1. MISBRUIKBESTRIJDING
Nieuwe antimisbruikbepaling
Art. 344, §1 WIB
Filip Vandenberghe

2. Nieuwe antimisbruikbepaling
1. Inleiding
Misbruik is geen fraude

3. Fiscale fraude
• Fraude = belastingontduiking; strafbaar
• Zwarte omzet, valse facturen …
• Twee voorwaarden :
– Overtreding fiscale wetgeving
– Opzettelijk (bedrieglijk)
• Ruim toepassingsgebied - Geen
minimumdrempel (ernst/bedrag…)

4. Misbruik
• Fiscaal misbruik = belastingontwijking
• Correcte toepassing van fiscale wetgeving
• Maar door de wetgever niet bedoeld
• Reactie overheid:
1. Specifieke wetgeving (reparaties)
2. Algemene antimisbruikbepaling 344, §1 WIB art. 18 W. Reg. – art. 106 W. Succ

5. Fiscaal Misbruik
Definitie in nieuw 344, §1 WIB
1° Voorwaarde : Objectief element
• Verrichting in strijd met doelstellingen fiscale
wet
2° Voorwaarde : Subjectief element
• Wezenlijk doel = verkrijgen belastingvoordeel

6. Misbruik
• Klassiek: Brepols-doctrine
– Keuze minst belaste weg
– Grenzen : niet alle gevolgen aanvaarden van
gestelde handelingen
• Simulatie - ook op basis van subjectieve
elementen
• Ook zonder simulatie (wetgeving openbare
orde overtreden)

7. Algemene antimisbruikbepaling
• Artikel 344,§1 WIB – oude versie
– Herkwalificatie door administratie van een
handeling van een belastingplichtige naar een
fiscaal nadeliger handeling
– Rechtspraak stelt eisen aan herkwalificatie:
• gelijkaardige juridische gevolgen hebben
– Praktisch gevolg:
• zeer zelden toegepast
• papieren tijger

8. Inspiratie : BTW / EU HvJ
• 1, §10 WBTW
• Zelf gebaseerd op Halifax-rechtspraak HvJ 21/2/2006
– Gebrekkig omgezet naar nationaal recht, vooral voor wat
gevolgen van vaststellen misbruik betreft
– Voorbereidende werken verwezen voortdurend naar
fraude…
• Ook verwijzing naar hele reeks andere arresten Eur. HvJ
over misbruik.
Vaak zeer specifieke achtergrond : belastingneutrale
fusies, vrijheid van vestiging etc.

9. Nieuwe antimisbruikbepaling
2. Verrichting strijdig met
doelstellingen fiscale wet

10. Artikel 344, §1 WIB
Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de
belastingplichtige middels de door hem gestelde
rechtshandeling of het geheel van
rechtshandelingen één van de volgende
verrichtingen tot stand brengt :

11. Artikel 344, §1 WIB
1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de
doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter
uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het
toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of
2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op
een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit
Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten
en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de
doelstellingen van die bepaling en die in wezen het
verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

12. Doelstelling fiscale wet
Circulaire 4 mei 2012
• Fiscale bepalingen leggen de rechtsregels vast voor
het verzamelen van de financiële middelen die de
Staat nodig heeft […]; en dat zij in dit kader bepalen
"welke inkomsten belastbaar dan wel vrijgesteld of
niet belastbaar zijn […]. Bijgevolg zijn de
doelstellingen duidelijk en vervat in de bepaling zelf”

13. Doelstelling fiscale wet
– “Interpretatio in claris cessat”.
Vb. circulaire, art. 32 WIB : alle inkomsten van bedrijfsleider zijn
belastbaar, ook de onroerende. Dus geen vruchtgebruik?
– Fiscale wetten moeten duidelijk zijn
(legaliteitsbeginsel, rechtspraak EHRM);
• Evidente / door de wetgever voorzienbare
omzeilingen?
• Jarenlang stilzitten van de wetgever (bijv. schenking NL
notaris)?
• Kwaliteit van de wetgeving?

14. 344,§1 : laatste redmiddel voor administratie
– Slechts te gebruiken na toepassing van :
• de gewone interpretatiemethoden
• de technische bepalingen van het WIB
• de specifieke antimisbruikbepalingen
• simulatieleer (2081/1, 112-113)
– Specifieke antimisbruikbepaling niet van
toepassing : heeft de wetgever het
speelveld voldoende duidelijk afgebakend?

15. Doelstelling fiscale wet
• Toepassingsgebied :
– Strijdigheid van handelingen met de doelstellingen van een
"bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan
genomen besluiten”
• Alleen WIB en KBWIB?
• Nastreven van (door de wetgever onbedoeld) fiscaal
voordeel voor andere belastingen op geen enkele wijze
van belang?
Bijv. optimalisatie registratierechten vormt geen
misbruik inzake inkomstenbelastingen. Analogie met
HvJ - Zwijnenburg

16. Doelstelling fiscale wet
• Objectief element - bewijs door administratie
• Bewijsmiddelen van gemeen recht, vooral
vermoedens
– Geheel van objectieve omstandigheden. Dus geen
rekening houden met intenties van
belastingplichtigen;
NB - Objectief karakter kan ook tegen administratie
werken.
– Onbekend feit dat moet worden afgeleid uit bekende
feiten = verrichting tot ontwijking van
inkomstenbelastingen
– Verboden opeenstapeling van vermoedens

17. Voorbeeld : managementvennootschap
– Stelling : gebruik managementvennootschap gaat in tegen
doelstelling van artikel 32 WIB : bezoldiging bedrijfsleider
is belastbaar in PB
– Bijzonder ruime stelling :
• Is belasting in PB dan geen frustratie van artikel
183/185 WIB?
• EBVBA is fiscaal niet transparant
• Algemene bedoeling van de wetgever : hoger tarief
toepassen waar mogelijk?
• Is een ebvba wel zo voordelig? NB -discussie over
motieven is hier nog niet op zijn plaats (subjectief
element)

18. Voorbeeld : managementvennootschap
• Verlaagd tarief VenB / voorwaarde uitkering
minimum-bezoldiging : heeft de wetgever een
specifieke (positieve) fiscale regeling
ingevoerd?
• Belasting stopzettingsmeerwaarden : hoger
tarief bij stopzetting vóór pensioenleeftijd (60
j., 16,5% vs 33%).

19. Voorbeeld : managementvennootschap
– Vermijden SZ-bijdragen : geen frustratie van
wetgeving inzake IB
– Ruime definitie voordelen onder artikel 32
WIB : volstaat verrijking van de
vennootschap om de AH-er/zaakvoerder te
belasten?
– Conclusie : managementvennootschap is
niet per definitie misbruik

20. Andere voorbeelden toepassing 344 WIB?
– Circulaire is bijzonder vaag : concrete
verwijzing naar
brievenbusvennootschappen…
– Voorheen niet geslaagde pogingen met oud
artikel 344 WIB
Bijv.
• Verhuur / vruchtgebruik
• Tantiemés / dividenden

21. Step Stone Doctrine
• Niet-tegenstelbaarheid van rechtshandeling of “geheel van
rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand
brengen”
– Reeks handelingen die van meet af aan zijn opgevat als
behorend tot een ondeelbare keten.
– Zelfs als de verrichtingen niet binnen hetzelfde aanslagjaar
plaatsvinden, indien de administratie de “eenheid van
bedoeling tussen de handelingen kan aantonen”
(circulaire)
– Bijv. Interne meerwaarden: inbreng aandelen in holding,
dividend werkvennootschap, kapitaalvermindering
holding, cf. stand still verplichtingen rulingcommissie

22. Nieuwe antimisbruikbepaling
3. Subjectieve voorwaarde
Belastingontwijking als doel

23. Doel = belastingontwijking
• Subjectief element
• Wezenlijk doel is belasting ontwijken
• Tegenbewijs "dat de keuze voor zijn rechtshandeling
of het geheel van rechtshandelingen door andere
motieven verantwoord is dan het ontwijken van
inkomstenbelastingen".
• Alle niet-fiscale motieven dus ook patrimoniale,
persoonlijke en affectieve motieven (zelfs
optimalisatie andere belastingen?)

24. Doel = belastingontwijking
• Geen ‘niet-fiscale’ motieven die verwaarloosbaar zijn
• Verrichting die ondenkbaar is zonder de fiscale motieven
(Circulaire - voorbereidende werken; zie ook HvJ - Foggia)
– Dus geen tegenbewijs voor rechtshandelingen :
• niet-fiscale motieven die noodzakelijkerwijs aanwezig
zijn bij elke verrichting van hetzelfde type
• Specifieke niet-fiscale motieven weliswaar specifiek
maar een dermate beperkt belang hebben dat een
redelijk persoon de verrichting niet zou realiseren
omwille van dat ‘niet-fiscale’ motief. (2081/1, 114-115)

25. Tegenbewijs : niet-fiscale motieven
Circulaire 4 mei 2012
“Volstrekt kunstmatige constructie” als subjectief element.
• Verwijzing naar o.m. arrest Cadbury Schweppes-arrest
(12/9/2006), dat vooral (in de specifieke zaak) substancevereisten stelde voor een vennootschap om beroep te doen
op vrijheid van vestiging : daadwerkelijk in de lidstaat van
ontvangst gevestigd zijn en er daadwerkelijk economische
activiteiten uitoefenen.
• Ook al terug te vinden in Halifax-arrest als objectieve
onderbouwing van het subjectief element (wezenlijk doel =
belastingontwijking)

26. Tegenbewijs : niet-fiscale motieven
• Verwijzing naar rechtspraak HvJ inzake btw
(circulaire).
– Verwijzing HvJ Part Services 21/2/2008 : misbruik indien
handelingen met als wezenlijk doel onrechtmatig
belastingvoordeel, ongeacht eventuele andere
economische motieven.
– Lijkt verstrenging van Halifax-arrest HvJ : waar nog werd
beslist wezenlijk doel = belastingontwijking, indien geen
andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van
belastingvoordelen.

27. Tegenbewijs : niet-fiscale motieven
– Niet vermeld in circulaire : HvJ RBS Deutschland Holding,
22/12/2010:
• Eerder agressieve fiscale structuur
• Beslissing : geen kunstmatige constructie die geen
verband houdt met de economische realiteit en alleen
dient om een belastingvoordeel te verkrijgen. Diensten
werden immers daadwerkelijk verricht in het kader van
een economische activiteit
→ Wezenlijk doel belastingontwijking volstaat dus niet;
er mag geen ander wezenlijk doel zijn.
• Veeleer substance-test voor de Duitse vennootschap cf.
Cadbury-Schweppes;
• Advies Advocaat-Generaal : nagaan of constructies
volstrekt kunstmatig zijn

28. Tegenbewijs : niet-fiscale motieven
• Circulaire/voorbereidende werken lijken zeer ruim te
gaan :
Wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen
onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen
verband houdt met de economische werkelijkheid of niet aan
commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt.
– Dit wekt wellicht onterecht de indruk :
• criterium economische realiteit
• transfer pricing.

29. Tegenbewijs : niet-fiscale motieven
• Conclusie?
– In elk geval misbruik bij “volstrekt kunstmatige
constructies” – gebrek aan substance
• Ook voor interne situaties nodige substance voorzien;
Administratie verwijst naar AFZ 13/2010 – betalingen
aan belastingparadijzen
– Wezenlijke niet-fiscale motieven volstaan voor
tegenbewijs, zelfs als tegelijk ook wezenlijke
fiscale motieven bestaan

30. Nieuwe antimisbruikbepaling
4. Gevolgen van fiscaal misbruik

31. Gevolgen misbruik
• Herstel van de belastbare grondslag en de
belastingberekening :
– zodanig dat de verrichting aan een belastingheffing
overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen
– alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.
• Belangrijk : administratie kan andere feiten in de plaats
stellen, niet alleen zoals voorheen een andere kwalificatie
geven
– Wat met andere persoon van de belastingplichtige; tussengeplaatste
(veelal rechts)personen wegdenken?

32. Gevolgen misbruik
• Maar geen verplichting om andere rechtshandeling in de
plaats te stellen
– Voorbeeld circulaire : vruchtgebruik of verkoop zonder
meer niet-tegenstelbaar
• Temporele werking : beperkt niet-tegenstelbaar of
consequent zijn?
• Wellicht telkens per jaar (BT) beoordelen
– Bijv. wat met niet-tegenstelbare vestiging VG door VE gevolgd door
latere overdracht onroerend goed door VG/NE samen: enkel
belastbaar bij NE?

33. Gevolgen misbruik
– Managementvennootschap als misbruik :
• Aanpassingen in PB en VenB die jarenlang moeten
worden gedocumenteerd?
• Bijv. enkele jaren aangemerkt als misbruik/andere niet
(bijv. omwille van verjaringstermijn). Wat meerwaarde
bij verkoop activa? Pro-rata berekening?
• Stopzettingsmeerwaarde cliënteel belast in PB 2j.
geleden en afschrijving in VenB : ook procedureel
moeilijk (evenwichtig) terug te draaien. Spontane
ontheffing in PB?
• NB - geen navordering SZ-bijdragen.

34. Gevolgen misbruik
• Asymmetrische niet-tegenstelbaarheid zou
kunnen volgens circulaire (bijv. voor één van
de partijen bij een overeenkomst)
• Ook verplichting nadelen voor
belastingplichtige terugdraaien? Wellicht wel
(procedureel - ontheffing?)
• Enkel voor fiscale, niet voor juridische
gevolgen. Boekhoudkundige verwerking kan
dus ver afwijken van fiscale toestand

35. Nieuwe antimisbruikbepaling
5. Inwerkingtreding rechtszekerheid?

36. Inwerkingtreding
• Inwerkingtreding :
– Vanaf AJ 2013
– Aanslagjaar 2012 voor belastbaar tijdperk dat
afsluit vanaf 6 april 2012
– Indien 'geheel' van rechtshandelingen :
• Voorbereidende werken en circulaire - zodra de
laatste rechtshandeling uit de reeks plaatsvindt
in aanslagjaar 2013

37. Procedureel
• 344, §1 WIB wordt voorgesteld als “bewijsmiddel”
– Bewijs waarvan?
Minstens ook inhoudelijke aanpassing van fiscale
behandeling…
– Retroactiviteit is betwistbaar (cf inwerkingtreding);
– Belastingverhoging? Volgens circulaire wel, NB volgens
schaal voor niet-aangifte zonder opzet belasting te
ontduiken…
– Dus aangifteplicht? Circulaire : “bij gebrek aan overtreding
van enige wettelijke bepaling” (c.2.4.)

38. Procedureel
• Geen belastingontduiking
– Geen toepassing fraudetermijn, cf. circulaire
4 mei 2012
– Andere termijnen art. 358 WIB; verwijzing
naar niet aangeven van inkomsten dus niet
van toepassing?

39. Rechtszekerheid?
• Formele uitgangspunten (bekritiseerbaar):
• Keuze minst belaste weg blijft (verplichting meest belaste weg te
volgen?)
• Belasting kan enkel ingevoerd worden door wet die zelf voldoende
duidelijk en voorzienbaar is (wettelijke basis voor verregaande
interpretatie naar analogie?)
• Algemene kritiek : voorzienbaarheid van de fiscale
wetgeving
•
(EHRM
Shchokin van 14 oktober 2010 en Serkov van 7 juli 2011, op
basis van bescherming eigendomsrecht, art 1, 1e protocol EVRM ),
zeker voor retro-actieve werking

40. Zekerheid – ruling?
• Circulaire : Geen algemene/volledige ruling mogelijk over
toepassing 344 WIB.
• Wél over de vraag of andere motieven dan
belastingontwijking voorliggen.
• Geen ruling over objectief element / wel over
subjectief element. Logica?
Meteen ook uitgebreide verwijzing naar grenzen van
bindende werking ruling…
– Bijv. interne meerwaarden als oplossing voor verhoogde RV op
dividenden? Quasi-wetgeving van rulingcommissie?

41. Risicobeperking
• Oplossing / risicobeperking?
– Bedrijfseconomische motieven onderbouwen en
documenteren
– Dienst voorafgaande beslissingen (ruling); eerder
omslachtig en tijdrovend voor kleinere projecten
– Structuren met specifieke fiscale behandeling die in de
wetgeving zelf voorzien is (bijv. onroerende leasing)?
– Niet overdrijven / afschrikeffect?