ערב עיון לשכת רואי חשבון נתניה

1. 1
‫ארנק‬ ‫חברות‬-‫סעיף‬62‫א‬'
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫עמדות‬
‫חלוקת‬‫כפויה‬ ‫רווחים‬-‫סעיף‬77
‫ופסיקה‬
‫מרצה‬:‫רו‬"‫ח‬(‫משפטן‬)‫ישי‬‫חיבה‬-‫שותף‬

2. 2

3. 3
•‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫נוסף‬‫סעיף‬62‫א‬
‫לפקודה‬(‫תיקון‬235).
•‫מטרת‬‫החוק‬-
"‫מתן‬‫כלים‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫תכנוני‬‫מס‬‫המהווים‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬
‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫החלה‬‫על‬‫חברות‬"
•‫שכירים‬‫ונושאי‬‫משרה‬‫רבים‬,‫בעיקר‬‫ברמות‬‫שכר‬‫גבוהות‬‫פעלו‬‫באמצעות‬‫חברה‬
‫שבשליטתם‬"(‫חברת‬‫ארנק‬)"‫ובכך‬‫נמנעו‬‫מתשלום‬‫מס‬‫שולי‬.
•‫הסעיף‬‫למעשה‬‫מחייב‬‫במס‬‫את‬‫אותם‬‫בעלי‬‫מניות‬‫בחברות‬‫הארנק‬,‫בגין‬‫הכנסות‬
‫החברה‬‫הנובעת‬‫מפעילותם‬‫בהתאם‬‫לתנאים‬‫המפורטים‬‫בסעיף‬.
•‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫מבוא‬

4. 4
‫הרישא‬‫של‬‫הוראות‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬):
"‫הכנסה‬‫חייבת‬‫של‬‫חברת‬‫מעטים‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬76,‫שאינה‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬
‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬75‫ב‬1,‫הנובעת‬‫מפעילות‬‫של‬‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בה‬
‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88,‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬‫כמפורט‬‫להלן‬:"
‫תנאים‬‫מצטברים‬‫של‬‫הוראות‬‫הסעיף‬:
.1‫רק‬‫חברת‬‫מעטים‬,‫שאינה‬‫חמי‬"‫ז‬.
.2‫הכנסה‬‫חייבת‬‫הנובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בה‬.
.3‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬.
.4‫למעט‬,‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫בחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫מקבל‬
‫השירות‬,‫ולעניין‬‫חלופה‬‫שנייה‬‫שותף‬‫בו‬.
‫ההגדרה‬‫בפקודה‬:
•"‫הכנסה‬‫חייבת‬"-‫הכנסה‬‫לאחר‬‫הניכויים‬,‫הקיזוזים‬‫והפטורים‬‫שהותרו‬‫ממנה‬‫לפי‬
‫כל‬‫דין‬.
•"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬"-‫מי‬‫שמחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבדו‬‫או‬‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-
10%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬

5. 5
•‫הסעיף‬‫מבחין‬‫בין‬‫שני‬‫סוגי‬‫פעולות‬:
1.‫פעולות‬‫כנושא‬‫משרה‬‫או‬‫הענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוצא‬‫באלה‬‫לחבר‬
‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬.(‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()1)).
2.‫פעולות‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬.
(‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()2)).
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬

6. 6
‫נוסח‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()1)-
"‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(1),2(2),‫או‬2(10),‫לפי‬‫העניין‬-‫אם‬‫הכנסת‬‫חברת‬
‫המעטים‬‫נובעת‬‫מפעילות‬‫היחיד‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בצד‬‫קשור‬‫לאותו‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,
‫כנושא‬‫משרה‬‫או‬‫הענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוצא‬‫באלה‬,‫והיחיד‬‫או‬‫חברת‬‫המעטים‬‫היו‬‫נושאי‬
‫משרה‬‫באותו‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬;‫הוראות‬‫פסקה‬‫זו‬‫לא‬‫יחולו‬‫על‬‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬
‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫האחר‬;"
‫תנאי‬‫תחולת‬‫הסעיף‬-‫תנאים‬‫מצטברים‬:
•‫לחברת‬‫המעטים‬‫הכנסה‬‫מפעילותו‬‫של‬‫היחיד‬‫כנושא‬‫משרה‬‫או‬‫ממתן‬‫שרותי‬‫ניהול‬‫וכד‬'‫בחבר‬
‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫צד‬‫קשור‬‫לו‬.
•‫היחיד‬‫או‬‫החברה‬‫משמשים‬‫כנושאי‬‫משרה‬‫בחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫מקבל‬‫השירות‬.
‫סיווג‬‫ההכנסה‬:‫ההכנסה‬‫תסווג‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬(‫מס‬‫שולי‬)‫מאחד‬‫המקורות‬‫שלהלן‬:
•‫סעיף‬2(1)-‫הכנסה‬‫מעסק‬/‫משלח‬-‫יד‬
•‫סעיף‬2(2)-‫הכנסה‬‫מעבודה‬
•‫סעיף‬2(10)-‫מקור‬‫אחר‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫פעילות‬"‫משרה‬ ‫נושא‬"

7. 7
‫ההגדרות‬‫בסעיף‬:
•"‫צד‬‫קשור‬"(‫ס‬'103)-‫ההגדרה‬‫רלוונטית‬‫לכל‬‫הסעיף‬-
"‫צד‬‫קשור‬",‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬(‫בהגדרה‬‫זו‬-‫תאגיד‬),‫או‬‫ליחיד‬-‫מי‬‫שמתקיים‬‫בו‬‫אחד‬
‫מאלה‬:
(1)‫קרוב‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76-"‫בן‬-‫זוג‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורי‬‫הורה‬,‫צאצא‬‫וצאצאי‬‫בן‬-
‫הזוג‬,‫ובן‬-‫זוגו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬"
(2)‫בעל‬‫שליטה‬‫בתאגיד‬;
(3)‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהתאגיד‬‫או‬‫שהיחיד‬‫בעלי‬‫שליטה‬‫בו‬;
(4)‫לתאגיד‬‫ולחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫יש‬‫אותו‬‫בעל‬‫שליטה‬;
•"‫נושא‬‫משרה‬"-‫אחד‬‫מאלה‬,‫לפי‬‫העניין‬:
.1‫בחברה‬-‫נושא‬‫משרה‬‫כהגדרתו‬‫בחוק‬‫החברות‬;
.2‫בעמותה‬-‫נושא‬‫משרה‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬30(‫א‬()4)‫לחוק‬‫העמותות‬;
.3‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬-‫אדם‬‫הממלא‬‫תפקיד‬‫מקביל‬‫לאלה‬‫המנויים‬‫בפסקאות‬(1)‫ו‬-(2),
‫ובלבד‬‫שלא‬‫יראו‬‫שותף‬‫בשותפות‬‫שאינה‬‫נסחרת‬‫בבורסה‬‫כנושא‬‫משרה‬‫באותה‬‫שותפות‬;
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫פעילות‬"‫משרה‬ ‫נושא‬"

8. 8
‫הגדרות‬"‫נושא‬‫משרה‬"‫בחוקים‬‫השונים‬:
•‫בחוק‬‫החברות‬:"‫מנהל‬‫כללי‬,‫מנהל‬‫עסקים‬‫ראשי‬,‫משנה‬‫למנהל‬‫כללי‬,‫סגן‬‫מנהל‬
‫כללי‬,‫כל‬‫ממלא‬‫תפקיד‬‫כאמור‬‫בחברה‬‫אף‬‫אם‬‫תוארו‬‫שונה‬,‫וכן‬‫דירקטור‬,‫או‬
‫מנהל‬‫הכפוף‬‫במישרין‬‫למנהל‬‫הכללי‬;"
•‫בחוק‬‫העמותות‬(‫סעיף‬30(‫א‬()4)):"‫חבר‬‫ועד‬‫העמותה‬,‫המנהל‬‫הכללי‬‫של‬
‫העמותה‬,‫משנה‬‫למנהל‬‫הכללי‬,‫סגן‬‫המנהל‬‫הכללי‬,‫כל‬‫מנהל‬‫הכפוף‬‫במישרין‬
‫למנהל‬‫הכללי‬‫וכל‬‫ממלא‬‫תפקיד‬‫כאמור‬‫בעמותה‬‫אף‬‫אם‬‫תוארו‬‫שונה‬".
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫פעילות‬"‫משרה‬ ‫נושא‬"

9. 9
‫נוסח‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()2)-
"‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2)-‫אם‬‫הכנסת‬‫חברת‬‫המעטים‬‫נובעת‬
‫מפעילות‬‫אותו‬‫יחיד‬‫בעבור‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בעבור‬‫צד‬‫קשור‬‫לאותו‬‫אדם‬,‫והיא‬
‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫אדם‬‫אחר‬"-‫למעט‬
‫מי‬‫שהיחיד‬‫הוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בו‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫או‬‫שותף‬‫בו‬;"
•‫תנאים‬‫להחלת‬‫הסעיף‬(‫מצטבר‬):
•‫נותן‬‫השירות‬-‫השירות‬‫ניתן‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬.
•‫מקבל‬‫השירות‬-‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בעבור‬‫צד‬‫קשור‬‫לו‬.
•‫סוג‬‫הפעילות‬-‫היא‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬,‫ככל‬
‫שמתקיימת‬‫החזקה‬‫שלהלן‬.
•‫סיווג‬‫ההכנסה‬-‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2).
‫מיסוי‬‫ארנק‬ ‫חברות‬:‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬

10. 10
‫חזקה‬‫לסיווג‬‫הפעולות‬-‫כפעולות‬‫שביחסי‬‫עובד‬‫ומעביד‬:
‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()3)-
"‫לעניין‬‫פסקה‬(2),‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬,‫על‬‫אף‬
‫כל‬‫דין‬‫או‬‫הסכם‬,‫אם‬‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬
‫חברת‬‫המעטים‬‫בשנת‬‫המס‬,‫למעט‬‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫או‬‫רווחים‬‫מיוחדים‬,‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬‫על‬
‫ידי‬‫היחיד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76,‫לרבות‬‫עובדי‬‫החברה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרבות‬
‫באמצעות‬‫חברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬,‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬‫לקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88,‫במשך‬30‫חודשים‬
‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫ארבע‬‫שנים‬,‫ובלבד‬‫שבתום‬30‫החודשים‬‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬
‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬‫מיום‬‫תחילת‬‫מתן‬‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬
‫בלבד‬;"
‫מיסוי‬‫ארנק‬ ‫חברות‬:‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬

11. 11
‫החזקה‬‫הקבועה‬‫בסעיף‬:
‫אם‬‫התקיימו‬‫כל‬‫הבאים‬:
1.‫המבחן‬‫המספרי‬-‫הגבוה‬‫מבין‬-‫מבחן‬‫המחזור‬‫ומבחן‬‫הרווח‬:
•‫מבחן‬‫המחזור‬-‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫של‬‫חברת‬
‫המעטים‬,‫למעט‬‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬...
(‫הכנסות‬‫מיוחדות‬"-‫הכנסות‬‫כמשמעותן‬‫בסעיף‬89(‫תמורה‬‫הונית‬),‫שווי‬
‫המכירה‬‫כמשמעותו‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫או‬‫דיבידנד‬);
•‫מבחן‬‫הרווח‬-‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫חברת‬
‫המעטים‬,‫למעט‬‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫או‬‫רווחים‬‫מיוחדים‬‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬...
("‫רווחים‬‫מיוחדים‬"-‫רווח‬‫הון‬,‫שבח‬‫כמשמעותו‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫או‬
‫רווח‬‫מדיבידנד‬);
‫מיסוי‬‫חברות‬‫ארנק‬:‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬

12. 12
2.‫זהות‬‫נותן‬‫השרות‬‫ומקבל‬‫השירות‬-
"...‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76,‫לרבות‬‫עובדי‬
‫החברה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרבות‬‫באמצעות‬‫חברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬,‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬
‫לקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88,..."
‫כלומר‬‫השרות‬‫יכול‬‫שינתן‬‫גם‬‫ע‬"‫י‬‫עובדי‬‫החברה‬‫ולא‬‫דווקא‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬
‫עצמו‬,‫ועדיין‬‫יכול‬‫שמדובר‬‫ב‬"‫חברת‬‫ארנק‬".
3.‫מבחן‬‫תקופת‬"‫השירות‬"-
"...,‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫ארבע‬‫שנים‬,‫ובלבד‬‫שבתום‬30
‫החודשים‬‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬‫מיום‬
‫תחילת‬‫מתן‬‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬‫בלבד‬."
‫אזי‬‫ישנה‬‫חזקה‬‫כי‬‫השרותים‬‫שניתנו‬‫הינם‬‫בגדר‬‫יחסי‬‫עובד‬‫ומעביד‬,‫לעניין‬‫הסעיף‬.
‫מיסוי‬‫חברות‬‫ארנק‬:‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬

13. 13
‫הערות‬‫וסייגים‬‫לס‬"‫ק‬‫זה‬:
•‫הסעיף‬‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬4‫מועסקים‬‫או‬‫יותר‬.
-‫הועסק‬‫אדם‬‫לא‬‫יותר‬‫מארבע‬‫שעות‬‫ביום‬-‫ייחשב‬‫לחצי‬‫מועסק‬.‫הועסק‬‫אדם‬‫חלק‬
‫משנת‬‫המס‬-‫ייחשב‬‫לחלק‬‫ממועסק‬‫כיחס‬‫תקופת‬‫עבודתו‬‫לשנה‬‫שלמה‬;
-‫אדם‬‫וקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בפסקאות‬(1)‫ו‬-(2)‫לסעיף‬88‫ייחשבו‬‫למועסק‬‫אחד‬.
•‫בחינת‬30‫החודשים‬‫תחול‬‫גם‬‫לתקופה‬‫המוקדמת‬‫מיום‬‫התחילה‬(1.1.2017),‫זאת‬‫אף‬
‫שהוראות‬‫המיסוי‬‫לפי‬‫הוראות‬‫הסעיף‬‫יחולו‬‫רק‬‫משנת‬2017‫ואילך‬.
•‫לא‬‫יראו‬‫שרות‬‫שנתן‬‫שותף‬‫בשותפות‬‫לשותפות‬-‫כשרות‬‫שניתן‬‫לאדם‬‫אחד‬.
•‫תזכורת‬:‫הסעיף‬‫כולו‬(62‫א‬')‫לא‬‫יחול‬‫כאשר‬‫היחיד‬‫נותן‬‫השרות‬‫הינו‬‫בעל‬‫מניות‬
‫מהותי‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בגוף‬‫מקבל‬‫השרות‬.
•‫חילוץ‬‫סוכני‬‫ביטוח‬,‫אמנים‬‫וחלק‬‫מן‬‫הרופאים‬-‫מתחולת‬‫ס‬"‫ק‬‫זה‬.
•‫התקיימות‬‫יחסי‬‫עובד‬‫ומעביד‬‫לפי‬‫דיני‬‫העבודה‬.
•‫בחינת‬‫ממשיות‬‫מעמד‬‫שותף‬‫בשותפות‬,‫או‬‫טענת‬‫היות‬‫מנכ‬"‫ל‬‫למשל‬-‫בעל‬‫מניות‬
‫מהותי‬‫כתוצאה‬‫מהסכמי‬‫הצבעה‬‫וכד‬'.
‫מיסוי‬‫חברות‬‫ארנק‬:‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬

14. 14
•‫רק‬‫בחלוף‬30‫חודש‬‫שרות‬‫ניתן‬‫להסיק‬‫כי‬‫הסעיף‬‫התקיים‬‫וכי‬‫אכן‬‫מדובר‬
‫בחברת‬‫ארנק‬.
‫במקרה‬‫כזה‬‫יוגשו‬‫דוחות‬‫מתקנים‬‫ליחיד‬‫ולחברה‬‫כך‬‫שההכנסה‬‫החייבת‬
‫מפעילות‬‫היחיד‬(‫באמצעות‬‫החברה‬)–‫תוצא‬‫מדוח‬‫החברה‬‫ותיכלל‬‫בדוח‬‫היחיד‬.
•‫אין‬‫התייחסות‬‫בפקודה‬‫או‬‫בהוראת‬‫הביצוע‬‫במקרה‬‫כזה‬,‫לעניין‬‫השלכות‬
‫ריבית‬‫והצמדה‬‫או‬‫חלילה‬‫קנסות‬‫הגשת‬‫דוח‬"‫באחור‬"‫או‬‫קנסות‬‫אי‬‫תשלום‬
‫מקדמות‬‫במועד‬.
‫מיסוי‬‫חברות‬‫ארנק‬:‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬

15. 15
•‫הסעיף‬‫יחול‬‫גם‬‫על‬‫חברות‬‫זרות‬‫ככל‬‫שאינן‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬.
•‫מקדמות‬-‫הכנסה‬‫מפעילויות‬‫כאמור‬,‫תצורף‬‫למחזור‬‫עסקאותיו‬‫של‬‫היחיד‬‫לצורך‬‫חישוב‬
‫המקדמות‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫ס‬'175.
•‫המס‬‫שבו‬‫חייב‬‫היחיד‬‫מהפעילויות‬‫כאמור‬‫יכול‬‫וייגבה‬‫הן‬‫מהיחיד‬‫והן‬‫מהחברה‬.
•‫היחיד‬‫ימוסה‬‫בגין‬‫הכנסתו‬‫החייבת‬‫מהפעילויות‬‫הנ‬"‫ל‬‫ועל‬‫כן‬‫יש‬‫לבצע‬‫אלוקצי‬‫י‬‫ת‬‫עלויות‬‫לצורך‬
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬.
•‫הכנסות‬‫החברה‬‫שאינן‬‫מהפעילויות‬‫הנ‬"‫ל‬,‫ימשיכו‬‫להיות‬‫חייבות‬‫במס‬‫ברמת‬‫החברה‬.
•‫חלוקת‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫הרשומה‬‫בחברה‬‫נותנת‬‫השרות‬(‫אשר‬‫יוחסה‬‫ודווחה‬‫בתיק‬‫בעל‬‫המניות‬
‫נותן‬‫השרות‬),‫אינה‬‫חייבת‬‫במס‬(‫נוסף‬).
•‫בדומה‬‫לבעייתיות‬‫המיסוי‬‫בעניין‬‫יתרות‬‫חובה‬‫של‬‫בעלי‬‫מניות‬‫מהותי‬,‫ישנה‬‫גם‬‫במקרה‬‫דנן‬
‫בעייתיות‬‫במקרה‬‫בו‬‫בחברה‬‫נותנת‬‫השרות‬‫ישנם‬‫מספר‬‫בעלי‬‫מניות‬‫ורק‬‫חלקם‬‫נותני‬‫שרות‬
‫כאמור‬.‫זאת‬‫משום‬‫שרק‬‫הללו‬‫יחוייבו‬‫בתיקם‬‫האישי‬-‫בעוד‬‫שחלוקה‬‫בפועל‬‫של‬‫דיבידנד‬,‫תבוצע‬
‫בפועל‬‫לכל‬‫בעל‬‫מניות‬‫לפי‬‫חלקו‬‫בהחזקה‬‫בחברה‬.
•‫הפסדים‬-‫דעתה‬‫הנחרצת‬‫של‬‫רשות‬‫המיסים‬(‫ראה‬‫הוראת‬‫ביצוע‬10/2017)‫היא‬‫כי‬‫הן‬‫הפסד‬
‫שוטף‬‫ממקור‬‫אחר‬‫והן‬‫הפסדים‬‫משנים‬‫קודמות‬,‫לא‬‫יקוזזו‬‫מההכנסה‬‫החייבת‬‫מהשרות‬‫הנכלל‬
‫בסעיף‬‫זה‬,‫והיא‬‫כולה‬‫תדווח‬‫בדוח‬‫האישי‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותית‬-‫נותן‬‫השרות‬.
‫עמדה‬‫זו‬‫לדעתי‬,‫אינה‬‫בסלע‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫נוספות‬ ‫ותובנות‬ ‫הארות‬

16. 16
•‫דוגמה‬1:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬.
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בסך‬1‫מ‬'₪.80%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬
‫נובעת‬‫ממתן‬‫שירותי‬‫פיתוח‬‫לחברת‬‫סטארט‬‫אפ‬‫מסויימת‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬‫בה‬
‫ו‬-20%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫מהכנסות‬‫שכר‬‫דירה‬.
‫השלכות‬‫המס‬:‫בהתאם‬‫לס‬'62‫א‬(‫א‬()3)80%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,
‫הנובעת‬‫מעבודתו‬‫של‬‫היחיד‬,‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬‫היחיד‬‫והוא‬‫יחויב‬
‫במס‬‫בגינה‬.
20%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫משכר‬‫דירה‬‫תמשיך‬‫להיות‬
‫ממוסה‬‫ברמת‬‫החברה‬‫ותהיה‬‫חייבת‬‫במס‬‫חברות‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫דוגמאות‬

17. 17
•‫דוגמה‬2:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬2‫מהנדסים‬,‫מר‬‫א‬'‫ומר‬‫ב‬'‫בחלוקה‬
‫שווה‬.
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בסך‬1‫מ‬'₪.75%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬
‫נובעת‬‫מעבודתו‬‫של‬‫מר‬‫א‬'‫בחברת‬‫הנדסה‬‫ו‬-25%‫הנותרים‬‫נובעים‬‫משירותיו‬
‫של‬‫מר‬‫ב‬'‫בעבור‬‫חברות‬‫שונות‬.
‫השלכות‬‫המס‬:75%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫מעבודתו‬‫של‬‫מר‬
‫א‬'‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬‫א‬'‫והוא‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגינה‬.
25%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫מר‬‫ב‬'‫תמשיך‬
‫להיות‬‫ממוסה‬‫ברמת‬‫החברה‬‫ותהיה‬‫חייבת‬‫במס‬‫חברות‬.
-‫בעיה‬-‫איך‬‫יחולקו‬‫הרווחים‬?‫שכן‬‫האחזקה‬‫היא‬50%/50%-‫מדובר‬
‫ב‬"‫פיקציה‬"‫לצורכי‬‫מס‬-‫הזכאות‬‫לרווח‬‫היא‬‫עדין‬‫משותפת‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫דוגמאות‬

18. 18

19. 19
‫סעיף‬131‫ה‬'‫נוסף‬‫לפקודה‬‫בתיקון‬215‫והוא‬‫בתחולה‬‫לגבי‬‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬
‫המוצגת‬‫בדוח‬2016‫ואילך‬.
•"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬"-‫עמדה‬‫שמתקיימים‬‫בה‬‫כל‬‫אלה‬:
(1)‫היא‬‫עומדת‬‫בניגוד‬‫לעמדה‬‫שפרסמה‬‫רשות‬‫המסים‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬
‫שלגביה‬‫מוגש‬‫הדוח‬;
(2)‫יתרון‬‫המס‬‫הנובע‬‫ממנה‬‫עולה‬‫על‬5‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬‫באותה‬‫שנת‬
‫מס‬‫או‬‫על‬10‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬‫במהלך‬‫ארבע‬‫שנות‬‫מס‬‫לכל‬‫היותר‬.
•‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬,‫תפורסם‬‫באתר‬‫הרשות‬‫באינטרנט‬‫במקום‬‫נפרד‬‫ותנוסח‬
‫בבהירות‬,‫וזאת‬‫לאחר‬‫היוועצות‬‫עם‬‫הלשכות‬.
‫הפקודה‬ ‫הוראות‬

20. 20
•‫יפורסמו‬‫עד‬50‫עמדות‬‫לשנה‬.‫בשנים‬2016-2017‫הותר‬‫לרשות‬‫לפרסם‬100
‫עמדות‬‫לכל‬‫שנה‬.‫עם‬‫כל‬‫הרצון‬‫לא‬‫הגיעה‬‫רשות‬‫המיסים‬‫לתקרת‬‫הכמות‬
‫שביקשה‬-31‫עמדות‬‫בשנת‬2016,20‫עמדות‬‫בשנת‬2017‫ו‬-7‫עמדות‬‫ב‬-2018.
•‫מי‬‫שחייב‬‫בהגשת‬‫דוח‬‫שנתי‬‫יצרף‬‫בהגשה‬‫או‬‫תוך‬60‫יום‬‫ממועד‬‫ההגשה‬,‫טופס‬
‫מיוחד‬‫שנקבע‬‫לעניין‬‫זה‬(‫טופס‬1346),‫יסמן‬‫מתוך‬‫רשימה‬‫מפורטת‬‫את‬‫מספר‬
‫העמדה‬‫הנוגדת‬‫שבה‬‫נקט‬.
•‫הוראות‬‫הסעיף‬‫יחולו‬‫רק‬‫על‬‫נישום‬‫שמחזור‬‫הכנסתו‬(‫למעט‬‫תמורה‬‫הונית‬)
‫עולה‬‫על‬3‫מליון‬₪,‫או‬‫שלו‬‫תמורה‬‫הונית‬‫בסך‬‫של‬1.5‫מליון‬₪,‫ולא‬‫יחולו‬‫על‬
‫מוסד‬‫ציבורי‬‫לעניין‬‫סעיף‬9(2)‫לפקודה‬.
‫הפקודה‬ ‫הוראות‬

21. 21
‫עמדה‬‫מספר‬03/2016-‫ניכוי‬‫בעד‬‫פחת‬
•‫הפחתות‬‫או‬‫ניכוי‬‫בעד‬‫פחת‬‫בגין‬‫נכסים‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬18(8)‫לפקודה‬
‫יהיו‬‫בהתאם‬‫לדין‬‫הספציפי‬‫בגין‬‫אותו‬‫הנכס‬.‫לא‬‫יותר‬‫ניכוי‬‫בעד‬‫פחת‬‫בשיעור‬
‫השונה‬‫מהקבוע‬‫בדין‬‫בשל‬‫אותו‬‫הנכס‬.‫כמו‬‫כן‬,‫במקום‬‫בו‬‫לא‬‫נקבע‬‫שיעור‬‫פחת‬
‫בדין‬‫בשל‬‫אותו‬‫נכס‬,‫לא‬‫יותר‬‫ניכוי‬‫בעד‬‫פחת‬‫בגין‬‫הנכס‬.‫למען‬‫הסר‬‫ספק‬,‫קביעת‬
‫סיווג‬‫הנכס‬‫לצורך‬‫הפחתתו‬‫תהא‬‫בהתאם‬‫למבחן‬‫השכל‬‫הישר‬‫והאדם‬‫הסביר‬.
‫עמדה‬‫מספר‬04/2016-‫זקיפת‬‫שווי‬‫שימוש‬‫ברכב‬
•‫זקיפת‬‫שווי‬‫שימוש‬‫ברכב‬‫תבוצע‬‫בהתאם‬‫לתקנות‬‫מס‬‫הכנסה‬)‫שווי‬‫השימוש‬
‫ברכב‬(,‫התשמ‬"‫ז‬-1987.‫זקיפת‬‫השווי‬‫תבוצע‬‫על‬‫פי‬‫החישוב‬‫הקבוע‬‫בתקנות‬
‫כאמור‬‫ולא‬‫תתאפשר‬‫זקיפה‬‫בסכום‬‫שונה‬‫מהאמור‬‫בהן‬.
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫לעמדות‬ ‫דוגמאות‬-
‫חשבון‬ ‫רואה‬ ‫לכל‬ ‫הרלוונטיות‬

22. 22
‫עמדה‬‫מספר‬27/2016-‫הכנסות‬‫זרות‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫יחושבו‬‫לפי‬‫הוראות‬‫פקודת‬
‫מס‬‫הכנסה‬
•‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫בגין‬‫הכנסה‬‫שהופקה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫על‬-‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬,
‫יעשה‬‫לפי‬‫הוראות‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬)‫כלומר‬,‫בהתאם‬‫לדיני‬‫המס‬‫בישראל‬(.
•‫נוקט‬‫העמדה‬‫החייב‬‫בדיווח‬‫יהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫המפיק‬‫הכנסה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
‫יובהר‬‫כי‬‫לעניין‬‫סעיף‬‫זה‬,‫חובת‬‫הדיווח‬‫על‬‫מי‬‫שנוקט‬‫בעמדה‬‫שונה‬‫תחול‬‫על‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫שמפיק‬‫הכנסה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫במישרין‬‫או‬‫באמצעות‬‫ישות‬‫שהוא‬‫מחזיק‬,
‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫מעל‬10%‫מאמצעי‬‫השליטה‬‫בה‬.‫יתרון‬‫המס‬‫יהיה‬‫ההפרש‬
‫בין‬‫חבות‬‫המס‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לפי‬‫עמדה‬‫זו‬‫לבין‬‫חבות‬‫המס‬‫הנובעת‬‫מעמדתו‬
‫של‬‫אותו‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫לעמדות‬ ‫דוגמאות‬-
‫חשבון‬ ‫רואה‬ ‫לכל‬ ‫הרלוונטיות‬

23. 23
‫עמדה‬‫מספר‬32/2017-‫מיסוי‬"‫מטבעות‬‫וירטואליים‬"
•‫הגדרת‬"‫נכס‬"‫בסעיף‬88‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫כוללת‬‫כל‬‫רכוש‬,‫בין‬‫אם‬‫מדובר‬‫בנכס‬
‫מוחשי‬‫ובין‬‫אם‬‫מדובר‬‫בנכס‬‫לא‬‫מוחשי‬."‫מטבע‬‫וירטואלי‬")‫כדוגמת‬‫ביטקוין‬,
‫אתריום‬‫וכיוצא‬‫באלו‬(,‫הקרוי‬‫גם‬"‫אמצעי‬‫תשלום‬‫מבוזר‬",‫הינו‬‫רכושו‬‫של‬‫האדם‬
‫המחזיק‬‫בו‬,‫ומשכך‬‫הוא‬‫נכלל‬‫בהגדרת‬"‫נכס‬"‫בסעיף‬88‫לפקודה‬.‫בהתאם‬‫לכך‬,
‫מכירת‬"‫מטבע‬‫וירטואלי‬"‫מהווה‬‫אירוע‬‫מס‬‫החייב‬‫במס‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'
‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬)‫רווח‬‫הון‬(.‫אם‬‫פעילות‬‫מכירת‬"‫מטבעות‬‫וירטואליים‬"‫מגיעה‬
‫לכדי‬"‫עסק‬",‫הרי‬‫שההכנסות‬‫ממכירת‬"‫המטבעות‬‫הווירטואליים‬"‫חייבות‬‫במס‬
‫מכוח‬‫חלק‬‫ב‬'‫לפקודה‬.
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫לעמדות‬ ‫דוגמאות‬-
‫חשבון‬ ‫רואה‬ ‫לכל‬ ‫הרלוונטיות‬

24. 24
‫סנקציות‬‫מהותיות‬‫העלולות‬‫לחול‬‫ככל‬‫שלא‬‫נעשה‬‫דיווח‬‫על‬‫עמדה‬‫החייבת‬‫בדיווח‬,
‫ולכאורה‬‫גם‬‫אם‬‫בשיכחה‬‫או‬‫בתום‬‫לב‬
•‫סעיף‬131‫ה‬(‫ה‬)-‫אדם‬‫שלא‬‫הגיש‬‫במועד‬‫ובאופן‬‫הנדרש‬‫דיווח‬‫על‬‫עמדה‬‫חייבת‬
‫בדיווח‬-‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫לא‬‫הגיש‬‫את‬‫הדוח‬‫לפי‬‫סעיף‬131‫לפקודה‬.
•‫סעיף‬191(‫ג‬1)-‫נישום‬‫שנמצא‬‫לגביו‬‫גרעון‬‫מס‬‫של‬500,000₪‫לשנה‬,‫והגרעון‬‫עולה‬
‫על‬50%‫מהמס‬‫שנתחייב‬‫בו‬‫האדם‬‫לאותה‬‫שנה‬,‫רשאי‬‫פקיד‬‫השומה‬‫להטיל‬‫עליו‬
‫קנס‬‫בשיעור‬30%‫מהגרעון‬,‫ככל‬‫שהגרעון‬‫נובע‬‫בין‬‫השאר‬,‫באי‬‫דיווח‬‫כנדרש‬‫על‬
‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬.
‫סנקציות‬‫מאי‬-‫דיווח‬‫נוגדת‬ ‫עמדה‬ ‫על‬

25. 25

26. 26
‫סעיף‬67‫ד‬‫לחוק‬‫מע‬"‫מ‬‫נוסף‬‫לחוק‬‫בתיקון‬53‫והוא‬‫בתחולה‬‫לגבי‬‫עמדה‬‫חייבת‬
‫בדיווח‬‫שיושמה‬‫בדוח‬‫שיש‬‫להגיש‬‫ביום‬1.2.2016‫ואילך‬.
•"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬"-‫עמדה‬‫שמתקיימים‬‫בה‬‫כל‬‫אלה‬:
(1)‫היא‬‫עומדת‬‫בניגוד‬‫לעמדה‬‫שפרסמה‬‫רשות‬‫המסים‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬
‫החולפת‬;
(2)‫יתרון‬‫המס‬‫הנובע‬‫ממנה‬‫עולה‬‫על‬2‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬‫בשנה‬‫או‬‫על‬5
‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬‫במהלך‬‫ארבע‬‫שנים‬‫לכל‬‫היותר‬.
•‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬,‫תפורסם‬‫באתר‬‫הרשות‬‫באינטרנט‬‫במקום‬‫נפרד‬‫ותנוסח‬
‫בבהירות‬,‫וזאת‬‫לאחר‬‫היוועצות‬‫עם‬‫הלשכות‬.
‫הוראות‬‫מע‬ ‫חוק‬"‫מ‬

27. 27
•‫יפורסמו‬‫עד‬25‫עמדות‬‫לשנה‬.‫בשנים‬2016-2017‫הותר‬‫לרשות‬‫לפרסם‬50
‫עמדות‬‫לכל‬‫שנה‬.‫עם‬‫כל‬‫הרצון‬‫לא‬‫הגיעה‬‫רשות‬‫המיסים‬‫לתקרת‬‫הכמות‬
‫שביקשה‬:11‫עמדות‬‫ב‬-2016,2‫עמדות‬‫ב‬-2017,‫ובשנת‬2018–0‫עמדות‬,
‫ומחיקת‬‫עמדה‬‫אחת‬‫משנת‬2017.
•‫אדם‬‫הנוקט‬‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬‫ידווח‬‫על‬‫כך‬‫בטופס‬1346,‫בתוך‬60‫ימים‬
‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫נקט‬‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬‫כאמור‬;
•‫לאור‬‫האמור‬,‫דיווח‬‫על‬‫עמדה‬‫נוגדת‬‫שיושמה‬‫בשנת‬2018,‫היה‬‫אמור‬‫להינתן‬
‫עד‬‫יום‬1.3.2019.
‫עם‬‫זאת‬,‫רשות‬‫המיסים‬‫פירסמה‬‫ביום‬28.2.2019‫מתן‬‫ארכה‬‫להגשת‬‫הדיווח‬
‫עד‬‫ליום‬1.9.2019‫או‬‫מועד‬‫הגשת‬‫הדו‬"‫ח‬‫השנתי‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לשנת‬2018,
‫לפי‬‫המוקדם‬.
•‫הדוח‬‫האמור‬‫יוגש‬‫באופן‬‫מקוון‬.
‫הוראות‬‫מע‬ ‫חוק‬"‫מ‬

28. 28
•‫הוראות‬‫סעיף‬‫זה‬‫לא‬‫יחולו‬‫על‬‫מוסד‬‫ציבורי‬‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬9(2)‫לפקודה‬,
‫על‬‫חב‬"‫א‬‫שאין‬‫עיסוקו‬‫לשם‬‫קבלת‬‫רווחים‬(‫ובלבד‬‫שאינו‬‫מוסד‬‫כספי‬),‫ועל‬
‫עוסק‬‫שמחזור‬‫עסקאותיו‬‫אינו‬‫עולה‬‫על‬3‫מיליון‬₪.
‫הוראות‬‫מע‬ ‫חוק‬"‫מ‬

29. 29
‫עמדה‬‫מספר‬01/2016-‫ניכוי‬‫מס‬‫תשומות‬‫בחברת‬‫החזקות‬
•‫חברת‬‫החזקות‬‫היא‬‫חברה‬‫המחזיקה‬‫במניות‬‫של‬‫חברות‬‫אחרות‬‫ומטרתה‬‫העיקרית‬‫הינה‬
‫במישור‬‫ההוני‬‫או‬‫במישור‬‫ההשקעתי‬,‫קרי‬‫הפקת‬‫הכנסות‬‫מהחברות‬‫המוחזקות‬‫על‬‫ידה‬‫בדרך‬
‫של‬‫קבלת‬‫דיבידנד‬‫או‬‫מכירה‬‫של‬‫המניות‬‫בחברות‬‫המוחזקות‬.
‫לצורך‬‫השגת‬‫מטרה‬‫זו‬‫חברת‬‫החזקות‬‫מעניקה‬‫לחברות‬‫המוחזקות‬‫שירותים‬‫הכוללים‬‫שירותי‬
‫ניהול‬‫ומתן‬‫אשראי‬.
‫אי‬‫לכך‬,‫חברת‬‫החזקות‬‫זכאית‬‫לנכות‬‫מס‬‫תשומות‬‫כמפורט‬‫להלן‬:
-‫בשל‬‫תשומות‬‫כלליות‬,‫החברה‬‫זכאית‬‫לנכות‬‫מס‬‫תשומות‬‫בשיעור‬‫של‬25%.
-‫בשל‬‫תשומות‬‫ישירות‬,‫המשמשות‬‫לביצוע‬‫עסקאות‬‫החייבות‬‫במס‬,‫החברה‬‫זכאית‬‫לנכות‬
‫עד‬‫שני‬‫שלישים‬)66.67%(‫ממס‬‫התשומות‬.
-‫בשל‬‫תשומות‬‫ישירות‬,‫שאינן‬‫משמשות‬‫בעסקה‬‫החייבת‬‫במס‬,‫למשל‬,‫תשומות‬‫לרכישת‬‫או‬
‫מכירת‬‫מניות‬-‫אין‬‫חברת‬‫החזקות‬‫זכאית‬‫לנכות‬‫כלל‬‫מס‬‫תשומות‬.
-‫י‬‫צוין‬,‫כי‬‫גם‬‫על‬‫חברה‬,‫המבצעת‬‫עסקאות‬‫בנוסף‬‫ובמנותק‬‫מפעילותה‬‫כחברת‬‫החזקות‬,
‫ואשר‬‫מנכה‬‫מס‬‫תשומות‬‫בשיעור‬‫גבוה‬‫יותר‬‫מהמפורט‬‫לעיל‬,‫לדווח‬‫על‬‫כך‬‫לשם‬‫בחינת‬
‫שיעור‬‫ניכוי‬‫מס‬‫התשומות‬‫לו‬‫היא‬‫זכאית‬.
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫לעמדות‬ ‫דוגמאות‬-
‫חשבון‬ ‫רואה‬ ‫לכל‬ ‫הרלוונטיות‬

30. 30
‫עמדה‬‫מספר‬02/2016-‫יבוא‬‫שירותים‬‫מחוץ‬‫לארץ‬
•‫בהתאם‬‫להוראת‬‫סעיף‬15)‫א‬(‫לחוק‬,‫ולתכלית‬‫החוק‬‫לפיה‬‫יש‬‫למסות‬‫את‬‫הצריכה‬‫של‬‫כלל‬
‫השירותים‬‫בישראל‬,‫יראו‬‫שירות‬‫כניתן‬‫בישראל‬‫כאשר‬‫קיימת‬‫זיקה‬‫בין‬‫השירות‬‫לבין‬‫ישראל‬
‫שמקורה‬‫בזהות‬‫של‬‫נותן‬‫השירות‬,‫זהות‬‫מקבל‬‫השירות‬‫או‬‫מיקומו‬‫הפיזי‬‫של‬‫הנכס‬‫נשוא‬
‫השירות‬.
‫לפיכך‬,‫שירות‬‫ייחשב‬‫כמיובא‬‫לישראל‬‫אם‬‫הוא‬‫נצרך‬‫בפועל‬‫בישראל‬,‫נועד‬‫לצריכה‬‫בישראל‬,‫או‬
‫אם‬‫הוא‬‫ניתן‬‫בקשר‬‫לנכס‬‫המצוי‬‫בישראל‬.
‫לדוגמה‬:‫שירותי‬‫ייעוץ‬‫הניתנים‬‫מחוץ‬‫לארץ‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫בישראל‬,‫מתן‬‫שירותי‬‫אדריכלות‬
‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫חוץ‬‫ביחס‬‫לנכס‬‫בישראל‬,‫הופעה‬‫בישראל‬‫של‬‫אמן‬‫או‬‫מתן‬‫הרצאה‬‫בישראל‬‫על‬‫ידי‬
‫מרצה‬‫מחוץ‬‫לארץ‬-
‫כל‬‫המקרים‬‫הנזכרים‬‫לעיל‬‫חבים‬‫במע‬"‫מ‬.
‫בהתאם‬‫לתקנה‬6‫ד‬‫לתקנות‬,‫חובת‬‫תשלום‬‫המס‬‫בשל‬‫יבוא‬‫שירות‬‫מוטלת‬‫על‬‫הקונה‬,‫זולת‬‫אם‬
‫ברשותו‬‫חשבונית‬‫בשל‬‫העסקה‬.
‫ניכוי‬‫מס‬‫תשומות‬‫בשל‬‫יבוא‬‫שירות‬‫יותר‬‫בכפוף‬‫להתקיימות‬‫הוראות‬‫הדין‬,‫בין‬‫היתר‬,‫סעיפים‬
38‫ו‬-41‫לחוק‬.‫יובהר‬,‫כי‬‫מס‬‫ששולם‬‫בגין‬‫יבוא‬‫שירות‬‫לצריכה‬‫באזור‬‫סחר‬‫חופשי‬‫אילת‬,‫לא‬
‫יותר‬‫בניכוי‬.
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫לעמדות‬ ‫דוגמאות‬-
‫חשבון‬ ‫רואה‬ ‫לכל‬ ‫הרלוונטיות‬

31. 31
‫עמדה‬‫מספר‬03/2016-‫אי‬‫תחולת‬‫הפטור‬‫בסעיף‬31(1)‫לחוק‬‫בהשכרה‬‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬
•‫השכרת‬‫נכס‬‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬(‫כגון‬,‫חברה‬,‫עמותה‬‫או‬‫שותפות‬)‫אינה‬‫בבחינת‬‫השכרה‬
‫למגורים‬.‫שכן‬,‫חבר‬‫בני‬‫האדם‬‫עצמו‬‫אינו‬‫יכול‬‫לעשות‬‫שימוש‬‫בנכס‬‫למגורים‬.
‫לפיכך‬,‫השכרה‬‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אינה‬‫חוסה‬‫תחת‬‫הפטור‬‫ממע‬"‫מ‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬31(1)
‫לחוק‬‫במע‬"‫מ‬‫בשיעור‬‫מלא‬.
‫לעניין‬‫זה‬‫ראה‬,‫בין‬‫היתר‬,‫ע‬"‫א‬2291/07‫מע‬"‫מ‬‫אשדוד‬‫נגד‬‫ש‬.‫י‬‫סימון‬‫אחזקות‬‫בע‬"‫מ‬,
‫פורסם‬‫בנבו‬.
‫יצוין‬,‫כי‬‫גם‬‫על‬‫עוסק‬,‫המשכיר‬‫נכס‬‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫וסבור‬‫כי‬‫השוכר‬(‫חבר‬‫בני‬‫האדם‬)
‫מהווה‬"‫צינור‬"‫באופן‬‫שחל‬‫עליו‬‫הפטור‬‫ממע‬"‫מ‬,‫לדווח‬‫על‬‫כך‬‫לשם‬‫בחינת‬‫תחולת‬
‫הפטור‬.
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫לעמדות‬ ‫דוגמאות‬-
‫חשבון‬ ‫רואה‬ ‫לכל‬ ‫הרלוונטיות‬

32. 32
‫עמדה‬‫מספר‬04/2016-‫איסור‬‫ניכוי‬‫מס‬‫תשומות‬‫ברכישת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬
‫והשכרתה‬‫למגורים‬
•‫רכישת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫הרשומה‬‫כ‬"‫עוסק‬"‫על‬‫פי‬‫החוק‬,‫לרבות‬‫חברה‬
‫הרשומה‬‫כאמור‬‫שלא‬‫בתחום‬‫המקרקעין‬,‫ממי‬‫שאין‬‫עיסוקו‬‫במקרקעין‬,‫מהווה‬
"‫עסקת‬‫אקראי‬"‫על‬‫פי‬‫החלופה‬‫השנייה‬‫להגדרת‬"‫עסקת‬‫אקראי‬"‫בסעיף‬1‫לחוק‬.
‫על‬‫פי‬‫תקנה‬6‫ב‬(‫א‬)‫לתקנות‬,‫החבות‬‫במס‬‫חלה‬‫על‬‫החברה‬‫ועליה‬‫להוציא‬‫חשבונית‬‫מס‬
‫עצמית‬‫ולשלם‬‫את‬‫המס‬‫הנובע‬‫מהחשבונית‬.
‫עסקת‬‫השכרת‬‫הדירה‬‫למגורים‬,‫לרבות‬‫השכרה‬‫כאמור‬‫לאורגן‬‫בחברה‬,‫הינה‬‫עסקה‬
‫הפטורה‬‫ממע‬"‫מ‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬31(1)‫לחוק‬.‫לפיכך‬,‫לאור‬‫סעיף‬41‫לחוק‬,‫החברה‬‫אינה‬
‫רשאית‬‫לנכות‬‫מס‬‫תשומות‬‫בהסתמך‬‫על‬‫חשבונית‬‫המס‬‫העצמית‬‫שהוציאה‬‫בשל‬
‫רכישת‬‫הדירה‬.
‫דיווח‬ ‫חייבות‬ ‫לעמדות‬ ‫דוגמאות‬-‫הרלוונטיות‬
‫חשבון‬ ‫רואה‬ ‫לכל‬

33. 33
‫סנקציה‬‫מהותית‬‫העלולה‬‫לחול‬‫ככל‬‫שלא‬‫נעשה‬‫דיווח‬‫על‬‫עמדה‬‫החייבת‬‫בדיווח‬,
‫ולכאורה‬‫גם‬‫אם‬‫בשיכחה‬‫או‬‫בתום‬‫לב‬
•‫סעיף‬96‫ב‬(4)-‫נישום‬‫שנמצא‬‫לגביו‬‫גרעון‬‫מס‬‫של‬500,000₪‫לשנה‬,‫והגרעון‬‫עולה‬‫על‬
50%‫מהמס‬‫שנתחייב‬‫בו‬‫האדם‬‫לאותה‬‫שנה‬,‫רשאי‬‫המנהל‬‫להטיל‬‫עליו‬‫קנס‬‫בשיעור‬
30%‫מהגרעון‬,‫ככל‬‫שהגרעון‬‫נובע‬‫בין‬‫השאר‬‫באי‬‫דיווח‬‫כנדרש‬‫על‬‫עמדה‬‫חייבת‬
‫בדיווח‬.
‫אי‬ ‫בגין‬ ‫סנקציות‬-‫דיווח‬

34. 34

35. 35
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
•‫מבוא‬
•‫הגדרות‬
•‫תנאים‬‫להחלת‬‫הסעיף‬
•‫הסנקציה‬
•‫הוראות‬‫מעבר‬
•‫הוראות‬,‫סוגיות‬‫ומסקנות‬

36. 36
•‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫הוחלפה‬‫מרבית‬‫נוסחו‬
‫של‬‫ס‬'77‫לפקודה‬.
•‫סעיף‬77‫לפקודה‬‫העניק‬‫עשרות‬‫שנים‬‫למנהל‬‫את‬‫הסמכות‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקת‬
‫רווחי‬‫חברה‬‫כדיבידנד‬,‫בנסיבות‬‫מסויימות‬,‫וזאת‬‫רק‬‫לאחר‬‫התייעצות‬‫בוועדה‬.
•‫השימוש‬‫המעשי‬‫בסעיף‬‫היה‬‫מינורי‬‫ביותר‬,‫ויושם‬‫לאחרונה‬‫לפני‬‫עשרות‬‫שנים‬.
•‫מטבע‬‫הדברים‬,‫בנסיבות‬‫אלו‬‫ואולי‬‫הדבר‬‫הינו‬‫בבחינת‬‫הביצה‬‫והתרנגולת‬,‫וועדה‬
‫כזו‬‫כלל‬‫אינה‬‫קיימת‬.
•‫מטרת‬‫החוק‬-‫לקבוע‬‫כללים‬‫אפקטיביים‬‫כך‬‫שבמקרים‬‫בהם‬‫לאורך‬‫זמן‬‫חברות‬
‫צוברות‬‫רווחים‬‫בלתי‬‫מחולקים‬‫ללא‬‫תכלית‬‫כלכלית‬‫הקשורה‬‫לפעילות‬‫החברה‬,
‫יהיה‬‫רשאי‬‫המנהל‬‫להורות‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫ברווחי‬‫החברה‬‫שלא‬‫חולקו‬‫כדיבידנד‬
•‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫סעיף‬77-‫הקודם‬ ‫בנוסחו‬
‫מבוא‬

37. 37
•‫להלן‬‫נוסחו‬‫של‬‫ס‬'77(‫א‬)‫לאחר‬‫התיקון‬:
"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%
‫לפחות‬‫מתוך‬‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬,‫עד‬‫תום‬‫חמש‬
‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬
‫חמישה‬‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬,‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬
‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬‫ולפיתוחו‬‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬
‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬‫הפחתת‬‫מס‬-‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫עם‬
‫הוועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬‫להלן‬,‫ולאחר‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫הזדמנות‬
‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬,‫לתת‬‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫בחלק‬‫של‬
‫עד‬50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬,‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬
‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬,‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬,‫ובלבד‬
‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬‫שנה‬
‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬‫שקלים‬
‫חדשים‬;"
‫סעיף‬77-‫כמחולקים‬ ‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬
‫הגדרות‬

38. 38
‫עודפים‬ ‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬
‫זהו‬‫תמצית‬‫נוסח‬‫סעיף‬77‫המעודכן‬.
‫מוצג‬‫כנקודות‬‫לצורך‬‫המחשה‬:
•"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%‫לפחות‬
‫מתוך‬‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬;
•‫עד‬‫תום‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬(‫להלן‬-‫התקופה‬
‫האמורה‬);
•‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬‫מיליון‬₪;
•‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬‫ולפיתוחו‬‫של‬
‫עסקה‬,‫וכי‬‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬‫הפחתת‬‫מס‬-
•‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫בועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬‫להלן‬,‫ולאחר‬
‫שניתנה‬‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬;
•‫ליתן‬‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫ב‬-50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬‫לאחר‬
‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬,‫כאילו‬
‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬;

39. 39
‫עודפים‬ ‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬
•‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬
‫אותה‬‫שנה‬‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬
₪.
•‫לעניין‬‫זה‬-"‫רווחים‬‫נצברים‬"-‫כלל‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫בתוספת‬
‫ההכנסות‬‫הפטורות‬‫ממס‬,‫לרבות‬‫שבח‬‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬6‫לחוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬,‫אשר‬‫נצברו‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫ועד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫בניכוי‬
‫המס‬‫החל‬‫עליה‬‫ובניכוי‬‫דיבידנד‬‫שהיא‬‫חילקה‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,
‫ובלבד‬‫שסכום‬‫הרווחים‬‫לא‬‫יעלה‬‫על‬‫סכום‬‫הרווחים‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬302
‫לחוק‬‫החברות‬‫בתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬;
•"‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬"-‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬‫בניכוי‬
‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫לה‬‫ובתוספת‬‫דיבידנד‬‫שחולק‬‫בשנת‬
‫המס‬‫הפלונית‬".

40. 40
‫עודפים‬ ‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬
‫הוראת‬‫תחולה‬‫ומעבר‬:
•‫הסעיף‬‫בנוסחו‬‫החדש‬‫חל‬‫מיום‬1.1.2017.
•‫המנהל‬‫יכול‬‫כיום‬‫להפעילו‬‫על‬‫רווחים‬‫צבורים‬‫שנצברו‬‫במאזני‬‫חברה‬‫ליום‬
31.12.2013,‫וקודם‬.

41. 41
‫סעיף‬77-‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬‫כמחולקים‬
‫הסעיף‬ ‫להחלת‬ ‫תנאים‬
‫סעיף‬ ‫להחלת‬ ‫מצטברים‬ ‫תנאים‬77
•‫חברת‬‫מעטים‬‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬76.
•‫החברה‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%‫לפחות‬‫מתוך‬‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬
‫פלונית‬.
•‫חלפו‬5‫שנים‬‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬.
•‫רווחי‬‫החברה‬‫הצבורים‬(‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬)‫עולים‬‫על‬5‫מ‬'₪.
•‫יש‬‫בידה‬‫של‬‫החברה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬‫ולפיתוחו‬
‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬‫הפחתת‬‫מס‬.
•‫על‬‫המנהל‬‫להתייעץ‬‫עם‬‫וועדה‬‫ולתת‬‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬
‫טענותיה‬.

42. 42
‫סעיף‬77-‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬‫כמחולקים‬
‫הסנקציה‬
‫הוועדה‬:
‫הוועדה‬‫המייעצת‬‫תיקבע‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬81-
"‫ועדה‬‫של‬‫חמישה‬,‫ובהם‬‫שלושה‬‫לפחות‬‫שאינם‬‫עובדי‬‫המדינה‬,‫תייעץ‬
‫למנהל‬‫בענין‬‫השימוש‬‫בסמכות‬‫שהוענקה‬‫לו‬‫בפרק‬‫זה‬;‫הועדה‬‫תיבחר‬‫על‬
‫ידי‬‫המנהל‬‫בשעת‬‫הצורך‬‫מתוך‬‫רשימה‬‫שתיערך‬‫על‬‫ידי‬‫שר‬‫האוצר‬‫בהודעה‬
‫שפורסמה‬‫ברשומות‬."
‫הסנקציה‬:
•‫המנהל‬‫רשאי‬‫להורות‬,‫כי‬‫יש‬‫לנהוג‬‫ב‬-50%‫מרווחיה‬‫של‬‫חברה‬‫לשנת‬‫מס‬
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחולק‬,‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנד‬.
•‫ובתנאי‬‫כי‬‫לאחר‬‫החלוקה‬‫לא‬‫יפחתו‬‫הרווחים‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬‫שנה‬
‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫לה‬‫משלושה‬‫מ‬'₪.
•‫המשמעות‬‫כי‬‫בעלי‬‫המניות‬‫יחויבו‬‫במס‬‫על‬‫הדיבידנד‬(30%+3%).

43. 43
‫סעיף‬77-‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬‫כמחולקים‬
‫מעבר‬ ‫הוראות‬
‫מעבר‬ ‫הוראות‬:
•‫הוראות‬‫סעיף‬77‫לפקודה‬,‫כנוסחו‬‫בתיקון‬‫מס‬'235,‫יחולו‬‫מיום‬‫תחילתו‬‫של‬
‫חוק‬‫זה‬(1.1.2017)‫על‬‫רווחיה‬‫של‬‫חברה‬,‫לרבות‬‫רווחים‬‫שנצברו‬‫עד‬‫ליום‬
‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ורשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬‫הוראות‬‫כאמור‬‫בסעיף‬77(‫א‬)‫האמור‬,
‫לגבי‬‫שנות‬‫מס‬‫שקדמו‬‫ליום‬‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ובלבד‬‫שחלפו‬‫לגבי‬‫שנים‬
‫אלה‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫שלגביה‬‫רשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬‫הוראות‬
‫כאמור‬.
•‫למעשה‬‫הסעיף‬‫חל‬‫רטרואקטיבית‬!
•‫כפי‬‫שנתפרסם‬–‫הוגש‬‫ממש‬‫באחרונה‬‫בג‬"‫צ‬‫בגין‬‫חוקיותו‬‫של‬‫הסעיף‬‫עקב‬
‫הרטרואקטיביות‬‫שלו‬.

44. 44
‫סעיף‬77-‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬‫כמחולקים‬
‫הוראות‬,‫ומסקנות‬ ‫סוגיות‬
•‫הבחינה‬‫נעשית‬‫לגבי‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫בראיה‬‫של‬5‫שנים‬‫קדימה‬.
•‫בחינת‬‫הרווחים‬‫הצבורים‬‫בחברה‬‫היא‬‫עד‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬.
•‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫הרווחים‬‫הצבורים‬‫בהתאם‬‫להגדרתם‬‫בסעיף‬,‫כלומר‬‫רווחים‬
‫לצורכי‬‫מס‬‫ולאו‬‫דווקא‬‫רווחים‬‫חשבונאיים‬.
•‫הפסדים‬‫שנצמחו‬‫לאחר‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫עשויים‬‫להקטין‬‫או‬‫לבטל‬
‫האפשרות‬‫לביצוע‬‫חלוקה‬‫כפויה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬.
•‫דיבידנדים‬‫שחולקו‬-‫כיצד‬‫קובעים‬‫מרווחי‬‫איזה‬‫שנה‬‫חולק‬‫הדיבידנד‬?
•‫מה‬‫הדין‬‫החל‬‫על‬‫חברה‬‫עם‬‫רווחים‬‫צבורים‬,‫שהשקיעה‬‫את‬‫כספיה‬‫בנכסים‬?

45. 45

46. 46
‫משפחתית‬ ‫חברה‬–‫מני‬ ‫ראלי‬ ‫רווח‬ ‫חישוב‬"‫במט‬ ‫ע‬"‫ח‬,
‫שע‬ ‫לפי‬ ‫ולא‬ ‫מדד‬ ‫לפי‬"‫ח‬(‫שרה‬ ‫אור‬ ‫הלכת‬)
‫הלכת‬‫אור‬‫שרה‬
•‫ביום‬6‫במאי‬2018‫בביהמ‬ ‫ניתן‬"‫פסק‬ ‫העליון‬ ‫ש‬‫בע‬ ‫שרה‬ ‫אור‬ ‫בעניין‬ ‫דין‬"‫מ‬‫ואח‬'
(‫ע‬"‫א‬1038/17( )‫להלן‬-"‫המערערים‬.)"
•‫המערערים‬‫המחזיקים‬ ‫משפחה‬ ‫בני‬ ‫הינם‬‫משפחתיות‬ ‫בחברות‬‫לצרכי‬ ‫ומדווחים‬
‫בהתאם‬ ‫מס‬‫להוראות‬‫סעיף‬64‫א‬'‫לפקודה‬.
‫אחת‬‫שנדונה‬ ‫הסוגיות‬‫היא‬ ‫בפסק‬:
‫יש‬ ‫כיצד‬‫ערך‬ ‫נייר‬ ‫של‬ ‫עלותו‬ ‫את‬ ‫לשערך‬‫במט‬ ‫הנקוב‬"‫ח‬‫או‬‫למט‬ ‫צמוד‬"‫ח‬,‫לצורך‬
‫הראלי‬ ‫הרווח‬ ‫חישוב‬‫ע‬ ‫במכירתו‬"‫משפחתית‬ ‫חברה‬ ‫י‬.
‫כיחיד‬ ‫האם‬‫כחברה‬ ‫האם‬ ‫או‬?

47. 47
‫משפחתית‬ ‫חברה‬–‫מני‬ ‫ראלי‬ ‫רווח‬ ‫חישוב‬"‫במט‬ ‫ע‬"‫ח‬,
‫שע‬ ‫לפי‬ ‫ולא‬ ‫מדד‬ ‫לפי‬"‫ח‬(‫שרה‬ ‫אור‬ ‫הלכת‬)
‫נפסק‬:
•‫הגדרת‬"‫מדד‬"‫שבסעיף‬88‫קובעת‬:
"‫מדד‬"-‫לצרכן‬ ‫המחירים‬ ‫מדד‬........‫אף‬ ‫על‬‫האמור‬,‫לענין‬‫יחיד‬ ‫בידי‬ ‫ערך‬ ‫נייר‬,
‫הנקוב‬‫שערכו‬ ‫או‬ ‫חוץ‬ ‫במטבע‬‫למטבע‬ ‫צמוד‬‫חוץ‬,‫שער‬ ‫את‬ ‫יראו‬‫כמדד‬ ‫המטבע‬;"
(‫ההדגשה‬‫במקור‬ ‫אינה‬.‫א‬.‫ח‬.‫א‬.‫כ‬.)
•"‫בשלב‬‫הגדרת‬ ‫לפי‬ ‫יעשה‬ ‫הריאלי‬ ‫ההון‬ ‫רווח‬ ‫חישוב‬ ‫הראשון‬"‫מדד‬"‫הרלוונטית‬
‫לחברה‬.‫לאותו‬ ‫והיחס‬‫אחרת‬ ‫חברה‬ ‫כל‬ ‫כאל‬ ‫הוא‬ ‫תאגיד‬.(‫משפחתית‬ ‫לא‬)
•‫יש‬ ‫השני‬ ‫בשלב‬‫המס‬ ‫חבות‬ ‫את‬ ‫לקבוע‬.
‫בשלב‬‫לחול‬ ‫עשוי‬ ‫זה‬‫המס‬ ‫משטר‬‫של‬‫היחיד‬...‫המס‬ ‫חקיקת‬ ‫תכליות‬ ‫ולאור‬
‫הרלוונטית‬."

48. 48
‫משפחתית‬ ‫חברה‬–‫מני‬ ‫ראלי‬ ‫רווח‬ ‫חישוב‬"‫במט‬ ‫ע‬"‫ח‬,
‫שע‬ ‫לפי‬ ‫ולא‬ ‫מדד‬ ‫לפי‬"‫ח‬(‫שרה‬ ‫אור‬ ‫הלכת‬)
‫דוגמא‬:
‫בעלות‬ ‫נרכש‬ ‫ערך‬ ‫נייר‬1,000,$‫שע‬"‫ח‬4.5,‫ונמכר‬‫ל‬ ‫בתמורה‬-800,$
‫כשע‬"‫ח‬‫הינו‬4.‫מדד‬‫לצרכן‬ ‫המחירים‬‫ב‬ ‫עלה‬-10%‫הערך‬ ‫נייר‬ ‫החזקת‬ ‫בתקופת‬:
‫במידה‬‫הוא‬ ‫והמוכר‬‫יחיד‬
‫נצמח‬‫הפסד‬‫כולל‬‫בעסקה‬‫בסך‬1,300₪(‫תמורה‬3,200₪‫עלות‬ ‫בניכוי‬4,500₪)
‫וכיוון‬‫שחלק‬‫נבע‬ ‫מההפסד‬‫מירידת‬‫שע‬"‫ח‬(‫עלות‬‫בשינוי‬ ‫מוכפלת‬‫בשע‬"‫ח‬)‫בסך‬
500₪,‫ינוטרל‬‫זה‬ ‫הפסד‬‫יותר‬ ‫לא‬ ‫והוא‬‫בקיזוז‬( .‫ע‬"ׂ‫וארקין‬ ‫מוזס‬ ‫הלכת‬ ‫פ‬)
‫ההפסד‬‫בסך‬ ‫יהא‬ ‫בקיזוז‬ ‫שיותר‬800₪‫בלבד‬(‫מהירידה‬ ‫נובע‬ ‫הוא‬‫המניה‬ ‫בשער‬
‫בסך‬200$‫מוכפל‬‫בשע‬"‫ח‬‫המכירה‬ ‫במועד‬.)

49. 49
‫משפחתית‬ ‫חברה‬–‫מני‬ ‫ראלי‬ ‫רווח‬ ‫חישוב‬"‫במט‬ ‫ע‬"‫ח‬,
‫שע‬ ‫לפי‬ ‫ולא‬ ‫מדד‬ ‫לפי‬"‫ח‬(‫שרה‬ ‫אור‬ ‫הלכת‬)
•‫ע‬ ‫נמכר‬ ‫הערך‬ ‫ונייר‬ ‫במידה‬"‫י‬‫החברה‬
‫תחושב‬‫המקורי‬ ‫המחיר‬ ‫יתרת‬‫המתואם‬,‫ע‬"‫העלות‬ ‫הצמדת‬ ‫פ‬‫השקלית‬‫למדד‬
‫לצרכן‬ ‫המחירים‬.
‫בסך‬ ‫מס‬ ‫לצורך‬ ‫הפסד‬ ‫תהיה‬ ‫העסקה‬ ‫תוצאת‬1,300₪(‫בסך‬ ‫תמורה‬3,200₪
‫נומינלית‬ ‫עלות‬ ‫בניכוי‬4,500₪( .‫בני‬ ‫ראלי‬ ‫הפסד‬ ‫לקבל‬ ‫ניתן‬ ‫לא‬"‫ע‬.)

50. 50
‫דיבידנדים‬ ‫כנגד‬ ‫מימון‬ ‫הוצאות‬ ‫יחוס‬ ‫אילוץ‬
‫פטורים‬(‫הלכת‬‫ארקין‬)
‫הלכת‬‫ארקין‬
•‫ביום‬28.5.2018‫של‬ ‫הקצר‬ ‫דינו‬ ‫פסק‬ ‫ניתן‬‫ביהמ‬"‫העליון‬ ‫ש‬‫בעניין‬‫ארקין‬‫תקשורת‬
(‫ע‬"‫א‬1525/17.)
‫הדברים‬ ‫עקרי‬ ‫התמצית‬ ‫בשיא‬:
•‫משנת‬ ‫החל‬2005‫רכשה‬‫ארקין‬‫בסכום‬ ‫בזק‬ ‫מניות‬‫כ‬ ‫של‬-540‫ש‬ ‫מיליון‬"‫ח‬,‫רכישה‬
‫בהלוואות‬ ‫מומנה‬ ‫אשר‬.
‫במהלך‬‫נבעו‬ ‫השנים‬‫לארקין‬‫מהחברה‬‫מדיבידנדים‬ ‫הכנסות‬‫של‬ ‫בסך‬260‫מיליון‬₪.
‫פטורים‬ ‫אלו‬ ‫דיבידנדים‬‫ממס‬ ‫כמובן‬.‫המימון‬ ‫הוצאות‬ ‫את‬‫שנצמחו‬‫לארקין‬‫לאורך‬
‫השנים‬‫היוונה‬‫ארקין‬‫לעלות‬‫בזק‬ ‫מניות‬.
‫בסופו‬‫בשנים‬ ‫דבר‬ ‫של‬2009‫ו‬-2010‫מניות‬ ‫נמכרו‬‫כ‬ ‫של‬ ‫כולל‬ ‫בסך‬ ‫בזק‬-835‫מיליון‬₪.
‫השומה‬ ‫פקיד‬‫ההיוון‬ ‫לגישת‬ ‫סרב‬,‫וקבע‬‫לתבוע‬ ‫יש‬ ‫כי‬‫שנה‬ ‫בניכוי‬‫הוצאות‬ ‫את‬ ‫בשנה‬
‫בה‬ ‫שנצמחו‬ ‫המימון‬,‫ומשנתקבלו‬‫על‬ ‫אליהן‬ ‫ליחסם‬ ‫פטורים‬ ‫דיבידנדים‬-‫פי‬‫הוראות‬
‫סעיף‬18(‫ג‬)‫לפקודה‬,‫הוצאות‬ ‫קרי‬‫אלו‬ ‫מימון‬‫ירדו‬‫לטימיון‬.

51. 51
‫דיבידנדים‬ ‫כנגד‬ ‫מימון‬ ‫הוצאות‬ ‫יחוס‬ ‫אילוץ‬
‫פטורים‬(‫הלכת‬‫ארקין‬)
‫ביהמ‬"‫העליון‬ ‫ש‬‫קובע‬:
•‫דיבידנד‬‫ולא‬ ‫פטורה‬ ‫הכנסה‬ ‫הינו‬ ‫חברתי‬ ‫בין‬‫שהוצא‬ ‫סכום‬‫המס‬ ‫מבסיס‬.
‫משכך‬‫סעיף‬ ‫את‬ ‫המימון‬ ‫הוצאות‬ ‫על‬ ‫להחיל‬ ‫יש‬18(‫ג‬)‫לפקודה‬‫בהן‬ ‫ובשנים‬‫דיבידנד‬
‫פטור‬‫הינו‬ ‫זה‬‫היחידה‬ ‫ההכנסה‬‫ויאבדו‬ ‫המימון‬ ‫הוצאות‬ ‫אליו‬ ‫ייוחסו‬.
•‫משהנכס‬ ‫המימון‬ ‫הוצאות‬ ‫להוון‬ ‫ניתן‬ ‫לא‬(‫בזק‬ ‫מניות‬)‫החל‬‫הכנסה‬ ‫להניב‬(‫דיבידנד‬.)
‫הארות‬:
•‫שניתן‬ ‫ככל‬,‫יותר‬ ‫הרבה‬ ‫קל‬ ‫והדבר‬‫פרטיות‬ ‫בחברות‬,‫דיבידנדים‬ ‫קבלת‬ ‫לעכב‬ ‫ראוי‬
‫מאוחרות‬ ‫לשנים‬‫של‬ ‫מצב‬ ‫לשמר‬ ‫מנת‬ ‫על‬ ‫יותר‬"‫נכס‬‫שטרם‬ ‫הוני‬‫הכנסות‬ ‫להניב‬ ‫החל‬",
‫ולאפשר‬‫הוצאות‬ ‫היוון‬‫שנים‬ ‫באותן‬ ‫המימון‬.
•‫בעבר‬ ‫דיבידנדים‬ ‫חולקו‬ ‫אם‬ ‫גם‬ ‫לדעתנו‬,‫יתכן‬‫בשנה‬ ‫כי‬‫הכנסות‬ ‫כל‬ ‫היו‬ ‫לא‬ ‫בה‬ ‫עוקבת‬,
‫ניתן‬‫שוב‬ ‫יהיה‬‫מימון‬ ‫היוון‬ ‫לבצע‬.

52. 52
‫תמ‬ ‫בפרויקט‬ ‫המחזיקה‬ ‫חברה‬"‫א‬38‫איגוד‬ ‫אינה‬
‫מקרקעין‬(‫פס‬"‫ד‬‫אייוגה‬)
‫פס‬"‫ד‬‫אייוגה‬
•‫ביום‬23.2.2019‫ניתנה‬‫החלטתה‬‫של‬‫ועדת‬‫הערר‬‫בתיק‬‫ו‬"‫ע‬60313-05-17
‫אייוגה‬‫בע‬"‫מ‬‫נ‬'‫מנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫בעניין‬‫השנוי‬‫במחלוקת‬‫תקופה‬‫ארוכה‬,
‫והוא‬‫האם‬‫חברה‬‫או‬‫תאגיד‬‫אחר‬‫המחזיקים‬‫בפרויקט‬‫תמ‬"‫א‬38‫אשר‬‫טרם‬
‫נתקיימו‬‫התנאים‬‫המתלים‬‫לקיומו‬‫מהווה‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬?
‫הסוגיה‬‫עלתה‬‫עקב‬‫רכישת‬‫מניות‬‫בתאגיד‬‫שהיו‬‫בבעלותו‬‫זכויות‬‫תמ‬"‫א‬‫כאמור‬.
•‫השאלה‬‫המרכזית‬‫והעקרונית‬‫הינה‬‫האם‬"‫יום‬‫המכירה‬"‫שבסעיף‬49‫לב‬1‫לחוק‬
‫מיסוי‬‫מקרקעין‬(‫להלן‬"‫החוק‬)"(‫העוסק‬‫במיסוי‬‫עסקאות‬‫תמ‬"‫א‬38)‫דוחה‬‫גם‬
‫עניינים‬‫נוספים‬‫שבמסגרתם‬‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫מהות‬‫הזכויות‬‫נשוא‬‫הסכם‬
‫התמ‬"‫א‬,
‫או‬‫שמא‬‫דחיית‬"‫יום‬‫המכירה‬"‫נוגעת‬‫אך‬‫ורק‬‫לעניין‬‫הקונקרטי‬‫של‬‫מועד‬
‫החיוב‬‫במס‬‫שבח‬‫ובמס‬‫רכישה‬‫לצדדים‬‫להסכם‬‫התמ‬"‫א‬.

53. 53
‫תמ‬ ‫בפרויקט‬ ‫המחזיקה‬ ‫חברה‬"‫א‬38‫איגוד‬ ‫אינה‬
‫מקרקעין‬(‫פס‬"‫ד‬‫אייוגה‬)
•‫דחיית‬ ‫את‬ ‫מקבילה‬ ‫הערר‬ ‫ועדת‬"‫המכירה‬ ‫יום‬"‫שבסעיף‬49‫לב‬1‫לדחיית‬ ‫לחוק‬
"‫המכירה‬ ‫יום‬"‫שבסעיף‬19‫לחוק‬.‫בפס‬"‫ע‬ ‫ד‬"‫א‬6382/99‫אל‬‫פרויקטים‬ ‫זיו‬‫קבע‬
‫ביהמ‬"‫העליון‬ ‫ש‬‫כי‬‫קביעת‬"‫יום‬‫המכירה‬"‫שבסעיף‬19(3)‫לחוק‬‫כל‬ ‫על‬ ‫משתרעת‬
‫ענייני‬‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬‫מוגבלת‬ ‫אינה‬ ‫והיא‬"‫חישוב‬ ‫לעניין‬‫והמס‬ ‫השבח‬."
•‫זו‬ ‫מסקנה‬ ‫כי‬ ‫להניח‬ ‫סיבה‬ ‫כל‬ ‫אין‬,‫היפה‬‫לקביעת‬"‫המכירה‬ ‫יום‬"‫שבסעיף‬19
‫לחוק‬,‫יפה‬ ‫אינה‬‫לקביעת‬ ‫גם‬"‫המכירה‬ ‫יום‬"‫שבסעיף‬49‫לב‬1.‫אדרבא‬,‫הלשון‬‫בה‬
‫המחוקק‬ ‫נקט‬‫בסעיף‬49‫לב‬1‫לחוק‬‫מלמדת‬‫הקביעה‬ ‫של‬ ‫הרחב‬ ‫היקפה‬ ‫על‬‫בדבר‬
‫המכירה‬ ‫יום‬‫הלשון‬ ‫על‬ ‫כך‬ ‫לומר‬ ‫משניתן‬ ‫יותר‬ ‫אף‬‫נוקט‬ ‫בה‬‫בסעיף‬ ‫המחוקק‬19.
•‫אחרונה‬ ‫שורה‬–‫נתקבל‬ ‫הערר‬,‫נשוא‬ ‫אינה‬ ‫התאגיד‬ ‫מניות‬ ‫רכישת‬ ‫כי‬ ‫ונקבע‬
‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫מס‬ ‫להטלת‬.

54. 54
‫רבה‬ ‫תודה‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫פתרונות‬‫בע‬ ‫מיסוי‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬03-6134111,‫פקס‬03-6133113
‫חיפה‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il