1. ‫מס הכנסה בעידן ‪IFRS‬‬
‫פורום ‪IFRS‬‬
‫של רשות המיסים‬
‫כנס אילת - פורום ‪CFO‬‬
‫ספטמבר 8002‬
‫מציג: אהוד לוריא‬

2. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )1(‬
‫קיימות שלוש הגישות לעניין אימוץ כללי חשבונאות מקובלים לדיני‬
‫המס:‬
‫המס:‬
‫• גישת ההפרדה )הדוקטרינה הדואליסטית( – לפי שיטה זו, חשבונאות המס‬
‫והחשבונאות הפיננסית הולכות בדרכים נפרדות. כלומר, דיני המס אינם‬
‫שואבים לתוכם כללים והוראות מתחום תורת החשבונאות הפיננסית, הואיל‬
‫ומדובר בתורות חשבונאיות שונות המשרתות תכליות שונות )הדין בארה"ב(.‬
‫(‬ ‫ן‬
‫• גישת העקיבה טהורה – לפי שיטה זו, יש לאמץ באופן גורף את עקרונות‬
‫החשבונאות הפיננסית אל תוך דיני המס ולעשות בהם שימוש, כל עוד אלה‬
‫ש מוש‬ ‫דנ‬ ‫הפ ננס ת‬
‫אינם סותרים הוראת חוק מפורשת. כלומר, כללי החשבונאות חלים באופן‬
‫גורף עת דיני המס "שותקים" )הדין בגרמניה(.‬
‫• גישת העקיבה הסלקטיבית )הדוקטרינה הבררנית( – לפי שיטה זו,‬
‫חשבונאות המס "תלך" אחר החשבונאות הפיננסית, כל עוד היא אינה‬
‫סותרת את הכללים ועקרונות היסוד שבבסיס דיני המס )הדין באנגליה(.‬
‫(‬
‫2‬

3. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )2(‬
‫• בפרקטיקה הנהוגה במדינת ישראל שולטת הגישה הגורסת כי‬
‫כל עוד אין סתירה בין כללי הדיווח החשבונאים להוראות‬
‫המפורטות בחקיקת המס או להלכות אשר נקבעו בפסיקה,‬
‫יאומצו כללי החשבונאות המקובלים לתוך דיני המס ויהוו את‬
‫ו הוו‬ ‫דנ‬ ‫המקובל ם‬ ‫אומצו כלל‬
‫הבסיס לכימות ההכנסה ועיתוייה, דהיינו גישת העקיבה )אם כי‬
‫במעט הסלקטיבית(.‬
‫• בפסיקות בתי המשפט ניתן לאתר עקבות למקרים בהם לצרכי‬
‫מס תוצאות לפי דיווח חשבונאי הועדפו על התוצאות‬
‫הנומינליות, בתי המשפט נתנו גם גושפנקא ומעמד הלכתי‬
‫לרישום הכללים החשבונאים הנהוגים בישראל מקום בו לא‬
‫נקבעה התייחסות ספציפית בפקודת מס הכנסה ותקנותיה.‬
‫3‬

4. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )3(‬
‫• בכל המדינות חיים כללי החשבונאות בצד דיני המס, כאשר‬
‫עוצמתו של הקשר ביניהם, תלויה במשטר המס הקבוע באותה‬
‫מדינה ובגישה בה בחר המחוקק. לעיתים, קשר זה נקבע או‬
‫מעוצב בפסיקה של בתי המשפט המקומיים.‬
‫המקומ ם‬ ‫בת‬ ‫בפס קה‬
‫• אימוץ כללי ה- ‪ IFRS‬במדינות האיחוד האירופי החל ב- 1 בינואר‬
‫5002, וחל לגבי דוחות מאוחדים של חברות ציבוריות ) ‪Listed‬‬
‫צ בור ות‬ ‫מאוחד ם‬ ‫לגב‬
‫‪.(companies‬‬
‫• מהלך זה הצריך התייחסות של רשויות המס באותן מדינות,‬
‫מד נות‬ ‫רשו ות‬ ‫הצר ך הת חסות‬
‫הואיל והדוחות החשבונאיים משמשים כבסיס לחישוב ההכנסה‬
‫החייבת במס של החברות. התגובה של רשויות המס במדינות‬
‫האיחוד השונות הינה, ברוב המקרים, בהתאם לגישה בה היא‬
‫נקטה בעבר )לפני אימוץ ה- ‪ (IFRS‬לגבי הקשר בין דיני המס‬
‫לכללי החשבונאות. ל בחלק מהמדינות, בוצעה סטייה מהגישה‬
‫אבל ל‬ ‫ל לל‬
‫4‬
‫שננקטה בעבר )למשל גרמניה ובלגיה(.‬

5. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )4(‬
‫5‬

6. ‫דילמות העומדות בפני הנישומים והרשויות )1(‬
‫מאיזה רווח מתחילים את דוח ההתאמה למס – ‪Israeli ,IFRS‬‬
‫‪ ,GAAP‬נומינלי. האם ניתן לחייב חברות להמשיך ולנהל ספרים‬
‫נומינלים גם אם כל הפערים בינם לבין הדוח לפי כללי חשבונאות‬
‫הינו בסעיפים המטופלים בהוראות חוק ספציפיות )רכוש קבוע, הון‬
‫ל את חוק התאומים.‬
‫עצמי(. ברקע בוטל‬
‫(‬
‫הבדלים ביישום כללי חשבונאות במשק – חברות פרטיות )שלא‬
‫של‬
‫מיישמות את ל גילויי הדעת(, חברות ציבוריות, יישום מוקדם ל‬
‫כל ל‬
‫‪ ,IFRS‬גילויי דעת חדשים בישראל בתקופת מעבר מייתרים חלק‬
‫משמעותי מהדילמות. מרבית ההבדלים ה נם הפרשי עיתוי ולא‬
‫משמעות מהד למות מרב ת ההבדל ם הינם הפרש ע תו‬
‫פרמננטים ולכן בסופו של דבר מדובר בתזרים ובריבית.‬
‫אפשרויות בחירה של אופן היישום – ה ‪ IFRS‬מאפשר בחירה בין‬
‫אלטרנטיבות. כאשר הבחירה עשויה להשפיע על חבות המס )כאשר‬
‫אין הוראת חוק ספציפית(. האם להכיר בדרך שמקטינה את חבות‬
‫ק‬ ‫ך‬ ‫(‬ ‫ק‬ ‫ן‬
‫המס )לדוגמא בחירה בהצגה בשווי הוגן דרך רווח והפסד(.‬
‫6‬

7. ‫דילמות העומדות בפני הנישומים והרשויות )2(‬
‫השפעות על ההון העצמי ביום המעבר – אם וכאשר יאומצו כללי‬
‫‪ IFRS‬האם ל ל ל חד פעמית בדוח התאמה השפעות ל המעבר‬
‫של‬ ‫לכלול‬
‫חלוקת דיבידנדים מתוך רווחים שלא עברו ברווח והפסד –‬
‫חוק החברות - האם תיקון מספרי השוואה יכול להיחשב ליישום רטרואקטיבי‬ ‫‪o‬‬
‫מאז ומעולם? הרווח ויתרת הרווח מושפעים מהשינוי הקונספטואלי של מעבר‬
‫מחשבונאות עלות לחשבונאות השווי ההוגן )לעיתים על ידי הערכות שווי(‬
‫כאשר חלק מהותי מהנכסים והתחייבויות נמדדים לצורכי מס בהתאם‬
‫להוראות חוק ספציפיות בגישה של העלות והמימוש.‬
‫דיני המס - האם הפטור ממס על דיבידנד המחולק לחברה בישראל תקף גם‬ ‫‪o‬‬
‫לגבי שינויים ביתרת הרווח שלא שולם עליהם מס. נראה שמס הכנסה יפעיל‬
‫את סעיף 621 )ב(‬
‫סע ף‬
‫מפעלים מאושרים – האם יישום תקני חשבונאות יכולים לייצר‬
‫רג ל‬
‫רווחים שאינם מהמפעל המאושר וח ב ם במס רגיל‬
‫וחייבים‬ ‫רווח ם שא נם‬
‫7‬

8. ‫דוגמאות לדיני מס ספציפיים‬
‫• פחת והפחתות – הרישום החשבונאי מנוטרל לצורכי מס ומחושב מחדש על פי דיני המס‬
‫ב שראל‬
‫והפרקטיקה המקובלת בישראל‬
‫והפרקט קה‬
‫• הפרשות סוציאליות – השינויים בסעיף הפרשות מאזניות של התחייבויות לסיום יחסי‬
‫עובד-מעביד, הפרשה לחופשה וכדומה מנוטרלים לצורכי מס ויוכרו על בסיס הפקדות או‬
‫תשלומים בפועל )91-‪.(IAS‬‬
‫• הכרה ברווח/ הפסד בגין נכסים על פי עיקרון המימוש – ביטול שערוכים והתאמת‬
‫ל.‬
‫החזקות בנכסים פיננסים עפ"י שווי שוק. יישום עיקרון העלות עד למועד המימוש בפועל‬
‫ל‬ ‫ל‬
‫• הוראות המיוחדות בדיני המס לגבי ענפים מיוחדים – הוראות ספציפיות בדיני המס‬
‫לאופן הד ווח על חישוב הרווח המוכר לצורכי מס כגון סעיף 8א לפקודה לגבי קבלן בונה‬
‫לגב‬ ‫סע ף‬ ‫לצורכ‬ ‫ח שוב‬ ‫הדיווח‬
‫וקבלן מבצע )הכרה בהכנסה – 81 ‪ ,IAS‬עבודות לפי חוזי ביצוע/ קבלן מבצע – 11 ‪.(IAS‬‬
‫• תקנות ספציפיות לנושאים מסוימים – תקנות לעניין הפחתת מוניטין, כללים לעניין ניכוי‬
‫ן‬ ‫ן‬ ‫ן‬ ‫ק‬ ‫ק‬
‫דמי חכירה, תקנות לעניין אופן הדיווח לגבי עסקאות עתידיות וכד' )נכסים בלתי מוחשיים –‬
‫83 ‪ ,IAS‬הטיפול בחכירות – 71 ‪.(IAS‬‬
‫• אופציות לעובדים – התייחסות ספציפית בהוראות סעיף 201 לפקודה )2 ‪.(IFRS‬‬
‫2-‪(IFRS‬‬ ‫ל‬ ‫ל‬
‫8‬

9. ‫גילוי דעת 92 התפרסם ביולי 6002‬
‫בנובמבר 5002‬
‫החליט המוסד‬
‫לתקינה על‬
‫אימוץ ‪IFRS‬‬
‫בחברות‬
‫ציבוריות‬
‫בישראל.‬
‫ביולי 6002‬
‫פורסם תקן 92.‬
‫תחילת היישום‬
‫נקבעה לדוחות‬
‫8002.‬
‫9‬
‫מאז בוזבז זמן יקר‬

10. ‫נכתבו עשרות מאמרים, הוצגו הרבה מצגות‬
‫היו הרבה‬
‫כנסים של‬
‫אירגונים‬
‫כלכליים,‬
‫משרדי‬
‫רואי‬
‫החשבון‬
‫הגדולים.‬
‫כולם‬
‫התריעו.‬
‫01‬
‫ב- 8002 התחיל משהו לזוז‬

11. ‫חקיקת ביניים לשנים 9002-8002‬
‫המשמעות – כל גילויי הדעת של המוסד‬
‫לתקינה, לרבות אימוץ ספציפי של כללים‬
‫מתוך התקינה הבינלאומית יקבעו את חבות‬
‫המס עד וכולל 9002‬
‫11‬

12. ‫אימוץ כללי ‪ IFRS‬בתקינה הישראלית‬
‫21‬

13. ‫פורום ‪ IFRS‬של רשות המיסים‬
‫• הקמת הפורום - בשל חשיבותו הרבה של הנושא מחד, ומורכבותו‬
‫בכיר לענ נ ם מקצועיים‬
‫המיקצועית מאידך, החליט גידי בר זכאי, סמנכ"ל בכ ר לעניינים מקצוע ם‬
‫זכא‬ ‫המ קצוע ת מא דך החל ט ג ד‬
‫ברשות המיסים, לקחת אחריות ולהקים פורום משותף למספר גורמים‬
‫במשק, במטרה ללמוד את הנושא מכל היבטיו ולהציג המלצות בפני רשות‬
‫המיסים כיצד לנהוג‬
‫• לפורום אין מעמד לקבל החלטות, אבל כוחו בזה שנציגים של דיסיפלינות‬
‫שונות מטעם המדינה ואירגונים ציבוריים שונים מכונסים יחד ובוחנים באופן‬
‫ן‬ ‫ע‬
‫אובייקטיבי את המשמעויות של שינוי גדול בקנה מידה של "מהפכת" ‪IFRS‬‬
‫• הפורום כולל נציגים של:‬
‫רשות המס מהמחלקה המקצועית ומפקידי השומה‬ ‫•‬
‫פורום ‪CFO‬‬ ‫•‬
‫לשכת רואי חשבון, מומחים בתחום המס לצד מומחים בחשבונאות‬ ‫•‬
‫לשכת עורכי הדין‬ ‫•‬
‫נציג איגוד החברות הציבוריות‬ ‫•‬
‫נציג חברות הביטוח‬ ‫•‬
‫31‬ ‫• הפורום התכנס לראשונה ב- 03 באפריל 8002 בנווה אילן‬

14. ‫נהלים לעבודת פורום רשות המס )1(‬
‫• נוהלי עבודה - מליאת הפורום:‬
‫– ישיבות מליאת הפורום נערכות אחת לחודש החל מחודש‬
‫יוני 8002 ואילך, בנווה אילן.‬
‫ן‬ ‫ך‬
‫– צוותי משנה שנקבעו, יציגו בפני מלאת הפורום את כללי‬
‫הדיווח של ‪ ,IFRS‬ההבדלים בינם לבין הכללים‬
‫ההבדל ם ב נם לב ן הכלל ם‬ ‫הד ווח‬
‫הישראלים וחוקי המס וכן יביאו את המלצותיהם.‬
‫– חברי מליאת הפורום יערכו דוח מסכם הכולל סקירה‬
‫חשבונאית, השלכות מיסוי אפשריות והמלצות ליישום.‬
‫41‬

15. ‫נהלים לעבודת פורום רשות המס )2(‬
‫נוהלי עבודה - צוותי משנה :‬ ‫•‬
‫– חברי צוותי המשנה נפגשים לישיבות צוות אשר נערכים במשרדי‬
‫רשות המסים בת"א בהתאמה לקצב עבודת המליאה.‬
‫– כל צוות משנה קיבל מינוי לטפל בתחומים ספציפיים של כללים‬
‫חשבונאיים ועליו להכין מצגות שיכללו:‬
‫• סקירה "חשבונאית" בנושאים שטופלו על ידו‬
‫ק‬
‫• השוואה בין ‪ IFRS‬לתקינה הישראלית‬
‫• המצב מבחינת המס, חוק ופס"ד‬
‫– כל צוות משנה אחראי על כתיבת דוח אשר יכלול סקירה של‬
‫התקינה החשבונאית והשלכות המס האפשריות בעקבותיה ואשר‬
‫יוגש למליאת הפורום.‬
‫– כל צוות משנה מציג את האמור בדוח בפני מליאת הפורום‬
‫)דוגמאות למצגות של צוותי המשנה על קצה המזלג בהמשך(.‬
‫51‬

16. ‫צוותי משנה - נושאים‬
‫צוות 5‬ ‫צוות 4‬ ‫צוות 3‬ ‫צוות 2‬ ‫צוות 1‬
‫השפעת התקינה‬ ‫91 ‪ IAS‬ג"ד 91, 02‬ ‫04 ‪ IAS‬וג"ד 61‬ ‫23 ‪IAS 39 , IAS‬‬ ‫81 ‪ IAS‬וג"ד 52‬
‫הבינלאומית‬ ‫הטבות עובד‬ ‫מכשירים פיננסים נדלן להשקעה‬ ‫הכרה בהכנסה‬
‫החדשה על גופים‬ ‫הכרה ומדידה‬
‫מוסדיים -‬
‫בנקים‬ ‫2‪ IFRS‬וג"ד 42‬ ‫ 61 ‪IAS‬‬ ‫ג"ד 22‬ ‫32 ‪ IAS‬וג"ד 3‬
‫חברות ביטוח‬ ‫תשלום מבוסס‬ ‫מכשירים פיננסים וג"ד 72, 82‬ ‫היוון עלויות‬
‫גופים מנהלים‬ ‫מניות‬ ‫רכוש קבוע‬ ‫גילוי והצגה‬
‫ל‬ ‫אשראי‬
‫73 ‪ IAS‬והצעה‬ ‫83 ‪ IAS‬וג"ד 03‬ ‫2 ‪ IAS‬וג"ד 62‬
‫לג"ד 01‬ ‫נכסים בלתי‬
‫נכס ם בלת‬ ‫מלא‬
‫מלאי‬
‫הפרשות,‬ ‫מוחשיים‬
‫התחייבויות‬
‫ונכסים תלויים‬
‫12 ‪ IAS‬ו- תקן 31‬ ‫3‪ IFRS‬וג"ד 02‬ ‫ 11 ‪IAS 18 ,IAS‬‬
‫)מתוקן(‬ ‫)מתוקן(‬ ‫וג"ד 2, 4‬
‫קביעת מטבע‬
‫ק‬ ‫צ רופ עסק ם‬
‫צירופי עסקים‬ ‫קבלנים‬
‫הפעילות‬ ‫מוניטין‬
‫61‬

17. ‫צוותי משנה - איוש‬
‫צוות 5‬ ‫צוות 4‬ ‫צוות 3‬ ‫צוות 2‬ ‫צוות 1‬ ‫מייצג את‬
‫ניר הלפרין /‬
‫ליאת שדמי‬ ‫שי אהרונוביץ‬ ‫ברוך רבין‬ ‫משה קיסר‬ ‫רשות המס‬
‫משה אשר‬
‫מאיר זריהן‬ ‫אהוד לוריא‬ ‫מישל דהן‬ ‫רגינה אונגר‬ ‫אילן קליגר‬ ‫פורום ‪CFO‬‬
‫לשכת רו"ח –‬
‫אילן עזרא‬ ‫צבי פרידמן‬ ‫זמי פליטר‬ ‫אבי נוימן‬ ‫נדב הכהן‬
‫שותפי מס‬
‫ארנון‬ ‫לשכת רו"ח –‬
‫משה פרץ‬ ‫יהושע הזנפרץ‬ ‫דורון דבי‬ ‫דוד גולדברג‬
‫רצ'קובסקי‬ ‫חשבונאות‬
‫אלי גילבאי‬ ‫איתן צחור/‬ ‫איתן צחור/‬ ‫לשכת עו"ד/‬
‫מנחם רהב‬
‫אלדר בן רובי‬ ‫אלדר בן רובי‬ ‫אחר‬
‫71‬

18. ‫דוגמא לניתוח של 73 ‪IAS‬‬
‫הפרשות, התחייבויות‬
‫תלו ות ונכס ם תלו ם‬
‫תלויות ונכסים תלויים‬
‫73 ‪IAS‬‬
‫73 ‪IAS‬‬
‫צוות 4 –‬
‫ליאת שדמי, אהוד לוריא, צבי פרידמן, יהושוע הזנפרץ, מנחם רהב‬
‫ל‬ ‫ל‬
‫81‬

19. ‫הכרה בהפרשה – היבט המס )1(‬
‫• על פי הפסיקה הפרשה תוכר כהוצאה‬
‫ל פי 4 מבחנים ) ס"ד ארקיע ס"ד ל רונן(‬
‫ופס תל‬ ‫פס‬ ‫על‬
‫– יש דרך למדידה מהימנה של ההפרשה‬
‫– כללי החשבונאות מחייבים רישום ההפרשה‬
‫– המחוייבות היא לצד ג'‬
‫המחו בות ה א‬
‫– קרוב לודאי שההפרשה תמומש‬
‫• השינוי באימוץ ‪ IFRS‬מתנגש בעיקר עם הכלל‬
‫לל‬
‫הרביעי, עד עתה בחשבונאות המבחן היה "צפוי"‬
‫)%57( ולפי ‪" IFRS‬סביר" )%15( ולצורכי מס יש‬
‫הטוענים ש"קרוב לודאי" )%09( ולכל הפחות "צפוי"‬
‫צפו‬ ‫לודא‬ ‫הטוענ ם‬
‫91‬

20. ‫הכרה בהפרשה – היבט המס )2(‬
‫בפרקטיקה לא הייתה הבחנה בין סביר לקרוב לוודאי.‬ ‫•‬
‫חוות הדעת של עורכי הדין נתנו תמיכה זהה להפרשה‬
‫לצרכי מס ולחשבונאות‬
‫סביר להניח שאימוץ הוראות 73 ‪ IAS‬יביא לגידול בכמות‬ ‫•‬
‫ההפרשות אצל החברות המאמצות‬
‫לאור השוני בין ‪ IFRS‬לפרקטיקה הנהוגה בישראל, תהיה‬ ‫•‬
‫אפליה במיסוי בין סוגי החברות אם תאומץ שיטת העקיבה‬
‫החשבונאות אינה מאמצת גישה זהה אצל התובע ואצל‬ ‫•‬
‫הנתבע. והאימוץ יגדיל את הפער של אי ההקבלה‬
‫לאור הנ"ל נשאלת השאלה באם יש לאמץ את כללי‬ ‫•‬
‫כ ס‬
‫החשבונאות לצרכי מס‬
‫ת‬ ‫ש‬
‫02‬

21. ‫הכרה בהפרשה – היבט המס )3(‬
‫דעת אחת ונימוקיה:‬
‫יש לאמץ את החשבונאות ולקבוע כי גם כאשר יש סיכוי של למעלה מ- %05‬
‫לקרות האירוע, יש להתיר את ההפרשה לצרכי מס. הנימוקים:‬
‫התקן יוצר כללים ברורים ליצירת הפרשה. אין זה סביר שתקוימנה אמות מידה‬
‫שונות לבחינת הוצאות אינצידנטליות להכנסה, שנצמחו בתקופת הדוח, אשר‬
‫א נצ דנטל ות‬ ‫לבח נת‬
‫יש לייחסן ולהקבילן להכנסה שהופקה‬
‫תידרשנה 2 חוות דעת אחת לצרכים חשבונאיים ואחת לצרכי מס )סכומים‬
‫(.‬
‫אחרים(‬
‫השוק עלול להתאים את עצמו ורוב חוות הדעת יעריכו את סיכוי התביעה מעל‬
‫ל- %57-%09 על מנת שההפרשה תוכר גם לצרכי מס.‬
‫דעת שנייה ונימוקיה:‬
‫צריך להישאר עם המבחן של סבירות גבוהה לצורך ההכרה בהפרשה לצורכי‬
‫מס.‬
‫מטרת החשבונאות שונה מתכלית הדיווח לצרכי מס, לרבות בנושא חובות‬
‫תלויים. תהיה חוסר אחידות בין חברות שמאמצות ‪ IFRS‬לאחרות. הפער‬
‫12‬ ‫בהיקף הכספי בין צד התובעים לצד הנתבעים יגדל )חוסר הקבלה(‬

22. ‫מדידה ההפרשה – היבט המס‬
‫• נשאלת השאלה באם ההפרשה צריכה להיות‬
‫מוכרת ברישום על פי ערך נוכחי ובעקבות כך‬
‫מכירה בהוצאות המימון מהעידכון התקופתי של‬
‫ק‬ ‫ע ן‬ ‫ן‬
‫ההפרשה‬
‫• הכרה בהפרשה בערך נוכחי יוצרת אפליה בין‬
‫מאמצי ‪ IFRS‬לאלו שלא‬
‫• כאשר ההפרשה אינה מוכרת, גם הוצאות המימון‬
‫אינן מוכרות‬
‫א נן‬
‫22‬

23. ‫מחוייבות – היבט המס‬
‫• נשאלת השאלה האם תוכרנה לצרכי מס הפרשות‬
‫שהתבססו על מחויבות משתמעת והיו מוכרות אם‬
‫ממחו בות משפט ת‬
‫היו נובעות ממחוייבות משפטית‬
‫הו‬
‫• מחויבות משתמעת יוצרת הסתברות גבוהה מאוד‬
‫להתממשות ההוצאה ולכן מן הראוי להתירה לצרכי‬
‫ל‬ ‫ל‬ ‫ל‬ ‫ל‬
‫מס. מאידך, יתכן שמכיוון שאין מדובר במחויבות‬
‫משפטית, אין להתירה בניכוי‬
‫32‬

24. ‫דוגמא לניתוח של 93 ‪IAS‬‬
‫פורום התק נה הבינלאומית – צוות 2‬
‫התקינה הב נלאומ ת‬
‫מכשירים פיננסים‬
‫03 ביולי 8002‬
‫חברי הצוות :‬
‫משה אשר, עו"ד )רו"ח(‬ ‫דורון דבי, רו"ח‬ ‫רגינה אונגר, רו"ח‬
‫ניר הלפרין, רו"ח‬ ‫אבי נוימן, רו"ח‬ ‫מישל דהן, רו"ח‬
‫ברוך רבין, רו"ח‬ ‫)משפטן(‬
‫* אין האמור במצגת זו בכדי להביע את עמדת רשות המסים או את עמדת נציגי רשות המסים בצוות‬
‫42‬

25. ‫חשבונאות גידור – פערי ‪ GAAP‬והשלכות מס‬
‫השלכות מס אפשריות‬ ‫‪ GAAP‬ישראלי‬ ‫‪(IAS 39)IFRS‬‬
‫לל, אין הבחנה בפקודת מס‬ ‫ככלל‬ ‫נגזר המשמש לגידור חשבונאי‬
‫ל‬ ‫1 גידור שווי הוגן-הנגזר ונכס‬
‫הכנסה בין הטיפול בנגזרים‬ ‫ככלל אינו מוצג לפי שווי הוגן.‬ ‫הבסיס ימדדו לפי שווי הוגן‬
‫שאינם למטרת גידור לבין נגזרים‬ ‫השפעות הנגזר מקבלות ביטוי‬
‫המשמשים למטרת גידור )הן‬ ‫ברווח והפסד עם תזרימי‬
‫גידור חשבונאי והן גידור תזרים‬ ‫ל.‬
‫המזומנים בפועל‬
‫מזומנים(.‬
‫הכללים החלים לגבי עסקאות‬
‫עתידיות בהתאם לתקנות יחולו‬
‫גם על נגזרים למטרות גידור.‬
‫נגזר המשמש לגידור חשבונאי‬ ‫2 גידור תזרים מזומנים - כל‬
‫יחד עם זאת, בסעיף 101א)6()*(‬ ‫ההפרשים האפקט ב ם נזקפים אינו מוצג לפי שווי הוגן.‬
‫לפ שוו‬ ‫ההפרש ם האפקטיביים נזקפ ם א נו‬
‫ניתנה סמכות לשר האוצר‬
‫לקרן הון ומועברים לרווח והפסד השפעות הנגזר מקבלות ביטוי‬
‫להתקין תקנות לגבי מקרים בהם‬
‫תחשב עסקה עתידית כעסקת‬ ‫ברווח והפסד עם תזרימי‬ ‫בד בבד עם נכס הבסיס‬
‫גידור ונסיבות בהן תצורף תוצאת‬ ‫המזומנים בפועל.‬
‫העסקה העתידית לנכס או‬
‫להתחייבות המגודרים.‬
‫)*( סוגי מקרים שבהם תיחשב עסקה עתידית כעסקת גידור ונסיבות שבהן תחשב עסקה כאמור כעסקה שההכנסה ממנה היא הכנסה לפי סעיף 2)1(, או‬ ‫)(‬
‫שבהן תצורף תוצאתה לנכס או להתחייבות המגודרים, בתנאים שנקבעו; לענין פסקה זו, "עסקת גידור" - עסקה עתידית שנעשתה לשם הגנה על ערך‬
‫של נכס או של התחייבות, קיימים או עתידיים, ובלבד שדווח עליה בהתאם לכללים שנקבע;‬
‫52‬

26. ‫חשבונאות גידור - סוגיות מס לדיון‬
‫האם יש לאמץ את גישת העקיבה הסלקטיבית ולהיצמד לטיפול החשבונאי לגבי סיווג‬
‫עסקה מלווה בנגזרים, שבמהותה הינה עסקת גידור )קרי, מודל שווי הוגן ולא בסיס‬
‫ן‬ ‫ק‬ ‫ע ק‬ ‫ע ק‬
‫מימוש( או להישאר בטיפול אחיד לגבי כלל הנגזרים ללא הבחנה בין עסקה שבמהותה‬
‫עסקת גידור לעומת עסקה ספקולטיבית ? )לעניין סיוע בכללים החשבונאים לצורך סיווג‬
‫עסקה לצרכי מס – ראו פסקי הדין ברנשטיין, שלמה בר ועוד(‬
‫יש מקום לפעול להתקנת התקנות מכוח סעיף 101א)6( לפקודה על מנת לאפשר מקרים‬
‫בהם עסקה עתידית תחשב כעסקת גידור בהתאמה לטיפול החשבונאי או המהות‬
‫הכלכלית של העסקה.‬
‫האם יש מקום למדוד גם את הנכס המגודר על פי שווי הוגן מקום בו יאומצו הכללים‬
‫החשבונאים לעניין חשבונאות גידור או להיצמד לכלל של עלות או שוק הנמוך מביניהם‬
‫)ככל שמדובר בנכסים מגודרים שהינם מלאי( ?‬
‫במידה ותאומץ חשבונאות הגידור גם לצרכי מס, האם יש מקום לאבחן גם בין הטיפול‬
‫הנדרש לגידור מזומנים לעומת גידור שווי הוגן )בסיס מימוש לגבי גידור מזומנים ושערוך‬
‫ך‬ ‫ן‬
‫לגבי גידור שווי הוגן( ?‬
‫כיצד יש לטפל בעסקאות שהוכרו בעבר כחשבונאות גידור ולמועד המעבר טופלו כעסקה‬
‫ספקולטיבית שכן לא עמדו בתנאים הנוקשים של חשבונאות גידור )הפרשי עיתוי‬
‫המשפיעים על הרווח לצרכי מס( ?‬
‫62‬

27. 27