Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế TP.HCM.pdf

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TPHCM
NGUYỄN NGỌC TUYỀN
CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN TÍNH HỮU HIỆU CỦA HỆ
THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC BỆNH VIỆN TRỰC
THUỘC SỞ Y TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
TP.HCM – 2017

2. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TPHCM
NGUYỄN NGỌC TUYỀN
CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN TÍNH HỮU HIỆU CỦA HỆ
THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC BỆNH VIỆN TRỰC
THUỘC SỞ Y TẾ TP. HCM
CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN
MÃ SỐ: 60340301
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS.TS. VÕ VĂN NHỊ
TP.HCM – 2017

3. LỜI CAM ĐOAN
Đề tài nghiên cứu “Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát
nội bộ tại các bệnh viện trực thuộc Sở Y Tế TPHCM” là đề tài được thực hiện dựa trên
các kiến thức cơ sở mà tôi đã học, dựa trên các nghiên cứu trước, qua kinh nghiệm
thực tế của bản thân, trao đổi thêm với Thầy, Cô, bạn bè, đồng nghiệp và đặc biệt là
giảng viên hướng dẫn – PGS.TS. VÕ VĂN NHỊ
Tôi xin cam đoan kết quả nghiên cứu này là trung thực, chưa từng được ai công
bố trong bất kỳ nghiên cứu nào khác.
Tôi xin cam đoan những lời nói trên là hoàn toàn đúng sự thật.
Tác giả
NGUYỄN NGỌC TUYỀN

4. MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA Trang
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
DANH MỤC CÁC HÌNH, SƠ ĐỒ
PHẦN MỞ ĐẦU ....................................................................................................... 1
1. Lý do chọn đề tài ............................................................................................. 1
2. Mục tiêu nghiên cứu........................................................................................ 2
3. Câu hỏi nghiên cứu.......................................................................................... 2
4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu................................................................... 3
5. Phương pháp nghiên cứu................................................................................. 3
6. Ý nghĩa của đề tài............................................................................................ 3
7. Cấu trúc luận văn............................................................................................. 4
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ CÁC NGHIÊN CỨU CÓ LIÊN QUAN.......... 5
1.1. Các nghiên cứu công bố ở nước ngoài ......................................................... 5
1.1.1. Các nghiên cứu về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.......... 5
1.1.2. Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ.......................................................................................................... 6
1.2. Các nghiên cứu công bố ở trong nước.......................................................... 7
1.3. Nhận xét các nghiên cứu trước và xác định khe hổng nghiên cứu .............. 9
1.3.1.Nhận xét các nghiên cứu trước .............................................................. 9
1.3.2. Xác định khe hổng nghiên cứu.............................................................. 9
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT ..................................................................... 11
2.1. Lịch sử ra đời và phát triển kiểm soát nội bộ.............................................. 11
2.1.1. Lịch sử ra đời và phát triển các lý thuyết liên quan đến kiểm soát nội bộ
.................................................................................................................... 11
2.1.2. Lịch sử ra đời và phát triển của kiểm soát nội bộ ở khu vực công... 14

5. 2.2. Định nghĩa và mục tiêu KSNB theo INTOSAI.......................................... 15
2.2.1. Định nghĩa KSNB theo INTOSAI.................................................... 15
2.2.2. Mục tiêu của KSNB theo INTOSAI................................................. 16
2.3. Các yếu tố cấu thành nên hệ thống KSNB theo INTOSAI 2013 ............... 17
2.3.1. Môi trường kiểm soát ....................................................................... 17
2.3.2. Đánh giá rủi ro.................................................................................. 20
2.3.3. Hoạt động kiểm soát......................................................................... 22
2.3.4. Thông tin và truyền thông ................................................................ 24
2.3.5. Giám sát............................................................................................ 26
2.4. Sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ................................................ 27
2.5. Đơn vị sự nghiệp có thu và đặc điểm của đơn vị sự nghiệp công lập có thu
trong lĩnh vực y tế.............................................................................................. 27
2.5.1. Đơn vị sự nghiệp có thu.................................................................. 27
2.5.2. Đặc điểm của đơn vị sự nghiệp công lập có thu trong lĩnh vực y tế
.................................................................................................................... 27
2.6. Các lý thuyết liên quan đến hệ thống KSNB.............................................. 30
2.6.1. Lý thuyết lập quy.............................................................................. 30
2.6.2. Lý thuyết ủy nhiệm........................................................................... 31
2.6.3. Lý thuyết tâm lý học xã hội của tổ chức........................................... 32
2.6.4. Lý thuyết bất định của tổ chức ......................................................... 33
CHƯƠNG 3: THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU............................................................ 34
3.1. Quy trình nghiên cứu.................................................................................. 34
3.2. Phương pháp nghiên cứu............................................................................ 35
3.2.1. Nghiên cứu định tính ........................................................................ 35
3.2.2. Nghiên cứu định lượng..................................................................... 36
3.3. Giả thuyết nghiên cứu và Mô hình nghiên cứu .......................................... 36
3.3.1. Giả thuyết nghiên cứu....................................................................... 36
3.3.2. Mô hình nghiên cứu.......................................................................... 40
3.4. Xây dựng thang đo .................................................................................... 42
3.4.1. Thang đo Môi trường kiểm soát ....................................................... 43
3.4.2. Thang đo Đánh giá rủi ro.................................................................. 43

6. 3.4.3. Thang đo Hoạt động kiểm soát......................................................... 44
3.4.4. Thang đo Thông tin và truyền thông ................................................ 44
3.4.5. Thang đo Giám sát............................................................................ 44
3.4.6. Thang đo Văn hóa đạo đức............................................................... 45
3.4.7. Thang đo tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.................... 45
3.5. Thiết kế mẫu và phương pháp chọn mẫu ................................................... 46
3.5.1. Thiết kế mẫu .................................................................................... 46
3.5.2. Phương pháp chọn mẫu .................................................................... 46
3.6. Phương pháp và công cụ thu thập thông tin ............................................... 46
3.6.1. Phương pháp và công cụ thu thập thông tin định tính...................... 47
3.6.2. Phương pháp và công cụ thu thập thông tin định lượng................... 47
3.7. Phương pháp phân tích dữ liệu................................................................... 48
3.7.1. Phương pháp thống kê mô tả ............................................................ 48
3.7.2. Kiểm định Cronbach’s Alpha........................................................... 49
3.7.3. Phương pháp phân tích nhân tố khám phá (EFA) ............................ 49
3.7.4. Kiểm định thang đo, phân tích tương quan ...................................... 50
3.7.5. Kiểm định các giả thuyết nghiên cứu ............................................... 51
3.8. Kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ......................................................... 51
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN ................................ 54
4.1. Tổng quan về Sở Y tế TP.HCM và các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế TP.HCM
........................................................................................................................... 54
4.1.1. Lịch sử hình thành ............................................................................ 54
4.1.2. Vị trí, chức năng của Sở Y tế ........................................................... 54
4.1.3. Chức năng, nhiệm vụ của bệnh viện trực thuộc Sở Y tế .................. 56
4.2. Đặc điểm các mẫu nghiên cứu.................................................................... 57
4.2.1. Cơ cấu mẫu theo độ tuổi................................................................... 58
4.2.2. Cơ cấu mẫu theo trình độ học vấn.................................................... 59
4.2.3. Cơ cấu mẫu theo hôn nhân ............................................................... 59
4.2.4. Cơ cấu mẫu theo kinh nghiệm.......................................................... 60
4.2.5. Cơ cấu mẫu theo thời gian giữ chức vụ............................................ 61
4.3. Kiểm định độ tin cậy thang đo.................................................................... 63

7. 4.4. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) ........................................................... 63
4.4.1. Phân tích EFA các thang đo thuộc biến độc lập............................... 64
4.4.2. Phân tố nhân tố khám phá các thang đo thuộc biến phụ thuộc......... 66
4.4.3. Mô hình hiệu chỉnh........................................................................... 68
4.5. Phân tích hồi quy đa biến ........................................................................... 68
4.5.1. Kiểm định hệ số tương quan Pearson’s.............................................. 68
4.5.2. Phân tích hồi quy................................................................................ 69
4.5.3. Dò tìm các vi phạm giả định cần thiết................................................ 70
4.5.4. Thảo luận kết quả phân tích hồi quy .................................................. 73
4.6. Thảo luận kết quả nghiên cứu..................................................................... 76
4.6.1. So sánh kết quả nghiên cứu với thực tiễn tại bệnh viện..................... 76
4.6.2. So sánh kết quả nghiên cứu với các nghiên cứu trước ....................... 77
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ........................................................ 78
5.1. Kết luận....................................................................................................... 78
5.1.1. Kết luận từ mẫu nghiên cứu.............................................................. 79
5.1.2. Kết luận từ mô hình nghiên cứu ....................................................... 79
5.1.3. Kết luận nhân tố có ý nghĩa.............................................................. 79
5.2. Kiến nghị .................................................................................................... 80
5.2.1. Nhân tố Môi trường kiểm soát.......................................................... 81
5.2.2. Nhân tố Đánh giá rủi ro .................................................................... 81
5.2.3. Nhân tố Thông tin và truyền thông .................................................. 82
5.2.4. Nhân tố Hoạt động kiểm soát ........................................................... 82
5.2.5. Nhân tố Giám sát .............................................................................. 83
5.2.6. Nhân tố Văn hóa đạo đức ................................................................. 83
5.3. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo ..................................................... 84
TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC

8. DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
Viết tắt Mô tả Tiếng Việt Tiếng Anh
ANOVA Phân tích phương sai Analysis of Variance
AFDB
Ngân hàng phát triển Châu
Phi
African Development Bank
BV Bệnh viện Hospital
CTCH Chấn Thương Chỉnh Hình Traumatology and Orthopaedics
EFA Phân tích nhân tố khám phá Exploratory Factor Analysis
KSNB Kiểm soát nội bộ Internal control
KMO Kiểm định độ tương quan Kaiser – Mayer – Olkin
RMCS
Tiêu chuẩn năng lực mô hình
khu vực
Regional Model Competency
Standards
Sig. Mức ý nghĩa quan sát Observed significance level
SPSS
Phần mềm thống kê cho khoa
học xã hội
Statistical Package for the Social
Sciences
TP. HCM Thành phố Hồ Chí Minh Ho Chi Minh City

9. DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
Bảng 3.1. Cơ sở chọn biến và kỳ vọng dấu.............................................................. 40
Bảng 3.2. Các biến quan sát của thang đo Môi trường kiểm soát............................ 42
Bảng 3.3. Các biến quan sát của thang đo Đánh giá rủi ro ...................................... 42
Bảng 3.4. Các biến quan sát của thang đo Hoạt động kiểm soát.............................. 42
Bảng 3.5. Các biến quan sát của thang đo Thông tin và truyền thông..................... 43
Bảng 3.6. Các biến quan sát của thang đo Giám sát ................................................ 44
Bảng 3.7. Các biến quan sát của thang đo Văn hóa đạo đức.................................... 44
Bảng 3.8. Các biến quan sát của thang đo tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
.................................................................................................................................. 44
Bảng 3.9 Mức độ tương quan................................................................................... 50
Bảng 3.10. Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo sơ bộ bằng Cronbach’s Alpha.... 51
Bảng 4.1. Đặc điểm mẫu nghiên cứu........................................................................ 57
Bảng 4.2. Kiểm định độ tin cậy dữ liệu khảo sát ..................................................... 61
Bảng 4.3. Phân tích nhân tố EFA lần 2 .................................................................... 63
Bảng 4.4. Kết quả phân tích nhân tố EFA cho thang đo tính hữu hiệu của hệ thống
KSNB trong các bệnh viện công ............................................................................. 66
Bảng 4.5. Kết quả kiểm định Pearson’s mối tương quan giữa biến phụ thuộc và biến
độc lập....................................................................................................................... 68
Bảng 4.6. Kết quả phân tích hồi quy đa biến ........................................................... 69
Bảng 4.7. Kiểm định hiện tượng đa cộng tuyến....................................................... 72
Bảng 4.8. Tóm tắt kiểm định các giả thuyết nghiên cứu......................................... 72
Bảng 4.9. Tổng hợp kết quả nghiên cứu................................................................... 74

10. DANH MỤC CÁC HÌNH, SƠ ĐỒ
Hình 3.1. Quy trình nghiên cứu................................................................................ 33
Hình 3.2. Mô hình nghiên cứu được đề xuất............................................................ 41
Hình 4.1. Cơ cấu đối tượng khảo sát theo độ tuổi.................................................... 58
Hình 4.2. Cơ cấu đối tượng khảo sát theo trình độ học vấn..................................... 58
Hình 4.3. Cơ cấu đối tượng khảo sát theo hôn nhân ................................................ 59
Hình 4.4. Cơ cấu đối tượng khảo sát theo kinh nghiệm........................................... 59
Hình 4.5. Cơ cấu đối tượng khảo sát theo thời gian giữ chức vụ............................. 60
Hình 4.6. Biểu đồ P – P plot của hồi quy phần dư chuẩn hóa.................................. 70
Hình 4.7. Biểu đồ tần số của phần dư chuẩn............................................................ 71

11. 1
PHẦN MỞ ĐẦU
1. Lý do chọn đề tài
Trong xu hướng chung của thế giới và các nước trong khu vực là đẩy mạnh công
tác quản lý bệnh viện, quản lý chất lượng dịch vụ khám, chữa bệnh thì tự chủ tài chính
đang là động lực thúc đẩy các bệnh viện phải sáng tạo, cải tiến nâng cao chất lượng
dịch vụ khám chữa bệnh và trong công tác quản lý. Để tự chủ trong các cơ sở y tế có
hiệu quả, các bệnh viện phải đổi mới quan điểm, tư duy về người bệnh, tư duy về quản
lý chất lượng. Cùng lúc, Chính phủ đã khuyến khích các bệnh viện thực hiện “xã hội
hóa nguồn vốn” nhằm huy động nguồn đầu tư ngoài ngân sách từ các tổ chức tư nhân
và các cá nhân, bao gồm cả cán bộ bệnh viện để triển khai các hoạt động dịch vụ đáp
ứng nhu cầu đa dạng các tầng lớp nhân dân, trong đó có hình thức liên doanh, liên kết
đầu tư trang thiết bị. Chính vì vậy, các bệnh viện phải tăng cường năng lực và hệ thống
quản lý. Điều này thể hiện qua việc kiểm soát nội bộ và chất lượng thông tin trên báo
cáo tài chính. Vì khi chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính đáng tin cậy, các bệnh
viện mới thu hút được các nguồn đầu tư từ bên ngoài.
Báo cáo tài chính là một trong những tài liệu cơ bản quan trọng nhất đối với các
nhà quản lý, cơ quan nhà nước, các đơn vị hành chính sự nghiệp. Do đó, độ tin cậy của
báo cáo tài chính là một đòi hỏi hàng đầu của người sử dụng. Tính hữu hiệu của hệ
thống kiểm soát nội bộ sẽ làm cho báo cáo tài chính đáng tin cậy, đảm bảo rằng các
khoản mục trong báo cáo tài chính được ghi nhận một cách đầy đủ, rõ ràng, minh bạch
và chính xác. Vì vậy tính hữu hiệu của hệ thống KSNB rất cần thiết trong cơ chế quản
lý của nhà quản lý, cơ quan nhà nước, các đơn vị hành chính sự nghiệp là rất cần thiết,
thể hiện vai trò và chất lượng làm việc của nhân viên kế toán đảm nhận công việc
trong quá trình ghi nhận báo cáo tài chính. Bởi nhờ vào sự trung thực và chất lượng
báo cáo tài chính, người sử dụng mới có thể tìm kiếm được sự hỗ trợ cho các quyết
định của mình (quyết định quản lý, quyết định đầu tư). Độ tin cậy của báo cáo tài
chính chịu tác động bởi tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Nó giữ vai trò kiểm tra và
gìn giữ văn hóa tại các đơn vị, giúp gia tăng vị thế của các đơn vị (AICPA, 2003). Hơn
thế nữa, hoạt động kiểm soát nội bộ liên quan đến nhân viên kiểm toán, những người

12. 2
có kiến thức chuyên môn trong nhiều năm (Simons, 1987). Hệ thống kiểm soát nội bộ
được sử dụng bởi những người quản lý trong việc kiểm tra những sai sót để hướng dẫn
quy trình làm việc trong kế toán nhằm đạt được mục tiêu. Do đó, thành công hay thất
bại của các đơn vị, đặc biệt là độ tin cậy của báo cáo tài chính chủ yếu dựa vào tính
hữu hiệu của hệ thống KSNB.
Tính hữu hiệu của hệ thống KSNB làm cho báo cáo tài chính tăng thêm tính
minh bạch và rõ ràng. Nói chung, hệ thống KSNB rất quan trọng trong mỗi bộ phận
của đơn vị (Kopp and O’ Donell, 2005) bởi vì kiểm soát nội bộ đưa các đơn vị đạt
được những mục tiêu đã để ra.
Để làm rõ vấn đề vừa nêu trên, tác giả chọn đề tài nghiên cứu: “Các nhân tố
ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại các bệnh viện trực
thuộc Sở Y tế TPHCM”.
2. Mục tiêu nghiên cứu
- Mục tiêu tổng quát: nhận diện và kiểm định các nhân tố ảnh hưởng đến tính
hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế TP.HCM.
Từ mục tiêu tổng quát, tác giả đưa ra 2 mục tiêu cụ thể:
- Mục tiêu cụ thể:
Thứ nhất: Nhận diện các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ.
Thứ hai: Thực hiện kiểm định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố môi trường
kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát và
văn hóa đạo đức đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB.
3. Câu hỏi nghiên cứu
Các nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB?

13. 3
Mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đó đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB
như thế nào?
4. Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu: các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ.
Đối tượng khảo sát là các nhà quản lý và nhân viên phòng tài chính kế toán tại
các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế TP.HCM.
Phạm vi nghiên cứu: nghiên cứu này được thực hiện đối với các bệnh viện
trực thuộc Sở Y tế TP.HCM.
Thời gian thực hiện nghiên cứu: Từ Tháng 4/2017 đến 10/2017
5. Phương pháp nghiên cứu
Đề tài nghiên cứu kết hợp hai phương pháp: phương pháp nghiên cứu định tính
và nghiên cứu định lượng:
Phương pháp nghiên cứu định tính: phương pháp nghiên cứu được thực hiện
bằng cách tìm hiểu các nghiên cứu trước, các cơ sở lý thuyết có liên quan đồng
thời thực hiện thảo luận nhóm và hỏi ý kiến các chuyên gia để tìm ra các nhân
tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Phương pháp nghiên cứu định lượng: thông qua việc khảo sát dựa trên bảng
câu hỏi đã được thiết kế sẵn, mẫu điều tra trong việc nghiên cứu chính thức
thực hiện bằng phương pháp lấy mẫu thuận tiện. Dữ liệu thu thập được xử lý
bằng phần mềm SPSS 22.0 nhằm đánh giá sơ bộ các thang đo, phân tích nhân
tố khám phá, phân tích tương quan, hồi quy để làm rõ hơn các vấn đề liên quan
đến giả thuyết nghiên cứu.
6. Ý nghĩa đề tài nghiên cứu
Đề tài nghiên cứu này đem lại một số ý nghĩa về thực tiễn cụ thể như sau:
Về mặt thực tiễn, kết quả nghiên cứu sẽ cung cấp thông tin và những luận cứ khoa
học góp phần giúp cho các nhà quản trị trong bệnh viện và Ban Giám Đốc nói riêng,
hiểu biết hơn về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB. Từ đó

14. 4
các nhà quản trị có thể hoạch định các chương trình hành động, đề ra các biện pháp cụ
thể nhằm nâng cao chất lượng kiểm soát nội bộ tại các bệnh viện trực thuộc Sở Y tế
TPHCM.
7. Cấu trúc luận văn
Luận văn được chia làm năm chương:
Chương 1: Tổng quan về các nghiên cứu có liên quan
Chương 2: Cơ sở lý thuyết
Chương 3: Thiết kế nghiên cứu
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận
Chương 5: Kết luận và kiến nghị

15. 5
CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN VỀ CÁC NGHIÊN CỨU CÓ LIÊN QUAN
1.1. Các nghiên cứu công bố ở nước ngoài
1.1.1.Các nghiên cứu về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
Lembi Noorvee (2006), trong nghiên cứu “Đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính”. Bài nghiên cứu này tác giả kết hợp cả
phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Dựa vào kết quả nghiên cứu, tác giả
đưa ra những điểm mạnh, điểm yếu của 5 bộ phận cấu thành hệ thống kiểm soát nội
bộ, từ đó đưa ra các kiến nghị để cải thiện hệ thống KSNB tại các DN này. Tác giả
nhận định chi phí liên quan tới KSNB phải tỷ lệ với lợi ích mà nó đem lại, hệ thống
KSNB phát triển dễ dàng hơn ở các DN nhỏ.
Tatuana Danesce., Mihaela Prozan., Andrea Cristina Danescu (2011), trong
nghiên cứu “Các hoạt động kiểm soát nội bộ: nguyên nhân và ảnh hưởng của việc
quản lý tốt trong các báo cáo kế toán và các tuyên bố tài chính”. Bài nghiên cứu này
cho rằng: kiểm soát nội bộ là một hệ thống con của hệ thống quản lý. Kiểm soát nội bộ
có thể được xem như là điều kiện ban đầu để đạt được hiệu quả các mục tiêu tổng quát
và cụ thể của bất kỳ tổ chức nào. Từ quan điểm kiểm toán, kiểm soát nội bộ thể hiện
cả mục tiêu của hoạt động kiểm toán nội bộ và là một phương tiện để đạt được mục
tiêu cho kiểm toán viên bên ngoài. Do đó, nghiên cứu khoa học tập trung vào việc xác
định các câu trả lời cho câu hỏi: “Có thể kiểm soát được những rủi ro khi quản lý các
khoản thu của nhà nước đến mức hợp lý không?”.
Kanyamon Wittayapoom (2012) , trong nghiên cứu “Kiểm soát nội bộ hiệu quả
tác động như thế nào trong việc tạo ra sự tin cậy cho báo cáo tài chính?. Nghiên cứu
tại các công ty niêm yết ở Thái Lan”. Mục đích của nghiên cứu này là kiểm tra kiểm
soát nội bộ hiệu quả tạo ra sự tin cậy cho báo cáo tài chính cũng như các mối quan hệ
giữa các nhân tố quản lý rủi ro hiệu quả, tuân thủ chất lượng, năng lực truyền thông
nội bộ, kiểm soát thường xuyên, đầy đủ đến kiểm soát nội bộ hiệu quả. Mặt khác,
nghiên cứu này cũng chỉ ra rằng văn hóa đạo đức cũng ảnh hưởng đến kiểm soát nội

16. 6
bộ hiệu quả và độ tin cậy của báo cáo tài chính. Kết quả nghiên cứu này cho thấy rằng
kiểm soát nội bộ hiệu quả tác động mạnh đến độ tin cậy của báo cáo tài chính. Các kết
quả này cũng cho rằng quản lý rủi ro hiệu quả, tuân thủ chất lượng, kiểm soát thường
xuyên, đầy đủ ảnh hưởng đến kiểm soát nội bộ hiệu quả. Tuy nhiên, chỉ có năng lực
truyền thông nội bộ tác động không đáng kể đến kiểm soát nội bộ hiệu quả. Văn hóa
đạo đức có mối quan hệ với quản lý rủi ro hiệu quả nhưng không ảnh hưởng đáng kể
đến nhân tố tuân thủ chất lượng, năng lực truyền thông nội bộ và kiểm soát thường
xuyên, đầy đủ.
Varipin Mongkolsamai & Phapruke Ussahawanitchakit, (2012) trong nghiên
cứu “Tác động của chiến lược kiểm soát nội bộ đối với hoạt động hiệu quả của việc tổ
chức tại các công ty niêm yết tại Thái Lan”. Mục tiêu của nghiên cứu này là xem xét
tác động của chiến lược kiểm soát nội bộ đối với hoạt động hiệu quả của việc tổ chức
các công ty niêm yết tại Thái Lan. Chiến lược kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường
kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát.
Trong nghiên cứu này, tác giả lấy 120 công ty niêm yết ở Thái Lan là mẫu nghiên cứu.
Kết quả cho thấy môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin và truyền thông có
ảnh hưởng tích cực đáng kể đến hoạt động hiệu quả của tổ chức.
1.1.2. Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ
Angella Amudo & Eno L. Inanga (2009) trong nghiên cứu “ Đánh giá hệ thống
kiểm soát nội bộ: Nghiên cứu điển hình của Uganda”. Nghiên cứu này chủ yếu nghiên
cứu các nước thành viên khu vực RMCs của nhóm Ngân hàng Phát triển Châu Phi
(AfDB) tập trung vào Uganda ở Đông Phi. Nghiên cứu này phát triển một mô hình
được sử dụng để đánh giá các hệ thống kiểm soát nội bộ trong các dự án ở khu vực
công ở Uganda do Ngân hàng Phát triển Châu Phi tài trợ. Đồng thời nghiên cứu này
cho rằng hệ thống kiểm soát có 6 nhân tố tác động đến sự hữu hiệu của hệ thống
KSNB bao gồm: (1) Môi trường kiểm soát, (2) Đánh giá rủi ro, (3) Hệ thống thông tin
truyền thông, (4) Các hoạt động kiểm soát, (5) Giám sát, (6) Công nghệ thông tin. Kết
quả của nghiên cứu này, tác giả dùng để cải thiện các hệ thống kiểm soát nội bộ trong
các dự án ở khu vực công và đề xuất trong các lĩnh vực khác.

17. 7
Kanyamon Wittayapoom (2012), trong nghiên cứu “Kiểm soát nội bộ hiệu quả
tác động như thế nào trong việc tạo ra sự tin cậy cho báo cáo tài chính? Nghiên cứu
tại các công ty niêm yết ở Thái Lan”. Theo tác giả cho rằng có 5 nhân tố tác động đến
kiểm soát nội bộ hiệu quả bao gồm: (1) Quản lý rủi ro hiệu quả, (2) Tuân thủ chất
lượng, (3) Năng lực truyền thông nội bộ, (4) Kiểm soát thường xuyên, đầy đủ, (5) Văn
hóa đạo đức.
Gamage và cộng sự (2014), trong nghiên cứu “Hiệu quả của hệ thống kiểm soát
nội bộ tại ngân hàng thương mại ở SRI LANKA”. Theo nghiên cứu này, hệ thống kiểm
soát nội bộ là phần chính trong bất kỳ tổ chức nào. Kiểm soát nội bộ là quá trình thiết
kế và bị ảnh hưởng bởi những người có trách nhiệm quản lý và các nhân viên khác để
cung cấp hợp lý đảm bảo đạt được các mục tiêu của tổ chức liên quan đến độ tin cậy
của báo cáo tài chính, hiệu quả của hoạt động, tuân thủ các luật và quy định hiện hành.
Kiểm soát nội bộ được thiết kế và thực hiện để giải quyết các rủi ro kinh doanh nhằm
xác định những rủi ro để đạt được bất kỳ mục đích nào. Theo tác giả cho rằng có 5
nhân tố tác động đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB bao gồm: (1) Môi trường kiểm
soát, (2) Đánh giá rủi ro, (3) Hệ thống thông tin truyền thông, (4) Các hoạt động kiểm
soát, (5) Giám sát.
1.2. Các nghiên cứu công bố trong nước
Hoàng Thị Hồng Vân (2012), trong bài viết “Bàn thêm về nguyên tắc cân nhắc
chi phí và lợi ích trong tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ” được đăng trên Tạp chí kế
toán và Kiểm toán, số 4 năm 2012. Nghiên cứu đã kết luận rằng: hệ thống KSNB là
các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm
bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn
ngừa và phát hiện gian lận, sai sót, để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý nhằm
bảo vệ quản lý, sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. Nghiên cứu này cũng cho rằng
trong ngắn hạn, chi phí của các hoạt động kiểm soát có thể lớn hơn lợi ích mà hoạt
động kiểm soát mang lại. Vì thế các nhà quản lý doanh nghiệp phải đối mặt với bài
toán về chi phí và lợi ích. Chính vì vậy, không phải nhà quản lý nào cũng có thể đưa ra
quyết định tăng cường hoạt động kiểm soát.

18. 8
Đỗ Thị Thu Thủy (2015), trong bài viết “Các nhân tố tác động đến việc xây
dựng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp khởi nghiệp”. Nghiên cứu này
cho thấy có năm nhân tố tác động đến môi trường kinh doanh của doanh nghiệp khởi
nghiệp: (1) Quản lý rủi ro, (2) Hoạt động kiểm soát, (3) Giám sát, (4) Thông tin và
truyền thông, (5) Sự tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn, đồng thời môi trường kinh
doanh tác động tích cực đến sự hữu hiệu và hiệu quả của hệ thống KSNB doanh
nghiệp. Kết quả nghiên cứu cho thấy nhân tố môi trường doanh nghiệp tác động tích
cực đến sự hữu hiệu và hiệu quả của hệ thống KSNB doanh nghiệp khởi nghiệp, tiếp
đến là tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền
thông, quản lý rủi ro, giám sát.
Hồ Tuấn Vũ (2016), trong bài viết “Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hữu hiệu
của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam”. Nghiên
cứu này cho rằng có bảy nhân tố tác động đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại
các ngân hàng thương mại Việt Nam: (1) Môi trường kiểm soát, (2) Đánh giá rủi ro,
(3) Thông tin và truyền thông, (4) Hoạt động kiểm soát, (5) Giám sát, (6) Thể chế
chính trị, (7) Lợi ích nhóm. Kết quả nghiên cứu cho thấy mức độ tác động đến tính
hữu hiệu của hệ thống KSNB mạnh nhất là đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông
tin và truyền thông. Nhân tố Lợi ích nhóm tác động không đáng kể đến sự hữu hiệu
của hệ thống KSNB trong các ngân hàng thương mại Việt Nam.
Nguyễn Ngọc Lý (2016), trong bài viết “Các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu
hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp kinh doanh chuỗi cửa hàng
bán lẻ Việt Nam”. Nghiên cứu này cho rằng có năm nhân tố tác động đến tính hữu
hiệu của hệ thống KSNB: (1) Môi trường kiểm soát, (2) Đánh giá rủi ro, (3) Thông tin
và truyền thông, (4) Hoạt động kiểm soát, (5) Giám sát. Kết quả nghiên cứu cho thấy
cả năm nhân tố trên đều tác động đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB và ảnh hưởng
cùng chiều. Trong đó, đánh giá rủi ro là ảnh hưởng mạnh nhất, tiếp đến môi trường
kiểm soát, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát.
Phạm Bích Ngọ (2011), trong bài viết “Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ
trong các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ Quốc Phòng”. Nghiên cứu này dựa trên
INTOSAI nhằm áp dụng cho các đơn vị đặc thù, các đơn vị hành chính sự nghiệp, cơ

19. 9
quan nhà nước sử dụng ngân sách nhà nước. Kết quả của nghiên cứu này khẳng định
trong các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ Quốc Phòng Việt Nam, hệ thống kiểm soát nội
bộ gồm ba bộ phận cấu thành là môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin và thủ tục
kiểm soát.
1.3. Nhận xét các nghiên cứu trước và xác định khe hổng nghiên cứu
1.3.1 Nhận xét các nghiên cứu trước
Hầu như các nghiên cứu liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ chủ yếu tập
trung trong các doanh, ngân hàng. Bên cạnh đó, tác giả cũng thấy có nhiều đề tài
nghiên cứu liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ trong khu vực công tại các trường
học nhưng phần lớn là nghiên cứu định tính, đánh giá thực trạng và nêu giải pháp cho
từng đơn vị cụ thể. Gần đây cũng có nhiều nghiên cứu ảnh hưởng đến tính hữu hiệu
của hệ thống kiểm soát nội bộ chủ yếu dựa vào COSO 2013. Nhưng chưa có nghiên
cứu nào kết hợp COSO 2013 và INTOSAI 2013.
1.3.2. Xác định khe hổng nghiên cứu
Sau khi nghiên cứu các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước đã nêu trên,
tác giả thấy rằng chưa có đề tài nghiên cứu liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ
trong lĩnh vực y tế. Tác giả xác định khe hổng trong nghiên cứu là nghiên cứu các
nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại các bệnh viện
công trực thuộc Sở Y tế ở TP.HCM.
Luận văn sẽ tập trung vào kiểm định các nhân tố và mức độ ảnh hưởng các
nhân tố môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền
thông, giám sát, văn hóa đạo đức đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
TÓM TẮT CHƯƠNG 1
Trong chương này, tác giả trình bày tổng quan về các nghiên cứu trước thông
qua đó để xác định khe hỏng nghiên cứu. Để từ đó tác giả xác định vấn đền cần nghiên
cứu, mục tiêu nghiên cứu, phạm vi đối tượng nghiên cứu, và phương pháp nghiên cứu
tổng quát.

20. 10
. Những nội dung này sẽ giúp tác giả có cái nhìn tổng quát về nội dung, quá
trình hình thành đề tài, để từ đó tạo cơ sở cho việc tìm hiểu sâu về các cở sở lý thuyết
liên quan trong chương tiếp theo.

21. 11
CHƯƠNG 2
CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1. Lịch sử ra đời và phát triển kiểm soát nội bộ
2.1.1. Lịch sử ra đời và phát triển của các lý thuyết liên quan đến KSNB
Cuối thế kỷ thứ 19, các kênh cung cấp vốn đã hình thành từ rất sớm và phát
triển mạnh mẽ nhưng chủ yếu là ngân hàng. Để đáp ứng nguồn vốn cho đơn vị, ngân
hàng cần phải có cái nhìn tổng quát về tình hình tài chính. Ban đầu là Bảng cân đối kế
toán và sau đó là các báo cáo tài chính khác. Khi thực hiện công việc nhận xét báo cáo
tài chính, các kiểm toán viên đã sớm nhận thức rằng không cần thiết, cũng như không
thực tế khi yêu cầu kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cần chọn
mẫu để kiểm tra và dựa vào sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ do đơn vị được
kiểm toán sử dụng trong việc xử lý, tập hợp các thông tin để lập báo cáo tài chính. Vì
vậy các kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến kiểm soát nội bộ. Thuật ngữ kiểm soát
nội bộ bắt đầu xuất hiện.
Đến năm 1929, thuật ngữ kiểm soát nội bộ được đề cập chính thức trong một
Công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin), theo đó kiểm
soát nội bộ được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác, đồng
thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy
mẫu thử nghiệm của kế toán viên.
Năm 1936, trong một công bố Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ
(AICPA - American Institute of Certified Public Accountants) đã định nghĩa kiểm soát
nội bộ là “ …các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một
đơn vị để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi
chép sổ sách”. Từ thập niên 1940, các tổ chức kế toán công và kiểm toán nội bộ Hoa
Kỳ đã xuất bản một loạt báo cáo, hướng dẫn và tiêu chuẩn về tìm hiểu KSNB trong
các cuộc kiểm toán.
Năm 1949, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) công bố công
trình nghiên cứu đầu tiên về kiểm soát nội bộ với nhan đề: “Kiểm soát nội bộ, các
nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với

22. 12
kiểm toán viên độc lập”. Trong báo cáo này, AICPA đã định nghĩa KSNB là “…cơ
cấu của đơn vị và các biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện
trong một đơn vị để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế
toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của
người quản lý.”
Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP - Committee on Auditing
Procedure) trực thuộc AICPA ban hành Báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 (SAP -
Statement on Auditing Procedure) về “Phạm vi xem xét kiểm soát nội bộ của kiểm
toán viên độc lập”, trong đó lần đầu tiên phân biệt kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm
soát nội bộ về kế toán.
Năm 1962, CAP tiếp tục ban hành Báo cáo về thực hành kiểm toán 33 (SAP 33)
nhằm làm rõ khái niệm về kiểm soát nội bộ về kế toán và kiểm soát nội bộ về quản lý.
Đến thập niên 1970, KSNB được quan tâm đặc biệt trong các lĩnh vực thiết kế
hệ thống và kiểm toán, chủ yếu hướng vào cách thức cải tiến hệ thống KSNB và vận
dụng trong các cuộc kiểm toán.
Năm 1972, Ủy ban thủ tục kiểm toán tiếp tục ban hành Báo cáo về thủ tục kiểm
toán - SAP 54 “Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ” trong đó đưa ra bốn thủ tục
kiểm soát kế toán, đó là đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn,
ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm
kê.
Năm 1973, AICPA ban hành chuẩn mực kiểm toán 1 (SAS - Statement on
Auditing Standard) duyệt xét lại SAP 54 và đưa ra các định nghĩa về kiểm soát quản lý
và kiểm soát kế toán. Các định nghĩa đã khẳng định sự quan tâm của nghề nghiệp kiểm
toán đối với các bộ phận (yếu tố) cấu thành kiểm soát nội bộ.
Đặc biệt vào năm 1977, khái niệm kiểm soát nội bộ xuất hiện trong một văn
bản luật - Luật về chống hối lộ nước ngoài - trong đó nhấn mạnh vai trò của KSNB
nhằm ngăn ngừa những khoản thanh toán bất hợp pháp. Các báo cáo của Cohen
Commission và FEI (Financial Executive Institute) đều đề cập đến việc hoàn thiện hệ
thống kế toán và KSNB. Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC - Securities and Exchange
Commission) cũng đưa ra các điều luật bắt buộc các nhà quản trị phải báo cáo về hệ

23. 13
thống KSNB của tổ chức. Năm 1979, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ
(AICPA) đã thành lập một Ủy ban tư vấn đặc biệt về kiểm toán nội bộ nhằm đưa ra
các hướng dẫn về việc thiết lập và đánh giá hệ thống KSNB.
Giai đoạn từ năm 1980 đến 1985, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ đã
tiến hành sàng lọc, ban hành và sửa đổi các chuẩn mực về sự đánh giá của kiểm toán
độc lập về KSNB và báo cáo về KSNB. Hiệp hội kế toán nội bộ (IIA) cũng ban hành
chuẩn mực và hướng dẫn kiểm toán viên nội bộ về bản chất của kiểm toán và vai trò
của các bên liên quan trong việc thiết lập, duy trì và đánh giá hệ thống KSNB.
Từ năm 1985 về sau, sự quan tâm tập trung vào KSNB càng mạnh mẽ hơn. Hội
đồng quốc gia chống gian lận báo cáo tài chính Hoa Kỳ (thường gọi là Ủy ban
Treaway) được thành lập năm 1985. Ủy ban các tổ chức bảo trợ (COSO) của Hội đồng
quốc gia chống gian lận báo cáo tài chính Hoa Kỳ ra đời nhằm nghiên cứu KSNB và
đã công bố báo cáo COSO 1992. Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới
đã đưa ra Khuôn mẫu lý thuyết về kiểm soát nội bộ và dùng từ Kiểm soát nội bộ thay
vì Kiểm soát nội bộ về kế toán. Báo cáo COSO đưa ra năm bộ phận của kiểm soát nội
bộ bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin
và truyền thông, giám sát.
Báo cáo COSO 1992 tuy chưa thật sự hoàn chỉnh nhưng đã tạo lập được cơ sở
lý thuyết rất cơ bản về kiểm soát nội bộ. Sau đó hàng loạt nghiên cứu về kiểm soát nội
bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời như kiểm soát nội bộ phát triển theo
hướng quản trị, kiểm soát nội bộ cho doanh nghiệp nhỏ, kiểm soát nội bộ trong môi
trường công nghệ thông tin, kiểm soát nội bộ trong kiểm toán độc lập, hay kiểm soát
nội bộ chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể và giám sát kiểm soát nội bộ.
Năm 2013, Ủy ban COSO đã cập nhật và cải tiến Báo cáo đã ban hành năm
1992, nhằm gia tăng sự dễ hiểu, rõ ràng và dễ áp dụng vào thực tế. Điều này còn là do
môi trường kinh doanh đã thay đổi đáng kể, như sự toàn cầu hóa nền kinh tế, sự thay
đổi trong cách thức kinh doanh, các kỳ vọng về ngăn ngừa và phát triển gian lận ngày
càng cao và đặc biệt là sự phát triển của công nghệ thông tin trên quy mô toàn cầu.
Việc toàn cầu hòa trên thế giới đã đưa yêu cầu cao về tính minh bạch thông tin. Mục
tiêu của Báo cáo COSO 2013 là thiết lập các khuôn mẫu và đưa ra các hướng dẫn về

24. 14
quản trị rủi ro, kiểm soát nội bộ và biện pháp để giảm thiểu gian lận, từ đó giúp cải
thiện hiệu quả hoạt động cũng như tăng cường sự giám sát của đơn vị.
2.1.2. Lịch sử ra đời và phát triển của KSNB ở khu vực công
Đối với khu vực công, KSNB là một đối tượng được kiểm toán viên nhà nước
quan tâm và chú trọng đặc biệt. Ở một số quốc gia như Mỹ, Canada…đã có những
công bố chính thức về KSNB áp dụng cho cơ quan hành chính sự nghiệp. Chuẩn mực
về kiểm toán của Tổng Kế toán Nhà nước Hoa Kỳ (GAO - United States General
Accounting Office) (1999) có đề cập đến vấn đề KSNB đặc thù trong tổ chức doanh
nghiệp, GAO đưa ra năm yếu tố về KSNB bao gồm các quy định về môi trường kiểm
soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông, giám sát.
Về kiểm toán nhà nước, hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước do Tổ chức
quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI) ban hành bao gồm quy tắc đạo đức
nghề nghiệp và chuẩn mực kiểm toán. Tổ chức này được thành lập vào năm 1953 tại
Havana, Cuba và tính cho đến tháng 3 năm 2013 thì tổ chức này đã có 191 nước là
thành viên và 4 thành viên dự bị. Trụ sở chính của tổ chức được đặt tại thành phố
Vienna, nước Áo. Đây là một cơ quan được lập nên nhằm để trao đổi kinh nghiệm, ý
tưởng giữa các Cơ quan kiểm toán tối cao (Supreme Audit Institutions - SAIS) trong
việc kiểm toán chính phủ. Những cơ quan tham gia vào tổ chức này được thành lập do
luật pháp của quốc gia đó để thực thi pháp luật nhằm đảm bảo các chức năng cao nhất
của kiểm toán các đơn vị công. Tổ chức INTOSAI đã thiết lập nên những ủy ban, các
nhóm làm việc và các đội thực hiện nhiệm vụ nhằm nghiên cứu các vấn đề về chuyên
môn đối với các thành viên SAIS và từ đó phát triển các kết quả thành những văn bản
chuyên nghiệp của nghề nghiệp kiểm toán, cụ thể là các chuẩn mực hoặc các bản
hướng dẫn.
Qua quá trình phát triển INTOSAI, có thể nhận ra rằng vai trò của tổ chức này
chính là sự thúc đẩy, sự trao đổi các kiến thức, nhận định và kinh nghiệm trong lĩnh
vực kiểm toán. Đồng thời các ủy ban và nhóm làm việc sẽ đóng vai trò như một diễn
đàn nhằm hợp tác về các vấn đề chuyên môn, từ đó đưa ra những hướng dẫn cần thiết
cho từng trường hợp cụ thể. Bên cạnh chức năng chính của mình, INTOSAI còn tham
gia phối hợp với các đoàn viên kế toán quốc tế trong việc ban hành các chuẩn mực kế

25. 15
toán quốc tế. Chính vì vậy mà INTOSAI giữ một vị trí cực kỳ quan trọng trong hệ
thống kế toán, kiểm toán. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán do INTOSAI ban hành các
quy tắc đạo đức nghề nghiệp và chuẩn mực kiểm toán.
Năm 1992, văn bản hướng dẫn về chuẩn mực KSNB của INTOSAI đã hình
thành một tài liệu đề cập đến việc nâng cấp các chuẩn mực KSNB, hỗ trợ cho việc
thực hiện và đánh giá về hệ thống KSNB.
Năm 1999, cơ quan kiểm toán nhà nước Hoa Kỳ ban hành về chuẩn mực kiểm
soát nội bộ trong chính quyền liên bang nhằm đưa ra các quan điểm và hướng dẫn về
kiểm soát nội bộ trong các đơn vị thuộc khu vực công.
Năm 2001, bản hướng dẫn của INTOSAI 1992 đã cập nhật thêm về các chuẩn
mực KSNB để phù hợp với tất cả các đối tượng và phù hợp với sự phát triển gần đây
trong KSNB. Điều cần lưu ý là tài liệu này đã tích hợp các lý luận chung về KSNB của
báo cáo COSO và được công bố năm 2004 (INTOSAI 2004).
Theo INTOSAI 2013: “Kiểm soát nội bộ cũng giống như INTOSAI 2004. Tuy
nhiên về mục tiêu của báo cáo INTOSAI có thay đổi theo hướng dẫn về quản trị rủi ro,
kiểm soát nội bộ và biện pháp để giảm thiểu gian lận, từ đó giúp cải thiện hiệu quả
hoạt động cũng như tăng cường sự giám sát của tổ chức”.
2.2. Định nghĩa và mục tiêu của KSNB theo INTOSAI
2.2.1. Định nghĩa KSNB theo INTOSAI
Theo tài liệu hướng dẫn chuẩn mực của KSNB theo INTOSAI 1992 đã đưa ra
định nghĩa về KSNB như sau: “Kiểm soát nội bộ là cơ cấu của một tổ chức, bao gồm
nhận thức, phương pháp, quy trình và các biện pháp của người lãnh đạo nhằm bảo đảm
sự hợp lý để đạt được các mục tiêu của tổ chức”.
Định nghĩa về kiểm soát nội bộ theo INTOSAI 2004 như sau: “Kiểm soát nội
bộ là một quá trình xử lý toàn bộ được thực hiện bởi nhà quản lý và các cá nhân trong
đơn vị, quá trình này được thiết lập để phát hiện các rủi ro và cung cấp một sự đảm
bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu, nhiệm vụ chung của tổ chức”. Theo định
nghĩa của INTOSAI 2004, có năm khái niệm quan trọng cần làm rõ:

26. 16
Kiểm soát nội bộ là một quá trình. Kiểm soát nội bộ không phải là từng hoạt
động riêng rẽ mà là một chuỗi các hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong
đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất. Chính quá trình này là
phương tiện giúp đơn vị đạt được mục tiêu của mình.
Kiểm soát nội bộ chịu sự chi phối của con người. Kiểm soát nội bộ được thiết
kế và vận hành bởi con người, từ cấp lãnh đạo cao nhất đến tất cả các cán bộ, công
chức, viên chức. Chính họ sẽ định ra mục tiêu, thiết lập cơ chế kiểm soát và vận hành
chúng. Tuy vậy, muốn hệ thống kiểm soát nội bộ thực sự hữu hiệu thì từng thành viên
trong tổ chức phải hiểu được trách nhiệm, quyền hạn của mình và hướng các hoạt
động của họ đến mục tiêu chung của tổ chức.
Kiểm soát nội bộ được thiết lập để đối phó rủi ro. Việc thực hiện sứ mạng của
tổ chức sẽ phải đối mặt nhiều rủi ro. Kiểm soát nội bộ có thể giúp tổ chức nhận diện và
đối phó với rủi ro để tối đa hóa khả năng đạt được mục tiêu.
Kiểm soát nội bộ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý. Kiểm soát nội bộ chỉ có thể
cung cấp sự đảm bảo hợp lý cho các nhà quản lý trong việc đạt được các mục tiêu của
đơn vị chứ không thể đảm bảo tuyệt đối. Bởi hệ thống kiểm soát nội bộ dù chặt chẽ
đến đâu cũng tồn tại những hạn chế tiềm tàng, đó là sự thông đồng của cá nhân hay sự
lạm quyền của nhà quản lý…, kiểm soát nội bộ có thể ngăn chặn và phát hiện những
sai phạm nhưng không thể đảm bảo là chúng không bao giờ xảy ra.
Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ. Hoạt động của một tổ chức luôn hướng về
các mục tiêu đã đề ra. Các mục tiêu có ý nghĩa quan trọng đối với sự tồn tại và phát
triển của tổ chức. Ở khu vực công, mục tiêu của một tổ chức thường liên quan đến các
dịch vụ công cộng và lợi ích cộng đồng.
2.2.2. Mục tiêu của KSNB theo INTOSAI
KSNB theo INTOSAI cần đạt được những mục tiêu của tổ chức như sau:
- Thúc đẩy các hoạt động hữu hiệu, hiệu quả và có kỷ cương cũng như chất
lượng của sản phẩm, dịch vụ phù hợp với nhiệm vụ của tổ chức
- Bảo vệ nguồn lực không bị thất thoát, lạm dụng, lãng phí, tham ô và vi phạm
pháp luật.

27. 17
- Khuyến khích tuân thủ pháp luật, quy định nhà nước và nội bộ
- Xây dựng và duy trì các dữ liệu tài chính và hoạt động, lập báo cáo đúng đắn
và kịp thời.
KSNB theo INTOSAI 2013 đã bổ sung thêm mục tiêu về khía cạnh giá trị đạo
đức đó chính là:
- Tầm quan trọng của hành vi đạo đức cũng như sự ngăn chặn và phát hiện sự
gian trá và tham nhũng trong khu vực công.
- Ngân sách nhà nước được phân bổ rộng rãi. Chính vì vậy cần có các kiểm soát
nhằm đảm bảo ngân sách được sử dụng đúng mục đích, các tài sản không bị thất thoát
hay lãng phí. Vì vậy, việc bảo vệ nguồn lực cần được nhấn mạnh thêm tầm quan trọng
trong KSNB đối với khu vực công.
- Mục tiêu của tài liệu là thiết lập và duy trì KSNB hữu hiệu trong khu vực
công. Vì vậy, các lãnh đạo của Chính phủ rất quan tâm đến tài liệu này. Các nhà lãnh
đạo các tổ chức của nhà nước xem tài liệu này là một nền tảng để thực hiện và giám
sát KSNB trong tổ chức.
2.3. Các yếu tố cấu thành nên hệ thống kiểm soát nội bộ theo INTOSAI 2013
Các bộ phận của hệ thống KSNB được thiết kế nhằm cung cấp thông tin đảm
bảo sự hợp lý về các mục tiêu chung của tổ chức. Vì vậy mục tiêu rõ ràng là điều kiện
tiên quyết cho một quy trình kiểm soát nội bộ hiệu quả. Tương tự như COSO,
INTOSAI đưa ra năm yếu tố của KSNB gồm: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro,
các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát. Tuy nhiên có những khác
biệt nhất định về nội dung cụ thể:
2.3.1. Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát của một tổ chức phản ánh được văn hóa và đã tạo nên
một sắc thái chung cho một tổ chức, ảnh hưởng đến ý thức kiểm soát của các nhân
viên. Môi trường kiểm soát là nền tảng cho tất cả các yếu tố khác trong KSNB, tạo lập
một nề nếp kỷ cương, đạo đức và cơ cấu tổ chức. Các nhân tố trong môi trường kiểm
soát bao gồm:

28. 18
Sự liêm chính và giá trị đạo đức của cấp lãnh đạo và đội ngũ nhân viên
Sự liêm chính và tôn trọng giá trị đạo đức của nhà lãnh đạo và đội ngũ nhân
viên được xác định với thái độ cư xử, chuẩn mực đạo đức trong công việc của họ, thể
hiện qua sự tuân thủ các nội quy, quy chế, quy định và đạo đức về cách thức ứng xử
của cán bộ công nhân viên chức nhà nước. Đồng thời, phải cho công chúng thấy được
tinh thần này trong sứ mạng và tiêu chuẩn đạo đức của tổ chức công thông qua các văn
bản chính thức như thể hiện qua các việc kê khai tài sản cá nhân, lập bảng tự kiểm
điểm định kỳ.
Năng lực của đội ngũ nhân viên trong tổ chức
Năng lực nhân viên bao gồm trình độ kiến thức chuyên môn, kỹ năng, ý thức
trong công việc và kiến thức cần thiết để thực hiện công việc của mình, đảm bảo thực
hiện công việc có trách nhiệm, kỷ cương, tình thương, trách nhiệm, trung thực tiết
kiệm, tinh thần tâm huyết với nghề và hiệu quả cao trong công việc. Cũng như có sự
hiểu biết và am hiểu đúng đắn về trách nhiệm của bản thân trong việc thiết lập và thực
thi về hệ thống KSNB.
Lãnh đạo và đội ngũ cán bộ, nhân viên phải duy trì một trình độ đủ để hiểu
được việc xây dựng thực hiện, duy trì KSNB, vai trò của KSNB và trách nhiệm của họ
trong việc thực hiện sứ mạng chung của tổ chức. Mỗi cá nhân trong tổ chức đều giữ
một vai trò nhất định trong hệ thống KSNB bởi trách nhiệm của họ.
Lãnh đạo và nhân viên cũng cần có kỹ năng cần thiết để đánh giá rủi ro. Việc
đánh giá rủi ro đảm bảo hoàn thành trách nhiệm của họ trong tổ chức.
Đào tạo là một phương thức hữu hiệu để nâng cao trình độ cho các thành viên
trong tổ chức. Một trong những nội dung đào tạo là hướng dẫn về mục tiêu KSNB,
phương pháp giải quyết những tình huống cần giải quyết trong công việc.
Triết lý quản lý và phong cách điều hành của lãnh đạo
Triết lý và phong cách lãnh đạo thể hiện qua cá tính, tư cách, thái độ và đạo đức
của nhà lãnh đạo khi điều hành một tổ chức. Nếu một nhà lãnh đạo luôn chú trọng và
đề cao tầm quan trọng của KSNB thì những cá nhân trong tổ chức sẽ cảm nhận được
và sẽ trên tinh thần xây dựng một hệ thống KSNB ngày càng vững mạnh hơn. Theo đó

29. 19
sẽ được xây dựng những quy tắc ứng xử, nền tảng và môi trường làm việc hiệu quả
hơn. Ngược lại, nếu các thành viên trong tổ chức cho rằng KSNB không quan trọng có
nghĩa là lãnh đạo chưa quan tâm đúng mức đến KSNB. Kết quả là KSNB chỉ còn là
hình thức chứ không có ý nghĩa thực sự, dẫn đến mục tiêu, nhiệm vụ của đơn vị không
còn đạt được như mong muốn.
Cơ cấu tổ chức và quyền hạn, trách nhiệm của các bộ phận liên quan trong
tổ chức
Một cơ cấu tổ chức hợp lý và hiệu quả sẽ đảm bảo cho sự thông suốt trong việc
ủy quyền và phân công trách nhiệm. Cơ cấu tổ chức được thiết kế tổ chức sao cho có
thể ngăn ngừa được vi phạm các quy chế KSNB và loại được những hoạt động không
phù hợp. Hoạt động được xem là không phù hợp là những hoạt động mà sự kết hợp
của chúng có thể dẫn đến sự vi phạm và che dấu sai phạm và gian lận.
Cơ cấu tổ chức bao gồm:
- Sự phân chia quyền và trách nhiệm báo cáo
- Sự trao quyền và trách nhiệm giải trình
- Hệ thống báo cáo phù hợp với thực trạng
Cơ cấu tổ chức xác định quyền hạn và trách nhiệm của từng bộ phận trong tổ
chức. Một cơ cấu tổ chức cồng kềnh sẽ ảnh hưởng không hiệu quả đến môi trường
kiểm soát. Do đó, cơ cấu tổ chức phải được thiết kế sao cho gọn nhẹ, phù hợp với tình
hình thực tế và ngăn chặn được những vi phạm cũng như những hành vi che giấu được
sai phạm gian lận.
Chính sách nhân sự
Chính sách nhân sự bao gồm việc tuyển dụng, huấn luyện, giáo dục, đánh giá
bổ nhiệm, khen thưởng hay kỷ luật, hướng dẫn nhân viên.
Mỗi cá nhân đóng vai trò nhất định trong một tổ chức và vai trò quan trọng
trong KSNB. Khả năng, sự tin cậy của nhân viên rất cần thiết để kiểm soát được hữu
hiệu. Vì vậy, cách thức tuyển dụng, huấn luyện, giáo dục, đánh giá, bổ nhiệm, khen
thưởng hay kỷ luật là một phần quan trọng trong môi trường kiểm soát. Nhân viên

30. 20
được tuyển dụng phải bảo đảm được về tư cách đạo đức, liêm chính cũng như kinh
nghiệm để thực hiện công việc được giao.
Nhà lãnh đạo cần thiết lập các chương trình động viên, khuyến khích bằng các
hình thức khen thưởng và nâng cao mức khuyến khích cho các hoạt động cụ thể. Đồng
thời, các hình thức kỷ luật nghiêm khắc cho các hành vi vi phạm cũng cần được các
nhà lãnh đạo quan tâm. Đặc biệt, việc đánh giá kết quả lao động phải dựa trên thành
quả cụ thể và công việc thiết thực.
2.3.2. Đánh giá rủi ro
KSNB phục vụ để đạt được mục tiêu tổ chức, đánh giá rủi ro là quá trình quan
trọng nhằm nhận dạng và phân tích những vấn đề tạo nên rủi ro ảnh hưởng đến kết quả
hoạt động, mục tiêu của tổ chức. Qua đó, xác định và có biện pháp phòng ngừa, đối
phó rủi ro có thể xảy ra.
Việc đánh giá rủi ro là rất quan trọng và cần thiết, vì nó nhận dạng và ghi nhận
các sự kiện quan trọng đe dọa làm ảnh hưởng xấu đến các mục tiêu, nhiệm vụ của đơn
vị đề ra.
Phân tích đánh giá rủi ro để thu hẹp vào những rủi ro chủ yếu. Việc nhận dạng
rủi ro chủ yếu hết sức quan trọng. Vì nó liên quan đến những đe dọa của rủi ro và liên
quan đến sự phân chia trách nhiệm và nguồn lực đối phó rủi ro.
Đánh giá rủi ro bao gồm quá trình nhận dạng và phân tích các rủi ro đe dọa mục
tiêu của tổ chức và xác định biện pháp xử lý phù hợp. Và được thể hiện qua các quy
trình gồm các bước như sau:
- Cụ thể hóa các mục tiêu của đơn vị
Mục tiêu không phải là một bộ phận của kiểm soát nội bộ nhưng việc đánh giá
nó là điều kiện tiên quyết đánh giá rủi ro. Bởi vì một vấn đề có thể gây ra rủi ro ảnh
hưởng quan trọng đến đơn vị hay không sẽ phụ thuộc vào mức độ tác động tiêu cực
của nó đến mục tiêu của đơn vị. Trong quá trình đánh giá rủi ro, ban lãnh đạo và bộ
phận quản lý cần căn cứ vào mục tiêu chung đã được thiết lập và sau đó cụ thể hóa
thành các mục tiêu cụ thể và phổ biến đến từng phòng ban khoa có thể nhận dạng rủi
ro.

31. 21
- Nhận dạng rủi ro
Rủi ro có thể xảy ra từ bên ngoài đơn vị hoặc bên trong đơn vị như: thiếu sự
quản lý minh bạch, xem thường đạo đức nghề nghiệp, năng lực kém, sự thay đổi chính
sách pháp luật, tiến bộ khoa học kỹ thuật…Rủi ro cần được xem xét và phòng ngừa
xuyên suốt trong quá trình hoạt động của đơn vị. Nhận diện rủi ro là việc nhận thức về
thời điểm, mức độ một sự kiện hay hoạt động sẽ xảy ra gây ảnh hưởng tiêu cực đến
đơn vị. Nhận dạng rủi ro nên xem xét tất cả các rủi ro có thể xảy ra (bao gồm cả nguy
cơ gian lận và tham nhũng) và điều quan trọng là phải xác định rủi ro một cách toàn
diện. Do đó, nhận dạng rủi ro phải được thực hiện liên tục, lặp đi lặp lại và thường tích
hợp với quá trình lập kế hoạch để tránh bị thiệt hại do những tác động từ các yếu tố
bên trong lẫn bên ngoài.
- Đánh giá rủi ro
Trong bất kỳ một đơn vị hay tổ chức nào, thì cũng không ai có thể lường trước
được hết những rủi ro có thể xảy ra cả trong hiện tại và tương lai. Vì vậy, trên thực tế
chúng ta không thể tự tin loại bỏ được hết những rủi ro mà chỉ có thể ngăn ngừa, hạn
chế và có thể chấp nhận những rủi ro ở mức cho phép, có thể chấp nhận được.
Hơn nữa đánh giá rủi ro là đánh giá tầm quan trọng, ước tính thiệt hại nếu rủi ro
xảy ra và khả năng xảy ra rủi ro. Vì vậy nên cấp quản lý cần phải đánh giá hết các yếu
tố: khả năng xảy ra rủi ro là bao nhiêu phần trăm, mức độ ảnh hưởng của rủi ro đến
đơn vị.
Có nhiều phương pháp đánh giá rủi ro. Tùy theo tính chất và tầm quan trọng
của mỗi loại rủi ro. Tuy nhiên, phải đánh giá rủi ro một cách có hệ thống. Mục đích
chung của việc đánh giá rủi ro là nhận dạng và thông báo cho nhà quản lý biết được
những rủi ro đã và đang có thể xảy ra trong tương lai của đơn vị, đồng thời dự báo
mức độ ảnh hưởng của rủi ro đến mục tiêu hoạt động của đơn vị. Nhằm giúp cho nhà
quản lý có kế hoạch để giải quyết và đối phó với rủi ro.
- Đánh giá mức rủi ro có thể chấp nhận được
Một việc quan trọng để xem xét đối phó rủi ro là xác định mức độ rủi ro nào có
thể chấp nhận được. Để xác định được mức độ rủi ro có thể chấp nhận được thì cần

32. 22
phải xem xét cả hai rủi ro đó là rủi ro vốn có và rủi ro còn lại. Rủi ro vốn có là rủi ro
đối với một thực thể trong trường hợp không có bất kỳ hoạt động quản lý nào có thể
làm thay đổi khả năng xảy ra rủi ro hoặc làm ảnh hưởng của rủi ro. Rủi ro còn lại: là
rủi ro của một hoạt động, sự kiện, một phương pháp hoặc một quá trình ngay cả những
phương pháp đối phó rủi ro được áp dụng. Mức rủi ro có thể chấp nhận được phụ
thuộc vào nhận thức tầm quan trọng của rủi ro đó ảnh hưởng như thế nào đến kết quả
của mục tiêu. Xác định rủi ro có thể chấp nhận được là một vấn đề chủ quan nhưng nó
vẫn được xem là một giai đoạn quan trọng trong việc xây dựng chiến lược rủi ro tổng
thể.
- Phát triển các giải pháp đối phó rủi ro
Có bốn biện pháp đối phó rủi ro: phân tán rủi ro, chấp nhận rủi ro, tránh né rủi
ro và xử lý hạn chế rủi ro. Trong phần lớn những trường hợp các rủi ro phải được xử
lý hạn chế và đơn vị duy trì KSNB để có biện pháp thích hợp bởi vì đơn vị của Nhà
nước phải làm theo nhiệm vụ được giao. Các biện pháp xử lý hạn chế rủi ro ở mức độ
hợp lý vì mối liên hệ giữa lợi ích và chi phí nhưng nếu nhận dạng được và đánh giá
được rủi ro thì có sự chuẩn bị tốt hơn. Thêm vào đó, các điều kiện về kinh tế, chế độ
của Nhà nước, công nghệ, luật pháp thay đổi liên tục, làm cho rủi ro cũng thay đổi
theo. Do đó, việc đánh giá rủi ro nên thường xuyên xem xét lại và điều chỉnh cho phù
hợp theo từng thời kỳ.
2.3.3. Hoạt động của kiểm soát
Hoạt động kiểm soát là những chính sách và những thủ tục đối phó rủi ro và
đảm bảo đạt được mục tiêu, nhiệm vụ của đơn vị. Để đạt được hiệu quả, hoạt động
kiểm soát phải phù hợp, nhất quán giữa các thời kỳ, dễ hiểu, phù hợp với đặc thù hoạt
động của đơn vị, độ tin cậy và liên hệ trực tiếp đến mục tiêu kiểm soát. Hoạt động
kiểm soát có mặt xuyên suốt trong tổ chức, ở các mức độ và các chức năng. Hoạt động
kiểm soát bao gồm kiểm soát phòng ngừa và kiểm soát rủi ro.
Nhìn chung hoạt động kiểm soát bao gồm: kiểm soát phòng ngừa, kiểm soát
phát hiện và kiểm soát bù đắp

33. 23
- Kiểm soát phòng ngừa: là việc vận dụng các chính sách thủ tục nhằm kiểm
soát rủi ro, hạn chế những sai sót và ngăn ngừa những gian lận có thể xảy ra. Đồng
thời giảm thiểu những ảnh hưởng tiêu cực đến mục tiêu, kết quả hoạt động của đơn vị.
- Kiểm soát phát hiện: là nhằm phát hiện kịp thời những gian lận, sai phạm đã
và đang có thể xảy ra. Từ đó có giải pháp ngăn ngừa và khắc phục nhằm giảm thiểu rủi
ro.
- Kiểm soát bù đắp: là việc thay đổi những thủ tục kiểm soát đang được áp
dụng nhưng không đem lại hiệu quả cao cho đơn vị và được thay thế bằng những thủ
tục mới nhằm khắc phục những yếu kém.
Cân bằng giữa thủ tục kiểm soát phát hiện và phòng ngừa là phối hợp các hoạt
động kiểm soát để hạn chế, bổ sung lẫn nhau giữa các thủ tục kiểm soát.
- Thủ tục phân quyền và xét duyệt: là việc thực hiện các nghiệp vụ chỉ được
thực hiện bởi người được ủy quyền theo trách nhiệm và phạm vi của họ. Ủy quyền là
một cách thức chủ yếu để đảm bảo rằng chỉ có những nghiệp vụ có thực mới được phê
duyệt đúng mong muốn của người lãnh đạo. Các thủ tục ủy quyền phải được tài liệu
hóa và công bố rõ ràng, phải bao gồm những điều kiện cụ thể.
Tuân thủ những quy định chi tiết của sự ủy quyền, nhân viên hành động đúng
theo hướng dẫn trong giới hạn được quy định bởi người lãnh đạo và pháp luật.
- Phân chia trách nhiệm: Một hệ thống kiểm soát không cho phép bất kỳ một
cá nhân nào được kiêm nhiệm quá nhiều chức năng và quyền hạn. Đồng thời hạn chế
việc giải quyết một vấn đề từ đầu đến cuối. Một người không thể khách quan thấy
được hết các sai phạm và cũng tạo môi trường dễ xảy ra gian lận. Vì vậy, nên trách
nhiệm cần được phân chia một cách có hệ thống cho từng cá nhân nhằm đảm bảo kiểm
tra chéo lẫn nhau. Các chức năng bất kiêm nhiệm mà tổ chức cần phải phân định cho
từng người riêng biệt là:
+ Quyền được phê chuẩn và ra quyết định
+ Ghi chép: chứng từ gốc, ghi sổ sách, lập bảng đối chiếu, lập bảng thực hiện…
+ Bảo vệ tài sản: thủ quỹ, thủ kho, các cá nhân có liên quan..

34. 24
Nếu các chức năng tập trung ở một người sẽ phát sinh tiêu cực, người tốt sẽ có
cơ hội phạm tội vì điều kiện quá dễ dàng để thực hiện hành vi gian lận.
Để ngăn chặn các sai phạm hoặc gian lận thì rất cần phân công các chức năng
trên riêng biệt cho từng người. Tuy nhiên sự thông đồng, bắt tay nhau giữa một nhóm
người này sẽ làm giảm hoặc phá hủy sự hữu hiệu của hệ thống KSNB.
Trong một số trường hợp đơn vị có quy mô nhỏ, công việc từng nhiệm vụ
không nhiều, quá ít nhân viên để thực hiện việc phân chia trách nhiệm. Khi đó, nhà
lãnh đạo phải nhận biết rủi ro và sử dụng biện pháp kiểm soát khác như luân chuyển
nhân viên. Sự luân chuyển nhân viên đảm bảo rằng một người không xử lý mọi mặt
nghiệp vụ trong thời gian dài.
- Thủ tục chứng từ và sổ sách ghi chép: việc thiết kế mẫu, sử dụng chứng từ
và sổ sách cần phải phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị. Đồng thời ghi chép cần
phải đảm bảo chính xác và đầy đủ tất cả các dữ liệu về nghiệp vụ xảy ra, các mẫu
chứng từ và sổ sách cần đơn giản và hữu hiệu cho việc ghi chép, giảm thiểu các rủi ro
sai sót có thể xảy ra, ghi trùng lắp, dễ đối chiếu và xem lại khi cần thiết. Chứng từ cần
để các khoảng trống cho sự phê duyệt và xác nhận của những người có liên quan đến
nghiệp vụ. Đánh số thống nhất lại các chứng từ phát sinh ở đơn vị dễ quản lý, dễ truy
tìm và giảm thiểu các gian lận, sai phạm co thể xảy ra.
- Thủ tục bảo vệ tài sản: tài sản của một tổ chức bao gồm cả tài sản hữu hình
và tài sản vô hình. Vì vậy nên tài sản cần được bảo vệ dưới các hình thức sau:
+ Giám sát hiệu quả và phân định riêng biệt các chức năng
+ Bảo quản và ghi chép các tài sản bao gồm cả thông tin
+ Giới hạn việc tiếp cận với tài sản
+ Giữ tài sản ở nơi riêng biệt, đảm bảo an toàn, giữ con dấu, chữ ký
- Thủ tục kiểm tra đối chiếu: đối với bất kỳ tài sản nào như: các loại thiết bị,
các nghiệp vụ, các loại sự kiện,…cần phải được kiểm tra trước và sau khi xử lý.

35. 25
2.3.4. Thông tin và truyền thông
- Thông tin:
Thông tin là rất cần thiết cho các cấp trong một đơn vị vì nó giúp ích cho mục
tiêu thực hiện kiểm soát khác nhau. Hơn nữa thông tin trong một đơn vị được nghiên
cứu nhằm phục vụ cho quá trình ra quyết định và điều khiển các hoạt động. Như vậy
người tiếp nhận thông tin cần phải xem xét, chọn lọc và cân nhắc thông tin, nên thông
tin cần phải đáp ứng được các yêu cầu:
- Tính chính xác: thông tin phải phản ánh đúng bản chất nội dung tình huống
cần thu thập
- Tính kịp thời: thông tin phải cung cấp đúng lúc, đúng mục đích, đúng thời
điểm theo yêu cầu của nhà lãnh đạo.
- Tính đầy đủ và hệ thống: thông tin phải phản ánh đầy đủ mọi khía cạnh của
tình huống nhằm giúp cho người tiếp cận thông tin có thể đánh giá và nhìn nhận vấn
đề một cách toàn diện khách quan nhất.
- Tính bảo mật: đòi hỏi thông tin phải được cung cấp đúng người phù hợp với
trách nhiệm và quyền hạn của người tiếp nhận thông tin
Hệ thống thông tin là một phân hệ quan trọng. Ngoài ra các phân hệ thông tin
khác như lưu trữ, tra cứu cũng rất cần thiết đối với KSNB vì nó cung cấp cơ sở cho
những nhận định, phân tích tình hình hoạt động về những rủi ro và những cơ hội liên
quan đến hoạt động của đơn vị. Thông tin có thể thu thập từ nhiều nguồn: mạng nội
bộ, từ internet, từ số liệu của các cơ quan chức năng, từ báo đài hoặc từ tổ chức mạng
lưới thu thập…Hơn nữa, khả năng ra quyết định của nhà lãnh đạo bị ảnh hưởng bởi
chất lượng thông tin mà họ nhận được. Do đó, một hệ thống thông tin thích hợp phải
tạo ra các báo cáo về hoạt động, tài chính, phi tài chính, những vấn đề tuân thủ hỗ trợ
cho việc điều hành và kiểm soát hoạt động. Thông tin bao gồm các dữ liệu bên trong
và thông tin bên ngoài, những điều kiện, hoạt động cần thiết ra quyết định và báo cáo.
- Truyền thông:
Truyền thông là thuộc tính của hệ thống thông tin. Truyền thông là việc trao đổi
và truyền đạt các thông tin cần thiết tới các bên liên quan cả bên trong lẫn bên ngoài

36. 26
đơn vị. Ở nội bộ đơn vị, các kênh truyền thông bao gồm việc cung cấp thông tin từ cấp
trên xuống cấp dưới, tứ cấp dưới phản hồi lên cấp trên, trao đổi hàng ngày giữa các bộ
phận trong tổ chức…Thông tin phải xuyên suốt toàn bộ tổ chức, các cá nhân nhận
được thông báo rõ ràng từ nhà lãnh đạo về trách nhiệm của bản thân họ trong hệ thống
KSNB. Mỗi cá nhân phải hiểu được vai trò của bản thân đối với hệ thống KSNB, đối
với các thành viên khác trong tổ chức. Ngoài ra, đơn vị còn phải có sự tương tác đối
với các kênh thông tin bên ngoài. Các thông tin bên ngoài phải được tiếp nhận một
cách kịp thời, trung thực và đầy đủ. Các đối tượng bên ngoài khi làm việc với đơn vị
cũng cần phải biết một số quy định của đơn vị nhằm giúp cho công việc được thông
suốt, thuận tiện.
2.3.5. Giám sát
Giám sát là quá trình mà người quản lý đánh giá kết quả của hoạt động kiểm
soát. Giám sát xem trong quá trình hoạt động của hệ thống KSNB có vận hành và thực
hiện đúng như đã thiết lập và có cần sữa đổi hoặc thay đổi chúng cho phù hợp với từng
giai đoạn và tình hình thực tế của đơn vị hay không. Để đạt được kết quả thì việc giám
sát phải thực hiện thường xuyên hoặc định kỳ. Thông thường thì việc giám sát thường
thực hiện theo giám sát thường xuyên hoặc giám sát định kỳ:
- Giám sát thường xuyên: hoạt động được thiết lập và thực hiện một cách lặp đi
lặp lại hàng ngày của tổ chức cũng như các hoạt động khác mà cá nhân tiến hành trong
quá trình thực hiện nhiệm vụ hàng ngày. Giám sát thường xuyên đạt được kết quả
thông qua việc tiếp nhận góp ý của cả bên trong và bên ngoài, đồng thời xem xét các
báo cáo hoạt động và phát hiện những điểm bất thường. Giám sát thường xuyên nhằm
phát hiện những hoạt động bất thường, nhằm tránh những thất thoát, lãng phí, ảnh
hưởng xấu đến đơn vị.
- Giám sát định kỳ: thường được thực hiện định kỳ theo kế hoạch của đơn vị
như thông qua các cuộc kiểm toán định kỳ do các kiểm toán viên nội bộ hoặc kiểm
toán viên độc lập thực hiện. Phạm vi và tần suất giám sát định kỳ phụ thuộc vào sự
đánh giá mức độ rủi ro và hiệu quả của thủ tục giám sát thường xuyên. Giám sát định
kỳ bao phủ toàn bộ sự đánh giá hữu hiệu của hệ thống KSNB và đảm bảo KSNB đạt
kết quả như mong muốn dựa trên các phương pháp và thủ tục kiểm soát

37. 27
2.4. Sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu cung cấp sự đảm bảo hợp lý cho việc
đạt được các mục tiêu của đơn vị. Nói cách khác, hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu
phải giảm thiểu rủi ro của việc không đạt được một, hai hay cả ba nhóm mục tiêu
xuống mức thấp có thể chấp nhận được. Do vậy, một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu
hiệu đòi hỏi thỏa mãn đồng thời hai tiêu chuẩn sau:
Năm bộ phận cấu thành của hệ thống kiểm soát nội bộ và các nguyên tắc kiểm
soát liên quan đều phải hiện hữu và vận hành hữu hiệu trong thực tế.
Năm bộ phận cấu thành hoạt động như một thể thống nhất.
Có thể thấy năm bộ phận cấu thành của một hệ thống KSNB cũng chính là tiêu
chí đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống KSNB.
2.5. Đơn vị sự nghiệp có thu và đặc điểm đơn vị sự nghiệp công lập có thu trong
lĩnh vực y tế
2.5.1. Đơn vị sự nghiệp có thu
Đơn vị sự nghiệp có thu là một đơn vị sự nghiệp công lập có nguồn thu sự
nghiệp, do cơ quan Nhà nước có thẩm quyền thành lập, là đơn vị dự toán độc lập, có
con dấu và có tài khoản riêng, tổ chức bộ máy kế toán theo quy định của luật kế toán.
Phân loại: căn cứ vào nguồn thu sự nghiệp
- Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp tự đảm bảo toàn bộ chi phí hoạt động thường
xuyên
- Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp tự đảm bảo chi phí hoạt động thường xuyên
- Đơn vị sự nghiệp do ngân sách Nhà nước đảm bảo toàn bộ chi phí hoạt động
2.5.2. Đặc điểm của đơn vị sự nghiệp công lập có thu trong lĩnh vực y tế
Đơn vị sự nghiệp y tế công lập là tổ chức do cơ quan nhà nước có thẩm quyền
thành lập và quản lý theo quy định của pháp luật, có tư cách pháp nhân, con dấu, tài
khoản và tổ chức bộ máy kế toán theo quy định của pháp luật về kế toán để thực hiện

38. 28
nhiệm vụ cung cấp dịch vụ công hoặc phục vụ quản lý nhà nước trong các lĩnh vực
chuyên môn y tế như: Y tế dự phòng; khám bệnh, chữa bệnh; điều dưỡng và phục hồi
chức năng; giám định y khoa, pháp y, pháp y tâm thần; y dược cổ truyền; kiểm nghiệm
dược, mỹ phẩm, trang thiết bị y tế; an toàn vệ sinh thực phẩm; dân số - kế hoạch hóa
gia đình; sức khỏe sinh sản; truyền thông giáo dục sức khỏe (sau đây gọi tắt là đơn vị
sự nghiệp y tế).
Cơ quan quản lý cấp trên là cơ quan có thẩm quyền quản lý đơn vị sự nghiệp y
tế: Đối với các đơn vị sự nghiệp y tế do trung ương quản lý là các Bộ, cơ quan ngang
Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ; đối với các đơn vị sự nghiệp y tế do địa phương quản lý
là Sở Y tế
Người có thẩm quyền là Bộ trưởng, Thủ trưởng cơ quan ngang Bộ, cơ quan
thuộc Chính phủ đối với các đơn vị sự nghiệp y tế do trung ương quản lý, là Chủ
tịch Ủy ban nhân dân cấp tỉnh đối với các đơn vị sự nghiệp y tế do địa phương quản lý.
Công tác quản lý thu tại bệnh viện:
Nguồn kinh phí hoạt động của bệnh viện gồm có 4 nguồn:
* Nguồn kinh phí do ngân sách cấp bao gồm:
- Kinh phí hoạt động thường xuyên theo dự toán được duyệt để thực hiện chức
năng, nhiệm vụ chuyên môn nghiệp vụ của Bệnh viện
- Kinh phí đột xuất để thực hiện các nhiệm vụ đột xuất như phòng, chống các
loại dịch bệnh đột xuất (dịch SARS, dịch cúm gia cầm, HIV, Mers Cov, Ebola...)
- Kinh phí thực hiện các chương trình mục tiêu quốc gia, kinh phí khám chữa
bệnh miễn phí cho trẻ em dưới 6 tuổi
- Kinh phí thực hiện các đề tài nghiên cứu khoa học cấp Nhà nước được Bộ
Khoa học Công nghệ hoặc Bộ Y tế cấp; kinh phí thực hiện các đề tài nghiên cứu khoa
học cấp Thành phố do Sở Khoa học Công nghệ cấp.
- Kinh phí đột xuất khác: Nguồn kinh phí chi trả trợ cấp thôi việc cho người lao
động, kinh phí thực hiện các nhiệm vụ đột xuất khác được cấp thẩm quyền giao...

39. 29
* Nguồn viện trợ: viện trợ bằng tiền, hiện vật, đào tạo cán bộ hoặc viện trợ theo
từng chương trình dự án cụ thể.
* Nguồn thu sự nghiệp:
- Nguồn thu chủ yếu là viện phí.
- Nguồn thu thực hiện hợp đồng khám chữa bệnh cho bệnh nhân bảo hiểm y tế
do cơ quan Bảo hiểm xã hội chi trả.
- Nguồn thu sự nghiệp khác khi phát sinh
* Nguồn thu khác
- Thu từ lợi nhuận sau thuế của các hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ
khám chữa bệnh ngoài giờ, khám chữa bệnh theo yêu cầu, kinh doanh nhà thuốc, dịch
vụ cho thuê mặt bằng, căn tin, bãi xe, thu hồ sơ mời thầu, thu trợ giúp bệnh nhân
nghèo, thu hỗ trợ công tác chuyên môn, thu khác...
Nguyên tắc quản lý thu: Công khai giá thu viện phí, dịch vụ kỹ thuật y tế. Các
khoản thu viện phí, phí, lệ phí phải sử dụng biên lai thu, hóa đơn do cơ quan Thuế phát
hành. Các thu từ hoạt động kinh doanh, khám chữa bệnh dịch vụ phải sử dụng hóa đơn
do cơ quan Thuế phát hành. Trường hợp sử dụng biên lai tự in thì phải in theo mẫu
quy định và phải đăng ký với cơ quan Thuế bằng văn bản. Mỗi khoản thu đều được
quản lý chặt chẽ và được cập nhật kịp thời hàng ngày vào sổ kế toán; phải được tổng
hợp vào báo tài chính hàng tháng, quý, năm theo quy định.
Công tác quản lý chi tại bệnh viện: căn cứ vào quy chế chi tiêu nội bộ. Quy
chế chi tiêu nội bộ bao gồm các quy định về chế độ, tiêu chuẩn, định mức chi tiêu áp
dụng thống nhất trong toàn bệnh viện. Quy chế chi tiêu nội bộ được xây dựng phù hợp
với hoạt động của Bệnh viện nhằm:
- Tăng cường công tác quản lý tài chính, khai thác và sử dụng tiết kiệm, có hiệu
quả mọi nguồn lực tài chính trong Bệnh viện (từ đó nâng cao chất lượng hoạt động
nghiệp vụ nhằm phục vụ tốt cho bệnh nhân, đồng thời tăng thu nhập cho người lao
động).

40. 30
- Tạo quyền chủ động trong việc quản lý và sử dụng các nguồn lực tài chính
cho Giám đốc Bệnh viện
- Tạo quyền chủ động cho công chức, viên chức, người lao động trong Bệnh
viện hoàn thành nhiệm vụ được giao.
- Sử dụng tài sản đúng mục đích và hiệu quả
- Căn cứ để quản lý, thanh toán các khoản chi của Bệnh viện
- Cơ sở để các cơ quan quản lý kiểm soát, kiểm tra (Sở Y tế, Sở Tài Chính, Kho
bạc Nhà nước, Thanh tra, Kiểm toán) các hoạt động tài chính của Bệnh viện.
- Cơ sở để cơ quan Thuế kiểm tra, quyết toán thuế đối với các hoạt động sản
xuất, kinh doanh, dịch vụ của đơn vị.
Nguyên tắc quản lý chi: Các khoản chi tiêu trong bệnh viện phải dựa vào quy
chế chi tiêu nội bộ, các văn bản, chế độ do Nhà nước quy định, theo nguyên tắc dân
chủ, công khai, có sự chỉ đạo của Giám đốc Bệnh viện, có ý kiến tham gia của Ban
chấp hành Công đoàn Bệnh viện và được thông qua Hội nghị viên chức, người lao
động của Bệnh viện. Thực hiện quản lý chi tiêu tại Bệnh viện nhằm đảm bảo sự công
bằng và hợp lý, đảm bảo cân đối thu - chi hằng năm và có tích lũy để hình thành các
quỹ (như quỹ phát triển sự nghiệp, quỹ ổn định thu nhập, quỹ khen thưởng, phúc lợi).
2.6. Các lý thuyết liên quan đến hệ thống KSNB
2.6.1 Lý thuyết lập quy:
Lý thuyết này bao gồm 3 lý thuyết chính sau:
- Lý thuyết lợi ích xã hội (public - interest theory) cho rằng các quy định cần
được thiết lập nhằm đáp ứng yêu cầu của xã hội trong việc điều chỉnh sự bất công hoặc
không hiệu quả của giá cả thị trường; qua đó bảo vệ lợi ích chung của xã hội. Lý
thuyết này có liên quan mật thiết với khái niệm “sự thất bại của thị trường”, một quan
điểm đưa ra để giải thích sự can thiệp của nhà nước vào những thị trường khác nhau.
- Lý thuyết nắm giữ (capture theory) còn gọi là lý thuyết nhóm lợi ích (interest -
group theory) cho rằng các quy định được thiết lập theo yêu cầu của nhóm lợi ích
trong xã hội, nhằm tối đa hóa lợi ích của các thành viên trong nhóm. Theo đó, các
nhóm lợi ích sẽ tìm cách vận động (lobby) để các quy định làm gia tăng lợi ích của họ

41. 31
được ban hành hoặc các quy định bất lợi cho họ sẽ bị vô hiệu hóa. Lý thuyết này cho
rằng bản thân các tổ chức lập quy cũng không độc lập trong quá trình lập quy và các
nhóm lợi ích khác nhau sẽ tranh giành để kiểm soát được quyền lực của tổ chức lập
quy.
- Lý thuyết lợi ích cá nhân (private - interest theory) giả định những người có
trách nhiệm trong tổ chức lập quy hành xử trên lợi ích cá nhân của họ, cụ thể là thắng
lợi trong bầu cử.
Nhìn chung, các lý thuyết về lập quy cho thấy việc lập quy phải đứng trên mục
tiêu bảo vệ lợi ích xã hội nhưng quá trình này bị đe dọa mất định tính trung lập do ảnh
hưởng của các nhóm lợi ích khác nhau, từ các tổ chức nghề nghiệp cho đến các doanh
nghiệp.
Khi áp dụng lý thuyết này vào nghiên cứu tác giả kỳ vọng các nhà quản lý,
nhân viên đang công tác tại Bệnh viện tuân thủ, chấp hành các quy định của pháp luật.
Do đó, khi các nhà quản lý, nhân viên càng tuân thủ, chấp hành pháp luật thì tính hữu
hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ càng cao.
2.6.2 Lý thuyết ủy nhiệm:
Lý thuyết này được hai tác giả Michael C.Jensen và William H.Meckling đã
xây dựng vào năm 1976. Lý thuyết này tập trung nghiên cứu vào vấn đề thông qua
việc ủy nhiệm tạo nên mối quan hệ giữa bên ủy nhiệm (principal) và bên được ủy
nhiệm (agents). Vấn đề ủy nhiệm thường xảy ra khi bên ủy nhiệm thuê bên được ủy
nhiệm thực hiện một số công việc. Bên được ủy nhiệm được quyền đại diện cho bên
ủy nhiệm quyết định các vấn đề đã được ủy nhiệm. Trong các công ty, nhất là các công
ty cổ phần, mối quan hệ này biệu hiện thông qua quan hệ giữa cổ đông (bên ủy nhiệm)
và người quản lý công ty (bên được ủy nhiệm). Người ủy nhiệm bao giờ cũng mong
muốn người đại diện hoàn thành mục tiêu của mình đặt ra và người đại diện phải thực
hiện công việc một cách hiệu quả và trung thực. Người đại diện có nhiều thẩm quyền
trong việc điều hành hoạt động của đơn vị. Do đó, tồn tại khả năng người đại diện
không thực hiện hết những yêu cầu của người sở hữu vốn đề ra, dẫn tới xung đột lợi
ích giữa người sở hữu vốn và người đại diện.

42. 32
Trong các đơn vị hành chính sự nghiệp, Nhà nước là người chủ sở hữu, còn thủ
trưởng các cơ quan hành chính là người đại diện cho Nhà nước để điều hành hoạt động
của đơn vị mình. Nhà nước luôn mong muốn các đơn vị hành chính phải hoàn thành
nhiệm vụ do Nhà nước giao và các đơn vị hành chính sự nghiệp phải hoạt động hiệu
quả, bảo vệ tài sản của Nhà nước. Vì vậy, bản thân thủ trưởng các cơ quan hành chính
sự nghiệp phải kiểm soát tốt các hoạt động bên trong của đơn vị mình để đảm bảo
quyền lợi của Nhà nước (Người chủ sở hữu) bằng cách tạo ra môi trường kiểm soát
chuyên nghiệp, thực hiện các hoạt động kiểm soát, đảm bảo các thông tin và truyền
thông đầy đủ tin cậy, kịp thời. Bên cạnh đó, cần giám sát hành vi của người được ủy
nhiệm, thiết lập và duy trì một cơ chế nhằm đảm bảo người được ủy nhiệm đại diện
cho quyền lợi của người ủy nhiệm, giảm thiểu hành vi tư lợi của người quản lý. Đây
cũng chính là nền tảng để xây dựng hệ thống KSNB. Khi áp dụng lý thuyết ủy nhiệm
vào công trình nghiên cứu của tác giả, theo lý giải của lý thuyết này, tác giả kỳ vọng
rằng các các Giám đốc tại các bệnh viện là người được Nhà nước ủy nhiệm sẽ thực
hiện việc xây dựng một hệ thống KSNB đầy đủ, đáp ứng được việc kiểm soát tốt các
hoạt động bên trong của đơn vị mình.
Vì vậy khi áp dụng lý thuyết này vào nghiên cứu tác giả kỳ vọng các nhà quản
lý, nhân viên đang công tác tại Bệnh viện thực hiện tốt các công tác đánh giá rủi ro,
xây dựng các hoạt động kiểm soát hiệu quả, đảm bảo các thông tin và truyền thông,
giám sát tốt hoạt động trong đơn vị thì tính hữu hiệu trong hệ thống kiểm soát nội bộ
càng cao.
2.6.3 Lý thuyết tâm lý học xã hội của tổ chức:
Lý thuyết này được gọi là lý thuyết hành vi, bao gồm những quan điểm trong
quản trị nhấn mạnh vai trò của yếu tố tâm lý, tình cảm và quan hệ xã hội của con
người trong công việc. Lý thuyết này cho rằng: “ Hiệu quả của quản trị do năng suất
lao động quyết định, nhưng năng suất lao động không chỉ do các yếu tố vật chất quyết
định mà còn do sự thỏa mãn các nhu cầu tâm lý xã hội của con người”.
Các nhà quản trị trước đây cho rằng: “Phần đông mọi người đều không thích
làm việc, thích được chỉ huy hơn là tự chịu trách nhiệm, hầu hết mọi người làm việc vì
lợi ích vật chất”. Từ quan điểm đó, các nhà quản trị đã xây dựng những bộ máy tổ