1. ‫השתלמות בנושא: מיסוי בינלאומי‬
‫בראי דיני המס בישראל ואמנות המס‬
‫הסדרי מיסוי באמנות המס‬
‫לשכת רו"ח - מרחב חיפה והצפון‬
‫הרצאתו של אייל סנדו, רו"ח (משפטן)‬
‫ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ‬
‫‪www.ahe-tax.co.il‬‬
‫4102/2/2‬

2. ‫הסדרי המיסוי- תוכן עניינים‬
‫כללי‬
‫שכר דירקטורים‬
‫קצבאות‬
‫רווחי הון‬
‫דיבידנד‬
‫ריבית‬
‫תמלוגים‬
‫עסקאות תוכנה‬

3. ‫כללי‬
‫הסדרי מיסוי לסוגי הכנסה מסוימים- קובעים את החלוקה‬
‫בגביית המס בין מדינת המקור למדינת המושב;‬
‫סוגי חלוקת זכויות מיסוי נפוצות:‬
‫פטור במדינת המקור + זכות בלעדית במדינת המושב [רווחי הון,‬
‫רווחי עסקים ללא מוסד קבע, קצבאות מסוימות]‬
‫זכות ראשונית מלאה במדינת המקור ושיורית במדינת המושב‬
‫[מוסד קבע, מקרקעין]‬
‫זכות ראשונית מוגבלת במדינת המקור ושיורית במדינת המושב‬
‫[דיבידנד, ריבית תמלוגים]‬
‫הסדרים חריגים:‬
‫זכות מיסוי בלעדית במדינת המקור [השכרת מקרקעין בצרפת,‬
‫מכירת מקרקעין ביוון, קצבאות עבור שירות ממשלתי בתנאים‬
‫מסוימים]‬
‫פטור במדינת המקור המותנה בחבות במס במדינת המושב [תנאי‬
‫‪ ,Subject To Tax‬כמו באמנה עם אנגליה]‬
‫פטור כפול [ביטוח סוציאלי באמנה עם ארה"ב]‬

4. ‫כללי‬
‫סוג ההכנסה ומקום הפקתה נקבע לפי דיני המדינות‬
‫המתקשרות-‬
‫חריג: באמנה עם ארה"ב יש סעיף כללי מקור‬
‫נהוג שלמדינת המקור יש גם הזכות הראשונה לקבוע את סוג ההכנסה‬
‫ומקומה‬
‫האמנה לכשעצמה לא יכולה ליצור מקור לחיוב במס במדינה‬
‫מתקשרת אם אין חיוב כזה בדין הפנימי של אותה מדינה;‬
‫מקום שפריט הכנסה מסוים לא מוסדר באמנה מפורשות:‬
‫אם קיים סעיף הכנסה אחרת- יחול הכלל שבאותו סעיף (בד"כ זכות‬
‫בלעדית במדינת המושב)‬
‫אם לא קיים סעיף כאמור- תמוסה ההכנסה על ידי מדינת המקור לפי‬
‫דיניה. מדינת המושב תעניק את ההקלה ממסי כפל ככל שיש בדיניה‬
‫הפנימיים הקלה חד צדדית (כמו פרק הזיכויים בפקודת מס הכנסה)‬

5. ‫שכר דירקטורים‬
‫הדין הפנימי בישראל:‬
‫סעיף המיסוי בישראל הוא 2(1) או 2(01)‬
‫מקום הפקת ההכנסה הוא מקום ביצוע השירות [לסעיף 2(01) אין כלל מקור‬
‫אולם יש להניח כלל מקור דומה]‬
‫הוראות האמנה הסטנדרטית:‬
‫"שכר חברי הנהלה ותשלומים דומים שהפיק תושב מדינה מתקשרת בתוקף‬
‫תפקידו כחבר מועצת המנהלים של חברה שהיא תושבת המדינה המתקשרת‬
‫האחרת, ניתן לחייבם במס באותה מדינה אחרת"‬
‫משמעות הנוסח "ניתן לחייבם במס..." הינה זכות מיסוי ראשונה למדינת‬
‫המקור וזכות מיסוי שיורית למדינת המושב‬
‫מס זר המשולם על ידי דירקטור תושב ישראל בגין שכר דירקטורים שהופק‬
‫במדינה הזרה יינתן כזיכוי כנגד המס הישראלי‬
‫הוראות האמנה עם ארה"ב:‬
‫אין התייחסות לשכר דירקטורים. שכר דירקטורים ימוסה במדינת המקור לפי‬
‫דיני המס באותה מדינה.‬
‫בסופו של יום הסדר המיסוי דומה‬

6. ‫קצבאות‬
‫הדין הפנימי בישראל:‬
‫קצבה ממוסה לפי סעיף 2(5) לפקודה, קצבאות מסוימות נחשבות כהכנסה‬
‫מיגיעה אישית, קיימים פטורים שונים בדין הפנימי [9ב, 9ג]‬
‫מקום הפקת ההכנסה הוא מקום מושב משלם הקצבה- סעיף 4א(8)‬
‫חריג: כאשר הקצבה מהווה הוצאה עבור מוסד הקבע- מקום הפקת ההכנסה‬
‫יהיה מקומו של מוסד הקבע‬
‫הוראות האמנה הסטנדרטית- קצבה רגילה:‬
‫"בכפוף ל... (שירות ממשלתי, א.ס), קצבאות וגמול דומה אחר ששולמו‬
‫לתושב של מדינה מתקשרת תמורת עבודה שבעבר, ניתן לחייבם במס רק‬
‫באותה מדינה"‬
‫משמעות הנוסח הינה פטור במדינת המקור וזכות מיסוי בלעדית במדינת‬
‫המושב‬
‫אם שולם מס זר במדינה הזרה, הוא לא יינתן כזיכוי כנגד המס הישראלי משום‬
‫שהמס נגבה שלא בהתאם להוראות האמנה‬

7. ‫קצבאות‬
‫הוראות האמנה עם ארה"ב:‬
‫לא קיים כלל מקור ספציפי- מקום הפקת ההכנסה ייקבע לפי דיני‬
‫הפנימיים של המדינות.‬
‫הכלל- מיסוי בלעדי במדינת המושב (פטור במדינת המקור)‬
‫קופת ‪ :IRA‬האם קצבה? החלטת מיסוי שניתנה בארה"ב קובעת‬
‫שאם מדינת המושב רואה בכך קצבה, אז ארה"ב תעניק את הפטור‬
‫עפ"י האמנה, גם לגבי משיכה הונית של הסכום הצבור;‬
‫תשלומי ביטוח סוציאלי יהיו פטורים ממס בשתי המדינות‬
‫הוראות האמנה עם אנגליה:‬
‫פטור במדינת המקור ובלבד שמקבל ההכנסה חייב על אותה הכנסה‬
‫במדינת המושב- תנאי ‪.Subject To Tax‬‬
‫האם עולה חדש נחשב כמי שכפוף למס בישראל ? פסיקה באנגליה‬
‫קבעה שלא.‬
‫הנחית רשות המסים בהקשר לנושא- אין תשלום מס התנדבותי‬
‫בשיעור נמוך.‬

8. ‫קצבאות‬
‫הוראות האמנה הסטנדרטית- קצבה המיוחסת לשירות ממשלתי:‬
‫א. "כל קצבה המשולמת בידי מדינה מתקשרת..., ליחיד, בעד שירותים שניתנו‬
‫לאותה מדינה..., תהיה חייבת במס רק באותה מדינה"‬
‫ב. "אולם, ניתן יהיה לחייב במס קצבה כזו רק במדינה המתקשרת האחרת אם‬
‫היחיד הוא תושב ואזרח של אותה מדינה"‬
‫משמעות הנוסח הינה פטור במדינת המושב וזכות מיסוי בלעדית במדינת‬
‫המקור- בד"כ הסדר חריג באמנות‬
‫זכות המיסוי מתהפכת (כלומר- זכות מיסוי בלעדית במדינת המושב) אם היחיד‬
‫תושב וגם אזרח במדינת מושבו- חוזר למעשה לכלל הרגיל החל לגבי קצבה‬
‫הוראות האמנה עם ארה"ב:‬
‫הכלל- מיסוי בלעדי במדינת המושב ככל שהיחיד הוא אזרח שלה (פטור במדינת‬
‫המקור)‬
‫הוראות האמנה עם אנגליה:‬
‫הכלל- מיסוי בלעדי במדינת המושב (פטור במדינת המקור)‬

9. ‫רווחי הון‬
‫הדין הפנימי בישראל:‬
‫מקור החיוב לפי סעיף 19‬
‫מקום הפקת רווח ההון לפי סעיף 98(ב)(3)- בעיקרון, כאשר מקום הנכס‬
‫בישראל או שהוא מהווה זכות בעקיפין לרכוש הנמצא בישראל. לגבי מניה-‬
‫מנייה של חברה תושבת ישראל או "הקשורה לישראל"‬
‫פטור בדין הפנימי לתושב חוץ [סעיף 79(ב)(3)], למעט מקרקעין ונכסי מוסד‬
‫קבע, בדומה לכללים באמנות‬
‫הוראות האמנה הסטנדרטית- רווח הון:‬
‫"רווחים שמפיק תושב מדינה מתקשרת מהעברת מקרקעין... והנמצאים‬
‫במדינה המתקשרת האחרת, ניתן לחייבם במס באותה מדינה מתקשרת‬
‫אחרת"- כלומר: זכות ראשונית במדינת המקור ושיורית במושב;‬
‫כנ"ל לגבי חברה שעיקר שווייה נובע ממקרקעין (רחב יותר מאיגוד מקרקעין‬
‫בישראל)‬
‫"רווחים מהעברת מיטלטלין המהווים חלק מנכסי העסק של מוסד קבע...,‬
‫לרבות רווחים כאמור מהעברת אותו מוסד קבע..., ניתן לחייבם במס באותה‬
‫מדינה מתקשרת אחרת"- כנ"ל, זכות ראשונית במדינת המקור ושיורית‬
‫במושב‬
‫בכל מקרה אחר- " ניתן לחייבם במס רק במדינה שבה המעביר או תושב"‬

10. ‫רווחי הון‬
‫הוראות האמנה עם ארה"ב:‬
‫כלל המקור‬
‫• באופן כללי, מקום ביצוע פעולת המכירה, בניגוד לסעיף 98(ב)(3).‬
‫• לגבי מניות חברה המוחזקת בשיעור %01 או יותר- מקום ההכנסה יהיה‬
‫מקום מושב החברה (בדומה לכללי מקום ההכנסה בישראל).‬
‫• התייחסות מיוחדת לרווח ממכירת ‪ IP‬כאשר התמורה מותנית בהכנסות‬
‫הכלל- פטור במדינת המקור וזכות בלעדית במדינת המושב‬
‫חריגים בהם קיימת זכות ראשונית במדינת המקור ושיורית במושב‬
‫• מקרקעין ונכסי מוסד קבע‬
‫• אם המוכר שהה בה יותר מ-381 ימים בשנת המס (חריג באמנות המס)‬
‫• אם המוכר מחזיק בחברה הנמכרת בשיעור של %01 או יותר (‪)10% Rule‬‬
‫הוראות האמנה עם אנגליה:‬
‫כעיקרון, זכות מיסוי בלעדית במדינת המושב (פטור במדינת‬
‫המקור), כפוף לתנאי ‪Subject To Tax‬‬

11. ‫דיבידנדים‬
‫הדין הפנימי בישראל:‬
‫דיבידנד ממוסה לפי סעיף 2(4) לפקודה‬
‫מקום צמיחת ההכנסה הוא מקום מושב משלם/מחלק הדיבידנד- סעיף 4א(01)‬
‫הוראות האמנה הסטנדרטית- דיבידנד:‬
‫1 "דיבידנדים שמשלמת חברה שהיא תושבת מדינה מתקשרת לתושב‬
‫המדינה המתקשרת האחרת, ניתן לחייבם במס באותה מדינה אחרת"‬
‫2 "אף על פי כן, ניתן לחייב במס את הדיבידנדים גם במדינה המתקשרת שבה‬
‫נמצא מקום מושב החברה המשלמת, ולפי דיני אותה מדינה, אולם אם המקבל‬
‫הוא בעל הזכות שביושר לדיבידנדים, לא יעלה המס..."‬
‫א. %‪ X‬אם המקבל הוא חברה המחזיקה לפחות %‪...X‬‬
‫ב. %)+‪ )X‬במקרים אחרים‬
‫ג. לפעמים יש התייחסות לדיבידנדים המחולקים על ידי חברות שחלים עליה‬
‫חוקי עידוד מסוימים (למשל חוק לעידוד השקעות הון בישראל), כמו בארה"ב‬
‫כלומר- זכות מיסוי ראשונה מוגבלת במדינת המקור ושיורית במושב‬
‫הגדרת דיבידנד לפי דיני המדינה בה נמצאת המחלקת (רכישה עצמית?- פס"ד‬
‫ברנובסקי; הפחתת הון?)‬
‫חריג מוסד הקבע- זכות ראשונה מלאה במדינת המקור, מצטרף לרווחי מוסד‬
‫הקבע‬

12. ‫דיבידנדים‬
‫הוראות האמנה עם ארה"ב:‬
‫שיעורי המיסוי:‬
‫• %5.21 לחברה המחזיקה ב-%01 או יותר;‬
‫• %51 אם המחלקת היא חברה בחוק עידוד המחלקת רווחים מוטבים;‬
‫• %52 בכל מקרה אחר.‬
‫ההוראות לא חלות על חברות שקופות (בארה"ב ‪ RIC‬ו-‪ ,)REIT‬למשל: חברה‬
‫משפחתית לא תנכה מס במקור בשיעורים המופחתים לעיל והמס החל יהיה‬
‫לפי סעיף רווחי עסקים (שיעורי מס רגילים)‬
‫הסעיף לא מדבר על חברה משפחתית ישראלית שמקבלת דיבידנד מחברה‬
‫אמריקאית- האם ינוכה לה %5.21 או %52, כמו ליחיד ?‬
‫הוראות האמנה עם אנגליה:‬
‫ניכוי מוגבל של %51 במדינת המקור בתנאי ‪.Subject To Tax‬‬

13. ‫ריבית‬
‫הדין הפנימי בישראל:‬
‫ריבית ממוסה לפי סעיף 2(4) לפקודה‬
‫מקום צמיחת ההכנסה הוא מקום מושב משלם הריבית- סעיף 4א(5)‬
‫חריג: כאשר הריבית מהווה הוצאה עבור מוסד הקבע- מקום הפקת ההכנסה‬
‫יהיה מקומו של מוסד הקבע‬
‫הוראות האמנה הסטנדרטית- ריבית:‬
‫1 "ריבית שמקורה במדינה מתקשרת והמשתלמת לתושב המדינה המתקשרת‬
‫האחרת, ניתן לחייבה במס באותה מדינה אחרת"‬
‫2 "אולם, ניתן לחייב ריבית כאמור במס במדינה המתקשרת שבה היא נצמחת‬
‫ובהתאם לדיני אותה מדינה, אך אם המקבל הוא בעל הזכות שביושר לריבית,‬
‫המס שיוטל כך לא יעלה על %‪"X‬‬
‫לפעמים יש התייחסות לריבית המשולמת לבנק של המדינה האחרת ונקבע‬
‫שיעור ניכוי קטן יותר, ולפעמים פטור לבנק המרכזי של מדינה או למדינה עצמה‬
‫כלומר- זכות מיסוי ראשונה מוגבלת במדינת המקור ושיורית במושב‬
‫ניכוי המס הוא על הסכום ברוטו. תושב חוץ המקבל ריבית מתושב ישראל יכול‬
‫לבקש להתמסות על הנטו (אם יש לו הוצאות), אך שיעור המס יהיה שיעור המס‬
‫הרגיל (באמנה עם ארה"ב זה רשום במפורש)‬
‫חריג מוסד הקבע- זכות ראשונה מלאה במדינת המקור, מצטרף לרווחי מוסד‬
‫הקבע‬

14. ‫ריבית‬
‫הוראות האמנה עם ארה"ב:‬
‫כלל המקור [סעיף 4 לאמנה]- מקום מושב משלם הריבית‬
‫שיעורי המיסוי:‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫%5.71 מריבית ברוטו לכל אדם, למעט למוסד פיננסי;‬
‫למוסד פיננסי (לרבות ביטוח)- %01 מהסכום ברוטו;‬
‫אפשרות מוגדרת להתמסות על ריבית נטו, המס יחושב כאילו מדובר ברווחי‬
‫עסקים- בעיקר לעניין שיעורי המס;‬
‫פטור ממס לריבית המשולמת למדינה או ליחידת משנה שלה או שהמדינה‬
‫ערבה לחוב‬
‫חריג מוסד הקבע‬
‫הוראות האמנה עם אנגליה:‬
‫ניכוי מוגבל של %51 במדינת המקור בתנאי ‪.Subject To Tax‬‬

15. ‫תמלוגים‬
‫הדין הפנימי בישראל:‬
‫תמלוגים ממוסים לפי סעיף 2(7) לפקודה‬
‫מקום צמיחת ההכנסה הוא מקום מושב משלם התמלוגים- סעיף 4א(7)‬
‫חריג: כאשר הריבית מהווה הוצאה עבור מוסד הקבע- מקום הפקת ההכנסה יהיה‬
‫מקומו של מוסד הקבע‬
‫הוראות האמנה הסטנדרטית- תמלוגים:‬
‫1 "תמלוגים שמקורם במדינה מתקשרת והמשתלמים לתושב המדינה המתקשרת‬
‫האחרת, ניתן לחייבם במס באותה מדינה אחרת"‬
‫2 "אולם, ניתן לחייב תמלוגים כאלה במס גם במדינה המתקשרת שבה מקורם‬
‫ובהתאם לחוקי אותה מדינה, אך אם המקבל הוא בעל הזכות שביושר לתמלוגים,‬
‫המס המוטל כך לא יעלה על %‪ X‬מן הסכום ברוטו של התמלוגים"‬
‫כלומר- זכות מיסוי ראשונה מוגבלת במדינת המקור ושיורית במושב‬
‫באמנת המודל של ה-‪ OECD‬ובחלק מאמנות המס האחרונות של ישראל (למשל-‬
‫אסטוניה, גיאורגיה, מלטה) נקבע פטור במדינת המקור וזכות בלעדית במדינת‬
‫המושב (בתנאי שמדובר בבעל זכות שביושר)‬
‫ניכוי המס הוא על הסכום ברוטו. תושב חוץ המקבל תמלוגים מתושב ישראל יכול‬
‫לבקש להתמסות על הנטו (אם יש לו הוצאות), אך שיעור המס יהיה שיעור המס‬
‫הרגיל‬
‫חריג מוסד הקבע- זכות ראשונה מלאה במדינת המקור, מצטרף לרווחי מוסד‬
‫הקבע‬

16. ‫תמלוגים‬
‫הוראות האמנה עם ארה"ב:‬
‫כלל המקור [סעיף 4 לאמנה]- מקום השימוש בנכס, בניגוד לכלל הישראלי‬
‫דוגמא: חברה ישראלית משלמת לחברה אמריקאית תמלוג כאשר השימוש בנכס‬
‫נעשה מחוץ לישראל. האם יש לנכות במקור לחברה האמריקאית בגין תמלוגים ?‬
‫שיעורי המיסוי:‬
‫• %01 על תמלוגים בגין זכויות יוצרים וסרטים;‬
‫• %51 על תמלוגים תעשייתיים;‬
‫חריג מוסד הקבע‬
‫חריג: מכירה של ‪ IP‬כאשר התמורה מותנית במכירות של הצד הרוכש- תיחשב‬
‫כתמלוגים לצורך האמנה‬
‫דוגמא: חברה אמריקאית מוכרת פטנט לחברה ישראלית והתמורה משולמת כ-%‬
‫מהמכירות. האם יש לנכות במקור לחברה האמריקאית בגין תמלוגים ?‬
‫הוראות האמנה עם אנגליה:‬
‫פטור ממס במדינת המקור (זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב) בתנאי ‪Subject‬‬
‫‪;To Tax‬‬
‫אם מדובר בתמלוגים עבור סרטים, יחול ניכוי מס בשיעור %51*שיעור מס חברות,‬
‫כלומר בישראל היום: %4 ≈ %5.62 ‪15% x‬‬

17. ‫עסקאות תוכנה- חוזר 1002/31‬
‫אבחנה בין עסקאות מתן זכות שימוש לבין מכר מוחלט:‬
‫תמורה בגין מתן זכות שימוש מסווגת כתמלוגים לפי האמנה‬
‫מכר מוחלט יסווג כרווח הון או כרווחי עסקים, לפי העניין‬
‫מהסיווג לעיל נגזרות זכויות המיסוי במישור הבינלאומי, למשל: תושב חוץ‬
‫המוכר/משכיר נכס בלתי מוחשי לחברה ישראלית:‬
‫• אם התמורה מסווגת כתמלוג- יחול ניכוי במקור בכפוף לשיעורים המוגבלים שבאמנה;‬
‫• אם התמורה מסווגת כרווחי עסקים- יחול מס על תושב החוץ רק אם קיים לו מוסד קבע‬
‫בישראל;‬
‫• אם התמורה מסווגת כרווח הון, בד"כ אין זכות מיסוי בישראל‬
‫אבחנה בסוג הממכר- זכויות יוצרים או עותק תוכנה:‬
‫עסקה בזכויות יוצרים- עסקה במסגרתה מועברות הזכויות עצמן, כולן או‬
‫חלקן, לצד הרוכש/שוכר‬
‫עסקת עותק תוכנה- הלקוח רוכש (פיסית או באמצעות האינטרנט) תוכנה‬
‫בה הוא משתמש אך לא עושה שימוש אחר בזכויות היוצרים‬

18. ‫עסקאות תוכנה- חוזר 1002/31‬
‫מאפיינים לעסקת מכר מוחלט של זכויות יוצרים:‬
‫העברת חלק מהותי בזכויות יוצרים- היפרדות; העברה לתקופה המקבילה‬
‫בקירוב לאורך חיי הנכס; לרוכש זכות שימוש בלעדית ו/או בלתי מוגבלת, לרבות‬
‫הגנה על זכות היוצרים;‬
‫העברת מקור התוכנה (‪;)Source Code‬‬
‫מתן זכויות לרוכש לבצע שינויים ו/או התאמות ו/או הוספת יישומים;‬
‫מתן רשות לרוכש לשכפל עותקים ללא הגבלה או למכור ו/או להשכיר לציבור .‬
‫ועוד;‬
‫מאפיינים לעסקת מכירת עותק תוכנה:‬
‫הדבר דומה למכירת עותק של ספר ולא מכירת הסיפור שזה זכות היוצרים‬
‫בד"כ רואים עסקאות מסוג זה כמכירת טובין, בתנאים הבאים:‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫רכישה לשימוש אישי, או למכירה לשימוש אישי של אחר- ללא ביצוע שינויים;‬
‫תקופת שימוש לא מוגבלת (אלא אם אורך חיי המוצר מוגבל)‬
‫תשלום אינו מושפע ממידת השימוש או מתקופת השימוש, אין התחייבות להחזרת התוכנה‬
‫הנרכשת‬
‫לא נדרשת התאמה מהותית לצורכי הלקוח (מוצר מדף)‬
‫חזקת מכירה- סכום לפריט של עד 005,2$ כשאין הגבלת תקופת שימוש;‬

19. ‫עסקאות תוכנה- חוזר 1002/31‬
‫מאפיינים לעסקת השכרה (של זכויות יוצרים או עותק תוכנה) :‬
‫כל עסקה שאינה עומדת מהותית בתנאים הנקובים לגבי עסקאות מכירה‬
‫כאמור לעיל;‬
‫מבחן עזר: מרכיב גבוה של שירותי תמיכה מעידה יותר על עסקת תמלוגים‬
‫ולא על מכירה מוחלטת;‬
‫חובת ניכוי במקור:‬
‫אם מדובר בתמלוגים, חובת ניכוי לפי סעיף 071- %52 מהתשלום ברוטו;‬
‫שיעור הניכוי כפוף לקבוע באמנות המס, או לאישורים פרטניים אחרים;‬
‫הגבלת קבלת זיכויים:‬
‫מיסוי זר יינתן כזיכוי כנגד המס הישראלי החל על עסקאות המשלבות‬
‫תוכנה ככל שהעסקה סווגה במדינת המקור (מקום מושב המשלם)‬
‫כתמלוגים, והסיווג האמור נעשה בדומה למדיניות החוזר‬

20. ‫תודה‬
‫אייל סנדו, רו"ח (משפטן)‬
‫ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ‬
‫‪www.ahe-tax.co.il‬‬