מצגת מאת דורית גבאי

1. ‫המעבר‬ ‫בתקופת‬
‫על‬ ‫שבח‬ ‫ממס‬ ‫פטור‬ ‫יחול‬ ‫לא‬
‫שנייה‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫מכירת‬
‫מאת‬:‫גבאי‬ ‫דורית‬,‫רו‬"‫ח‬

2. ‫מבוא‬
‫בוועדת‬‫הערר‬,‫רונית‬‫ליסה‬‫טיקן‬‫נגד‬‫מנהל‬‫מס‬‫שבח‬‫מקרקעין‬‫נצרת‬(1),‫נדון‬‫הפטור‬‫ממס‬‫שבח‬
‫למוכרת‬‫שתי‬‫דירות‬‫במטרה‬‫לרכוש‬‫תחתיהן‬‫דירה‬‫אחת‬‫גדולה‬.
‫נקבע‬‫כי‬‫בין‬‫התאריכים‬1.1.2014‫ו‬-31.12.2017‫לא‬‫ניתן‬‫למכור‬‫שתי‬‫דירות‬‫מגורים‬‫המזכות‬‫בפטור‬
‫מלא‬‫ממס‬‫שבח‬.
+ =

3. ‫המחלוקת‬ ‫גדר‬
‫בית‬‫המשפט‬‫מתמקד‬‫בשאלה‬‫המשפטית‬:
‫האם‬‫חל‬‫על‬‫מכירת‬‫הדירות‬‫האמורות‬,‫הפטור‬‫על‬
‫פי‬‫סעיף‬49‫ה‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬?

4. ‫טוענת‬ ‫העוררת‬
‫כוונת‬‫המוכרת‬‫הייתה‬‫למכור‬‫את‬‫שתי‬‫דירות‬‫המגורים‬‫המזכות‬‫שבבעלותה‬,‫ולרכוש‬‫תחתן‬‫דירת‬‫מגורים‬
‫אחת‬,‫תוך‬‫שימוש‬‫בזכות‬‫לפטור‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיפים‬49‫ה‬‫ו‬-49‫ב‬(2)‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫הביצוע‬‫שניתנו‬‫לפקידי‬‫השומה‬,‫הפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ה‬‫חל‬‫כאשר‬‫בבעלות‬‫המוכר‬‫שתי‬
‫דירות‬‫בלבד‬.‫הפטור‬‫האמור‬‫יחול‬‫על‬‫מכירת‬‫הדירה‬‫הראשונה‬,‫ועל‬‫הדירה‬‫השנייה‬‫יחול‬‫פטור‬‫לפי‬
‫סעיף‬49‫ב‬(2).
‫ההוראות‬‫במדריך‬"‫דע‬‫זכויותיך‬‫וחובותיך‬-‫מדריך‬‫למוכר‬/‫רוכש‬‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫מאפשרות‬‫למוכרת‬
‫ליהנות‬‫מהפטור‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬49‫ה‬.

5. ‫מנגד‬,‫המשיב‬ ‫טענות‬
‫ההשגה‬‫שהגישה‬‫המוכרת‬‫לגבי‬‫העסקה‬‫השנייה‬,‫נדחתה‬‫מאחר‬‫שהפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ה‬‫לא‬‫חל‬
‫במהלך‬‫התקופה‬‫הקובעת‬,‫מיום‬1.1.2014‫ועד‬‫ליום‬31.12.2017.‫גם‬‫הפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ב‬(2)‫לא‬‫חל‬,
‫מאחר‬‫שבתחילת‬‫תקופה‬‫זו‬‫היו‬‫בבעלות‬‫המוכרת‬‫שתי‬‫דירות‬.
‫במסגרת‬‫תיקון‬76,‫נקבעה‬‫הוראת‬‫מעבר‬‫לתקופה‬‫שמיום‬1.1.2014‫ועד‬‫ליום‬31.12.2017.‫החל‬‫מיום‬
‫המעבר‬,‫ניתן‬‫הפטור‬‫במכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫רק‬‫במכירת‬‫דירה‬‫יחידה‬.‫במכירת‬‫דירות‬‫מגורים‬
‫מזכות‬‫שיום‬‫רכישתן‬‫קדם‬‫ליום‬‫המעבר‬,‫יחושב‬‫המס‬‫על‬‫השבח‬‫הריאלי‬‫באופן‬‫לינארי‬.
‫מאחר‬‫שהמוכרת‬‫מכרה‬‫את‬‫שתי‬‫דירותיה‬‫בתקופת‬‫המעבר‬,‫הרי‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫חוק‬‫ההסדרים‬(4)
‫יחול‬‫על‬‫המכירה‬‫חישוב‬‫מס‬‫לינארי‬‫חדש‬,‫ולא‬‫יחול‬‫על‬‫המכירה‬‫סעיף‬49‫ה‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.

6. ‫ההכרעה‬
‫הוועדה‬‫דנה‬‫בנוסחו‬‫של‬‫סעיף‬49‫ה‬‫לחוק‬‫טרם‬‫התיקון‬‫ולאחריו‬.‫טרם‬‫התיקון‬,‫ניתן‬‫היה‬
‫למכור‬‫את‬‫הדירה‬‫הראשונה‬‫בפטור‬‫רגיל‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ב‬,‫ואת‬‫הדירה‬‫השנייה‬-‫בפטור‬‫מיוחד‬
‫לפי‬‫סעיף‬49‫ה‬,‫לצורך‬‫רכישת‬‫דירה‬‫שלישית‬.‫במסגרת‬‫תיקון‬76,‫שונו‬‫הוראות‬‫סעיף‬49‫ה‬,
‫כך‬‫שהפטור‬‫הניתן‬‫לפי‬‫סעיף‬‫זה‬,‫ניתן‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירה‬‫הראשונה‬.
‫ערר‬‫זה‬‫הוגש‬‫בנוגע‬‫למס‬‫השבח‬‫אשר‬‫הוטל‬‫על‬‫מכירת‬‫הדירה‬‫השנייה‬.‫לאחר‬‫תיקון‬76,‫הרי‬
‫שהפטור‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬49‫ה‬‫אינו‬‫רלוונטי‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירה‬‫בה‬‫עסקנו‬,‫בהיותה‬‫הדירה‬
‫השנייה‬.
‫על‬‫אף‬‫טענות‬‫המוכרת‬,‫הן‬‫הוראות‬‫הביצוע‬‫והן‬‫ההוראות‬‫במדריך‬‫למוכר‬/‫רוכש‬‫זכות‬
‫במקרקעין‬,‫עוסקות‬‫במכירת‬‫הדירה‬‫הראשונה‬,‫ואינן‬‫מתנגשות‬‫עם‬‫הוראות‬‫החוק‬‫כפי‬
‫שפורשו‬‫על‬‫ידי‬‫המנהל‬.

7. ‫ההכרעה‬
‫המשך‬
‫סעיף‬49‫ב‬(2)‫מעניק‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬,‫במכירת‬‫דירה‬‫יחידה‬.‫בחוק‬‫ההסדרים‬‫נקבע‬‫כי‬‫פטור‬
‫זה‬‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫מי‬‫שביום‬‫המעבר‬‫היו‬‫לו‬‫למעלה‬‫מדירת‬‫מגורים‬‫אחת‬.‫לכן‬,‫על‬‫אף‬‫שכוונת‬
‫המחוקק‬‫בדברי‬‫ההסבר‬,‫כמו‬‫גם‬‫בהוראות‬‫הביצוע‬‫של‬‫המנהל‬,‫להחיל‬‫את‬‫הפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬
49‫ה‬‫על‬‫הדירה‬‫הראשונה‬,‫ואת‬‫הפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ב‬(2)‫על‬‫הדירה‬‫השנייה‬,‫במכירת‬‫שתי‬
‫דירות‬‫בתקופת‬‫המעבר‬,‫לא‬‫יינתן‬‫הפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ב‬(2)‫על‬‫מכירת‬‫הדירה‬‫השנייה‬.
‫כתחליף‬,‫קובע‬‫חוק‬‫ההסדרים‬,‫כי‬‫יחול‬‫על‬‫מכירת‬‫דירה‬‫בתקופת‬‫המעבר‬,‫החישוב‬‫הלינארי‬
‫המוטב‬.
‫השופטים‬‫מסכמים‬‫כי‬‫לאור‬‫הוראות‬‫חוק‬‫ההסדרים‬,‫הרי‬‫שבתקופת‬‫המעבר‬‫אין‬‫תחולה‬
‫לפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬49‫ה‬.‫לפיכך‬,‫העוררת‬‫אינה‬‫זכאית‬‫לפטור‬‫מתשלום‬‫מס‬‫שבח‬,‫ויש‬‫לערוך‬
‫חישוב‬‫לינארי‬‫מוטב‬,‫כפי‬‫שאכן‬‫נערך‬‫ביחס‬‫לדירה‬‫בה‬‫עסקינן‬.

8. ‫נדחה‬ ‫הערר‬.‫ביום‬ ‫ניתן‬1.6.2016.

9. ‫המחברת‬ ‫דעת‬
‫היה‬‫צריך‬‫להתייחס‬‫במיוחד‬‫למצבים‬‫אלו‬‫בחקיקה‬‫ולעזור‬‫במקרה‬‫הזה‬.‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫במרבית‬
‫המקרים‬,‫למי‬‫שמוכר‬‫שתי‬‫דירות‬‫שנרכשו‬‫מספר‬‫שנים‬‫לפני‬2014,‫היקף‬‫השבח‬‫הוא‬‫קטן‬‫ובהתאמה‬
‫המס‬.
‫הבעיה‬‫עלתה‬‫שוב‬‫לעניין‬‫מס‬‫רכישה‬.‫במקרה‬‫זה‬,‫החלטת‬‫מיסוי‬‫קובעת‬‫שלמרות‬‫העובדה‬‫שסעיף‬
49‫ה‬'‫אינו‬‫מיושם‬‫לצורכי‬‫מס‬‫שבח‬,‫הרי‬‫שלעניין‬‫מס‬‫רכישה‬,‫ההטבה‬‫לתשלום‬‫מס‬‫רכישה‬‫ניתנת‬
‫כדירה‬‫יחידה‬.

10. ‫שוליים‬ ‫הערות‬
(1)‫ו‬"‫ע‬51159-04-15‫רונית‬‫ליסה‬‫טיקן‬‫נ‬'‫מנהל‬‫מס‬‫שבח‬‫מקרקעין‬‫נצרת‬
(2)‫סעיף‬49‫ה‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬(‫שבח‬‫ורכישה‬),‫התשכ‬"‫ג‬-1963
(3)‫סעיף‬49‫ב‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬(‫שבח‬‫ורכישה‬),‫התשכ‬"‫ג‬-1963
(4)‫חוק‬‫לתיקון‬‫סדרי‬‫עדיפויות‬‫לאומיים‬(‫תיקוני‬‫חקיקה‬‫להשגת‬‫יעדי‬‫התקציב‬‫לשנים‬2013-
2014),‫תשע‬"‫ג‬-2013
‫המאמר‬‫נכתב‬‫ביום‬3.5.2017
©‫כל‬‫הזכויות‬‫שמורות‬‫לדורית‬‫גבאי‬2017