬‫מצטברים‬).
•‫באופן‬‫עקרוני‬‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫ביחס‬‫להכנסות‬‫מסוימות‬‫ולא‬‫ביחס‬
‫לתקופה‬‫מסוימת‬:"‫בנסיבות‬‫הרגילות‬,‫ואם‬…‫חל‬‫שינוי‬‫במקום‬‫שבו‬‫מתקבלות‬
‫ההחלטות‬‫המהותיות‬,‫כגון‬…‫החלפת‬‫הנהלתה‬‫שעברו‬‫למדינה‬‫אחרת‬…‫ראוי‬
‫ליישם‬‫את‬‫מבחן‬"‫השליטה‬‫והניהול‬"‫באופן‬‫זה‬‫שהחברה‬‫תמשיך‬‫להיחשב‬
‫כתושבת‬‫המדינה‬‫הראשונה‬…"‫דבקו‬"‫בעסקאות‬‫אלו‬‫ההחלטות‬‫שהתקבלו‬‫בטרם‬
‫רכישת‬‫גרעין‬‫השליטה‬".
•‫במקרה‬‫הנדון‬,‫נקבע‬‫כי‬‫התקיימו‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫מישראל‬‫בשל‬‫הסמכויות‬‫והמיומנות‬
‫שהיו‬‫בידי‬‫המנהל‬‫המקומי‬,‫הוא‬‫זה‬‫אשר‬‫הוצג‬‫כמומחה‬‫בתחום‬‫הנדל‬"‫ן‬‫באזור‬
(‫במקביל‬‫לחוסר‬‫בקיאות‬‫בתחום‬‫הספציפי‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬)‫והוא‬‫זה‬‫אשר‬‫קיבל‬
‫החלטות‬‫על‬‫בסיס‬‫שוטף‬‫בעת‬‫מילוי‬‫תפקידו‬,‫גם‬‫אם‬‫התוויית‬‫המדיניות‬‫הכללית‬‫גובשה‬
‫על‬‫ידי‬‫המשקיע‬‫הזה‬(‫למשל‬‫קביעת‬‫מחירי‬‫מינימום‬‫למכירת‬‫שטח‬‫פלוני‬).

54. 54
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫מקצועיים‬ ‫חוזרים‬
‫תוספת‬‫לחוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬‫מס‬'4/2002(2016)
•‫בעידן‬‫הטכנולוגי‬‫הנוכחי‬,‫קיומן‬‫של‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫עשויים‬‫להתבצע‬"‫בשלט‬‫רחוק‬",‫כך‬‫שאין‬
‫לייחס‬‫דווקא‬‫חשיבות‬‫מכרעת‬‫לתושבות‬‫הדירקטורים‬‫ולמקום‬‫כינוס‬‫מועצת‬‫המנהלים‬;
•‫קיומם‬‫של‬‫דירקטורים‬‫ומנהלים‬‫זרים‬,‫אינו‬‫מצביע‬‫לכשעצמו‬‫על‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,
‫אם‬‫אין‬‫מדובר‬‫במי‬‫שאינו‬‫מצוי‬‫בענייני‬‫החברה‬‫ואינו‬‫בעל‬‫סמכות‬‫המופעלת‬‫הלכה‬‫למעשה‬
‫לקבלת‬‫החלטות‬‫מהותיות‬‫עבור‬‫החברה‬.‫כמו‬‫כן‬,‫מייחסת‬‫רשות‬‫המסים‬‫חשיבות‬‫לשכר‬
‫המשולם‬‫לבעלי‬‫תפקידי‬‫הניהול‬,‫תוך‬‫הנחה‬‫כי‬‫מי‬‫שניתנה‬‫לו‬‫סמכות‬(‫ואחריות‬)‫לקבלת‬
‫החלטות‬‫ראוי‬‫לקבל‬‫שכר‬‫הולם‬‫עבורה‬;
•‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫זהות‬‫בעלי‬‫השליטה‬‫בחברה‬‫או‬‫בעלי‬‫השליטה‬‫בחברה‬‫אחרת‬‫המעניקה‬‫שירותי‬
‫ניהול‬‫לחברה‬‫הנבחנת‬,‫ונראה‬‫כי‬‫רשות‬‫המסים‬‫מייחסת‬‫חשיבות‬‫לתושבותם‬‫של‬‫בעלי‬‫השליטה‬
‫ו‬/‫או‬‫מקבלי‬‫ההחלטות‬;
•‫החלטות‬‫יום‬‫יומיות‬‫אינן‬‫בהכרח‬‫החלטות‬"‫טכניות‬",‫והן‬‫בהחלט‬‫עשויות‬‫לבסס‬‫שליטה‬‫וניהול‬
‫מישראל‬(‫בהנחה‬‫שהן‬‫מתקבלות‬‫בה‬)‫אם‬‫וככל‬‫שמדובר‬‫בהחלטות‬‫המבססות‬‫את‬‫אופן‬
‫פעולתה‬‫של‬‫החברה‬,‫ואין‬‫דרישה‬‫כי‬‫אותו‬‫גורם‬‫יהיה‬‫דווקא‬‫מי‬‫שמקבל‬‫את‬‫ההחלטות‬
‫האסטרטגיות‬(‫כדוגמת‬‫מועצת‬‫המנהלים‬);
•‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫כשירותו‬,‫ניסיונו‬‫והיכרותו‬‫עם‬‫עסקי‬‫החברה‬‫של‬‫מי‬‫שנטען‬‫כי‬‫הוא‬‫מנהל‬‫החברה‬
‫או‬‫מי‬‫שקובע‬‫את‬‫אופן‬‫התנהלותה‬‫העסקית‬.‫כך‬‫למשל‬,‫יש‬‫לבחון‬‫האם‬‫מדובר‬‫בגוף‬‫ניהולי‬
‫המעניק‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫לגורמים‬‫נוספים‬,‫שכן‬‫במקרה‬‫כזה‬‫ייתכן‬‫שמעורבותו‬‫של‬‫אותו‬‫מנהל‬‫או‬
‫אותו‬‫גוף‬‫בעסקי‬‫החברה‬‫אינה‬‫מעמיקה‬‫מספיק‬;

55. 55
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫הלאה‬ ‫מה‬?
‫חזקה‬‫הניתנת‬‫לסתירה‬,‫לפיה‬‫יראו‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫כמבוצעים‬‫מישראל‬‫אם‬:
‫למעלה‬‫מ‬-50%‫מאמצעי‬‫השליטה‬‫בחברה‬‫מוחזקים‬‫על‬‫ידי‬‫תושבי‬
‫ישראל‬;
‫שיעור‬‫המס‬‫החל‬‫במדינה‬‫הזרה‬‫הינו‬15%‫או‬‫פחות‬‫מכך‬;
‫ובתנאי‬‫ש‬:
‫מדינת‬‫המושב‬‫של‬‫החברה‬‫אינה‬‫מדינת‬‫אמנה‬‫או‬
‫שיטת‬‫המס‬‫הנהוגה‬‫באותה‬‫מדינה‬‫היא‬‫שיטת‬‫מס‬‫טריטוריאלית‬

56. 56
‫חוזרים‬ ‫ותושבים‬ ‫חדשים‬ ‫עולים‬
56

57. 57
‫כלליים‬ ‫ועקרונות‬ ‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫עולה‬‫חדש‬-‫מי‬‫שהיה‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫לראשונה‬.
‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬-‫מי‬‫שחזר‬‫לישראל‬‫לאחר‬‫שהיה‬‫תושב‬
‫חוץ‬‫במשך‬10‫שנים‬‫לפחות‬(5‫שנים‬‫לפחות‬‫אם‬‫חזר‬‫ב‬-
2007‫עד‬2009).
‫לעולה‬‫חדש‬‫ותושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬(‫יחיד‬‫מוטב‬)‫פטורים‬‫ממס‬
‫ומדיווח‬‫על‬‫נכסים‬‫והכנסות‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫במשך‬10‫שנים‬
‫ממועד‬‫העלייה‬‫או‬‫החזרה‬.
‫חברה‬‫זרה‬‫לא‬‫תיחשב‬‫לתושבת‬‫ישראל‬‫מכוח‬‫שליטה‬
‫וניהול‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬(‫או‬‫מי‬‫מטעמו‬).

58. 58
‫ההטבה‬ ‫סוג‬‫הקודם‬ ‫הדין‬‫תיקון‬168
‫סטאטוס‬‫חדש‬ ‫עולה‬‫חוזר‬ ‫תושב‬‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫ותושב‬ ‫חדש‬ ‫עולה‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫הכנסות‬‫פאסיביות‬5‫שנים‬5‫שנים‬10‫שנים‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫רווחי‬‫הון‬10‫שנים‬10‫שנים‬10‫שנים‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫הכנסות‬‫מעסק‬4‫שנים‬
10‫שנים‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫הכנסות‬‫ממשלח‬‫יד‬‫ומעבודה‬
10‫שנים‬
‫תחולה‬‫גם‬‫לגבי‬‫נכסים‬‫או‬‫פעילויות‬‫חדשות‬

‫מסלול‬‫התאקלמות‬

‫הקלה‬‫במבחן‬"‫השליטה‬‫והניהול‬"

‫פטור‬‫מחובת‬‫גילוי‬‫ודיווח‬

‫הקלות‬‫בנושא‬‫חנ‬"‫ז‬‫וחמי‬"‫ז‬

‫תיקון‬168‫לפקודה‬:
‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫ולתושב‬ ‫חדש‬ ‫לעולה‬ ‫הטבות‬

59. 59
‫עפ‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫שהיה‬ ‫למי‬ ‫הטבות‬"‫הוראות‬ ‫י‬
‫האמנה‬ ‫להוראות‬ ‫בהתאם‬ ‫חוץ‬ ‫ותושב‬ ‫הפקודה‬
‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬‫הינה‬‫כי‬‫הטבות‬‫ע‬"‫פ‬‫סעיף‬14‫או‬97‫יבחנו‬
‫בהתאם‬‫להגדרת‬‫תושבותו‬‫בדין‬‫הפנימי‬‫ולא‬‫באמנה‬(‫חוזר‬‫סמנכ‬"‫ל‬
‫מקצועי‬‫לפקידי‬‫השומה‬,‫אוקטובר‬2006)
‫דוגמאות‬‫ליישום‬‫העמדה‬:
‫החלטת‬‫מיסוי‬116/06:‫נקבע‬‫כי‬‫המבקש‬‫ייחשב‬‫לתושב‬‫חוץ‬,‫לעניין‬‫אמנות‬
‫המס‬‫בלבד‬,‫בתקופת‬‫שהותו‬‫בחו‬"‫ל‬,‫בסמוך‬‫למועד‬‫היציאה‬‫ועד‬‫למועד‬‫החזרה‬,
‫ואולם‬‫לא‬‫יהא‬‫זכאי‬‫להטבות‬‫מס‬‫להן‬‫זכאי‬‫תושב‬‫חוזר‬,‫וזאת‬‫בשל‬‫היותו‬"‫תושב‬
‫ישראל‬"‫על‬‫פי‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫בתקופת‬‫מגוריו‬‫בחו‬"‫ל‬.
‫החלטת‬‫מיסוי‬21/07:‫ניתוק‬‫תושבות‬‫מכוח‬‫הוראות‬‫אמנה‬.‫הוסכם‬,‫כי‬‫הזכאות‬
‫ליהנות‬‫מהטבות‬‫מכוח‬‫סעיפים‬14(‫ג‬)‫או‬97(‫ב‬()2)‫לפקודה‬,‫בחזרתו‬‫להתגורר‬
‫בישראל‬,‫תבחן‬‫בנפרד‬‫והיא‬‫מותנית‬‫בכך‬‫שהיחיד‬‫יחדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫על‬
‫פי‬‫הוראות‬‫הדין‬‫הפנימ‬‫י‬.

60. 60
"‫מעורבת‬ ‫פעילות‬"
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:‫אפשרות‬‫בחירת‬‫הייחוס‬:
‫עפ‬"‫י‬‫מספר‬‫ימים‬‫או‬‫עפ‬"‫י‬‫מספר‬‫ימי‬‫עסקים‬(‫בנטרול‬‫חופשות‬‫ונסיעות‬‫פרטיות‬).
‫הכללת‬‫ימים‬‫א‬'‫או‬‫ו‬'(‫קביעה‬‫זו‬‫תחול‬‫לגבי‬‫כל‬‫שנת‬‫המס‬‫ושנת‬‫המס‬‫העוקבת‬).
‫הנחת‬"‫הולך‬‫הטפל‬‫אחר‬‫העיקר‬".‫האמנם‬?
‫עבודה‬‫עבור‬‫מעביד‬‫ישראלי‬‫בחו‬"‫ל‬‫לביצוע‬‫עבודות‬‫משימה‬‫לתקופות‬‫קצרות‬.
‫האם‬‫הכנסות‬‫אלו‬‫הופקו‬‫בישראל‬?
‫בהתקיים‬‫פעילות‬‫מעורבת‬,‫האם‬‫קמה‬‫ליחיד‬‫בהכרח‬‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬?‫האם‬
‫יש‬‫לכלול‬‫את‬‫כימות‬‫ההכנסה‬‫הפטורה‬?‫חל‬‫גם‬‫כאשר‬‫ההכנסה‬‫כולה‬‫הופקה‬
‫בחו‬"‫ל‬?
‫ליחיד‬‫שמורה‬‫האפשרות‬‫להוכיח‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫תוצאה‬‫אחרת‬‫של‬‫ייחוס‬
‫ההכנסה‬,‫כאשר‬‫נטל‬‫ההוכחה‬‫עובר‬‫ליחיד‬‫ולהנחת‬‫דעתו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬.
‫האם‬‫כדאי‬‫להצטייד‬‫מראש‬‫בתחשיב‬‫כלכלי‬‫במקרה‬‫כאמור‬?

61. 61
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬ ‫וניהול‬ ‫שליטה‬
‫במסגרת‬‫התיקון‬‫אין‬‫העולה‬/‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫חייב‬‫להיות‬‫בעל‬
‫מניות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫הזר‬‫אלא‬‫די‬‫אם‬‫הוא‬‫בלבד‬‫ישלוט‬‫וינהל‬‫גוף‬
‫כזה‬‫מישראל‬.‫יתירה‬‫מזאת‬,‫גם‬"‫מי‬‫מטעמו‬"‫של‬‫אותו‬‫אדם‬‫מספיק‬
‫לקבלת‬‫ההקלה‬.
‫היחיד‬‫המוטב‬‫אינו‬‫נדרש‬‫להיות‬‫בעל‬‫מניות‬‫בחברה‬‫הזרה‬;
‫אלו‬‫הפועלים‬‫מטעמו‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬‫יכולים‬‫להיות‬‫תושבי‬
‫ישראל‬,‫בעלי‬‫המניות‬‫בחברה‬‫הזרה‬,‫עובדים‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬‫או‬
‫של‬‫החברה‬‫הזרה‬...

62. 62
‫מוטב‬ ‫יחיד‬ ‫בידי‬ ‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫עסקית‬ ‫פעילות‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫באמצעות‬
‫עסקית‬ ‫פעילות‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬
‫מוטב‬ ‫יחיד‬
‫חברה‬
‫משפחתית‬
‫ישראלית‬
‫החלטת‬‫מיסוי‬1010/09:
‫הכנסותיה‬‫החברה‬ ‫של‬
‫ייחשבו‬ ‫המשפחתית‬
‫המייצג‬ ‫הנישום‬ ‫של‬ ‫כהכנסתו‬
‫סעיפים‬ ‫הוראות‬ ‫עליה‬ ‫ויחולו‬
14‫ו‬-97‫לפקודה‬,‫כל‬‫עוד‬
‫הופקו‬ ‫החברה‬ ‫הכנסות‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫ונצמחו‬.
‫מ‬ ‫בתוקף‬ ‫חקיקה‬ ‫תיקון‬-
2014

63. 63
‫מוטב‬ ‫יחיד‬ ‫בידי‬ ‫בישראל‬ ‫עסקית‬ ‫פעילות‬
‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫באמצעות‬
‫פעילות‬
‫עסקית‬
‫בישראל‬
‫מוטב‬ ‫יחיד‬
‫חברה‬
‫זרה‬
‫בישראל‬ ‫הזרה‬ ‫החברה‬ ‫מיסוי‬:
‫לישראל‬ ‫המיוחסת‬ ‫הפעילות‬ ‫על‬ ‫חברות‬ ‫מס‬.
‫אמנה‬ ‫מדינת‬ ‫תושבת‬ ‫חברה‬:‫של‬ ‫קיומו‬ ‫נדרש‬"‫קבע‬ ‫מוסד‬"
‫בישראל‬.
‫בישראל‬ ‫הון‬ ‫ורווח‬ ‫דיבידנד‬ ‫מיסוי‬:
‫המשולמת‬ ‫מדיבידנד‬ ‫הכנסה‬‫המוטב‬ ‫ליחיד‬‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫ידי‬ ‫על‬,
‫ממס‬ ‫פטורה‬‫בהתאם‬‫לסעיפים‬4‫א‬‫ו‬-14(‫א‬.)
‫הזרה‬ ‫החברה‬ ‫מימוש‬ ‫עת‬ ‫המוטב‬ ‫היחיד‬ ‫בידי‬ ‫הון‬ ‫רווח‬,‫פטור‬
‫לסעיפים‬ ‫בהתאם‬ ‫בישראל‬ ‫ממס‬89‫ו‬-97(‫ב‬.)
‫מ‬ ‫חוזר‬"‫ה‬:
"‫דיבידנד‬‫מחולק‬ ‫שממנה‬ ‫וההכנסה‬ ‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫המשולם‬
‫בישראל‬ ‫הופקה‬ ‫הדיבידנד‬,‫מחוץ‬ ‫שמקורה‬ ‫הכנסה‬ ‫לראותה‬ ‫אין‬
‫הוראות‬ ‫את‬ ‫עליה‬ ‫להחיל‬ ‫ואין‬ ‫לישראל‬‫סעיף‬14(‫א‬.")
‫ב‬ ‫בחלק‬ ‫מקבילה‬ ‫הנחייה‬'‫הון‬ ‫רווח‬ ‫בנושא‬ ‫החוזר‬ ‫של‬.

64. 64
‫לבחינה‬ ‫נוספים‬ ‫נושאים‬
‫תושב‬‫חוזר‬‫ש‬"‫ביקש‬‫אחרת‬"‫לעניין‬‫פטור‬‫מנכס‬‫מסוים‬:‫בהתאם‬‫לתיקון‬
‫יכול‬"‫יחיד‬‫מוטב‬"‫לבקש‬‫שלא‬‫להחיל‬‫הפטור‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫הפסיביות‬
‫הפירותיות‬,‫כולן‬‫או‬‫חלקן‬,‫כך‬‫למעשה‬‫קיימת‬‫אפשרות‬‫שלא‬‫להחיל‬
‫ה‬"‫פטור‬"‫מקום‬‫שנוצר‬‫לאותו‬‫אדם‬‫הפסד‬‫ובכך‬‫לאפשר‬‫קיזוזו‬...
‫פטור‬‫גורף‬‫מחובת‬‫דיווח‬:‫התיקון‬‫מעניק‬‫לתושב‬‫מוטב‬‫פטור‬‫גורף‬‫ומוחלט‬
‫מחובת‬‫דיווח‬‫על‬‫הכנסות‬/‫רווחים‬‫שמקורם‬‫בנכסים‬‫שמחוץ‬‫לישראל‬,
‫לתקופה‬‫של‬10‫שנים‬.‫כמו‬‫כן‬,‫מאפשר‬‫התיקון‬‫אי‬‫דיווח‬‫על‬‫נכסים‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬,‫במסגרת‬‫הצהרת‬‫ההון‬.‫יכולה‬‫לכאורה‬‫לעלות‬‫טענה‬‫דווקנית‬,
‫לפיה‬‫יש‬‫חובת‬‫דיווח‬‫על‬‫החזקה‬‫בחברות‬‫זרות‬‫במסגרת‬‫טופס‬150‫או‬
‫במסגרת‬‫טופס‬1312.‫להבנתנו‬,‫לאור‬‫רוח‬‫הרפורמה‬‫וכוונת‬‫המחוקק‬,
‫כפי‬‫שקיבלה‬‫פומבי‬,‫אין‬‫בסיס‬‫לטענה‬‫כי‬‫קיימת‬‫חובת‬‫דיווח‬‫שכזו‬.

65. 65
‫חדשים‬ ‫לעולים‬ ‫המס‬ ‫הטבות‬ ‫תקופת‬ ‫תום‬(‫משנת‬
2007)‫ותיקים‬ ‫חוזרים‬ ‫ולתושבים‬
‫השינוי‬‫עשוי‬‫לחול‬‫באמצע‬‫שנת‬‫המס‬.
‫במקרים‬‫רלבנטיים‬‫שבהם‬‫ניתן‬‫לשקול‬‫הגירה‬‫לחו‬"‫ל‬,‫יישום‬‫הגדרת‬
"‫תושב‬‫חוץ‬"‫ליחידים‬‫מוטבים‬‫השוהים‬‫זמן‬‫רב‬‫בחו‬"‫ל‬.
"‫קיפול‬‫מבנים‬"‫כדי‬‫למנוע‬‫מצב‬‫שבו‬‫בעת‬‫מכירת‬‫חברה‬‫נכס‬,‫ההכנסה‬
‫תתקבל‬‫בדרך‬‫של‬‫דיבידנד‬‫חייב‬‫חלף‬‫רווח‬‫הון‬‫פטור‬‫בחלקו‬.
‫בחירה‬‫בין‬‫שימור‬‫פטור‬‫יחסי‬‫מרווח‬‫הון‬‫לבין‬‫ביצוע‬"‫סטפ‬‫אפ‬"(‫מימוש‬
‫רווחים‬‫ערב‬‫תום‬‫תקופת‬‫ההטבות‬).
‫חיזוק‬‫השליטה‬‫והניהול‬(‫ניתן‬‫לפנות‬‫לגיא‬‫בנושא‬).
‫זהירות‬!‫תחולת‬‫חנ‬"‫ז‬‫וחמי‬"‫ז‬(‫גם‬‫על‬‫שותפיו‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬)

66. 66
•‫לאור‬ ‫התיקון‬ ‫נפקות‬‫התקנות‬ ‫שינוי‬ ‫אי‬?
•‫לדוגמא‬:‫יחיד‬‫חוץ‬ ‫תושב‬ ‫שהוא‬ ‫הטוען‬,‫שהפיק‬‫בישראל‬ ‫הכנסה‬
‫ממנה‬‫המס‬ ‫מלוא‬ ‫נוכה‬.
•‫חדש‬ ‫עולה‬ ‫על‬ ‫חל‬ ‫התיקון‬ ‫האם‬/‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫תושב‬?
•‫הפטור‬ ‫ביטול‬,‫למעשה‬ ‫הלכה‬,‫ותושבים‬ ‫חדשים‬ ‫לעולים‬ ‫מדיווח‬
‫ותיקים‬ ‫חוזרים‬...!
•‫בסעיף‬134‫נרשם‬ ‫לפקודה‬ ‫ב‬"‫סעיף‬ ‫הוראות‬ ‫אף‬ ‫על‬131"‫אך‬
‫להכנסות‬ ‫בזיקה‬ ‫רק‬ ‫מדיווח‬ ‫פטור‬ ‫קובע‬ ‫הוא‬‫ונכסים‬,‫ולא‬‫בזיקה‬
‫לחו‬ ‫כספים‬ ‫להעברות‬"‫נהנה‬ ‫המוטב‬ ‫היחיד‬ ‫של‬ ‫היותו‬ ‫לדבר‬ ‫או‬ ‫ל‬
‫בנאמנות‬.‫תכליתית‬ ‫פרשנות‬?
•‫ההסתגלות‬ ‫שנת‬ ‫לגבי‬ ‫מה‬?‫ליחיד‬ ‫נחשב‬ ‫זו‬ ‫בשנה‬ ‫כבר‬ ‫לטעמנו‬
‫התיקון‬ ‫ולכן‬ ‫מוטב‬(‫המספריות‬ ‫החזקות‬ ‫עם‬ ‫בקשר‬)‫יחול‬ ‫לא‬
‫לגביו‬.
‫תיקון‬223,134‫הפטור‬ ‫ותקנות‬ ‫ב‬

67. 67
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il