Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder

Rammerne er på plads.
Banen er tegnet op og
spillereglerne formuleret.

Nye erklæringer vedrørende
revision på særlige områder –
ISA 800, ISA 805 og ISA 810
1. Indledning
Denne artikel omhandler de nye erklæringer vedrørende revision på særlige
områder, der – ligesom den nye revisionspåtegning – skal anvendes med virk-
ning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010, hvilket
for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for
regnskabsåret 2011.
Artiklen er udarbejdet i forlængelse af artiklen om den nye revisionspå-
tegning, der blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæ-
sen.
De nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder er baseret på
ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber
udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, ISA
805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt
specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, og ISA 810
om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag,
der tilsammen erstatter RS 800 fra december 2007.
Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et
fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800,
men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestanddele af et
regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regn-
skab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er
tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. ISA 800 og ISA 805 er
således ikke selvstændige erklæringsstandarder, hvilket er nyt i forhold til RS Af partner, statsautoriseret re-
800. visor, Anders Bisgaard, Faglig
En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene overholde udviklingsafdeling, Beierholm
ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. ISA 810 er således – i og formand for FSR’s Revisi-
modsætning til ISA 800 og ISA 805 – en selvstændig erklæringsstandard. onstekniske Udvalg og faglig
Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 indplaceres erklæringer konsulent, cand.merc.aud.,
vedrørende revision på særlige områder dels i forhold til RL, dels i forhold ph.d. Jesper Seehausen, Faglig
til erklæringsbekendtgørelsen, og der redegøres for, hvornår revisor skal udviklingsafdeling, Beierholm
tage forbehold og give supplerende oplysninger i andre erklæringer med og ekstern lektor, Institut for
sikkerhed, herunder erklæringer vedrørende revision på særlige områder, Økonomi og Ledelse, Aalborg
efter erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 3 behandles forskellen mellem ISA Universitet. Artiklen er udtryk
700-serien og ISA 800-serien. I afsnit 4 behandles forskellen mellem ISA 800, for forfatternes personlige
ISA 805 og ISA 810, og i afsnit 5-7 behandles de tre standarder mere uddy- holdninger og ikke nødvendig-
bende. I afsnit 8 omtales de selskabsretlige erklæringer, der skal afgives efter vis udtryk for Revisionsteknisk
ISA 800 eller ISA 805 (og ISA 700). Udvalgs holdninger.

Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2012 Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810 13

Det fremgår af lov-
bemærkningerne,
at en erklæring ikke
kan bringes uden for
lovens anvendelses-
område ved formelt at
angive, at erklæringen
alene er til hvervgive-
rens eget brug, hvis
revisor i forbindelse
med afgivelse af er-
klæringen indså eller
burde have indset, at
erklæringen ville blive
brugt over for tredje-
mand, jf. FT 2007-8, afgivelse af erklæringen indså eller burde have indset, at erklæringen
2. samling, tillæg A, ville blive brugt over for tredjemand, jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg
sp. 4550, jf. også er- A, sp. 4550, jf. også erklæringsvejledningens afsnit 4.1. Hvis revisor
klæringsvejledningens indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt over for
afsnit 4.1. Hvis revisor tredjemand, er erklæringen således omfattet af loven.
indså eller burde have Det fremgår af lovkommentarerne (Jensen et al., 2009), at revisor
indset, at erklæringen eventuelt vil kunne sikre sig, at en eventuel ”fremmed” læser må
ville blive brugt over indse, at der er tale om en intern erklæring ved at forsyne denne med
for tredjemand, er en påtegning herom.1
erklæringen således
omfattet af loven.
2.2. Erklæringsbekendtgørelsen
2.2.1. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde

2. Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af erklæ-
ringer:
ISA 800, ISA 805 og ISA 810 er udarbejdet som led i det såkaldte • Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen
”clarity”-projekt, hvor samtlige internationale standarder om revision eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. §
– og en enkelt standard om kvalitetskontrol – udarbejdet af IAASB er 1, stk. 1, der er omfattet af bekendtgørelsen, herunder:
omskrevet – og for nogle af standardernes vedkommende også ajour- • Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, der er omfattet
ført – og efterfølgende oversat til dansk af Revisionsteknisk Udvalg. af §§ 3-8
RL og erklæringsbekendtgørelsen ændres ikke som led i ”clarity”- • Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, der er om-
projektet og skal naturligvis overholdes. fattet §§ 9-12
• Andre erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af §§ 13-16
• Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-
2.1. Revisorloven gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug,
RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer: der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.
• Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med
sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af bekendtgørelsen.
brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2 Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er omfattet af
• Andre erklæringer, det vil sige erklæringer uden sikkerhed, der i §§ 13-16, medmindre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i
øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget
bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. Dette skyldes, at der
af loven, jf. § 1, stk. 3 er tale om erklæringer med sikkerhed, men ikke erklæringer på regnska-
• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold ber som defineret i bekendtgørelsen. Dette uddybes i næste afsnit.
til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget Det fremgår af erklæringsvejledningen, at hvis en erklæring udeluk-
brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. kende er bestemt til hvervgiverens eget brug og derfor ikke er omfat-
tet af bekendtgørelsen, må revisor sikre sig, at det af dokumentet eller
Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er naturligvis er- erklæringen tydeligt fremgår, at erklæringen kun er til hvervgiverens
klæringer med sikkerhed, idet der er tale om erklæringer vedrørende eget brug for at markere, at erklæringen ikke er omfattet af bekendt-
revision og dermed erklæringer med høj grad af sikkerhed. Revisor er gørelsens krav, jf. afsnit 4.1.
derfor omfattet af hele loven ved afgivelse af erklæringer vedrørende
revision på særlige områder, medmindre der er tale om en erklæring,
der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til 2.2.2. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb
hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. Erklæringsbekendtgørelsen definerer et regnskab som:
Det fremgår af lovbemærkningerne, at en erklæring ikke kan bringes • En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-
uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at angive, at erklærin- port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til
gen alene er til hvervgiverens eget brug, hvis revisor i forbindelse med ÅRL samt

14 Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2012

Tabel 2: Udvalgte forskelle i erklæringsbekendtgørelsen
Tabel 1: Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb – mellem andre erklæringer med sikkerhed og revisionspå-
eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter tegninger på reviderede regnskaber

Regnskaber Andre dokumenter Revisionspåtegnin- Andre erklæringer
ger på reviderede med sikkerhed,
Regnskaber, der aflægges efter Skatteregnskaber regnskaber herunder erklæ-
ÅRL ringer vedrørende
Regnskaber, der aflægges af Mellembalancer revision på særlige
finansielle virksomheder efter områder
regler fastsat af Finanstilsynet Erklæringsbekendt- §§ 3-8 §§ 13-16
Regnskaber, der aflægges efter Åbningsbalancer gørelsen
IFRS Krav om oplysning Ja (§ 5, stk. 1, nr. 3 Nej
Regnskaber for ikke-erhvervs- Likvidationsregnskaber om, at revisionen og stk. 3)
drivende fonde ikke har givet anled-
ning til forbehold
Regnskaber for friskoler og pri- Fusionsregnskaber
vate grundskoler m.v. Krav om udtalelse Ja (§ 5, stk. 1, nr. 7) Nej
om en eventuel le-
Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnskaber ved delsesberetning
konkurs
Specifikke krav til, Ja (§ 6, stk. 1 og 2) Nej, alene generelle
Regnskaber for institutioner for Statusoversigter som grundlag for hvornår revisor skal krav (§ 15, stk. 1)
erhvervsrettet uddannelse akkord tage forbehold
Projektregnskaber Krav om oplysning Ja (§ 6, stk. 5) Nej
om, at generalfor-
Tilskudsregnskaber
samlingen ikke bør
godkende regnskabet

Krav om supple- Ja (§ 7, stk. 2) Nej
• Et andet tilsvarende regnskab, der: rende oplysninger
• Ikke er omfattet af ovenstående opregning, vedrørende andre
forhold (overtræ-
• I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og
delse af bogførings-
forklarende noter,
lovgivningen og
• Tjener et generelt formål og
ledelsesansvar)
• Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.

Det fremgår af erklæringsvejledningen, at det forhold, at regnskabet
skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af bru-
gere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regnskabsmæssige Tabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem andre
begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvis erklæringer med sikkerhed omfattet af §§ 13-16, herunder erklæringer
den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med vedrørende revision på særlige områder, og revisionspåtegninger på
henblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred reviderede regnskaber omfattet af §§ 3-8.
kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af bekendtgørelsens
definition.
Det fremgår også af vejledningen, at andre former for regnskabs- 2.2.3. Andre erklæringer med sikkerhed
mæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige be- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16 omhandler som nævnt andre
grebsrammer, der skal imødekomme oplysningsbehov hos bestemte erklæringer med sikkerhed. Disse bestemmelser kræver blandt andet,
brugere, ikke er regnskaber i bekendtgørelsens forstand. De anses som at erklæringen i det mindste skal indeholde følgende i nævnte ræk-
andre dokumenter, hvor revisor afgiver en erklæring med sikkerhed kefølge:
efter §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed. • En identifikation af det forhold, hvorom der afgives erklæring, det
Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis vil sige erklæringsemnet, og en beskrivelse af erklæringsopgaven, jf.
andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1. § 14, stk. 1, nr. 1
Erklæringer vedrørende revision på særlige områder og dermed • En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, jf. § 14, stk. 1,
erklæringer om revision af andre dokumenter er som nævnt omfat- nr. 2, jf. også § 14, stk. 2
tet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, medmindre • Eventuelle forbehold, jf. § 14, stk. 1, nr. 3. Hvis revisor tager for-
der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning behold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 15, stk. 3. Hvis
og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke revisor ikke tager forbehold, er der ikke – som for revisionspåteg-
er omfattet af bekendtgørelsen. Erklæringer om revision af regn- ninger på reviderede regnskaber – krav om, at det skal fremgå af
skaber er derimod omfattet af §§ 3-8 om revisionspåtegninger på erklæringen, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, jf.
reviderede regnskaber, medmindre der undtagelsesvist er tale om en § 5, stk. 1, nr. 3 og § 5, stk. 3
erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende • En konklusion vedrørende det udførte arbejde, jf. § 14, stk. 1, nr. 4,
er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af jf. også § 14, stk. 3-5
bekendtgørelsen. • Eventuelle supplerende oplysninger, jf. § 14, stk. 1, nr. 5.


Strategi, taktisk forståelse og overblik
skaber dynamikken inden for rammerne.

Hertil kommer: 2.2.5. Supplerende oplysninger i andre erklæringer med sik-
• Datering og underskrift, jf. § 14, stk. 6 og 7. kerhed
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal
Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber give supplerende oplysninger om eventuelle forhold, som revisor på-
– krav om, at erklæringen skal indeholde en udtalelse fra revisor om, peger uden at tage forbehold, jf. § 16, stk. 1.
hvorvidt revisors gennemlæsning af en eventuel ledelsesberetning – Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
baseret på den udførte revision af regnskabet – har givet anledning til – krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende
bemærkninger, jf. § 5, stk. 1, nr. 7. andre forhold, jf. § 7, stk. 2, herunder overtrædelse af bogførings-
lovgivningen og ledelsesansvar. Dette indebærer, at overskriften på
eventuelle supplerende oplysninger blot skal være ”Supplerende
2.2.4. Forbehold i andre erklæringer med sikkerhed oplysninger” og ikke ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbe- i regnskabet” eller lignende, jf. § 7, stk. 4. Indholdsmæssigt svarer
hold i erklæringen, hvis: ”Supplerende oplysninger” i andre erklæringer med sikkerhed” dog til
• De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er be- ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” i revision-
hæftet med væsentlige fejl eller mangler, spåtegninger på reviderede regnskaber.2
• Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf.
konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl, eller § 16, stk. 2.
• Usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er
uvæsentlig, jf. § 15, stk. 1.
3. Forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-serien
Bekendtgørelsen indeholder således alene generelle krav til, hvornår ISA 700-serien omfatter fem standarder:
revisor skal tage forbehold. Dette skyldes formentlig, at §§ 13-16 om • ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring
andre erklæringer med sikkerhed har et bredere anvendelsesområde om et regnskab
end §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber. Det • ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-
må derfor antages, at kravene til, hvornår revisor skal tage forbehold, sors erklæring
er de samme for andre erklæringer med sikkerhed som for revisions- • ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-
påtegninger på reviderede regnskaber. skabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisio-
Revisor skal således – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. nen i den uafhængige revisors erklæring
2, 2. pkt. – blandt andet tage forbehold, hvis: • ISA 710 om sammenlignelige oplysninger
• Erklæringsemnet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke • ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der indeholder revi-
opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med- derede regnskaber.
mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,
• Erklæringsemnet er udarbejdet under forudsætning af fortsat drift, ISA 800-serien omfatter tre standarder:
men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (hvis dette er • ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regn-
relevant), eller skaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med
• Erklæringsemnet i øvrigt ikke er udarbejdet i overensstemmelse særligt formål
med lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav, jf. § • ISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et
6, stk. 2, nr. 2, 4 og 7. regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i
et regnskab
Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber • ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn-
– krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende skabssammendrag.
betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende
regnskabet, jf. § 6, stk. 5. Både ISA 700-serien og ISA 800-serien omhandler erklæringer om re-
vision af historiske finansielle oplysninger.
Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 omhand-
ler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med generelt
formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overens-
stemmelse med begrebsrammer med generelt formål, jf. afsnit 3 og


En revision af et fuld-
stændigt regnskab
med særligt formål
skal således gennem-
føres efter de ”almin-
delige” standarder
om revision, det vil
sige ISA 200-699, og
erklæringen skal både
overholde de ”almin-
delige” krav til erklæ-
ringer om revision i
ISA 700 og de særlige
krav til erklæringer om
revision af fuldstæn-
dige regnskaber med
særligt formål i ISA
800 – og naturligvis
erklæringsbekendtgø-
relsen.

4. Forskellen mellem ISA 800, ISA 805 og ISA 810
afsnit 7, litra a, hvorimod ISA 800 omhandler revisors overvejelser ved
revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, det vil sige Det fremgik af den tidligere RS 800, at formålet med standarden var
fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebs- at opstille standarder for og give vejledning i forbindelse med revisi-
rammer med særligt formål, jf. afsnit 2 og afsnit 6, litra a. onsopgaver med særligt formål, herunder:
ISA 800 definerer en begrebsramme med særligt formål som en regn- • Fuldstændige regnskaber, der var udarbejdet i overensstemmelse
skabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme beho- med en anden fyldestgørende regnskabspraksis,
vet for finansielle oplysninger hos specifikke brugere, jf. afsnit 6, litra b.3 • En del af et fuldstændigt regnskab med et generelt eller særligt for-
Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for mål såsom en enkelt regnskabsmæssig opgørelse, bestemte konti,
regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, der dele af konti eller poster i et regnskab,
ikke kan fraviges. • Overholdelse af kontraktmæssige aftaler og
Forskellen mellem ISA 800, ISA 805 og ISA 810 behandles i næste • Regnskabssammendrag, jf. afsnit 1.
afsnit.
Erklæringer vedrørende revision på særlige områder og dermed er- ISA 800 omhandler alene revisors overvejelser ved revision af fuldstæn-
klæringer om revision af andre dokumenter er som tidligere nævnt dige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer
omfattet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, medmindre med særligt formål, ISA 805 omhandler alene revisors overvejelser ved
der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti
og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke eller poster, der indgår i et regnskab, og ISA 810 omhandler alene
er omfattet af bekendtgørelsen. Erklæringer vedrørende revision på opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag.
særlige områder er desuden altid omfattet af ISA 800, ISA 805 eller ISA ISA 800 erstatter således de bestemmelser i RS 800, der omhandlede
810 og ikke blot ISA 700. Dette skyldes, at erklæringsbekendtgørelsens revisionsopgaver vedrørende fuldstændige regnskaber, der var udar-
regnskabsbegreb, jf. § 2, som tidligere nævnt kun omfatter regnskaber, bejdet i overensstemmelse med en anden fyldestgørende regnskabs-
der dels i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og praksis, ISA 805 erstatter de bestemmelser i RS 800, der omhandlede
forklarende noter, det vil sige fuldstændige regnskaber, dels tjener et revisionsopgaver vedrørende en del af et fuldstændigt regnskab med
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere, det vil sige et generelt eller særligt formål, og ISA 810 erstatter de bestemmelser i
regnskaber med generelt formål. RS 800, der omhandlede revisionsopgaver vedrørende regnskabssam-
Dette fremgår også af erklæringsvejledningens oversigt over sammendrag.
menhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og RS’erne, jf. afsnit 2, Bestemmelserne i RS 800 om revisionsopgaver vedrørende over-
hvor den tidligere RS 800 kun er nævnt under andre erklæringer med holdelse af kontraktmæssige aftaler er ikke erstattet af nogen sær-
sikkerhed. Når vejledningen henviser til RS’erne, herunder RS 800, skyl- skilt standard. Det synes dog at være mest oplagt at anvende ISA
des det, at vejledningen er fra marts 2009, og at den danske betegnelse 805 eller alternativt ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver
ISA først er indført med ”clarity”-standarderne i 2011. Henvisningen kan med sikkerhed, hvis der ikke er tale om historiske finansielle oplys-
derfor i dag læses som en henvisning til blandt andet ISA’erne, herun- ninger.
der ISA 800, ISA 805 og ISA 810. Anvendelsesområdet for RS 800 er således – med undtagelse af
Tabel 3 indeholder en oversigt over sammenhængen mellem erklæ- bestemmelserne om revisionsopgaver vedrørende overholdelse af kon-
ringsbekendtgørelsen og -standarderne.4 De standarder, der er skrevet traktmæssige aftaler – samlet set uændret i ISA 800, ISA 805 og ISA
med fed, er selvstændige erklæringsstandarder. 810, men er nu fordelt på tre særskilte standarder.


Tabel 3: Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne

5. ISA 800 – særlige overvejelser Revisionspå- Erklæringer om Andre erklæ- Erklæringer
tegninger på gennemgang ringer med sik- uden sikkerhed
ved revision af fuldstændige
reviderede (review) af kerhed
regnskaber udarbejdet i over- regnskaber regnskaber
ensstemmelse med begrebsram-
Erklæringsbe-
mer med særligt formål §§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –
kendtgørelsen
ISA 800 omhandler som tidligere
nævnt revisors overvejelser ved Erklæringsstan- ISA 700 ISRE (RS) 2400 ISA 800 ISRS (RS) 4400
revision af fuldstændige regnskaber darder1
med særligt formål, det vil sige ISA 705 ISRE (RS) 2410 ISA 805 ISRS (RS) 4410
fuldstændige regnskaber udarbej-
ISA 706 ISA 810
det i overensstemmelse med be-
grebsrammer med særligt formål. ISRE (RS) 2400
ISA 710
Standarden indeholder ikke alene
bestemmelser om udformning af ISRE (RS) 2410
ISA 720
en konklusion og afgivelse af en ISAE (RS) 3000
erklæring om revision af et fuld-
stændigt regnskab med særligt ISAE (RS) 3400
formål, jf. afsnit 11-14, men også
bestemmelser om opgaveaccept ISAE 3402
samt planlægning og udførelse af
revisionen, jf. afsnit 8-10. 1 Selvstændige erklæringsstandarder er skrevet med fed.
Det fremgår af standarden, at
revisor – når revisor udformer en
konklusion og afgiver en erklæring
om revision af et regnskab med særligt formål – skal overholde krave- tiltænkte, jf. afsnit A14. For at undgå misforståelser gør revisor
ne i ISA 700, jf. afsnit 11, jf. også afsnit 1. Det vil sige, at en erklæring brugerne af revisors erklæring opmærksom på, at regnskabet er
om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt
skal overholde ISA 800, men også ISA 700. Det fremgår således ikke formål og derfor ikke nødvendig kan anvendes til andre formål. Re-
direkte af en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med visor skal medtage disse supplerende oplysninger under en passende
særligt formål, at erklæringen er afgivet efter ISA 800, idet erklæringen overskrift.
bygger på en erklæring efter ISA 700, ligesom der i beskrivelsen af Det fremgår også af standarden, at revisor herudover kan finde det
revisors ansvar blot henvises til ”internationale standarder om revision passende at anføre, at revisors erklæring udelukkende er tiltænke de
og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”. specifikke brugere, jf. afsnit A15. Dette kan opnås ved at begrænse
En revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål skal såle- distributionen eller anvendelsen af revisors erklæring. I disse situatio-
des gennemføres efter de ”almindelige” standarder om revision, det ner kan de supplerende oplysninger udvides til at omfatte disse andre
vil sige ISA 200-699, og erklæringen skal både overholde de ”almin- forhold, og overskriften ændres i overensstemmelse hermed. Dette er
delige” krav til erklæringer om revision i ISA 700 og de særlige krav dog ikke obligatorisk.
til erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med særligt I figur 1 er vist, hvordan en erklæring om revision af et fuldstæn-
formål i ISA 800 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. digt regnskab med særligt formål kan se ud. I eksemplet er der tale
Det fremgår af ISA 800, at revisors erklæring om revision af et regn- om en erklæring om revision af et skattemæssigt regnskab, men der
skab med særligt formål skal indeholde supplerende oplysninger, der kunne også have været tale om en erklæring om revision af for ek-
henleder brugernes opmærksomhed på, at regnskabet er udarbejdet sempel et likvidationsregnskab, et fusions- eller spaltningsregnskab, et
i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, og at projektregnskab eller et tilskudsregnskab, jf. erklæringsvejledningens
regnskabet derfor kan være uegnet til andre formål, jf. afsnit 14. Disse eksempler på andre dokumenter, jf. afsnit 4.2. Eksemplet er baseret
supplerende oplysninger er obligatoriske. på Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den ”blanke” revisionspå-
Det fremgår i den forbindelse af standarden, at regnskaber med tegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supple-
særligt formål kan anvendes til andre formål end de oprindeligt rende oplysninger, samt de eksempler på erklæringer om revision af


Figur 1: Erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål –
erklæring om revision af et skattemæssigt årsregnskab

ISA 800 definerer en
Den uafhængige revisors erklæring
begrebsramme med
Til ledelsen i Selskab BC særligt formål som
en regnskabsmæssig
Vi har revideret det skattemæssige årsregnskab for Selskab BC for indkomståret 20x1. Det skattemæssige års- begrebsramme, der er
regnskab er baseret på det reviderede årsregnskab for selskabet og anden dokumentation. Vi har forsynet års- udformet til at imøde-
regnskabet med en revisionspåtegning uden forbehold og supplerende oplysninger. komme behovet for
finansielle oplysninger
Ledelsens ansvar for regnskabet hos specifikke brugere,
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde det skattemæssige årsregnskab i overensstemmelse med gældende skat- jf. afsnit 6, litra b.3
telovgivning. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at
Den regnskabsmæs-
udarbejde et skattemæssigt årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser
sige begrebsramme
eller fejl.
kan være en begrebs-
Revisors ansvar ramme for regnskaber,
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om det skattemæssige årsregnskab på grundlag af vores revision. Vi har der giver et retvisende
udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revi- billede, eller en be-
sorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad grebsramme, der ikke
af sikkerhed for, om det skattemæssige årsregnskab er uden væsentlig fejlinformation. kan fraviges.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i det
skattemæssige årsregnskab. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering
af risici for væsentlig fejlinformation i det skattemæssige årsregnskab, uanset om denne skyldes besvigelser eller
fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af et skatte-
mæssigt årsregnskab i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Formålet hermed er at udforme revi-
sionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten
af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis
er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af det skatte-
mæssige årsregnskab.

Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion.

Konklusion
Det er vores opfattelse, at det skattemæssige årsregnskab for selskabet for indkomståret 20x1 i al væ-sentlighed
er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning.

Supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anven-
delse]1
Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på side … i det skattemæssige årsregnskab,
hvor de anvendte skattemæssige principper er beskrevet. Det skattemæssige årsregnskab er udarbejdet med
henblik på at hjælpe ledelsen til at udfylde selskabets selvangivelse. Som følge heraf kan det skattemæssige års-
regnskab være uegnet til andre formål.

[Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ledelsen og skattemyndighederne og bør ikke udleveres
til eller anvendes af andre parter.]

X-by (revisors kontorsted), dato
statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NN
statsautoriseret /registreret revisor

1 De supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis er obligatoriske. Dette gælder derimod ikke de supplerende op-
lysninger om begrænsning i distribution og anvendelse.

fuldstændige regnskaber med særligt formål, der findes i ISA 800, jf. bets udarbejdelse af et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse
bilaget, særligt eksempel 2. med gældende skattelovgivning. Formålet hermed er at udforme
En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå re- revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men
visionsbevis for beløb og oplysninger i det skattemæssige årsregnskab. ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne
De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herun- kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens
der vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i det skattemæssige valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige
årsregnskab, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risiko- skøn er rimelige samt den samlede præsentation af det skattemæssige
vurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selska- årsregnskab.


6. ISA 805 – særlige overvejelser ved revision af bestanddele af
Det fremgår af standarden, at regnskabet kan være et regnskab med
et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der generelt formål eller et regnskab med særligt formål, jf. afsnit 1. Hvis
indgår i et regnskab regnskabet er et regnskab med særligt formål, gælder ISA 800 også
ISA 805 omhandler som tidligere nævnt revisors overvejelser ved re- for revisionen.
vision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti Det fremgår også af standarden, at revisor – når revisor udformer en
eller poster, der indgår i et regnskab.5 konklusion og afgiver en erklæring om revision af bestanddele af et
Standarden indeholder ikke alene bestemmelser om udformning af regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et
en konklusion og afgivelse af en erklæring om revision af bestanddele regnskab – skal overholdene kravene i ISA 700, tilpasset som nødven-
af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår digt efter opgavens omstændigheder, jf. afsnit 11.
i et regnskab, jf. afsnit 11-17, men også bestemmelser om opgaveac- Det vil sige, at en erklæring om revision af bestanddele af et regn-
cept samt planlægning og udførelse af revisionen, jf. afsnit 7-10. skab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regn-

Indrapportér dine regnskaber
nemt og hurtigt i XBRL!
• enyt dine eksisterende regnskaber uanset om de er lavet i Excel,
B
Word eller PDF.
• ap ét regnskab, og alle dine regnskaber bliver automatisk mappede.
M
• asyX mapper automatisk via ordgenkendelse og husker de
E
synonymer du selv definerer.
• dskriv og se den dannede XBRL rapport, inden du afsender til
U
modtager.

SE MERE PÅ VORES HJEMMESIDE STUDIESTRÆDE 14 A, 4
W W W.E ASY X.DK 1455 K ØBENHAVN K
ELLER KONTAK T K ARSTEN ELMSTED TLF. 42 41 42 01
TLF. 42 41 42 01 KONTAK T@E ASY X.DK
ELLER MAIL: KE@E ASY X.DK) W W W.E ASY X.DK

118619_EasyX_185x131.indd 1 19/12/11 10.20

En erklæring om re-
vision af bestanddele
af et regnskab med
generelt formål eller
specifikke elementer,
konti eller poster, der Figur 2: Erklæring om revision af bestanddele af et regn-
indgår i et regnskab skab eller specifikke elementer, konti eller poster, der
med generelt formål, indgår i et regnskab – erklæring om revision af en opgø-
for eksempel et års- relse over tilgodehavender
regnskab, skal således
overholde ISA 700 og Den uafhængige revisors erklæring
ISA 805, hvorimod en
erklæring om revision Til kapitalejerne i Selskab BC
af bestanddele af et
Vi har revideret opgørelsen over tilgodehavender for Selskab BC for
regnskab med særligt
regnskabsåret afsluttet den 31. december 20x1. Opgørelsen over
formål eller specifikke tilgodehavender er baseret på det reviderede årsregnskab for regn-
elementer, konti eller skabsåret 1. januar – 31. december 20x1. Vi har forsynet årsregn-
poster, der indgår i et skabet med en revisionspåtegning uden forbehold og supplerende
regnskab med særligt oplysninger.
formål, for eksempel
et skattemæssigt års- Ledelsens ansvar for opgørelsen
regnskab, også skal Ledelsen har ansvaret for at udarbejde opgørelsen over tilgodehaven-
overholde ISA 800. der i overensstemmelse med anvendt regnskabspraksis som beskrevet
på side … [eller selskabets hidtidige regnskabspraksis]. Ledelsen har
endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nød-
vendig for at udarbejde en opgørelse over tilgodehavender uden væ-
sentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar
skab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om opgørelsen af tilgo-
der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En erklæring dehavender på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen
om revision af bestanddele af et regnskab med generelt formål eller i overensstemmelse med internationale standarder om revision og
specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi
generelt formål, for eksempel et årsregnskab, skal således overholde overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at
ISA 700 og ISA 805, hvorimod en erklæring om revision af bestand- opnå høj grad af sikkerhed for, om opgørelsen over tilgodehavender
dele af et regnskab med særligt formål eller specifikke elementer, konti er uden væsentlig fejlinformation.
eller poster, der indgår i et regnskab med særligt formål, for eksempel
En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå
et skattemæssigt årsregnskab, også skal overholde ISA 800. Ligesom
revisionsbevis for beløb og oplysninger i opgørelsen over tilgodeha-
det ikke fremgår direkte af en erklæring om revision af et fuldstændigt
vender. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering,
regnskab med særligt formål, at erklæringen er afgivet efter ISA 800, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i opgørelsen
fremgår det således ikke direkte af en erklæring om revision af be- over tilgodehavender, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.
standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant
der indgår i et regnskab, at erklæringen er afgivet efter ISA 805, idet for selskabets udarbejdelse af opgørelsen over tilgodehavender i
erklæringen bygger på en erklæring efter ISA 700, ligesom der i be- overensstemmelse med anvendt regnskabspraksis. Formålet hermed
skrivelsen af revisors ansvar blot henvises til ”internationale standarder er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstæn-
om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”. dighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af
Ligesom en revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering
af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens
skal en revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elemen-
regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation
ter, konti eller poster, der indgår i et regnskab, således gennemføres
af opgørelsen over tilgodehavender.
efter de ”almindelige” standarder om revision, det vil sige ISA 200-
699, og erklæringen skal overholde de ”almindelige” krav til erklærin- Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt
ger om revision i ISA 700, de særlige krav til erklæringer om revision og egnet som grundlag for vores konklusion.
af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller
poster, der indgår i et regnskab, i ISA 805 samt – hvis der er tale om Konklusion
et regnskab med særligt formål – de særlige krav til erklæringer om Det er vores opfattelse, at opgørelsen over selskabets tilgodehavender
revision af (fuldstændige) regnskaber med særligt formål i ISA 800 – pr. 31. december 20x1 i al væsentlighed er udarbejdet i overensstem-
og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. melse med anvendt regnskabspraksis som beskrevet på side … [eller
For så vidt angår erklæringer om revision af bestanddele af et fuld- selskabets hidtidige regnskabspraksis].
stændigt regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der
indgår i et fuldstændigt regnskab, fremgår det af standarden, at hvis
konklusionen i revisors erklæring om det fuldstændige regnskab er
modificeret, eller revisors erklæring indeholder supplerende oplysninger NN
vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen, skal revisor vurdere statsautoriseret /registreret revisor
den indvirkning, som dette kan have på revisors erklæring om bestand-


dele af dette regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der I figur 2 er vist, hvordan en erklæring om revision af bestanddele af
indgår i regnskabet, jf. afsnit 14. Når det anses for passende, skal revisor et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i
tilsvarende udtrykke en modificeret konklusion på bestanddelene af et regnskab, kan se ud. I eksemplet er der tale om en erklæring om
regnskabet eller de specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i revision af en opgørelse over tilgodehavender, men der kunne også
regnskabet, eller medtage supplerende oplysninger vedrørende forstå- have været tale om en erklæring om revision af for eksempel en
else af regnskabet eller revisionen i revisors erklæring. mellembalance eller en åbnings-, overtagelses-, overdragelses- eller
Det fremgår også af standarden, at hvis revisor har udtrykt en af- omdannelsesbalance, jf. erklæringsvejledningens eksempler på andre
kræftende konklusion eller ikke har udtrykt en konklusion om det dokumenter, jf. afsnit 4.2. Eksemplet er baseret på Revisionsteknisk
fuldstændige regnskab, må revisor ikke udtrykke en konklusion uden Udvalgs udtalelse om den ”blanke” revisionspåtegning, det vil sige
modifikationer om bestanddele af dette regnskab eller specifikke ele- revisionspåtegningen uden forbehold og supplerende oplysninger,
menter, konti eller poster, der indgår i regnskabet, jf. afsnit 17. samt de eksempler på erklæringer om revision af bestanddele af et

Den mobile revisor
- et koncept fra Inventio.IT baseret på Dynamics C5 AuditPlus, C5 Online og
Hosted Desktop tilpasset revisors behov for effektivitet, fleksibilitet og
mobilitet
C5 AuditPlus anvendes af mere end 2000
revisorer og er et af markedets mest udbredte
Optimeret Magnus brancheløsninger. C5 AuditPlus håndterer alt
kunde- Årsafslutning omkring regnskab, klientbogføring, årsafslutning
bogføring samt den interne timesagsstyring
- det er effektivitet.
Igangværende Periode- C5 Online er Danmarks mest anvendte økono-
arbejder rapportering misystem. C5 Online sikre både din kunde og dig
som revisor adgang døgnet rundt fra enhver PC
med internetadgang
- det er fleksibilitet.

Standard
kontoplaner
C5 Online Ressource
planlægning
Pris fra 149,-/mdr.

Hosted Desktop sikre dig høj stabilitet og
sikkerhed til en fast månedlig ydelse. Slip for
besværet og overlad driften af din server og
programmer til Inventio.IT og få adgang til dine
data døgnet rundt uanset lokalitet
- det er mobilitet.
Revisor Budget
Eksport Se meget mere på www.auditplus.dk eller
www.c5online.nu

Simulering Timesag

Moms Anlæg

Inventio.IT A/S Lyskær 3 EF Cedervej 2 Tlf. 70 26 98 99 www.inventio.it
2730 Herlev 8462 Harlev Fax 70 26 98 97 info@inventio.it


En erklæring om revi-
sion af et fuldstændigt
regnskab med særligt
formål skal som tidli-
gere nævnt ikke blot
overholde ISA 800,
men også ISA 700,
ligesom en erklæring
om revision af be-
standdele af et regn-
skab eller specifikke
elementer, konti eller
poster, der indgår i
et regnskab, ikke blot
skal overholde ISA
805, men også ISA • En titel, der klart indikerer, at der er tale om en erklæring fra en
700 samt – hvis der er uafhængig revisor
tale om et regnskab • En adressat
med særligt formål – • Et indledende afsnit, der blandt andet identificerer det regnskabs-
ISA 800. En erklæring sammendrag, som revisor afgiver erklæring om, og det reviderede
om et regnskabssam- regnskab
mendrag skal derimod • En beskrivelse af ledelsens ansvar for regnskabssammendraget
alene overholde ISA • En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om
810 – og naturligvis regnskabssammendraget
erklæringsbekendtgø- • Et afsnit, der klart udtrykker en konklusion
relsen. • Revisors underskrift
• Datoen på revisors erklæring
• Revisors adresse, jf. afsnit 14.

For så vidt angår det reviderede regnskab, fremgår det af standarden,
regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et at hvis revisors erklæring om det reviderede regnskab indeholder en
regnskab, der findes i ISA 805, jf. bilag 2, særligt eksempel 1. konklusion med forbehold eller supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet eller revisionen, men revisor vurderer, at regn-
skabssammendraget i alle væsentlige henseender er konsistent med
7. ISA 810 – erklæringer om regnskabssammendrag
eller er et retvisende sammendrag af det reviderede regnskab, skal
ISA 810 omhandler som tidligere nævnt opgaver vedrørende afgivelse revisors erklæring om regnskabssammendraget desuden:
af erklæring om regnskabssammendrag. • Angive, at revisors erklæring på det reviderede regnskab indeholder
Det er en forudsætning for anvendelse af standarden, at regn- en konklusion med forbehold eller supplerende oplysninger vedrø-
skabssammendraget er uddraget af et regnskab, der er revideret rende forståelse af regnskabet eller revisionen, og
af den pågældende revisor, jf. afsnit 1. Hvis regnskabet er revi- • Beskrive grundlaget for konklusionen med forbehold på det revide-
deret af en anden revisor eller slet ikke revideret, kan standarden rede regnskab eller de supplerende oplysninger vedrørende forstå-
ikke anvendes. Det fremgår således af standarden, at revisor kun else af regnskabet eller revisionen samt den eventuelle indvirkning
skal acceptere en opgave vedrørende afgivelse af erklæring om et heraf på regnskabssammendraget, jf. afsnit 17.
regnskabssammendrag, hvis revisor har fået til opgave at udføre
en revision af det regnskab, hvoraf regnskabssammendraget er ud- Det fremgår også af standarden, at hvis revisors erklæring om det
draget, jf. afsnit 5. reviderede regnskab indeholder en afkræftende konklusion eller en
Standarden definerer et regnskabssammendrag som historiske fi- manglende konklusion, skal revisors erklæring om regnskabssammen-
nansielle oplysninger, der er uddraget af et regnskab, og som – selv draget tilsvarende:
om det indeholder færre detaljer end regnskabet – stadig giver en • Angive, at revisors erklæring på det reviderede regnskab indeholder
struktureret præsentation, der er konsistent med den præsentation, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion,
som regnskabet giver af virksomhedens økonomiske ressourcer eller • Beskrive grundlaget for den afkræftende konklusion eller den
forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller for en bestemt periode, jf. manglende konklusion på det reviderede regnskab og
afsnit 4, litra c. • Angive, at det som følge af den afkræftende konklusion eller den
En erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt manglende konklusion ikke er passende at udtrykke en konklusion
formål skal som tidligere nævnt ikke blot overholde ISA 800, men om regnskabssammendraget, jf. afsnit 18.
også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestanddele af et
regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et For så vidt angår selve regnskabssammendraget, fremgår det af stan-
regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt darden, at hvis regnskabssammendraget ikke i alle væsentlige hense-
– hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En ender er konsistent med eller ikke er et retvisende sammendrag af det
erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene overholde reviderede regnskab, og ledelsen ikke indvilliger i at foretage de nød-
ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. vendige ændringer, skal revisor udtrykke en afkræftende konklusion
Det fremgår af ISA 810, at en erklæring om et regnskabssammen- om regnskabssammendraget, jf. afsnit 19.
drag i det mindste skal indeholde følgende: I figur 3 er vist, hvordan en erklæring om et regnskabssammendrag


Figur 4: Erklæring om revision af bestanddele af et regn-
skab eller specifikke elementer, konti eller poster, der
Figur 3: Erklæring om et regnskabssammendrag uddra-
indgår i et regnskab – revision af åbningsbalance
get af et revideret årsregnskab

Den uafhængige revisors erklæring om regnskabs- Den uafhængige revisors erklæring
sammendrag
Til kapitalejerne i Selskab BC under stiftelse
Til kapitalejerne i Selskab BC
Vi har revideret åbningsbalancen for Selskab BC under stiftelse pr.
Medfølgende regnskabssammendrag, der omfatter sammendraget 1. januar 20x1, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, balance og
resultatopgørelse for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 noter].1
og sammendraget balance pr. 31. december 20x1 samt tilhørende
noter, er uddraget af det reviderede årsregnskab for Selskab BC for Ledelsens ansvar for åbningsbalancen
regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1. Vi har udtrykt en kon- Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af en åbningsbalance, der gi-
klusion uden forbehold i vores revisionspåtegning af 15. maj 20x2 på ver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
dette årsregnskab. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen
anser for nødvendig for at udarbejde en åbningsbalance uden væ-
[Det reviderede årsregnskab og regnskabssammendraget afspejler sentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.
ikke indvirkningerne af begivenheder, der er indtruffet efter datoen
på vores revisionspåtegning på årsregnskabet.] Revisors ansvar
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om åbningsbalancen på
Regnskabssammendraget indeholder ikke alle de oplysninger, der grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstem-
kræves efter årsregnskabsloven. Regnskabssammendraget kan derfor melse med internationale standarder om revision og yderligere krav
ikke læses som erstatning for det reviderede årsregnskab. ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske
krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af
Ledelsens ansvar for regnskabssammendraget sikkerhed for, om åbningsbalancen er uden væsentlig fejlinformation.
Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et regnskabssammendrag
af det reviderede årsregnskab i overensstemmelse med årsregnskabs- En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revi-
loven. sionsbevis for beløb og oplysninger i åbningsbalancen. De valgte re-
visionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering
Revisors ansvar af risici for væsentlig fejlinformation i åbningsbalancen, uanset om
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om regnskabssammendrag denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer
på grundlag af vores handlinger, som er udført i overensstemmelse revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af
med ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn- en åbningsbalance, der giver et retvisende billede. Formålet hermed
skabssammendrag. er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstæn-
dighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af
Konklusion selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering
Det er vores opfattelse, at regnskabssammendraget, der er uddraget af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens
af det reviderede årsregnskab for Selskab BC for regnskabsåret 1. regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation
januar – 31. december 20x1, er et retvisende sammendrag af dette af åbningsbalancen.
årsregnskab.
Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt
X-by (revisors kontorsted), dato og egnet som grundlag for vores konklusion.
Konklusion
NN Det er vores opfattelse, at åbningsbalancen giver et retvisende billede
statsautoriseret /registreret revisor af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 1. januar 20x1 i
overensstemmelse med årsregnskabsloven.

kan se ud. I eksemplet er der tale om et regnskabssammendrag, der statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
er uddraget af et revideret årsregnskab. Det forudsættes desuden, at
revisionspåtegningen på årsregnskabet ikke indeholder forbehold og NN
supplerende oplysninger. Eksemplet er baseret på de eksempler på er- statsautoriseret /registreret revisor
klæringer om regnskabssammendrag, der findes i ISA 810, jf. bilaget,
særligt eksempel 1. 1 Tilpasses åbningsbalancens elementer.

8. Selskabsretlige erklæringer efter ISA 800 eller ISA 805 (og
ISA 700) Selskabsretlige erklæringer skal afgives efter ISA 800 (og ISA 700),
Revisionsteknisk Udvalg har i december 2011 udsendt en udtalelse om ISA 805 (og ISA 700), ISRE (RS) 2410 om review af perioderegnskaber
selskabsretlige erklæringer. Udtalelsen erstatter UR 2010-2 fra oktober (eventuelt ISRE 2400 om review af regnskaber) eller ISAE (RS) 3000
2010 og kan findes på FSR’s hjemmeside eller i RevisorBiblioteket. om andre erklæringsopgaver med sikkerhed.
Udtalelsen indeholder dels en oversigt over, hvilke selskabsretlige En erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt
erklæringer revisor skal afgive, og hvilke erklæringsstandarder der skal formål skal som tidligere nævnt ikke blot overholde ISA 800, men
anvendes i de enkelte situationer, dels et mindre antal eksempler på også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestanddele af et
selskabsretlige erklæringer. regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et


De nye erklæringer
vedrørende revision
på særlige områder
skal – ligesom den
nye revisionspåteg-
ning – anvendes
med virkning for
regnskabsperioder,
der begynder den
15. december 2010,
hvilket for virksomhe-
der med kalenderåret
som regnskabsår vil
sige med virkning for
regnskabsåret 2011.
Erklæringerne er ba-
seret på ISA 800, ISA
805 og ISA 810, der
tilsammen erstatter
RS 800, men erklæ-
ringsbekendtgørelsen
skal naturligvis også
overholdes.

regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – ISA 805 omhandler revisors overvejelser ved revision af bestanddele
hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. Dette af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår
indebærer, at selskabsretlige erklæringer afgivet efter ISA 800 eller ISA i et regnskab. Regnskabet kan være et regnskab med generelt formål
805 også skal overholde ISA 700. Ingen selskabsretlige erklæringer skal eller et regnskab med særligt formål. Hvis regnskabet er et regnskab
overholde både ISA 800 og ISA 805, idet ingen selskabsretlige erklæ- med særligt formål, gælder ISA 800 også for revisionen.
ringer er erklæringer om revision af bestanddele af et regnskab med ISA 810 omhandler opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om
særligt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i regnskabssammendrag.
et regnskab med særligt formål. Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af
I figur 4 er vist, hvordan en erklæring om revision af en åbningsba- et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde
lance ved stiftelse ved indskud af en bestående virksomhed eller en ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af be-
bestemmende kapitalpost i et andet selskab kan se ud. Eksemplet er standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster,
baseret på eksemplet på en sådan erklæring i Revisionsteknisk Udvalgs der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også
udtalelse om selskabsretlige erklæringer. Erklæringen er afgivet efter ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål
ISA 805 (og ISA 700), idet der er tale om en erklæring om revision af – ISA 800. ISA 800 og ISA 805 er således ikke selvstændige erklærings-
dele af et regnskab. Erklæringen skal derimod ikke overholde ISA 800, standarder, hvilket er nyt i forhold til RS 800.
idet der er tale om en erklæring om revision af dele af et regnskab En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene over-
med generelt formål og ikke en erklæring om revision af dele af et holde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. ISA 810 er
regnskab med særligt formål. således – i modsætning til ISA 800 og ISA 805 – en selvstændig erklæ-
ringsstandard.
En revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål eller be-
9. Afslutning
standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster,
De nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder skal – der indgår i et regnskab, skal således gennemføres efter de ”alminde-
ligesom den nye revisionspåtegning – anvendes med virkning for lige” standarder om revision, det vil sige ISA 200-699, og erklæringen
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010, hvilket for skal overholde de ”almindelige” krav til erklæringer om revision i
virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning ISA 700, de særlige krav til erklæringer om revision af (fuldstændige)
for regnskabsåret 2011. Erklæringerne er baseret på ISA 800, ISA 805 regnskaber med særligt formål i ISA 800, hvis der er tale om et regn-
og ISA 810, der tilsammen erstatter RS 800, men erklæringsbekendt- skab med særligt formål, og de særlige krav til erklæringer om revision
gørelsen skal naturligvis også overholdes. af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller po-
Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 omhand- ster, der indgår i et regnskab, i ISA 805, hvis der er tale om bestand-
ler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med generelt dele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der
formål, hvorimod ISA 800 omhandler revisors overvejelser ved revision indgår i et regnskab.
af fuldstændige regnskaber med særligt formål.


Forkortelser Standarder og udtalelser
erklæringsbekendtgørelsen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendt- ISA
gørelse nr. 668 af 26. juni 2008 om god-
kendte revisorers erklæringer ISA 700: Udformning af en konklusion om afgivelse af erklæring om et
erklæringsvejledningen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning regnskab (clarificeret)
af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen
om godkendte revisorers erklæringer (er- ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors
klæringsbekendtgørelsen) erklæring (ajourført)
IAASB International Auditing and Assurance
Standards Board ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskab
IASB International Accounting Standards Board og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den
IFRS International Financial Reporting Standard uafhængige revisors erklæring (ajourført)
(IASB)
ISA International Standard on Auditing (IA- ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-
ASB) / international standard om revision skaber til sammenligning (clarificeret)
(Revisionsteknisk Udvalg)
ISAE International Standard on Assurance ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger, der in-
Engagements (IAASB) / international stan- deholder reviderede regnskaber (clarificeret)
dard om andre erklæringsopgaver med
sikkerhed (Revisionsteknisk Udvalg) ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i
ISRE International Standard on Review Enga- overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført)
gements (IAASB) / international standard
om review (Revisionsteknisk Udvalg) ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab
ISRS International Standard on Related Ser- samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
vices (IAASB) i International standard om (ajourført)
beslægtede opgaver (Revisionsteknisk
Udvalg) ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-
RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 sammendrag (ajourført)
om godkendte revisorer og revisionsvirk-
somheder med senere ændringer ISRE (RS)
RS revisionsstandard (Revisionsteknisk Udvalg)
UR revisionsudtalelse (Revisionsteknisk Udvalg) ISRE (RS) 2400: Review af regnskaber
ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr.
323 af 11. april 2011 af årsregnskabslo- ISRE (RS) 2410: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-
ven med senere ændringer hængige revisor

Kør lønnen på internettet!
-
• Danløn gør det hurtigt, nemt og billigt at køre løn

5,
• Der er intet startgebyr og ingen løbende abonnementer

1 s
• Danløn overfører automatisk alle beløb i form af løn, skat, pensioner mv. for dig
om et
n l
m • Du kan helt enkelt overføre beløbene til dit bogføringsprogram
kl.
eg e
e afr dd
ks
r. nse
p lø • Der sker automatisk indberetning til eIndkomst
! • Du får gratis support via vores forum
. er
løn alj
an det • Som revisor kan du benytte Danløn til at køre løn for dine kunder, nemt og billigt
r i D ere
rse rlig
ku de • Over 25.000 virksomheder bruger Danløn. Prøv selv gratis og anonymt!
så r y
og e fo
er d
yd esi
tilb m
Vi hjem
s
ore
Sev
www.danlon.dk


ISAE (RS) Hansen, Claus Bonde og Marianne Christoffersen (2011a): Revisions-
påtegningen, RevisionsOrientering, indeks A 7.10
ISAE (RS) 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision
eller review af historiske finansielle oplysninger (andre erklæringsopga- Hansen, Claus Bonde og Marianne Christoffersen (2011b): Revisors
ver med sikkerhed) skriftlige erklæringer, RevisionsOrientering, indeks A 7.11

ISAE (RS) 3400: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger Jensen, Peter Krogslund, Lars Bo Langsted, Poul Erik Olsen og Niels
(budgetter og fremskrivninger) Anker Ring (2009): Revisorloven med kommentarer, 4. udgave, Kø-
benhavn: Thomson Reuters
ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en
serviceorganisation

ISRS (RS)

ISRS (RS) 4400: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæs- Noter
sige oplysninger 1 Jensen et al. (2009, pp. 62 og 63).
2 Der er i erklæringsbekendtgørelsen ikke krav om, hvilken overskrift der skal
ISRS (RS) 4410: Assistance med regnskabsopstilling anvendes på eventuelle supplerende oplysninger i andre erklæringer med sikker-
hed, hvilket traditionelt har medført, at overskriften ”Supplerende oplysninger”
RS (udgået) har været anvendt ud fra den betragtning, at der som nævnt ikke er krav om, at
revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Hvis der er
RS 800: Den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver med tale om erklæringer vedrørende revision af historiske finansielle oplysninger, kan
særligt formål der dog argumenteres for, at ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser revisionen i den uafhængige revisors erklæring kræver, at overskriften ”Supple-
rende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende
Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikatio- overskrift skal anvendes, jf. afsnit 7, litra b. Det må i denne situation dog anbe-
ner og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regn- fales, at overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
skab med generelt formål anvendes, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.
3 Standarden giver en række eksempler på begrebsrammer med særligt formål, jf.
Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende sel- afsnit A1.
skabsretlige forhold 4 Det er ikke korrekt, når Christoffersen og Hansen (2011a, p. 19 og 2011b, p.
15) sammenkobler ISA 800, ISA 805, ISA 810 med erklæringsbekendtgørelsens
UR (udgået) §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, idet erklæringer
vedrørende revision på særlige områder som nævnt er omfattet af bekendtgø-
UR 2010-2: Selskabsretlige erklæringer relsens §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, medmindre der er tale
om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor erklæringen ikke er omfattet af be-
Litteratur
kendtgørelsen. Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er derimod
aldrig omfattet af bekendtgørelsens §§ 3-8. Det er i øvrigt heller ikke korrekt,
Christoffersen, Marianne og Claus Bonde Hansen (2011a): Revisions- når forfatterne alene sammenkobler ISRE (RS) 2400 og ISRE (RS) 2400 med
påtegningen – opdaterede revisionsstandarder vedrørende påtegnin- bekendtgørelsens §§ 9-12 om gennemgang af regnskaber, idet disse standarder
ger, INSPI, nr. 11, pp. 17-23 også kan sammenkobles med bekendtgørelsens §§ 13-16, for eksempel i forbin-
delse med afgivelse af en reviewerklæring på en mellembalance ved udlodning
Christoffersen, Marianne og Claus Bonde Hansen (2011b): Revisors af ekstraordinært udbytte. Se også Hansen og Christoffersen (2011a, p. 9 og
erklæringer – opdaterede revisionsstandarder vedrørende erklæringer, 2011b, p. 9).
INSPI, nr. 10, pp. 14-22 5 Standarden giver en række eksempler på specifikke elementer, konti eller poster,
der indgår i et regnskab, jf. bilag 1.


Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder

Recommended

Recommended

More Related Content

What's hot

What's hot (19)

Similar to Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder

Similar to Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder (20)

More from Jesper Seehausen

More from Jesper Seehausen (20)

Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder