Các nhân tố tác động tới sự phát triển kiểm toán hoạt động

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
ĐẶNG ANH TUẤN
NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG
ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN
KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG Ở VIỆT NAM
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015

2. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
ĐẶNG ANH TUẤN
NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG
ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN
KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG Ở VIỆT NAM
Ngành: Kế toán
Mã số: 62.34.03.01
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN
TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015

3. LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Tất cả những tài liệu
tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ trong danh mục tài liệu tham khảo. Các số liệu
và kết quả trong luận án là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ
công trình nào khác.
Tên tác giả
Đặng Anh Tuấn

4. LỜI CẢM ƠN
Luận án này đã không thể được hoàn thành nếu thiếu sự cổ vũ, hướng dẫn và
hỗ trợ của nhiều cá nhân và tổ chức.
Trước tiên, tôi xin chân thành cảm ơn tập thể thầy cô thuộc Đại Học Kinh Tế
TP. Hồ Chí Minh, đặc biệt là các Thầy Cô Khoa Kế toán- Kiểm toán, đã tận tình
giảng dạy hướng dẫn tôi hoàn thành các học phần trong chương trình đào tạo tiến
sĩ của nhà trường. Qua đó đã giúp tôi có được những kiến thức, những kinh nghiệm
cần thiết để thực hiện luận án này.
Tôi xin bày tỏ sự kính trọng và lòng biết ơn sâu sắc tới PGS-TS Trần Thị
Giang Tân, người hướng dẫn khoa học của tôi. Trong suốt bốn năm qua, Cô đã tận
tình dìu dắt, chỉ bảo, hướng dẫn tôi thực hiện luận án. Những nhận xét, đánh giá
của Cô, đặc biệt là những gợi ý về hướng giải quyết vấn đề trong suốt tiến trình
nghiên cứu, thực sự là những bài học vô cùng quý giá đối với tôi không chỉ cho việc
thực hiện luận án này mà cả trong công việc và cuộc sống hiện tại của mình.
Tôi xin bày tỏ lời cảm ơn chân thành tới tập thể Lãnh đạo và các đồng nghiệp
thuộc Kiểm toán Nhà nước khu vực IV đã luôn động viên và tạo điều kiện cho tôi
hoàn thành luận án.
Cuối cùng, tôi xin gửi tấm lòng ân tình tới Gia đình của tôi. Trong suốt
những năm qua, Gia đình luôn là nguồn cổ vũ và truyền nhiệt huyết để tôi hoàn
thành luận án.
Tp. Hồ Chí Minh
30/07/2015
Đặng Anh Tuấn

5. MỤC LỤC
Trang phục bìa
Lời cam đoan
Lời cảm ơn
Mục lục
Danh mục chữ viết tắt
Danh mục các bảng
Danh mục các hình
PHẦN GIỚI THIỆU..........................................................................................................i
Lý do chọn đề tài. ..............................................................................................................i
Mục tiêu nghiên cứu. .......................................................................................................iii
Câu hỏi nghiên cứu..........................................................................................................iii
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ...................................................................................iv
Phương pháp nghiên cứu. ................................................................................................iv
Đóng góp mới của luận án...............................................................................................vi
Cấu trúc luận án ...............................................................................................................vi
CHƯƠNG 1...................................................................................................................... 1
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC................................................................. 1
1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm
toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này........................................................ 1
1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới................................................................................... 1
1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một
số quốc gia trên thế giới............... ................................................................................................ 1
1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động..................... ................................................................................................ 8
1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát
triển kiểm toán hoạt động ............ .............................................................................................. 16
1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược
phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI. .............................................................................. 21
1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam.................................................................................. 23
1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu........................................... 24
1.2.1. Kết quả đạt được................................................................................................... 24
1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. ..................................................................... 26
1.3. Kết luận.................................................................................................................... 27
CHƯƠNG 2.................................................................................................................... 28
LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG......................................................................................................................................... 28
2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công......................................... 28
2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động
trong lĩnh vực công..................................................................................................................... 31
2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động...................................................................... 31
2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động ........................................ 34

6. 2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động ................................................................................. 37
2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
trong lĩnh vực công..................................................................................................................... 38
2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM) ..................................................................... 38
2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công ..... 40
2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công....................................... 42
2.3.4. Lý thuyết cung - cầu ............................................................................................. 43
2.4. Mô hình khái niệm sử dụng trong luận án và thiết kế khung phân tích cho
nghiên cứu................................................................................................................................... 45
2.4.1. Mô hình khái niệm sử dụng trong luận án............................................................ 45
2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu............................................................. 50
2.5. Kết luận.................................................................................................................... 53
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU........................................................... 54
3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu .......................................................... 54
3.1.1. Phương pháp nghiên cứu ...................................................................................... 54
3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu .................................................. 57
3.1.2.1. Nguồn dữ liệu .....57
3.1.2.2. Phương pháp thu thập dữ liệu............................................................................ 58
3.2. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu ........................................................... 60
3.2.1. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính......................................... 60
3.2.2. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định lượng...................................... 63
3.3. Kết Luận .................................................................................................................. 67
CHƯƠNG 4.................................................................................................................... 68
PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU........................................ 68
4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính. ................................ 68
4.1.1. Kết quả phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán....................................................... 68
4.1.1.1. Kết quả phân tích tài liệu................................................................................... 68
4.1.1.2. Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán................................................................. 70
4.1.2. Kết quả khảo sát tình huống kiểm toán................................................................. 79
4.1.2.1. Tình huống 1- Kiểm toán dự án đường Quốc lộ................................................ 80
4.1.2.2. Tình huống 2-Kiểm toán Chuyên đề đất............................................................ 88
4.1.3. Kết quả khảo sát phỏng vấn sâu chuyên gia ......................................................... 92
4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính .................................................................. 95
4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai đoạn 2006-
2013 ............................................................................................................................................ 95
4.2.1.1. Vai trò của nhà tài trợ ........................................................................................ 96

7. 4.2.1.2. Vai trò của Tổng kiểm toán ............................................................................... 96
4.2.1.3. Thay đổi Luật và các quy định........................................................................... 98
4.2.1.4. Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp........................................ 98
4.2.1.5. Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô..................................................................... 99
4.2.1.6. Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng............................................. 100
4.2.2. Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực
công của KTNN........................................................................................................................ 101
4.2.1.1. Về xu hướng phát triển .................................................................................... 101
4.2.1.2.Về trình độ phát triển........................................................................................ 101
4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động ............. 102
4.2.3.1. Hạn chế trong cải cách quản trị công............................................................... 102
4.2.3.2. Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống...................... 103
4.2.3.3. Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động........................................................... 104
4.2.3.4. Trách nhiệm giải trình...................................................................................... 105
4.2.3.5. Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (KTNN) .................................................. 105
4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán......................................................... 109
4.2.3.7. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động...................................................... 110
4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm
toán hoạt động........................................................................................................................... 111
4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng ........... 112
4.4.1. Kết quả phân tích thống kê ................................................................................. 112
4.4.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu ................................................. 112
4.4.1.2. Đo lường các nhân tố tác động ........................................................................ 113
4.4.1.3. Phân tích nhân tố khám phá (EFA).................................................................. 115
4.4.1.4. Phân tích hồi quy 118
4.4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động. ..................................... 120
4.4.2.1. Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy. .............................................. 120
4.4.2.2. Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố...................... 122
CHƯƠNG 5.................................................................................................................. 128
KẾT LUẬN VÀ HÀM Ý CHÍNH SÁCH .................................................................... 128
5.1. Kết luận.................................................................................................................. 128
5.1.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt động............ 128
5.1.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của KTNN.......................................... 129
5.1.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động ............. 129
5.1.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động.................................. 129
5.1.5. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động của KTNN.......................................... 137
5.2. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động....................... 138
5.2.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động......................................................... 138
5.2.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động....................................................... 141

8. 5.2.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán hoạt động
(nhân tố chính trị) ........................ ............................................................................................ 141
5.2.2.2. Tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố khả năng của
KTNN)......................................... ............................................................................................ 144
5.2.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV)...................................... 148
5.2.2.4. Tăng khả năng cung để đáp ứng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố
kinh tế)......................................... ............................................................................................ 149
5.2.2.5. Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động...................................... 151
5.3. Ý nghĩa, hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo................................................... 152
5.3.1. Ý nghĩa kết quả nghiên cứu ................................................................................ 152
5.3.2. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo ............................................................. 153
KẾT LUẬN................................................................................................................... 154
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ
CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN.......................................................................................... 155
TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................................................ 156
CÁC PHỤ LỤC ............................................................................................................ 164

9. DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
Viết tắt Tiếng Anh Tiếng Việt
ANAO Australian National Audit Office Văn phòng Kiểm toán quốc gia Úc
GAO General Auditing Office Văn phòng Giải trình Trách nhiệm Hòa
Kỳ
INCOSAI International Congress of Supreme
Audit Institutions
Hội nghị Tổ chức các Cơ quan Kiểm
toán tối cao
INTOSAI International Congress of Supreme
Audit Institutions
Tổ chức Quốc tế các Cơ quan Kiểm
toán tối cao
NAO National Audit Office Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh
NPM New Public Management Mô hình quản trị công mới
NZAO New Zealand Audit Office Văn phòng Kiểm toán quốc gia New
ZeaLand
OECD The Organisation for Economic
Co-operation and Development
Các quốc gia Khối hợp tác Kinh tế và
Phát triển chung Châu Âu
SAI
CQKT tối cao
Supreme Audit Institution Cơ quan Kiểm toán tối cao
ISSAI International Standards of
Supreme Audit Institutions
Chuẩn mực Kiểm toán quốc gia
SAV (KTNN) State Audit Office of VietNam Kiểm toán Nhà nước Việt Nam
Tổng KTNN General - Auditor Tổng kiểm toán Nhà nước Việt Nam
KTV Auditor Kiểm toán viên Nhà nước
Luật KTNN Law on State Audit Luật Kiểm toán Nhà nước Việt Nam
BCKT Audit Report Báo cáo kiểm toán

10. DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán. .......................................................6
Bảng 2.1. Phân loại nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
..............................................................................................................................................52
Bảng 4.1. Tổng hợp tình hình và kết quả kiểm toán của KTNN giai đoạn 2005 - 2013......72
Bảng 4.2. Quá trình thay đổi chức năng của KTNN giai đoạn 2005 - 2014 ........................76
Bảng 4.3. Phân loại tiêu chuẩn sử dụng trong kiểm toán của KTNN giai đoạn 2005-2013.78
Bảng 4.4. Nguyên nhân hạn chế và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT dự án ..................87
Bảng 4.5. Nguyên nhân và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT Chuyên đề Đất ................90
Bảng 4.6. Thang đo nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội........................113
Bảng 4.7. Thang đo nhóm nhân tố khả năng của KTNN ...................................................114
Bảng 4.8. Thang đo nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động .....................................................114
Bảng 4.9. Thang đo phát triển kiểm toán hoạt động...........................................................115
Bảng 4.10. Kết quả phân tích EFA .....................................................................................116
Bảng 4.11. Ký hiệu các biến nghiên cứu ............................................................................119
Bảng 4.12. Trung bình và độ lệch chuẩn các nhân tố ảnh hưởng.......................................119
Bảng 4.13. Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động .......................120
Bảng 4.14. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố chính trị..............................................123
Bảng 4.15. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kinh tế ................................................124
Bảng 4.16. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kỹ năng của KTV...............................125
Bảng 4.17. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố khả năng của KTNN..........................126
Bảng 5.1. Mức độ tác động và hạn chế của các nhân tố.....................................................131

11. DANH MỤC HÌNH
Hình 2.1. Mô hình khái niệm kiểm toán hoạt động của Pollitt & cộng sự (1999) ...............46
Hình 2.2. Khung phân tích - mô hình đầu vào, đầu ra..........................................................47
Hình 4.1. Xu hướng phát triển mở rộng của KTNN giai đoạn 2005 - 2013.........................73
Hình 4.2. Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. .........................118
Hình 4.3. Mô hình và kết quả nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán
hoạt động.............................................................................................................................127
Hình 5.1. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động……………………………………….136

12. i
PHẦN GIỚI THIỆU
Lý do chọn đề tài.
Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia
thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng
với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Trong số đó,
một số quốc gia được cho là thành công trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động
chẳng hạn Mỹ, Anh, Canada, Úc, Hà Lan nhưng tiến trình và mô hình phát triển có
nhiều điểm khác biệt (Pollitt & cộng sự 1999). Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên
cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm
hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Theo Lonsdale & cộng
sự (2011), đến nay, chúng ta đã gần hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động và hầu
hết các SAI trên thế giới đều thừa nhận rằng phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công1
là một nhu cầu tất yếu nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng. Ngoài
ra, kiểm toán hoạt động có thể đóng góp giá trị tăng thêm qua việc thực hiện hai mục
tiêu kiểm toán hoạt động cơ bản là nâng cao trách nhiệm giải trình và giúp đơn vị
được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhiều SAI khác cũng đã áp dụng lý
thuyết kiểm toán hoạt động vào trong chức năng của mình, nhưng không phải quốc
gia nào cũng có thể triển khai và phát triển thành công loại hình kiểm toán này.
Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến
tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt
động2
, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu trên cho thấy bối cảnh kinh tế, chính trị và
xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực
công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có
ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Nhìn chung, những
nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán
hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế
1
Thuật ngữ “Lĩnh vực công” trong luận án này được sử dụng theo quy định của Luật KTNN có ý nghĩa tương
tự “Khu vực công”.
2
Kiểm toán hoạt động trong luận án này chỉ giới hạn kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công

13. ii
chính trị, kinh tế và xã hội với Việt Nam - quốc gia đang phát triển theo định hướng
xã hội chủ nghĩa. Mặt khác, cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô
hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Phần lớn các
nghiên cứu chỉ dừng lại tìm hiểu và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới
sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công qua nghiên cứu
định tính.
Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã được thừa nhận chính
thức trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007, nhận sự hỗ trợ chuyên môn từ dự án
GTZ, KTNN đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động trong dự
án bao gồm 15 chủ đề kiểm toán được xây dựng. Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt
động thuộc dự án này đã phải tạm dừng, đến năm 2007, KTNN lần đầu tiên bổ sung
thêm mục tiêu kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu3
trong
các cuộc kiểm toán hàng năm4
. Theo Kế hoạch chiến lược giai đoạn 2013-2017 sẽ
tiếp tục triển khai loại hình kiểm toán này. Tuy nhiên, về mặt lý luận, chưa có
nghiên cứu nào liên quan đến chủ đề này được công bố, trong khi đó, KTNN đang
triển khai thực hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế một cách độc lập.
Vậy, động cơ nào thúc đẩy các SAI quyết định mở rộng chức năng từ kiểm
toán truyền thống (kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính) sang kiểm toán
hoạt động, chúng phụ thuộc nhân tố nào, đâu là xu hướng phát triển chung của loại
hình kiểm toán này, liệu lý thuyết kiểm toán hoạt động đến từ các quốc gia phát triển
có thể áp dụng phù hợp cho các quốc gia đang phát triển có nhiều khác biệt về kinh
tế, chính trị - xã hội như Việt Nam không?.
Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, việc khảo sát
lịch sử hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam
sẽ đóng góp thêm hiểu biết tại sao KTNN mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt
động, nhưng quá trình triển khai tổ chức thực hiện bị gián đoạn và chậm phát triển?.
3
Hiện nay chưa có định nghĩa đầy đủ để phân biệt thuật ngữ “hữu hiệu” và “hiệu lực”. Thuật ngữ hữu hiệu
được sử dụng nhiều trong các giáo trình kiểm toán hoạt động ở Việt Nam nhưng thuật ngữ “hiệu lực” được sử
dụng có ý nghĩa tương đương tại các văn bản quy định của KTNN. Vì vậy, trong luận án này, hai thuật ngữ
trên được sử dụng có vai trò tương đương.
4
Công văn số 22/KTNN-TH của Tổng KTNN ngày 12/01/2007 hướng dẫn xác định mục tiêu kiểm toán hàng
năm lần đầu tiên bổ sung mục tiêu đánh giá tinh kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.

14. iii
Nhân tố nào thúc đẩy việc KTNN tìm kiếm thêm chức năng mới này,và nhân tố nào
cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế. Liệu các phát hiện
trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở
Việt Nam hay không?. Vì vậy, nghiên cứu này nhằm mục đích khám phá và giải
thích các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
trong lĩnh vực công ở Việt Nam của KTNN.
Mục tiêu nghiên cứu.
Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của
từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực
công ở Việt Nam.
Mục tiêu cụ thể:
 Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc
gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này;
 Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở
Việt Nam;
 Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố chính đến việc
hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong KTNN.
Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được bốn mục tiêu nghiên cứu nêu trên, những câu hỏi nghiên cứu sau
giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận án:
Q1: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán tuân
thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt
động?.
Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng5
đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam?.
Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong
lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam đang ở giai đoạn nào so với thế giới?.
5
Thuật ngữ “ảnh hưởng” trong luận án này có ý nghĩa ảnh hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát
triển kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, thuật ngữ “tác động” nhằm chỉ các nhân tố có mối quan hệ nhân quả tới
việc phát triển kiểm toán hoạt động.

15. iv
Q4: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam.
Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển6
kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam?.
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Từ các mục tiêu nghiên cứu trên, đối tượng nghiên cứu trong luận án này là
các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam của Kiểm toán Nhà nước.
Phạm vi nghiên cứu của luận án là kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà
nước trong lĩnh vực công ở Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng, không nghiên cứu
kiểm toán hoạt động trong các doanh nghiệp, các tổ chức khác.
Phương pháp nghiên cứu.
Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là phương pháp nghiên
cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Trong
đó, phương pháp nghiên cứu định tính nhằm mục tiêu khảo sát sự hình thành và phát
triển cũng như khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này qua việc kết hợp
ba phương pháp thu thập dữ liệu (i) phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán; (ii) khảo
sát tình huống kiểm toán, (iii) phỏng vấn sâu. Phương pháp nghiên cứu định lượng
được thực hiện bước tiếp theo. Các nhân tố được xác định trong bước nghiên cứu
định tính sẽ được sử dụng trong bước nghiên cứu định lượng để đo lường mức độ
tác động của từng nhân tố tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Quy trình nghiên
cứu trình bày hình bên dưới.
6
Phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này chính là khả năng và mong muốn của
KTNN có thể triển khai độc lập các cuộc kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng nhu cầu xã hội. Vì vậy, các nhân
tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động cũng có nghĩa là các nhân tố tác động tới việc triển khai
kiểm toán hoạt động một cách độc lập.

16. v
VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU
Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
CƠ SỞ LÝ THUYẾT
Lý thuyết nền tảng về kiểm toán hoạt động và các nghiên cứu trước liên quan
NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH
1. Thu thập dữ liệu từ báo cáo kiểm toán, tài liệu liên quan, khảo sát tình
huống, phỏng vấn sâu chuyên gia.
2. Phân tích và thảo luận kết quả khảo sát so với cơ sở lý thuyết.
3. Khám phá, tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động để dựa vào đó tiến hành nghiên cứu định lượng.
NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG
Nghiên cứu thực nghiệm các nhân tố tác động đến việc phát triển
kiểm toán hoạt động
1. Thiết kế và khảo sát thử Bảng câu hỏi
2. Xác định đối tượng khảo sát, phương pháp chọn mẫu và kích thước
mẫu
3. Gửi phiếu khảo sát và nhận kết quả trả lời
4. Xử lý dữ liệu
5. Đánh giá độ tin cậy, giá trị bằng phương pháp phân tích EFA
6. Đo lường mức độ tác động của các nhân tố qua mô hình hồi quy bội
ĐỀ XUẤT QUAN ĐIỂM VÀ ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN
KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG
Kết quả nghiên cứu định tính + kết quả nghiên cứu định lượng
Quy trình nghiên cứu của luận án

17. vi
Đóng góp mới của luận án
- Về mặt lý thuyết:
+ Qua nghiên cứu định tính cung cấp bằng chứng thực nghiệm chỉ ra rằng có
33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam;
+ Qua nghiên cứu định lượng, phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến
sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm (i) nhân tố
chính trị; (ii) nhân tố khả năng của KTNN; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố
kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản);
+ Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát
triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các
nhân tố nội tại (khả năng của KTNN, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên
ngoài (nhân tố chính trị, kinh tế);
+ Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng
minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm
thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng
kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động
thấp.
- Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh
hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế và
những thách thức mà KTNN phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động tương
ứng với từng nhân tố đã xác định. Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo
trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách
phù hợp với khả năng hiện có của mình.
Cấu trúc luận án
Luận án gồm năm chương, trình bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây:
Phần giới thiệu: Sự cần thiết của nghiên cứu, mục tiêu, đối tượng và phạm vi
nghiên cứu, đóng góp cũng như ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án.

18. vii
Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu
Chương này tập trung giới thiệu về các nghiên cứu trước trên thế giới và ở
Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Từ đó, chỉ ra
khoảng trống lý thuyết mà luận án sẽ tập trung giải quyết.
Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.
Đầu tiên, chương này trình bày tổng quan lý thuyết kiểm toán hoạt động được
thừa nhận phổ biến trên thế giới, qua việc hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về kiểm toán
hoạt động và kết quả từ các nghiên cứu trước. Tiếp đến, giới thiệu lý thuyết nền tảng
giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Cuối cùng thiết kế khung
phân tích cho mục đích nghiên cứu của luận án.
Chương 3- Phương pháp nghiên cứu
Chương này, mô tả nguồn dữ liệu, quy trình ghi chép và phân tích dữ liệu cho
từng bước nghiên cứu (định tính và định lượng).
Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu
Chương này đề cập đến việc phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu trong
bước nghiên cứu định tính và bước nghiên cứu định lượng.
Chương 5- Kết luận và một số hàm ý chính sách.
Chương này, giới thiệu kết quả nghiên cứu, qua đó, đề xuất một số quan
điểm, định hướng nhằm thúc đẩy quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của
KTNN trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Cuối cùng là nêu rõ ý nghĩa, hạn chế của
nghiên cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.

19. 1
CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC
Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh
hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt
Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để
xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết.
1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này.
1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới
Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của
kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu
thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm
toán đối với nền kinh tế. Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm:
1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại
một số quốc gia trên thế giới
Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm
toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại
hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất.
Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của
các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai
đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia. Các nghiên cứu tiêu biểu cho
lĩnh vực này Guthrie & Parker (1999); Leeuw (1996); Barzelay & cộng sự (1996);
Roth (1996); Shand & Anand (1996); Trodden (1996); Pollitt & cộng sự (1997,
1999); Suzuky (2004); Lonsdale & cộng sự (2011)…. Kết quả các nghiên cứu trên
cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai
đoạn sau:
 Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970): Mô hình kiểm toán của các
SAI trong giai đoạn này tập trung thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản là kiểm

20. 2
toán tuân thủ và kiểm toán tài chính hay còn gọi là loại hình kiểm toán truyền thống,
kiểm toán hoạt động chỉ mới manh nha xuất hiện với mục tiêu chính là:
- Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền.
- Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định,
hợp đồng.
- Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính.
- Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính.
Bốn mục tiêu chính này được tiến hành riêng rẽ hoặc kết hợp tùy thuộc vào
đặc điểm của từng quốc gia. Ngoài ra, một số SAI7
Hoa Kỳ, Anh bắt đầu mở rộng
chức năng của mình sang đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu
(xem Bảng 1.1). Tuy nhiên, chưa có bằng chứng nào cho thấy, việc mở rộng chức
năng kiểm toán chịu tác động từ kết quả của những nghiên cứu học thuật trong lĩnh
vực kiểm toán bởi hầu như không có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên
quan tới kiểm toán hoạt động trong thời gian này (không có nhiều Bài báo khoa học
về kiểm toán hoạt động được công bố trong giai đoạn này).
 Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995): Nếu trong giai đoạn trước, chỉ có
một số cuộc kiểm toán hoạt động được tiến hành độc lập, thì ở giai đoạn này, các
SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng yêu cầu
chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động. Ở Hoa Kỳ, tính
kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của kiểm toán chương trình được gọi chung là Kiểm
toán 3E (economic, efficiency, effectiveness) hoặc Kiểm toán tổng hợp
(Comprehensive Auditing), trong khi đó ở Anh và Canada kiểm toán hoạt động
được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị của tiền (Value For Money
Audit). Trong cả ba quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động được xây dựng
bởi chính các SAI. Công việc, trách nhiệm của KTV tham gia vào kiểm toán hoạt
động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa tương tự nhau ở tất cả
các quốc gia này.
7
SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia. Tuy nhiên, trong
nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các
quốc gia này.

21. 3
- Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc
đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là
kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn. Yếu tố đầu vào (input)
và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh
giá trong kiểm toán.
- Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program
auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả
tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản
lý.
Như vậy, trong giai đoạn này kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng
phổ biến và dần thay thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính trong thời
kỳ này tập trung vào tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Mặc dù vậy, đánh giá tính hữu
hiệu mới chỉ giới hạn trong việc đạt được các mục tiêu đề ra đối với các chương
trình hoặc chính sách, chưa mở rộng sang đánh giá tác động từ các chương trình,
chính sách đó. Việc đánh giá tác động vẫn chủ yếu được thực hiện thông qua hình
thức đánh giá chương trình8
bởi các cơ quan khác. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt
động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 5, 6, 7.
Cũng trong giai đoạn này, đã bắt đầu xuất hiện một số nghiên cứu học thuật
liên quan trực tiếp đến kiểm toán hoạt động. Trong tổng số 158 nghiên cứu được
công bố cập nhật tính tới tháng 7 năm 20079
chỉ có 23 nghiên cứu (tương đương
15%) thuộc các nghiên cứu tiến hành trong giai đoạn này có các nội dung liên quan
trực tiếp tới kiểm toán hoạt động. Trong 23 nghiên cứu này, chỉ có Parker & Guthrie
(1991) sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động (Performance Auditing) trong nghiên
cứu của mình. Các nghiên cứu khác cố gắng tìm cách giải thích và tìm kiếm cơ sở lý
luận phù hợp cho việc phát triển nhiệm vụ của các SAI khi mở rộng chức năng kiểm
toán hoạt động, chẳng hạn Hamburger (1989) giải thích việc chuyển đổi mô hình
8
Đánh giá chương trình là nhiệm vụ của các đơn vị thực hiện các chương trình đó nhằm mục đính đo lường
giá trị và kết quả đóng góp của chương trình đó mang lại trong các giai đoạn thiết kế, thực hiện, kết thúc.
9
http://soc.kuleuven.be/io/egpa/eval/2007_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf
(trang web cập nhật các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động)

22. 4
kiểm toán của SAI Úc (ANAO) từ kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hiệu quả
(Efficiency Auditing).
 Giai đoạn phát triển (1996-2007): Trong giai đoạn này, một số quốc gia
cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc lại mô hình kiểm toán hoạt động
theo ba hướng sau:
Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình
kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia chẳng hạn như các hành
vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn tới việc không đạt được các mục tiêu đề
ra có tác động tiêu cực tới tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục
tiêu trong kiểm toán hoạt động không?.
Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân
biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá
các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng
trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết
quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh
giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương
trình hay cơ sở ban hành chính sách;
Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến
đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là
chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo
cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn
thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ;
Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm
toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các
chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm
toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình. Đồng thời, các quốc gia
đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn
đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit),
phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê… Cơ sở lý thuyết

23. 5
cho việc tổ chức cấu trúc mô hình ở giai đoạn này được căn cứ vào một số tiền đề cụ
thể:
- Chi tiêu ngân sách cần được coi là chi phí;
- Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích.
- Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức
chính phủ cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo.
Phạm vi và số lượng các cuộc kiểm toán không ngừng tăng mạnh theo thời
gian trong giai đoạn này, chẳng hạn NAO của Anh trung bình một năm thực hiện từ
45 – 60 cuộc kiểm toán hoạt động, GAO của Hoa Kỳ tiến hành khoảng 1.000 cuộc
kiểm toán hoạt động trung bình trong một năm. Ở Úc và Canada, các cơ quan kiểm
toán tại các Bang và Khu vực đều triển khai tiến hành kiểm toán hoạt động hàng
năm. Cùng với đó, nhiều phương pháp thu thập bằng chứng phức tạp được áp dụng
cho loại hình kiểm toán này chẳng hạn, Kiểm toán Quốc gia Đan Mạch sử dụng
phương pháp phân tích bao dữ liệu (DEA) trong đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và
hiệu lực, một số quốc gia thuộc khối OECD áp dụng kết hợp nhiều công cụ toán
học, thống kê và khoa học trong công việc của mình chẳng hạn như Định chuẩn
(Benchmarking), phương pháp Delphi, đánh giá kinh tế, phân tích sơ đồ
mạng10
…Tuy nhiên, trong giai đoạn này, vẫn còn những tranh luận quanh việc xem
xét trách nhiệm giải trình hay cải tiến hiệu quả hoạt động trong việc phân bổ, sử
dụng các nguồn lực công (Lonsdale & cộng sự 2011).
Mô hình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này
được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 8, 9, 10.. So với các giai đoạn
trước, giai đoạn này (1996-2007), có nhiều nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt
động hơn so với giai đoạn trước: có 135 nghiên cứu chiếm 85% (135/158) tổng số
các nghiên cứu cập nhật tới tháng 7 năm 2007. Nội dung trọng tâm của các nghiên
cứu là tìm hiểu bản chất, mục tiêu, vai trò và những đóng góp từ hoạt động kiểm
toán tới tiến trình cải cách quản trị trong lĩnh vực công ở một số quốc gia OECD và
ngược lại, liệu rằng những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội có tác động gì tới
10
Tham khảo các phương pháp trong cuốn sách sổ tay kiểm toán của Ling & Dijk (2009)

24. 6
việc hình thành và xuất hiện của loại hình kiểm toán này (Barzelay & cộng sự. 1996;
Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1999; Nath & cộng sự 2005, 2011).
Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán.
Mô hình kiểm toán nhà nước Chuẩn mực và tiêu chuẩn đánh giá
Giai
đoạn
Kiểm
toán
tổng
hợp
Kiểm
toán
truyền
thống
Kiểm toán tuân thủ hoặc
kiểm toán tính hợp pháp
Kiểm toán tính
hợp pháp theo
nghĩa hẹp
Phát hiện các hành vi không
tuân thủ, gian lận và lạm quyền
Giai
đoạn 1
Kiểm toán
tuân thủ
Xác nhận sự phù hợp và đúng
đắn của các chương trình, mục tiêu ngân sách, thủ
tục, điều khoản hợp đồng
Giai
đoạn 2
Kiểm toán báo
cáo quyết toán
Kiểm toán báo
cáo tài chính
Xác nhận sự phù và đúng đắn của báo
cáo tài chính, số liệu quyết toán
Giai
đoạn 3
Kiểm toán kết
quả tài chính
Xác nhận tính chính xác và đúng đắn của kết quả
tài chính
Giai
đoạn 4
Kiểm
toán
hoạt
động
Mô hình kiểm toán
hoạt động
Nhân tố đánh
giá
Tiêu chuẩn đánh giá
chủ yếu
Đặc điểm
tiêu chuẩn
Kiểm toán hiệu
quả (năng suất)
theo nghĩa rộng
Kiểm
toán
kinh tế
Đầu vào
Chi phí đầu vào, khối lượng và
dịch vụ yêu cầu, đầu vào chương
trình
1. Thích hợp
2. Hữu hiệu
3. Mức độ
đáp ứng
4. Tính kinh
tế (khả năng
kiểm soát)
5. Tính có
thể so sánh
6. Rõ ràng
(có thể hiểu
được)
7. Tính
tương thích
8. Có thể đạt
được
9. Tính toàn
diện
10. Tính lựa
chọn
11. Tính
chính xác
12. Tính
đáng tin cậy
13.Tính đơn
nhất
14. Kịp thời
15. Đầy đủ
Giai
đoạn 5
Hoạt động
(quátrình)
Dịch vụ được cung cấp, quy trình
hoạt động, quy trình tối ưu hóa
nguồn lực
Kiểm
toán
hiệu
quả
Đầu ra
Chuyển giao, khối lượng dịch vụ,
chất lượng dịch vụ cung cấp, sản
phẩm đầu ra
Giai
đoạn 6
Hiệu quả
Hiệu quả chương trình,
chính sách
Kiểm
toán
hữu
hiệu
theo
nghĩa
rộng
Kiểm
toán
tính
hữu
hiệu
theo
nghĩa
hẹp
Kiểm
toán
hướng
tới mục
tiêu
Hữu hiệu
Hữu hiệu của chương trình hoặc
chính sách, chi phí hữu hiệu
Giai
đoạn 7
Kiểm
toán
hoạt
động
(đánh
giá kết
quả
chương
trình)
Kiểm
toán
kết quả
tác
động
Kết quả
đạt được
Chi phí lợi ích, chi phí kết quả,
chất lượng dịch vụ
Giai
đoạn 8
Tác động Tác động ngắn hạn, dài hạn
Trách nhiệm Giải thích, công bố thông tin
Kiểm
toán
lựa
chọn
phương
án
Đánh giá quá
trình lựa chọn
ra quyết định
Đề xuất phương án thay thế để
lựa chọn
Giai
đoạn 9
Kiểm
toán
giá trị
Giá trị chương
trình, cơ sở
ban hành chính
sách
- Sự phù hợp chương trình, cơ sở
ban hành chính sách;
- Đánh giá và báo cáo tác động
trong việc thực hiện các chính
sách của chính phủ (*)
Giai
đoạn 10
Nguồn: Suzuky.Y (2004) và (*) có bổ sung đến 2011.

25. 7
 Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay): Trong giai đoạn này, đã xảy ra hai
cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc khủng hoảng tài chính ở Hoa
Kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia thuộc khối sử dụng đồng tiền chung Châu
Âu từ năm 2011. Một số SAI đã bắt đầu lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán
hoạt động một cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và
hữu hiệu của hoạt động. So với giai đoạn trước, mục tiêu kiểm toán không có nhiều
thay đổi, nhưng phạm vi và chủ đề kiểm toán đã trải rộng trên khắp các lĩnh vực
quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông,
môi trường, hợp tác công tư…. Bên cạnh đó, một số SAI cũng đã bắt đầu xem xét,
đánh giá cách thức chính phủ giải quyết các vấn đề kinh tế vĩ mô chẳng hạn Văn
phòng Kiểm toán Hà Lan đã phát hành báo cáo kiểm toán về phản ứng và tác động
chính sách do Bộ Tài chính ban hành đề đối phó với khủng hoảng kinh tế. NAO của
Anh thực hiện kiểm toán việc quốc hữu hóa các ngân hàng…
Mặc dù, các SAI vẫn tiếp tục xây dựng, hoàn thiện các chuẩn mực thực hành
và học hỏi kinh nghiệm lẫn nhau tuy nhiên, vẫn còn nhiều khác biệt trong phương
pháp tiếp cận kiểm toán trong giai đoạn này: Mỗi SAI có các bước phát triển và thứ
tự ưu tiên khác nhau, chẳng hạn tại Anh, kiểm toán hoạt động tập trung ưu tiên các
vấn đề quản lý, đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai, nhưng Hà Lan ngược lại.
Trong giai đoạn này xuất hiện nhiều các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán
hoạt động hơn, điển hình là các nghiên cứu được tập hợp trong cuốn tài liệu “kiểm
toán hoạt động: đóng góp trách nhiệm giải trình trong xã hội dân sự” của Lonsdale
& cộng sự (2011), trong đó có đề cập đến số lượng các bài báo, sách và tạp chí về
kiểm toán hoạt động trong giai đoạn từ năm 1979 tới năm 2008 là 257 và cập nhật
đến tháng 7 năm 2009 là 399 bài báo nghiên cứu11
. Cũng giống như ở các giai đoạn
trước, vẫn chưa có một nền tảng lý luận thống nhất liên quan tới lĩnh vực kiểm toán
hoạt động dù triển vọng phát triển kiểm toán hoạt động là khá rộng.
Tổng hợp các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong cuốn tài liệu của
Lonsdale & cộng sự (2011) chỉ ra các bằng chứng làm sáng tỏ bản chất của kiểm
11
http://soc.kuleuven.be/io/egpa/eval/2009_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf

26. 8
toán hoạt động, tác động, đóng góp của loại hình này và các nhân tố ảnh hưởng tới
chất lượng kiểm toán hoạt động, kinh nghiệm phát triển kiểm toán hoạt động ở một
số quốc gia. Phát hiện trong cuốn tài liệu này cho thấy, một số SAI sau khi trải qua
giai đoạn phát triển (mở rộng phạm vi, lĩnh vực kiểm toán và tăng cường số lượng
các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận
trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn. Vì vậy, có thể nói, đây là giai
đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai
trò của mình.
Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia
cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng
giai đoạn phát triển cụ thể. Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt
động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng,
hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính
những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường
và đánh giá. Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung
theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt
động (Mỹ, Anh, Úc).
1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động
Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu
từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan
tới chủ đề này trong giai đoạn đầu. Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động
chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI
ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt
động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở
Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae &
Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở
Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada
(Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các

27. 9
quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh
(Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012)
hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát
những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng
chức năng sang kiểm toán hoạt động. Mục tiêu chính của các nghiên cứu này nhằm
tìm hiểu và giải thích (i) mối liên hệ giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động; (ii) bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh
hưởng đến loại hình kiểm toán này như thế nào; (iii) những thay đổi trên phương
diện kỹ thuật kiểm toán trong tiến trình phát triển của các SAI (iv) khả năng và triển
vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng thế nào tới sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động. Tổng kết các phát hiện từ kết quả nghiên cứu trên chỉ ra được
những nhân tố sau ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động:
(i) Đối với mục tiêu thứ nhất, chính cải cách quản trị công và hạn chế trong
việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống đã thúc đẩy các SAI chuyển đổi
chức năng sang kiểm toán hoạt động. Phát hiện trong các nghiên cứu chỉ ra rằng,
những thay đổi căn bản trong lĩnh vực quản trị công từ những năm 1970 nhằm
chuyển từ mô hình quản trị công truyền thống (tập trung kiểm soát đầu vào) sang mô
hình quản trị công hiện đại hay còn gọi là mô hình quản trị công mới (NPM) đã tác
động thúc đẩy việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động (Glynn 1985;
Holmes 1992; Power 1994, 2003; Leeuw 1996; Barzelay 1997; Radcliffe 1998;
Jacobs 1998; Guthrie & Parker 1999; Gendron & cộng sự 2001; Pollitt & cộng sự
1997, 1999, 2003; Pallot 2003…).
Theo Holmes (1992, 480) cải cách quản trị công nhấn mạnh tới kết quả đạt
được và tăng cường trách nhiệm giải trình đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt
động. Tương tự, Barzelay (1997, 235) nhận định rằng mô hình NPM đã từng ứng
dụng một cách hợp lý trong chức năng của các SAI bao gồm cả kiểm toán hoạt
động. Jacobs (1998, 343) và (Guthrie & Parker 1999, 302), cải cách quản trị công
được tiến hành rộng khắp và trở thành xu hướng mới cuối thế kỷ 20 đã dẫn tới
những thay đổi trong vai trò kế toán và chức năng kiểm toán hoạt động ra đời cùng
với xu hướng này thông qua việc tập trung vào kết quả đầu ra trong lĩnh vực công.

28. 10
Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa
cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là
kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán
hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế,
hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện
tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô
hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996). Ông cũng đã kết luận
trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách
nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp
dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong
phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94). Tuy nhiên, bài tham luận của ông
chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập
luận của mình.
Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình
NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của
thế kỷ 20. Mặc dù vậy, chín năm sau, trong luận án của mình, Power (2003) đã bổ
sung rằng, chính những hạn chế của chức năng kiểm toán truyền thống trong lĩnh
vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Phát hiện của ông cũng có
đóng góp rất quan trọng khi đã chỉ ra rằng quá trình chuyển đổi mô hình quản trị
công khác nhau đã tạo nên những khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt
động tại một số quốc gia Power (2003, 191). Như vậy, ngoài việc cung cấp bằng
chứng thực nghiệm thông qua khảo sát dựa trên mô hình cung - cầu trong kinh tế
học để khẳng định có tồn tại mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động, luận án còn chỉ ra rằng, sự hình thành và
mức độ phát triển kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào những hạn chế trong việc
thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống.
(ii) Đối với mục tiêu thứ hai, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh
hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết trong nghiên
cứu của Nath (2005, 2011) chỉ ra rằng, có 8 nhân tố được phân loại thành nhóm

29. 11
nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt
động gồm:
- Vai trò Tổng kiểm toán;
- Yêu cầu từ các cấp chính quyền;
- Chính sách tài khóa;
- Áp lực từ các nhóm lợi ích (chính trị gia, phương tiện truyền thông...);
- Vai trò của các ủy ban trong quốc hội;
- Thay đổi luật và quy định;
- Tác động của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán;
- Thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2).
Trong số 8 nhân tố trên, có 3 nhân tố (gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và
phương tiện truyền thông) đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm
toán hoạt động, các nhân tố này có ảnh hưởng làm tăng cầu về kiểm toán hoạt động.
Nghiên cứu của (Hamburger 1989; Funnell 1998; Jacobs 1998; Radcliff 1999;
English & Guthrie 2000; Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake &
Jacobs 2008; Nath & cộng sự 2005, 2011) chỉ ra rằng, cầu về kiểm toán hoạt động
xuất hiện và tăng lên chịu ảnh hưởng từ những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã
hội. Để thích ứng với những thay đổi này và đáp ứng yêu cầu xã hội, các SAI phải
chuyển đổi chức năng kiểm toán truyền thống sang loại hình kiểm toán mới (sau này
được gọi là kiểm toán hoạt động):
+ Ảnh hưởng của nhân tố chính trị: Hầu hết các nghiên cứu về chủ đề này
đều thừa nhận rằng, nhân tố chính trị có ảnh hưởng quan trọng đến sự hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công như bổ sung thêm chức năng
kiểm toán hoạt động, thay đổi mô hình cấu trúc tổ chức theo hướng nâng cao vai trò
của kiểm toán hoạt động, lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng
yêu cầu từ phía quốc hội, chính phủ, hạn chế lựa chọn các chủ đề kiểm toán ”nhạy
cảm” với các vấn đề chính trị (Hamburger 1989; Funnell 1998; English & Guthrie
2000); Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008...), cụ
thể:

30. 12
Hamburger (1989) đã theo dõi sự phát triển kiểm toán hoạt động tại ANAO
từ năm 1974 tới năm 1987, tập trung vào ba Tổng kiểm toán đã từng thực hiện chức
năng kiểm toán hoạt động. Ông cho rằng chính những đóng góp của Tổng Kiểm
toán đã đặt nền móng hình thành chức năng kiểm toán hoạt động mặc dù chức năng
này đã từng được kế thừa từ GAO của Mỹ, chẳng hạn quyết định triển khai kiểm
toán hoạt động, thay đổi cấu trúc của ANAO. Cuối cùng ông kết luận rằng, chính
các nhân tố chính trị, cá nhân, cấu trúc tổ chức đã đóng góp vào việc hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động.
Funnell (1998) đã mở rộng nghiên cứu của Hamburger (1989), ông tập trung
nghiên cứu vai trò ảnh hưởng của Chính phủ đến chức năng kiểm toán hoạt động.
Nghiên cứu được tiến hành trong giai đoạn năm 1978-1984, qua việc phân tích các
tài liệu bên trong ANAO cùng với tìm hiểu cách thức các thành viên trong chính phủ
sử dụng để giới hạn trách nhiệm giải trình và giảm bớt chức năng kiểm toán hoạt
động. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, kiểm toán hoạt động được biết đến trong
ANAO có hiệu lực lớn hơn so với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng kết quả
kiểm toán hoạt động cũng có thể bị chi phối bởi các chính trị gia. Vì vậy, ông kết
luận rằng sự thay đổi trong cấu trúc và vị trí của cơ quan kiểm toán được Hamburger
(1989) mô tả cũng chỉ như “vở kịch trên sân khấu”, bởi khi bị áp lực chính trị, chất
lượng và tính độc lập của hoạt động kiểm toán có thể sẽ bị giảm sút.
English & Guthrie (2000) quay trở lại chủ đề mà Funnell (1998) đã từng
nghiên cứu bằng cách khám phá những tranh luận chính trị tại Úc. Ủy ban Quốc hội
thực hiện chức năng của mình thông qua nhiệm vụ của ANAO để giám sát hoạt
động quản lý và các báo cáo của các đơn vị công theo quy định của luật. English &
Guthrie (2000) khẳng định rằng, ứng dụng mô hình quản trị công mới là nguyên
nhân gây xói mòn cơ chế giám sát hiện tại của quốc hội. Kết quả là ANAO đã phải
thay đổi để thích ứng với nhiệm vụ chính trị mới được Quốc hội giao phó, đó là thực
hiện giám sát kết quả ứng dụng mô hình quản trị công mới thông qua kiểm toán hoạt
động. Mulgan (2001) đã kiểm tra vai trò Tổng kiểm toán tại Úc ở tại cấp chính
quyền địa phương và liên bang cũng chỉ ra kết luận tương tự.

31. 13
Pallot (2003) đã nghiên cứu ảnh hưởng của việc chuyển sang áp dụng mô
hình quản trị công mới tới SAI. Phát hiện trong nghiên cứu này cũng tương tự như
nghiên cứu của Funnel (1998) về những tranh cãi giữa Văn phòng Kiểm toán quốc
gia New Zealand (NZAO) và lãnh đạo chính phủ và kết luận rằng việc chuyển đổi
chức năng kiểm toán trong lĩnh vực công của NZAO chịu áp lực từ Bộ Tài chính
nhằm tái cấu trúc mô hình quản trị công.
Barton (2006) cũng phát hiện tương tự thông qua nghiên cứu tình huống và
đã chỉ ra việc các chính trị gia đã thao túng khái niệm trách nhiệm giải trình công
như thế nào. Ý kiến này cũng như phát hiện của Funnell (2003), chẳng hạn, việc che
dấu những thỏa thuận quan trọng trong hợp đồng với lĩnh vực tư nhân và ông kết
luận rằng mô hình NPM như một giải pháp thay thế cho những tồn tại trong mô hình
cũ được chi phối bởi các chính trị gia.
Ngoài ra, theo Dahanayake & Jacobs (2008), một số quốc gia thuộc khối
thịnh vượng chung Châu Âu đã từng họp để đưa ra quyết định áp dụng mô hình
trách nhiệm giải trình công của họ dựa trên mô hình kiểm toán từ Vương quốc Anh,
từ đó đã dẫn tới việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động: Chức năng kiểm
toán hoạt động được giới thiệu ở Úc sau năm 1976 khi Ủy ban thuộc Hoàng gia Úc
kiến nghị vai trò, nhiệm vụ và chức năng của Tổng Kiểm toán trong ANAO được
mở rộng sang tiến hành kiểm toán hoạt động. Theo Adams (1986), tiến trình phát
triển kiểm toán hoạt động ở ANAO chịu tác động từ các quyết định chính trị nhằm
mục đích nâng cao vai trò và vị trí của SAI. Bằng chứng được xác định qua khảo sát
trong giai đoạn từ năm 1979 và 1986 đã chỉ ra, kiểm toán hoạt động chỉ tập trung
vào kiểm tra tính kinh tế, hiệu quả bởi vì theo một số nghị sĩ quốc hội, kiểm tra tính
hữu hiệu đối với các chính sách của chính phủ có thể phương hại tới tính độc lập của
Tổng kiểm toán. Tương tự, Glynn (1985) cũng chỉ ra, tính hữu hiệu được xem xét
bởi các thành viên và ủy ban trong chính phủ.
+ Ảnh hưởng của nhân tố xã hội: Nhân tố xã hội được cho là có đóng góp
trong việc định hướng hoạt động kiểm toán vì yêu cầu ngày càng cao của xã hội
trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn lực công của chính phủ các quốc gia.
Do vậy, các SAI phải thay đổi để thích ứng với nhu cầu mới này nhằm thỏa mãn yêu

32. 14
cầu của công chúng. Kiểm toán hoạt động hình thành và đảm nhận thêm chức năng
thông tin kết nối giữa đối tượng kiểm toán họat động và xã hội (Jacobs 1998;
Radcliff (1999), cụ thể:
Jacobs (1998) đã xem xét việc thay đổi vai trò của kiểm toán hoạt động được
thực hiện bởi Tổng Kiểm toán New Zealand. Ông đã kiểm tra các tài liệu liên quan
đến tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970 cho đến cuối
thập niên 1990. Mục tiêu nghiên cứu nhằm giải thích mối quan hệ giữa khoa học
kiểm toán và khung phân tích chính sách công. Ông áp dụng khung lý thuyết chính
sách để phân tích cuộc cách mạng kiểm toán ở New Zealand và sử dụng phương
pháp phân tích nội dung để khám phá những thông tin thích hợp trong các tài liệu,
báo cáo. Kết luận trong nghiên cứu cho rằng, kiểm toán chính là khoa học xã hội,
bởi vì chính những thay đổi nhu cầu xã hội đã thúc đẩy Văn phòng Kiểm toán New
Zealand thực hiện những thay đổi mô hình tổ chức hoạt động kiểm toán, trong đó,
bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra rằng,
nhiều phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới đã được vận dụng trong các cuộc kiểm
toán hoạt động nhưng chúng chỉ được xem như là phương tiện phục vụ cho công
việc kiểm toán hoạt động. Cơ sở lựa chọn các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới
này tùy thuộc vào từng tình huống và bối cảnh cụ thể cũng như mục đích mà mỗi
cuộc kiểm toán hướng tới.
Radcliff (1999) đã tiến hành nghiên cứu việc đánh giá tính hiệu quả trong
thực tiễn thông qua phân tích ba cuộc kiểm toán được tiến hành tại tỉnh Alberta,
Canada. Phương pháp nghiên cứu dân tộc học được sử dụng trong nghiên cứu nhằm
giải thích những yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán hoạt động và có kết thừa
phương pháp nghiên cứu đã từng được sử dụng bởi Miller & Rose (1990, 1992).
Radcliff (1999) cho rằng, cũng tương tự như kế toán, kiểm toán hoạt động cũng có
chức năng kết nối xã hội, cho dù còn nhiều tranh luận trong việc đo lường và đánh
giá tính hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hoạt động (do chưa có một định nghĩa
đầy đủ về tính hiệu quả cũng như phương pháp luận tổng quát). Tuy nhiên, nếu
những ý kiến đánh giá tính hiệu quả được người sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu và
thừa nhận thì mục tiêu kiểm toán đạt được. Bằng chứng của nghiên cứu này cũng chỉ

33. 15
ra rằng, các báo cáo kiểm toán hoạt động được xã hội đánh giá cao và nhận được sự
chào đón của các cơ quan khác nhau (quốc hội, cơ quan chính phủ, công chúng và
truyền thông). Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu này là thời gian thu thập dữ liệu
ngắn chỉ từ tháng 9 đến tháng 12 năm 1993, nghiên cứu này không phải là nghiên
cứu tiếp cận lịch sử (nghiên cứu theo thời gian).
+ Ảnh hưởng của các nhân tố chính trị, kinh tế và xã hội: Nath & cộng sự
(2005, 2011), trong luận án với chủ đề về quá trình hình thành và phát triển kiểm
toán hoạt động ở Fiji (nước cộng hòa thuộc Vương quốc Anh), đã tổng kết từ các
nghiên cứu trước và chỉ ra rằng sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
trong thực tiễn ở cả năm quốc gia Hoa Kỳ, Anh, Canada, Úc và New Zealand đều
chịu ảnh hưởng từ bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội. Có tám nhân tố ảnh hưởng
tới việc hình thành kiểm toán hoạt động (Phụ lục 2), trong đó, có ba nhân tố gồm ủy
ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng
trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động. Phương pháp tiếp cận được sử dụng
cho mục đích nghiên cứu này là “khảo cứu” thông qua phân tích các tài liệu và bối
cảnh các sự kiện lịch sử diễn ra.
(iii) Đối với mục tiêu thứ ba, chính những thay đổi về phương pháp và các kỹ
thuật kiểm toán mới cũng đóng góp tới việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm khả
năng xây dựng hoặc thiết lập tiêu chuẩn phù hợp, khả năng đo lường và đánh giá,
khả năng phân tích, tổng hợp và viết báo cáo kiểm toán, khả năng ứng dụng phương
pháp khoa học khác vào trong kiểm toán hoạt động (Hatherly & Parker 1988; Pollitt
& cộng sự 1999; Lapsley & Pong 2000), cụ thể:
Hatherly & Parker (1988) đã thực hiện các nghiên cứu hàn lâm sớm nhất liên
quan đến quá trình phát triển kiểm toán hoạt động ở Úc. Các tác giả tiến hành phân
tích sáu báo cáo kiểm toán tại ba cơ quan kiểm toán khác nhau tại Úc và phát hiện ra
rằng, một trong ba cơ quan này có xem xét tính hữu hiệu trong báo cáo kiểm toán và
có khác biệt giữa lý thuyết tồn tại và thực tiễn kiểm toán tại Úc. Phát hiện trong
nghiên cứu này cho thấy, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật trong thực tiễn
hoạt động kiểm toán tại Úc đã vượt ra khỏi phạm vi lý thuyết và các quy định.
Tương tự, Lapsley & Pong (2000) bình luận rằng, ý nghĩa kiểm toán hoạt động sẽ

34. 16
không bị giới hạn ở phạm vi hẹp trong tương lai và chúng thay đổi như là sự phát
triển kinh nghiệm kiểm toán trên thực tiễn.
Mặc dù, cũng ủng hộ quan điểm của Hatherly & Parker (1988) nhưng Pollitt
& cộng sự (1999) cho rằng, chức năng kiểm toán hoạt động không chỉ đơn giản là áp
dụng những kỹ thuật kiểm toán mới phù hợp mà còn bao hàm khía cạnh quản lý
được áp dụng trong mô hình quản trị công mới. Như vậy, một mặt cho rằng thay đổi
trên phương diện kỹ thuật kiểm toán quyết định loại hình kiểm toán hoạt động và
tiến trình phát triển, nhưng những thay đổi này chỉ xuất hiện cùng với những thay
đổi trong cải cách quản trị công. Phát hiện trong nghiên cứu này dựa trên bằng
chứng thực nghiệm được Pollitt & cộng sự (1999) khảo sát tại 05 quốc gia khác
nhau bao gồm Phần Lan, Pháp, Hà Lan, Thủy Điển và Anh thông qua nghiên cứu
tình huống.
(iv) Đối với mục tiêu thứ tư, chính khả năng các SAI (bao gồm năng lực của
kiểm toán viên trong SAI và khả năng triển khai kiểm toán độc lập) có ảnh hưởng
quan trọng đến việc triển khai và phát triển kiểm toán hoạt động, chẳng hạn khả
năng vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới, khả năng tranh thủ sự ủng hộ
từ phía quốc hội chính phủ, khả năng tổ chức triển khai hoạt động kiểm toán, năng
lực của KTV và đặc điểm tổ chức của đơn vị được kiểm toán (Shand & Anand 1996;
Berzelay & cộng sự 1996; Warning & Morgan 2007; Albert & cộng sự 2009; Put &
Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012; ). Các
nghiên cứu này tập trung vào xác định khả năng “cung” của các SAI. (Nội dung chi
tiết được trình bày ở Phụ lục số 01)
1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình
phát triển kiểm toán hoạt động
Bên cạnh các nghiên cứu nêu trên, có khá nhiều nghiên cứu tập trung vào các
trở ngại đối với quá trình phát triển của kiểm toán hoạt động, Ferdousi (2012) khám
phá các thách thức khi tiến hành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở
Bangladesh. Khung lý thuyết được tác giả phát triển dựa trên mô hình lý thuyết cung
- cầu, trong đó, hai nhân tố thuộc về tổ chức được kiểm toán gọi là nhân tố cầu gồm:

35. 17
nhận thức, mục tiêu hoạt động, hai nhân tố thuộc về SAI được gọi là khả năng, hỗ
trợ chuyên môn. Phát hiện trong nghiên cứu đã chỉ ra những thách thức bao gồm:
thiếu KTV có đủ năng lực, không có khả năng nhận được hỗ trợ chuyên môn từ các
chuyên gia khi cần, nhận thức chưa đầy đủ về kiểm toán hoạt động, chưa thiết lập
được các mục tiêu hoạt động trong tổ chức. Hạn chế của nghiên cứu này là có quá ít
nhân tố được khảo sát Ferdousi (2012, 42).
Cũng áp dụng lý thuyết cung - cầu cho nghiên cứu, nhưng Hui Fan (2012) đã
khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới cầu kiểm toán hoạt động từ các đơn vị được
kiểm toán. Phương pháp nghiên cứu áp dụng là phương pháp nghiên cứu định lượng.
Dữ liệu thu thập thông qua khảo sát là các nhà quản lý cấp cao tại hai mươi tám tỉnh
và thành phố tại Trung Quốc, sử dụng mô hình kinh tế lượng để kiểm định giả
thuyết. Phát hiện nghiên cứu trên cho thấy ở những khu vực trình độ kinh tế chậm
phát triển, môi trường luật pháp yếu kém có cầu kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng
khả năng đáp ứng (cung) kiểm toán hoạt động thấp hơn. Trong khi đó, ở những nơi
kinh tế phát triển, môi trường luật pháp tốt hơn, cầu về kiểm toán hoạt động thấp
hơn, nhưng khả năng đáp ứng (cung) cao hơn. Hơn nữa, hiểu biết về kiểm toán hoạt
động của người được khảo sát không làm tăng cầu kiểm toán hoạt động. Phát hiện
trong nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, việc tăng cường trách nhiệm giải trình thông qua
hình thức xử lý vi phạm sẽ làm giảm cầu về kiểm toán hoạt động và sự ủng hộ đến
từ các tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến cầu của họ. Nguyên nhân chỉ ra những
điểm bất tương xứng giữa cung và cầu tại các khu vực, vùng miền khác nhau tại
Trung Quốc cho thấy cần phải mở rộng hơn nữa trách nhiệm giải trình.
Albert & cộng sự (2009) tiến hành khảo sát tại một số quốc gia đang phát
triển nhằm khám phá những thách thức và gợi ý cách thức để vượt qua khi các SAI
mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Theo nghiên cứu này, những thách
thức được phân loại thành bốn nhóm chủ yếu (i) tổ chức; (ii) chuyên môn; (iii);
chính trị; (iv) trao đổi thông tin. Khác với nghiên cứu của Nath & cộng sự (2005,
2011) vấn đề nghịch lý được Albert & cộng sự (2009) chỉ ra là mặc dù tồn tại một số
nhân tố cho phép (nhân tố đảm bảo) và thúc đẩy triển khai kiểm toán hoạt động ở
các quốc gia này chẳng hạn: Thẩm quyền hợp pháp, quy định của luật, vai trò của

36. 18
Tổng kiểm toán, các vấn đề liên quan tới quản lý và sử dụng nguồn lực công tuy
nhiên, các quốc gia này không thể triển khai được kiểm toán hoạt động trên thực tiễn
do thiếu ngân sách, nhân lực kiểm toán, kỹ năng chuyên môn, giới hạn công việc
trong phạm vi hẹp (WB 2001, theo Albert & cộng sự 2009, 11).
Ngoài nghịch lý được chỉ ra, Albert & cộng sự (2009, 7) cũng cho rằng khó
có thể vượt qua được hết các thách thức này nhưng các SAI cần phải giải thích
nhiệm vụ rộng khắp của mình nhằm tranh thủ sự ủng hộ của quốc hội, các tổ chức
xã hội dân sự và công chúng nói chung. Để thực hiện được điều này, các SAI có thể
tăng cường nhiệm vụ nhằm đạt được kết quả công việc cao hơn (Albert & cộng sự
2009, 21). Tương tự, Warning & Morgan (2007, 352) cũng chỉ ra sự ủng hộ cao nhất
là một phương tiện đảm bảo quan trọng nhất để triển khai thành công kiểm toán hoạt
động, tiếp đến là các phát hiện kiểm toán và duy trì đầy đủ các KTV có năng lực.
Một số nghiên cứu khác khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới công việc kiểm
toán trên phương diện kỹ thuật như lựa chọn chủ đề kiểm toán, xác định mục tiêu
kiểm toán, quy trình và phương pháp kiểm toán và trao đổi với đơn vị được kiểm
toán. Tiêu biểu cho các nghiên cứu này:
Thứ nhất, liên quan tới việc lựa chọn chủ đề kiểm toán, Berzelay & cộng sự
(1996, 16) đặt vấn đề xem xét ba nhóm thách thức mà các SAI phải đối mặt khi lựa
chọn thực hiện kiểm toán hoạt động (i) kỹ thuật; (ii) tổ chức và (iii) chính trị, trong
đó, ông coi trọng ảnh hưởng của nhóm nhân tố chính trị tới việc triển khai kiểm toán
hoạt động, ông cho rằng: các SAI sẽ tránh được những chỉ trích nếu họ nhận được sự
hỗ trợ, quan tâm từ cả cơ quan lập pháp và cơ quan hành pháp. Nhiều bằng chứng
thực nghiệm trong các quốc gia thuộc khối OECD đã chứng tỏ rằng chỉ có một số ít
SAI xem xét các vấn đề nội dung chính sách khi phát triển kiểm toán hoạt động
(Đức, Úc, Hà Lan, Thụy Điển, Hoa Kỳ) (Barzelay & cộng sự 1996, 396). Tương tự,
Put & Turksema (2011) đã giải thích lợi ích quan trọng khi lựa chọn đúng đối tượng
kiểm toán đó là cung cấp thông tin kịp thời về kết quả thực hiện của đơn vị được
kiểm toán, cung cấp cơ hội cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và giảm rủi ro cho
KTV.

37. 19
Thứ hai, liên quan tới việc xác định mục tiêu kiểm toán: Lựa chọn ưu tiên
thực hiện mục tiêu nào, trách nhiệm giải trình kết quả thực hiện hay cải tiến hiệu quả
hoạt động cũng chịu ảnh hưởng từ địa vị pháp lý. Nếu cơ quan kiểm toán có địa vị
pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được ưu
tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp cải
tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, theo Barzelay & cộng sự
(1996, 30) lựa chọn mục tiêu nào cũng ảnh hưởng tới phương pháp luận kiểm toán.
Trong nghiên cứu của Shand & Anand (1996) cho rằng có nhiều nhân tố ảnh hưởng
tới mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động và trách nhiệm giải trình: Đối với mục tiêu
cải tiến hiệu quả hoạt động các nhân tố như (i) tính độc lập của KTV, (ii) mối quan
hệ giữa KTV và đơn vị được kiểm toán; (iii) vai trò kiểm toán; (iv) chuẩn mực, tiêu
chuẩn sử dụng; (v) phát hiện kiểm toán và xu hướng lập báo cáo và đối với mục tiêu
giải trình kết quả gồm (i) thiếu tiêu chuẩn đo lường phù hợp; (ii) việc đo lường khó
có thể thực hiện; (iii) khó đo lường được giá trị tăng thêm có được từ kết quả kiểm
toán mang lại.
Thứ ba, liên quan tới phương pháp kiểm toán: Lonsdale & cộng sự (2011)
trong nghiên cứu tiếp theo đã xác định hàng loạt các yếu tố là cơ sở cho việc lựa
chọn đối tượng kiểm toán và nhấn mạnh tới sự cần thiết phải tiến hành lựa chọn
phương pháp kiểm toán phù hợp.
Các yếu tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn phương pháp kiểm toán bao gồm: hạn
chế về thời gian kiểm toán, chi phí và kỳ vọng về bằng chứng. Tuy nhiên,
việc sử dụng các phương pháp kiểm toán mới chịu nhiều tác động từ việc môi
trường kiểm toán và việc tổ chức hoạt động kiểm toán.
Thứ tư, phương pháp đánh giá: Theo Warning & Morgan (2007) chỉ ra những
khó khăn trong việc xác định các yếu tố đầu vào, đầu ra trong quy trình hoạt động do
tính chất phức tạp của tổ chức.
Thứ năm, mối quan hệ với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan khác:
Để công việc được tiến triển thuận lợi, mối quan hệ này phải dựa trên nguyên tắc cởi
mở, hợp tác và tin cậy lẫn nhau và cùng tuân thủ đầy đủ hướng dẫn. Ngoài ra, những
kinh nghiệm trước đây đối với cuộc kiểm toán trong đơn vị được kiểm toán có thể
có hoặc ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực. Các bên liên quan khác chẳng hạn quốc

38. 20
hội, phương tiện truyền thông cũng có ảnh hưởng tích cực tới việc phát triển kiểm
toán hoạt động, đặc biệt là việc thực hiện những kiến nghị kiểm toán. Cơ quan kiểm
toán đóng góp trực tiếp tới vai trò giám sát của quốc hội (tác động trực tiếp) và đóng
vai trò tác động gián tiếp thông qua quốc hội tạo áp lực thực thi các kiến nghị
(phương tiện tác động). Theo Morin (2004), phương tiện truyền thông ảnh hưởng
theo nhiều phương diện trong đó bao gồm cả phương diện tiêu cực chẳng hạn như là
sự chán nản của cán bộ, công chức tại các đơn vị được kiểm toán.
Cuối cùng, các SAI ngày càng phải đối mặt với những vấn đề phức tạp tăng
lên. Knaap (2011) đã từng bình luận rằng nếu kiểm toán hoạt động là phương tiện
hữu hiệu đóng góp cho hoạt động của chính phủ thì kiểm toán hoạt động phải đánh
giá được sự phù hợp trong việc ban hành chính sách công và kết quả thực hiện
chúng như thế nào. Khi đó, thách thức lớn hơn mà các SAI phải đối mặt là liệu có
phải kiểm toán hoạt động đang vượt qua giới hạn tổ chức của một cơ quan trong hệ
thống quản trị công mới. Các SAI có thể đo lường và trả lời được câu hỏi “kết quả
đạt được có mang lại giá trị không”. Điều đó còn phụ thuộc vào khả năng của SAI,
phụ thuộc vào khả năng thu thập được bằng chứng kiểm toán, phụ thuộc vào bản
chất phức tạp của hoạt động kiểm toán và đơn vị quản lý hoạt động đó. Tương tự,
trong hướng dẫn của INTOSAI (2004) “KTV hoạt động có thể phải đối mặt với việc
cân nhắc hàng loạt vấn đề và tham vọng. Họ đỏi hỏi kỹ năng trong hoạt động phân
tích và thực tiễn quản lý. Họ phải chấp nhận quen thuộc với bối cảnh tổ chức rộng
khắp và các đề tài chủ yếu. Họ có khả năng viết báo cáo một cách logic và diễn giải
được các vấn đề phức tạp”. Chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01.
Tổng hợp kết quả từ các nghiên cứu tại các nước đang phát triển chỉ ra có bảy
(7) nhân tố gây trở ngại chính bao gồm:
- Hạn chế trong việc cải cách quản trị công;
- Kết quả kiểm toán truyền thống đang tiếp tục phát triển;
- Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động;
- Trách nhiệm giải trình hạn chế;
- Khả năng của SAI (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động
của SAI);

39. 21
- Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán.
1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến
lược phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI.
Lựa chọn mục tiêu kiểm toán hoạt động:
Theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình hoặc cải tiến hiệu quả hoạt động có
ảnh hưởng tới chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động tại mỗi quốc gia, nhưng vẫn
còn nhiều tranh cãi xoay quanh việc mục tiêu nào là quan trọng hơn (Shand &
Anand 1996). Một số quan điểm ủng hộ chức năng kiểm toán hoạt động nghiêng về
trách nhiệm giải trình chẳng hạn, Glynn (1996), Pollitt & cộng sự (1997, 1999) và
Lonsdale & cộng sự (2011) cụ thể: Theo Glynn (1996, 125), việc phát triển kiểm
toán hoạt động là quan trọng, nhưng phải coi chúng như là một bộ phận cấu thành
nên hệ thống quản trị công mới và như vậy chức năng kiểm toán hoạt động nên
nghiêng về đánh giá trách nhiệm giải trình hơn là đánh giá kết quả đạt được. Tương
tự (Lonsdale & cộng sự. 2011), cũng đồng ý rằng trách nhiệm giải trình và cải tiến
hiệu quả hoạt động là hai mục tiêu mà kiểm toán hoạt động cần phải đạt được,
nhưng mục tiêu trách nhiệm giải trình quan trọng hơn bởi vì nếu kiểm toán hoạt
động chỉ nhằm mục đích giúp đơn vị cải tiến hiệu quả hoạt động qua đó nâng cao
khả năng học hỏi kinh nghiệm thông qua kiểm toán thì nhiều hoạt động kiểm tra
khác có thể thực thi nhiệm vụ này tốt hơn các cơ quan kiểm toán. Mặt khác, việc tác
động mang lại từ việc giúp đơn vị được kiểm toán cải thiện hiệu quả hoạt động còn
hạn chế, chưa được đánh giá và đo lường cụ thể. Vì vậy, ông cho rằng để tránh rủi ro
cho KTV thì các SAI nên theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình. Như vậy, việc
lựa chọn theo đuổi mục tiêu nào tùy thuộc vào bối cảnh kinh tế, chính trị tại quốc gia
đó thông qua việc xác định các thách thức mà các SAI phải đối mặt và khả năng có
thể khắc phục, chẳng hạn theo Put & Turksema (2011) nếu cơ quan kiểm toán có địa
vị pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được
ưu tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp
cải tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán.