Lý thuyết kế toán môi trường xem xét dưới góc độ kế toán tài chính và kế toán quản trị trong các doanh nghiệp

1. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
Nghiên cứu lý thuyết kế toán môi trường dưới góc độ kế toán doanh nghiệp
Ths. Phạm Vũ Hà Thanh
Khoa Tài chính – kế toán, Học viện công nghệ bưu chính viễn thông
Tóm tắt: Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế và toàn cầu hóa ngày càng sâu
rộng, để phù hợp với xu thế chung cũng như tạo lợi thế cạnh tranh trên thị trường,
các doanh nghiệp cần thiết phải theo đuổi mục tiêu phát triển bền vững, giải quyết
song song hiệu quả kinh tế với hiệu quả xã hội và thực hiện trách nhiệm của doanh
nghiệp với môi trường. Điều này buộc các doanh nghiệp phải xét đến kế toán môi
trường trong quá trình hạch toán kế toán. Trên cơ sở tổng thuật tài liệu, nghiên cứu
trong và ngoài nước, bài viết này xem xét kế toán môi trường dưới góc độ kế toán
của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó, bài viết chỉ ra những ưu điểm và hạn chế trong xử
lý và cung cấp thông tin môi trường làm cơ sở đề xuất mô hình và giải pháp vận dụng
kế toán môi trường vào doanh nghiệp.
Từ khóa: kế toán môi trường, phát triển bền vững, cung cấp thông tin môi trường
1. Tổng quan về kế toán môi trường
1.1. Khái niệm kế toán môi trường
Kế toán môi trường theo Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC, 2005) được hiểu là
loại kế toán nhằm đạt được sự phát triển bền vững, duy trì quan hệ tốt với cộng đồng,
bảo vệ môi trường. Còn theo Liên minh bảo tồn thiên nhiên quốc tế (IUNC, 1997),
kế toán môi trường là việc thu thập, phân tích và đánh giá thông tin về môi trường
và các khoản thu từ môi trường. Như vậy, kế toán thông qua việc thu thập xử lý và
cung cấp các thông tin có liên quan đến môi trường của doanh nghiệp một cách chính
xác, đáng tin cậy có thể giúp doanh nghiệp đưa ra các quyết định sản xuất kinh doanh
phù hợp hơn, thân thiện với môi trường hơn, giúp tiết kiệm chi phí, cải thiện và giảm
các rủi ro môi trường, từ đó giúp doanh nghiệp:
- Tăng khả năng cạnh tranh do xu hướng hiện nay của con người là tiêu dùng
những sản phẩm xanh, sạch;
- Thay đổi và tăng cường mức độ nhận thức và hành động của các tổ chức, các
bên liên quan đối với vấn đề môi trường trong mỗi doanh nghiệp và toàn bộ nền kinh
tế.
1.2. Các khái niệm liên quan được sử dụng trong kế toán môi trường

2. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
Tài sản môi trường: Là tất cả những thứ có tính chất môi trường có khả năng
sở hữu, và là những công cụ phục vụ cho đời sống của con người. Tài sản môi trường
có thể là vốn gốc tự nhiên như đất đai, vùng trời, tài nguyên thiên nhiên…; cũng có
thể là nhân tạo như: môi trường nước, biển nhân tạo, khoáng sản nhân tạo. Dưới góc
độ doanh nghiệp, tài sản môi trường được định nghĩa là tài sản thuộc quyền sở hữu
của doanh nghiệp như là kết quả của hoạt động bảo vệ môi trường theo quy định
hoặc tự nguyện, như những khoản đầu tư cho nhiệm vụ bảo vệ môi trường, hạn chế
tác động đến môi trường…
Nợ môi trường: Thể hiện trách nhiệm và nhiệm vụ của các quốc gia, doanh
nghiệp đối với môi trường nói chung cũng như đối với môi trường mà quốc gia,
doanh nghiệp đó đang khai thác, sử dụng hoặc sở hữu. Nợ môi trường là những trách
nhiệm pháp lý và trách nhiệm kinh tế của doanh nghiệp theo Luật định hoặc tự
nguyện như: trách nhiệm tuân thủ Luật bảo vệ môi trường, trách nhiệm khắc phục
những hậu quả do sản xuất kinh doanh tác động đến môi trường, Thuế, phí tài nguyên
môi trường, những khoản phạt, bồi thường do gây ô nhiễm môi trường…
Chi phí môi trường: Là những khoản chi phí có liên quan đến môi trường phát
sinh trong hoạt động của một quốc gia nói chung hay một doanh nghiệp nói riêng;
trong đó bao gồm các chi phí gắn với thiệt hại môi trường và bảo vệ môi trường của
doanh nghiệp như: chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi
hành động và khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra ở doanh nghiệp và ảnh hưởng
tới quốc gia và mọi người.
Lợi ích và thu nhập môi trường: Là những lợi ích cả về kinh tế lẫn xã hội mà
doanh nghiệp thu được từ công tác phòng chống và giảm thiểu hoặc tránh các tác
động tới môi trường, phục hồi môi trường; hoặc là những khoản doanh nghiệp thu
được do tái chế vật liệu, do tiết kiệm nguyên vật liệu; hoặc tiền trợ cấp từ Chính phủ,
các tổ chức xã hội do các hoạt động bảo vệ môi trường. Lợi ích và thu nhập môi
trường thường có tính chất ẩn mà chúng ta không thể nhìn thấy ngay được vì vậy
việc ghi nhận nó là rất khó khan cho các doanh nghiệp.
1.3. Nội dung của kế toán môi trường
Kế toán môi trường bao gồm nhiều nội dung với từng phạm vi và cấp độ khác
nhau, từ kế toán hệ sinh thái đến kế toán môi trường cấp toàn cầu, cấp quốc gia và
doanh nghiệp; được thể hiện qua mô hình sau:

3. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
Sơ đồ 1. Nội dung của kế toán môi trường
2. Kế toán môi trường dưới góc độ kế toán doanh nghiệp
Kế toán môi trường ở cấp độ doanh nghiệp bao gồm cả kế toán quản trị và kế
toán tài chính môi trường (IFAC, 2005).
2.1. Kế toán quản trị môi trường (Environment Management Accounting–
EMA)
Trong sách “Các nguyên tắc và trình tự kế toán quản lý môi trường” của Ban
phát triển bền vững của Liên hiệp quốc - UNDSD xuất bản năm 2002, kế toán quản
trị môi trường được định nghĩa là việc nhận dạng, thu thập, phân tích và sử dụng hai
loại thông tin cho việc ra quyết định nội bộ: thông tin vật chất về sử dụng, luân
chuyển và thải bỏ năng lượng, nước và nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) và thông
tin tiền tệ về các chi phí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường. Theo đó
EMA được chia làm bốn loại chi phí, một loại doanh thu liên quan đến môi trường.
i. Chi phí xử lý chất thải (C1), bao gồm những chi phí khấu hao, nhân sự,
nguyên vật liệu dùng để xử lý, vứt bỏ, lau dọn chất thải, phế thải thông qua các hợp
đồng có liên quan; các khoản phí thuế phục vụ cho việc xử lý rác thải, vệ sinh, chi
phí cấp phép và thuế môi trường, kể cả các khoản dự phòng cho các chi phí sửa chữa,
đền bù do ảnh hưởng đến môi trường xung quanh.
ii. Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường (C2), bao gồm các khoản chi hàng
năm cho việc phòng ngừa rác thải và khí thải, chi phí cho dịch vụ thuê ngoài để quản
lý môi trường; chi phí cho nghiên cứu và phát triển các công nghệ làm sạch, công
nghệ xử lý chất thải, nguyên vật liệu mới thân thiện với môi trường.
iii. Giá trị thu mua của các phế thải (C3) là tất cả các phế thải từ việc sử
dụng nguyên vật liệu thô, bao bì, nguyên vật liệu phụ, nguyên liệu hoạt động, năng
Kế toán môi
trường
KTMT
doanh
nghiệp
Kế toán tài
chính môi
trường
Kế toán quản
trị môi
trường
Kiểm toán
môi trường
Kế toán hệ
sinh thái
Chuyển hóa
sang đơn vị
tiền tệ
Kế toán môi
trường toàn
cầu
Kế toán môi
trường quốc
gia

4. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
lượng, nước trong quá trình sản xuất kinh doanh không đi vào giá trị sản phẩm được
đánh giá thông qua cân đối dòng nguyên vật liệu được định theo giá trị thu mua.
iv.Chi phí xử lý phế thải (C4), bao gồm giờ công lao động, khấu hao các thiết
bị dùng để xử lý phế thải, bao gồm cả các nguyên vật liệu tiêu hao trong số lượng
nguyên vật liệu có dùng trong sản xuất nhưng không tại ra thành phẩm và trở thành
phế thải.
v. Các khoản thu nhập liên quan đến môi trường (C5), bao gồm các khoản thực
thu từ nguyên vật liệu được tái chế, các khoản trợ cấp, các khoản thưởng bằng tiền
mặt cho các hoạt động môi trường.
EMA sử dụng cả thước đo về tiền tệ, hiện vật để ghi chép, phân tích các nghiệp
vụ kinh tế phát sinh trong các hợp đồng kinh doanh, hợp đồng đầu tư có liên quan
đến môi trường của các doanh nghiệp, chủ đầu tư.
- Thước đo tiền tệ: liên quan đến các khía cạnh môi trường với các hoạt động
của doanh nghiệp, được thể hiện trong các đơn vị tiền tệ và tạo ra thông tin cho việc
quản lý nội bộ doanh nghiệp. Nó là công cụ trung tâm, rộng khắp, cung cấp cơ sở
cho hầu hết các quyết định quản lý nội bộ cũng như các vấn đề liên quan đến việc
làm thế nào để theo dõi, phát hiện và xử lý các chi phí, các doanh thu xuất hiện do
tác động đến môi trường của doanh nghiệp. Nó đóng góp cho việc lập kế hoạch chiến
lược và hoạt động, cung cấp cơ sở quan trọng cho việc ra quyết định để đạt được
mục tiêu đề ra.
- Thước đo vật lý: đáp ứng như một công cụ thông tin cho việc ra quyết định
nội bộ. Theo đó kế toán có nhiệm vụ thu thập, phân loại, ghi chép, phân tích và truyền
tin nội bộ về các dòng vật chất và năng lượng được đo đạc theo các đơn vị vật lý và
phải được định giá theo đại lượng vật lý nhằm tìm ra những mặt mạnh và nhược điểm
sinh thái học; kiểm soát các hậu quả môi trường… nhằm đẩy mạnh phát triển bền
vững về mặt sinh thái học.
Tất cả các hệ thống kế toán quản trị môi trường hiện nay đều có những đặc điểm
chung sau đây:
- Khái niệm về lợi ích môi trường, chi phí môi trường và chi phí cơ hội
- Phát hiện các chi phí môi trường
- Phân bổ các chi phí cho các sản phẩm và hoạt động
- Đánh giá hiệu quả đầu tư
2.2. Kế toán tài chính môi trường (Environment Financial Accounting –
EFA)

5. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
Trong tài liệu hướng dẫn về EMA xuất bản năm 2005 của Liên đoàn kế toán
quốc tế (IFAC) được định nghĩa là việc thu thập, xử lý, kiểm tra và phân tích các
thông tin liên quan đến chi phí và lợi ích bảo vệ môi trường nhằm cung cấp thông tin
cho bên ngoài như Chính phủ, Ủy ban chứng khoán… EFA bị chi phối bởi các chuẩn
mực và nguyên tắc kế toán, các quy định pháp lý về kế toán hạch toán; thông quan
kế toán tài chính môi trường, các bên liên quan sẽ đánh giá được việc thực hiện trách
nhiệm xã hội của doanh nghiệp. Giống như kế toán tài chính thông thường, EFA bao
gồm các nội dung:
i. Thu thập thông tin trên cơ sở hệ thống thông tin đầu vào của kế toán tài chính
bao gồm cả những thông tin có sử dụng thước đo vật lý bên cạnh thông tin sử dụng
thước đo tiền tệ. EFA đòi hỏi người làm kế toán phải liên tục theo dõi, cập nhật và
tính toán dựa trên thông tin từ các chứng từ kế toán tài chính thông thường, kèm với
thông tin kỹ thuật của quá trình sản xuất, kinh doanh. Các thông tin được kế toán thu
thập dựa vào nhiều tài liệu khác nhau của quá trình sản xuất, kinh doanh, cụ thể:
STT Tên tài liệu Loại
1 Phiếu mua hàng, hóa đơn mua hàng, hóa đơn
bán hàng
Chứng từ kế toán
2 Phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, bảng kê
nguyên vật liệu dùng cho sản xuất, kinh
doanh…
Chứng từ kế toán
3 Hợp đồng lao động, bảng chấm công, Bảng tính
lương và bảo hiểm…
Chứng từ kế toán
4 Bảng tính giá thành, bảng tính khấu hao máy
móc thiết bị…
Chứng từ kế toán
5 Bảng thông số kỹ thuật, thông số về chất lượng
của máy móc, thiết bị, nguyên vật liệu, sản
phẩm…
Tài liệu kỹ thuật
6 Kế hoạch đầu tư ngắn hạn, dài hạn của doanh
nghiệp và các tài liệu liên quan khác
Tài liệu kỹ thuật
7 Biên bản kiểm định chất lượng Tài liệu kỹ thuật
……. …
Bảng 1. Hệ thống tài liệu thu thập thông tin kế toán môi trường

6. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
ii. Hệ thống tài khoản, sổ sách, báo cáo tài chính hiện nay có nhiều quan điểm
khác về việc ghi nhận và trình bày những thông tin môi trường mà kế toán môi trường
cung cấp. Thực tế thì những thông tin này đều nằm trong những thông tin kế toán tài
chính thông thường, sau khi được bóc tách, nó trở thành thông tin kế toán môi trường
liên quan. Tuy nhiên dù dưới góc độ của bất kỳ quan điểm quản lý nào, những tài
khoản môi trường, hay hệ thống sổ sách báo cáo tài chính môi trường cũng phải đảm
bảo tuân thủ những quy định chung và có tính chất, nội dung như trong kế toán tài
chính thông thường.
- Tài khoản tài sản môi trường có tính chất của một tài khoản tài sản
- Tài khoản Nợ môi trường có tính chất của một tài khoản Nợ phải trả
- Tài khoản Chi phí môi trường có tính chất của một tài khoản Chi phí
- Tài khoản Thu nhập môi trường có tính chất của một tài khoản Thu nhập
- Trình bày thông tin trên sổ sách căn cứ vào hình thức kế toán mà doanh nghiệp
lựa chọn
- Báo cáo tài chính có thể được lập riêng, có thể được trình bày trên hệ thống
báo cáo tài chính thông thường.
iii. Sử dụng các phương pháp kế toán chi phí môi trường. Kế toán chi phí
có nhiều phương pháp khác nhau như: Kế toán theo chi phí toàn bộ, Kế toán theo
tổng chi phí, Kế toán theo chu kỳ sống của sản phẩm, Kế toán theo hoạt động, Kế
toán theo dòng vật liệu. Nhiều nghiên cứu đã chỉ ra rằng, để thực hiện kế toán môi
trường hiệu quả, doanh nghiệp có thể áp dụng theo phương pháp kế toán theo dòng
vật liệu (Material flow accounting - MFA).
MFA được xây dựng dựa trên khái niệm cơ bản về sự cần bằng của vật chất và
năng lượng, trong đó chi phí môi trường sẽ được xác định dựa trên dòng chảy (cân
đối) vật liệu và được tiếp cận dựa trên một mô hình đơn giản về mối tương quan giữa
kinh tế và môi trường: Lượng vật liệu đưa vào sản xuất (đầu vào) xác định bằng tổng
của lượng sản phẩm hoàn thành thu được và lượng chất thải thu được từ sản xuất
(đầu ra). MFA sử dụng phân tích đầu –cuối (end-to-end) phân tích với nguyên tắc
của quản lý không chỉ liên quan đến dòng chảy của vật liệu mà còn liên quan đến các
tổ chức của công ty, trong đó công ty cũng có thể được định nghĩa như một hệ thống
dòng vật liệu (SERI, 2003).
Nhà cung 1
cấp Khách hàng
Nhập kho Sản xuất Xuất kho

7. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
Sơ đồ 2. Công ty như một hệ thống dòng vật liệu
Nhìn từ góc độ kinh tế, kế toán môi trường dựa vào MFA dựa trên thực tế phát
sinh của các chi phí vật liệu; do vậy có thể loại trừ những sai lệch thông tin bằng
cách liên kết định lượng dữ liệu, vật chất và tiền tệ vào dòng vật liệu. Nhìn từ góc độ
sinh thái, từ kết quả của MFA có thể hệ thống hóa và giảm các chi phí nhờ giảm
lượng nguyên vật liệu và năng lượng sử dụng, dẫn tới lợi ích cho môi trường.
Kế toán theo dòng vật liệu đòi hỏi phải theo õi các dòng vật liệu vào và ra của
mỗi công đoạn sản xuất, bắt đầu từ khâu đầu tiên đến khâu kết thúc của quá trình, do
vậy căn cứ vào kết quả định lượng cả về tiền tệ và vật lý để nhận dạng, phân loại và
bóc tách các chi phí môi trường liên quan đến quá trình sản xuất của doanh nghiệp,
làm căn cứ để tính giá thành sản phẩm cũng như giá trị của những chất thải. Theo
đó, kế toán môi trường theo MFA gồm 5 bước thực hiện:
Sơ đồ 3. Các bước thực hiện MFA
3. Mối quan hệ giữa kế toán môi trường và các loại kế toán trong doanh nghiệp
Tìm hiểu quá trình
sản xuất sản phẩm
của DN
Tập hợp thông tin về các loại vật liệu
sử dụng trong từng giai đoạn sản xuất,
những VL có khả năng tạo chất thải
Xác định chất thải có thể do
hoạt động sản xuất kinh
doanh của DN
Xác định lượng vật liệu của chất
thải, lượng vật liệu không đi vào
giá thành sản phẩm
Xác định chi phí vật liệu của
chất thải, vật liệu không đi
vào sản phẩm

8. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
Giữa kế toán môi trường và kế toán doanh nghiệp thông thường, vừa là mối
quan hệ tổng thể và bộ phận, vừa là mối quan hệ tương hỗ cho nhau.
Điểm khác biệt lớn nhất giữa kế toán môi trường và kế toán truyền thống trong
doanh nghiệp đó là: trong khi kế toán truyền thống chỉ quan tâm nhiều đến các con
số, ít quan tâm đến những vấn đề vô hình như trách nhiệm với xã hội và môi trường
thì kế toán môi trường lại cố gắng đo lường tác động của xã hội và môi trường đến
các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp và ngược lại.
Tuy nhiên về cơ bản, có thể nói kế toán môi trường là một phần của kế toán
doanh nghiệp thông thường với tất cả những nội dung, nguyên tắc và chuẩn mực quy
định…Ngoài việc thu thập thêm những thông tin đặc thù thì môi trường kế toán môi
trường phải căn cứ vào những số lệu mà kế toán thông thường cung cấp để phản ánh
những thông tin cần thiết; ngược lại, phải thông qua kế toán môi trường thì kế toán
thông thường mới thể hiện hết được vai trò của mình trong việc giúp doanh nghiệp
hướng tới đáp ứng cả về mục tiêu lợi nhuận và mục tiêu xã hội.
4. Những hạn chế trong cung cấp thông tin môi trường và hướng vận dụng
Kế toán môi trường là sự phát triển tất yếu của kế toán để đáp ứng các yêu cầu
mà xã hội đặt ra. Tuy nhiên sự ràng buộc chính đến thành công của quá trình vận
dụng thường do sự cứng nhắc hoặc không thể điều hành được trong các quá trình
thay đổi của tổ chức. Những hạn chế trong cung cấp thông tin môi trường ảnh hưởng
tới việc vận dụng kế toán môi trường trong các doanh nghiệp tại Việt Nam bao gồm:
Một là, phương pháp hạch toán truyền thống không thể bóc tách được các chi
phí môi trường một cách đầy đủ và chính xác, đặc biệt là đối với các chi phí môi
trường ẩn. Việc áp dụng kế toán môi trường là cần thiết nhưng lại đòi hỏi cần phải
thay đổi một cách đồng bộ từ chính sách của Nhà nước đến cách thức thực hiện cho
toàn bộ các doanh nghiệp trên thị trường. Như vậy cần có các thể chế, quy định và
hướng dẫn cụ thể hơn về những vấn đề liên quan đến môi trường, những chi phí tuân
thủ trong tương lai để khuyến khích áp dụng kế toán môi trường trong quá trình phân
tích, đầu tư và ra quyết định của doanh nghiệp.
Hai là, việc vận dụng kế toán môi trường còn bị phụ thuộc vào các yếu tố như
mô hình tổ chức của công ty, khả năng tổ chức nội bộ của công ty, năng lực làm việc
của nhân viên… Chính vì vậy cần vận dụng kế toán môi trường một cách đồng bộ
trên tất cả các khía cạnh. Công ty cần có những khóa đào tạo hoặc cử cán bộ đến học
tập những kiến thức về môi trường và hạch toán môi trường; thay đổi mô hình tổ
chức như có thể phân công thêm phòng ban hoặc nhân viên chịu trách nhiệm quản
lý, giám sát môi trường…

9. Phạm Vũ Hà Thanh – 0936 1986 86
Ba là, chưa có lộ trình cho việc vận dụng kế toán môi trường vào doanh nghiệp.
Việc xây dựng khung lộ trình sẽ giúp doanh nghiệp có những bước đi đúng đắn và
phù hợp cho từng giai đoạn nhằm vận dụng kế toán môi trường một cách hiệu quả
nhất. Công ty có thể dựa trên khung lộ trình vận dụng kế toán môi trường chuẩn gồm
tám bước để xây dựng lộ trình cho phù hợp với điều kiện của công ty.
5. Kết luận
Xem xét kế toán môi trường dưới góc độ kế toán doanh nghiệp cho thấy kế toán
môi trường có thể cung cấp cho doanh nghiệp một cách tiếp cận mới về chi phí và
việc thực hiện mục tiêu hiệu quả kinh tế gắn liền với hiệu quả xã hội, trong đó doanh
nghiệp cần phải nhận thức một cách sâu sắc về các chi phí môi trường không chỉ đơn
giản là chịu đựng chúng mà phải xác định, phân tích và quản lý được các chi phí này.
Việc vận dụng kế toán môi trường trong các doanh nghiệp Việt Nam trước hết
phải đạt được mục tiêu cung cấp cái nhìn toàn diện và đầy đủ về chi phí và các vấn
đề môi trường dưới góc độ kinh tế; đồng thời là công cụ để doanh nghiệp thực hiện
được việc phân tích và tích hợp yếu tố môi trường vào sản xuất kinh doanh.
Tài liệu tham khảo
[1]
Ngô Thị Hoài Nam, 2011, Kế toán môi trường là gì?, Bản tin khoa học trường
Cao đẳng thương mại số 11, quý II/2011.
[2]
Viện Khoa học và Công nghệ môi trường, Đại học Bách khoa Hà Nội, Tài liệu
hướng dẫn quy trình ứng dụng hạch toán quản lý môi trường.
[3]
International Federation of Accountants (IFAC), 2005, International document
guidance: Environment Management Accounting, Page 12-14, New York
[4]
International Union for Conservation of Nature (IUCN), 1997, Environmental
Accounting: What’s It all about?, Switzerland
[5]
Sustainable Europe Research Institute (SERI), 2003, Material Flow Accounting
and Analysis, The Internet Encyclopaedia of Ecological Economics.
[6]
UNDSD, 2001, Environmental Management Accounting Procedures and
Principals. New York.