מצגת מאת דורית גבאי

1. ‫את‬ ‫והקטין‬ ‫הגירעון‬ ‫קנס‬ ‫את‬ ‫ביטל‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬
‫הנוכחי‬ ‫מסכומם‬ ‫רבע‬ ‫לכדי‬ ‫השבח‬ ‫מס‬ ‫שומת‬
‫רו‬ ‫מאת‬"‫גבאי‬ ‫דורית‬ ‫ח‬

2. ‫מבוא‬
‫בפסק‬‫דין‬‫זה‬,‫נורדיה‬‫ירמי‬,‫פנינה‬‫כהן‬,
‫אסתר‬‫דהבני‬‫נגד‬‫מנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬
‫מרכז‬(1),‫נדונה‬‫שאלת‬‫פיצול‬‫התמורה‬
‫שקיבלו‬‫שלוש‬‫מוכרות‬,‫שמכרו‬‫במשותף‬‫את‬
‫מלוא‬‫זכויות‬‫החכירה‬‫המהוונות‬‫שלהן‬‫בשתי‬
‫דירות‬‫מגורים‬.
‫כמו‬‫כן‬,‫נדונה‬‫שאלת‬‫קנס‬‫הגירעון‬‫שהוטל‬
‫על‬‫המוכרות‬.

3. ‫העובדות‬
‫בעלות‬ ‫הנן‬ ‫העוררות‬ ‫שלוש‬3/8‫ביחד‬(‫כל‬
‫בעלת‬ ‫אחת‬1/8)‫בנכס‬ ‫במקרקעין‬ ‫בזכות‬
‫בוגרשוב‬ ‫שברחוב‬50‫אביב‬ ‫בתל‬.
‫מגורים‬ ‫דירות‬ ‫לשתי‬ ‫פוצל‬ ‫הנכס‬.
‫משנת‬ ‫מהוונת‬ ‫לחכירה‬ ‫זכות‬2009‫ועד‬
‫לשנת‬2058,‫החכירה‬ ‫לחוזה‬ ‫בהמשך‬
‫המקורי‬.
‫החכירה‬ ‫לחוזה‬ ‫בהתאם‬,‫הבנייה‬ ‫קיבולת‬
‫בת‬ ‫אחת‬ ‫דיור‬ ‫יחידת‬ ‫היא‬160‫מ‬"‫ר‬.

4. ‫העובדות‬
‫לפי‬‫הסכם‬‫החכירה‬,‫מוצו‬‫כל‬‫זכויות‬‫השימוש‬
‫בנכס‬.
‫ביום‬23.10.2006,‫מכרו‬‫העוררות‬‫את‬
‫זכויותיהן‬‫בנכס‬‫לשנת‬‫תאגידים‬‫תמורת‬
240,000$(80,000$‫לכל‬‫עוררת‬).
‫יצוין‬,‫כי‬‫טרם‬‫המכירה‬,‫הזמינו‬‫העוררות‬‫חוות‬
‫דעת‬‫שמאית‬‫מטעמן‬,‫הן‬‫לגבי‬‫שווי‬‫הממכר‬‫והן‬
‫לגבי‬‫היטל‬‫ההשבחה‬.‫העוררות‬‫הגישו‬‫חוות‬
‫דעת‬‫זו‬‫למינהל‬‫הנדסה‬‫בעיריית‬‫תל‬‫אביב‬,
‫לצורך‬‫אומדן‬‫היטל‬‫ההשבחה‬‫הצפוי‬‫במכירת‬
‫הנכס‬.

5. ‫העובדות‬
‫לבין‬ ‫העוררות‬ ‫בין‬ ‫שנחתם‬ ‫בהסכם‬
‫הקונים‬,‫העוררות‬ ‫שעל‬ ‫במפורש‬ ‫נקבע‬
‫לשאת‬,‫השאר‬ ‫בין‬,‫היטל‬ ‫בתשלום‬
‫ההשבחה‬,‫תכנית‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫ויחול‬ ‫במידה‬
‫ההסכם‬ ‫חתימת‬ ‫למועד‬ ‫עד‬ ‫שאושרה‬.
‫על‬ ‫לחוד‬ ‫דיווחה‬ ‫העוררות‬ ‫מן‬ ‫אחת‬ ‫כל‬
‫ביום‬ ‫העסקה‬13.12.2006,‫על‬ ‫והצהירה‬
‫מזכה‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫מכירת‬,‫הפטורה‬
‫ממס‬ ‫במלואה‬(‫ורוד‬ ‫טופס‬.)‫גם‬ ‫בטופס‬
‫נוצלו‬ ‫שלא‬ ‫בנייה‬ ‫זכויות‬ ‫קיימות‬ ‫כי‬ ‫צוין‬.

6. ‫העובדות‬
‫יודגש‬,‫בזכויות‬ ‫מדובר‬ ‫כי‬ ‫העובדה‬ ‫לאור‬ ‫כי‬
‫מינהל‬ ‫באדמת‬ ‫חכירה‬,‫מבעלות‬ ‫להבדיל‬
‫פרטית‬,‫כרוך‬ ‫הבנייה‬ ‫זכויות‬ ‫מימוש‬
‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫ובתשלום‬ ‫למינהל‬ ‫בתשלומים‬
‫מן‬ ‫הבנייה‬ ‫זכויות‬ ‫של‬ ‫הרכישה‬ ‫עסקת‬ ‫בגין‬
‫המינהל‬(‫סעיף‬ ‫ראו‬49‫לחוק‬ ‫ז‬,‫קבע‬ ‫אשר‬
(‫תיקון‬ ‫טרם‬76‫לחוק‬)‫התמורה‬ ‫כאשר‬ ‫כי‬
‫שטח‬ ‫לבניית‬ ‫קיימות‬ ‫מאפשרויות‬ ‫מושפעת‬
‫יותר‬ ‫גדול‬,‫הרכיב‬ ‫בין‬ ‫כאמור‬ ‫הפיצול‬ ‫ייערך‬
‫נוספות‬ ‫בנייה‬ ‫מזכויות‬ ‫מושפע‬ ‫שאינו‬ ‫הפטור‬,
‫הבנייה‬ ‫זכויות‬ ‫רכיב‬ ‫לבין‬.)

7. ‫העובדות‬
‫המשיב‬‫לא‬‫אישר‬‫את‬‫הפטור‬‫המבוקש‬,
‫ופיצל‬‫את‬‫התמורה‬,‫לאחר‬‫שקיבל‬‫חלקית‬
‫את‬‫השגת‬‫העוררות‬‫למרכיב‬‫הפטור‬‫ממס‬
(50%‫מן‬‫התמורה‬)‫ולמרכיב‬‫החייב‬‫במס‬
(50%‫מן‬‫התמורה‬),‫ואף‬‫הטיל‬‫על‬
‫העוררות‬‫קנס‬‫גירעון‬,‫לפי‬‫הוראת‬‫סעיף‬
95‫לחוק‬.

8. ‫המחלוקת‬ ‫גדר‬
‫האם‬,‫כגישת‬‫העוררות‬,‫זכאית‬‫כל‬‫אחת‬‫מהן‬
‫לפטור‬‫מלא‬‫ממס‬‫שבח‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬49‫ב‬(1)
‫לחוק‬,‫בין‬‫אם‬‫הנכס‬‫בשלמותו‬,‫כולל‬‫דירת‬
‫מגורים‬‫אחת‬‫בלבד‬,‫ובין‬‫אם‬‫פוצל‬‫לשתי‬
‫דירות‬‫מגורים‬‫ואפילו‬‫לשלוש‬,‫או‬‫האם‬
‫כגישת‬‫המשיב‬-‫יש‬‫לפצל‬‫את‬‫התמורה‬,
‫באופן‬‫שהעוררות‬‫תחויבנה‬‫במס‬‫בגין‬‫חלק‬
‫התמורה‬‫המיוחס‬‫לרכיב‬‫זכויות‬‫הבנייה‬?

9. ‫המחלוקת‬ ‫גדר‬
‫האם‬‫בהעדר‬‫הסכמי‬‫שיתוף‬,‫יש‬‫לראות‬
‫בעוררות‬‫כאילו‬‫כל‬‫אחת‬‫מהן‬‫החזיקה‬1/8
‫מן‬‫הזכויות‬‫בכל‬‫אחת‬‫מן‬‫הדירות‬‫שבנכס‬?
‫יש‬‫לציין‬‫כי‬‫במועד‬‫הרלוונטי‬,‫פרק‬‫חמישי‬1
‫לחוק‬‫כלל‬‫את‬‫סעיף‬‫הפטור‬‫לפי‬49‫ב‬(1)–
‫מכירת‬‫דירה‬‫אחת‬‫בארבע‬‫שנים‬.
‫מהם‬‫השיקולים‬‫לביטול‬‫קנס‬‫הגירעון‬?

10. ‫פסק‬‫הדין‬
‫בית‬‫המשפט‬‫קבע‬‫כי‬‫העובדה‬‫שהנכס‬‫פוצל‬‫לשתי‬
‫דירות‬‫מגורים‬,‫כשלעצמה‬,‫אינה‬‫אמורה‬‫למנוע‬
‫מהעוררות‬‫בהכרח‬‫את‬‫תוצאת‬‫המס‬‫הרצויה‬‫להן‬
‫בנסיבות‬‫המקרה‬.‫בית‬‫המשפט‬‫אימץ‬‫את‬‫הכרעת‬
‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬‫בעניין‬‫רחל‬‫מנחם‬,‫כאשר‬
‫באותו‬‫מקרה‬,‫מכרה‬‫המערערת‬‫זכויות‬‫בשיעור‬‫של‬
8.173%‫בבניין‬‫שאינו‬‫רשום‬‫כבית‬‫משותף‬‫ואשר‬
‫כלל‬15‫דירות‬.‫באותו‬‫עניין‬,‫נקבע‬‫כי‬‫יש‬‫לראותה‬
‫כמי‬‫שמכרה‬(‫גם‬)‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫אחת‬,‫בשווי‬
‫ממוצע‬,‫באותו‬‫בניין‬.
‫בית‬‫המשפט‬‫התייחס‬‫לשאלת‬‫תום‬‫הלב‬‫של‬
‫העוררות‬,‫ונתן‬‫משקל‬‫לכך‬‫שייתכן‬‫שהאמינו‬‫בתום‬
‫לב‬‫שאין‬‫ערך‬‫לזכויות‬‫הבנייה‬‫הבלתי‬‫מנוצלות‬
‫הצמודות‬‫לנכס‬.

11. ‫הדין‬ ‫פסק‬
‫רבע‬ ‫לכדי‬ ‫השומות‬ ‫את‬ ‫הקטין‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬
‫הנוכחי‬ ‫מסכומן‬,‫את‬ ‫קיבל‬ ‫שהמשיב‬ ‫לאחר‬
‫חלקי‬ ‫באופן‬ ‫ההשגה‬,‫ביטוי‬ ‫נתן‬ ‫זה‬ ‫שמהלך‬ ‫כך‬
‫הבנייה‬ ‫זכויות‬ ‫למרכיב‬ ‫הולם‬.
‫העניין‬ ‫בנסיבות‬ ‫הגירעון‬ ‫קנס‬ ‫לביטול‬ ‫השיקולים‬,
‫העוררות‬ ‫של‬ ‫המתקדם‬ ‫גילן‬ ‫הם‬,‫העובדה‬
‫שהוצהר‬ ‫כפי‬ ‫המכירה‬ ‫שווי‬ ‫את‬ ‫קיבל‬ ‫שהמשיב‬,
‫הנכס‬ ‫בייזום‬ ‫הוחל‬ ‫שטרם‬ ‫והעובדה‬,‫למרות‬
‫הדין‬ ‫פסק‬ ‫מתן‬ ‫במועד‬ ‫שחלפו‬,‫למעלה‬ ‫כבר‬
‫בנכס‬ ‫הזכויות‬ ‫מכירת‬ ‫ממועד‬ ‫שנים‬ ‫מחמש‬.
‫הקנס‬ ‫את‬ ‫ביטל‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬,‫עמדת‬ ‫את‬ ‫ודחה‬
‫המשיב‬,‫לפיה‬,‫שצמודות‬ ‫לכך‬ ‫ערות‬ ‫היו‬ ‫העוררות‬
‫מנוצלות‬ ‫בלתי‬ ‫בנייה‬ ‫זכויות‬ ‫לנכס‬.
‫ביום‬ ‫ניתן‬7.3.2012

12. ‫המחברת‬ ‫עמדת‬
‫אל‬ ‫שהגיע‬ ‫במקרה‬ ‫התרחש‬ ‫זה‬ ‫של‬ ‫המידי‬ ‫היישום‬
‫שולחני‬.
‫מכרו‬ ‫יורשים‬ ‫חמישה‬,‫ביוני‬ ‫רכישה‬ ‫במס‬ ‫התיקון‬ ‫ערב‬
2016,‫ההורים‬ ‫של‬ ‫המגורים‬ ‫בית‬ ‫את‬,‫לשניים‬ ‫פוצל‬ ‫אשר‬,
‫חיו‬ ‫ההורים‬ ‫כאשר‬ ‫עוד‬,‫אחת‬ ‫לדירה‬ ‫לאפשר‬ ‫מנת‬ ‫על‬
‫ההורים‬ ‫של‬ ‫השוטף‬ ‫במימון‬ ‫ולעזור‬ ‫הכנסה‬ ‫ליצור‬.
‫מהמצופה‬ ‫גבוה‬ ‫ובמחיר‬ ‫במהירות‬ ‫נעשתה‬ ‫המכירה‬.‫כל‬
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫לצורך‬ ‫מכר‬ ‫יורש‬,‫מגורים‬ ‫דירות‬ ‫שתי‬.
‫עלתה‬ ‫לא‬ ‫הפיצול‬ ‫של‬ ‫החוקיות‬ ‫שאלת‬,‫דיני‬ ‫ולפי‬ ‫הואיל‬
‫המס‬,‫גובר‬ ‫השימוש‬ ‫מבחן‬.‫כלומר‬,‫לשני‬ ‫מחולקת‬ ‫הדירה‬
‫נפרדים‬ ‫ממשיים‬ ‫תפקודים‬,‫מתקני‬ ‫את‬ ‫תפקוד‬ ‫בכל‬ ‫ויש‬
‫הדירה‬–‫דירות‬ ‫שתי‬ ‫נמכרות‬.

13. ‫המחברת‬ ‫עמדת‬
‫של‬ ‫במקרה‬ ‫עלתה‬ ‫הזה‬ ‫הדין‬ ‫פסק‬ ‫של‬ ‫הסוגיה‬
‫יורשים‬ ‫שני‬.‫בשנת‬ ‫מכרו‬ ‫הם‬2012‫דירה‬,‫וניצלו‬
‫לפי‬ ‫שבח‬ ‫ממס‬ ‫פטור‬49‫ב‬(1),‫בעסקה‬ ‫אחד‬ ‫כל‬
‫שונה‬.‫המעבר‬ ‫הוראות‬ ‫לפי‬,‫דירות‬ ‫שתי‬ ‫במכירת‬
‫המעבר‬ ‫בתקופת‬,‫הדירות‬ ‫אחת‬ ‫לגבי‬ ‫לפחות‬,
‫שקדם‬ ‫הדין‬ ‫לפי‬ ‫שנים‬ ‫ארבע‬ ‫של‬ ‫הכלל‬ ‫יחול‬.‫זה‬
‫שדווקנית‬ ‫אומר‬,‫את‬ ‫תקבל‬ ‫אחת‬ ‫דירה‬ ‫רק‬
‫החדשה‬ ‫הלינאריות‬ ‫חישוב‬.
‫מבין‬ ‫אחת‬ ‫דירה‬ ‫לגבי‬ ‫שרק‬ ‫קבע‬ ‫המנהל‬ ‫ואכן‬
‫השתיים‬(‫ובשווי‬ ‫בשטח‬ ‫שוות‬ ‫היו‬ ‫הן‬),‫יתקבל‬
‫מוטב‬ ‫לנארי‬ ‫חישוב‬.‫הצטרפה‬ ‫השנייה‬ ‫הדירה‬
‫לקרקע‬ ‫המיוחס‬ ‫לשווי‬,‫מלא‬ ‫במס‬ ‫ומוסתה‬.

14. ‫המחברת‬ ‫עמדת‬
‫ולהיגיון‬ ‫הזה‬ ‫הדין‬ ‫לפסק‬ ‫התוודענו‬
‫מנחם‬ ‫רחת‬ ‫דין‬ ‫פסק‬ ‫שמאחורי‬,‫ופנינו‬
‫פסק‬ ‫השלכת‬ ‫את‬ ‫לבחון‬ ‫בבקשה‬ ‫למנהל‬
‫לעיל‬ ‫שתואר‬ ‫למקרה‬ ‫הדין‬.
‫תאושר‬ ‫לתיקון‬ ‫שהבקשה‬ ‫סבורים‬ ‫אנו‬,
‫ויוחזר‬ ‫יתוקן‬ ‫והמס‬.

15. ‫שוליים‬ ‫הערת‬:
(1)‫וע‬1461/08‫ירמי‬ ‫נורדיה‬,‫כהן‬ ‫פנינה‬,
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫מנהל‬ ‫נגד‬ ‫דהבני‬ ‫אסתר‬
‫מרכז‬
©‫גבאי‬ ‫לדורית‬ ‫שמורות‬ ‫הזכויות‬ ‫כל‬2016
‫נכתב‬‫ביום‬21.10.2016